Znaczenie profesjonalnego osądu przy wycenie kontraktów długoterminowych wyniki badania empirycznego

Zeszyty Teoretyczne Rachunkowości, tom 77 (133), SKwP, Warszawa 2014, s. 65 77 Znaczenie profesjonalnego osądu przy wycenie kontraktów długoterminowych wyniki badania empirycznego Jerzy Gierusz, Katarzyna Koleśnik, Sylwia Silska-Gembka Wprowadzenie Obserwowane zmiany w stanowieniu prawa bilansowego przejawiają się między innymi w zwiększaniu zakresu regulacji opartych na zasadach przy jednoczesnym zmniejszaniu liczby rozwiązań bazujących na regułach. W języku potocznym pojęcia reguła i zasada są często używane zamiennie. Natomiast na gruncie rachunkowości kategorie te różnią się zasadniczo. Według autorów zajmujących się opisywaną problematyką (Nobes, 2005; Benston i in., 2006; Principles not Rules, 2006; Principles-based or Rules-based, 2006; Nisbeth, Sheikh, 2007; Segovia i in., 2009; Agoglia i in., 2011; Masztalerz, 2012) standardy oparte na regułach (rules-based standards) zawierają szczegółowe rozwiązania, próbujące rozstrzygnąć wszelkie możliwe problemy. Natomiast standardy odwołujące się do zasad (principle-based standards) formułują jedynie ogólne wskazówki w zakresie sporządzenia sprawozdania finansowego. Ostateczny kształt tych rozwiązań pozostaje w gestii samego podmiotu, który ten raport przygotowuje. Z tego też względu, aby właściwie ująć daną transakcję, niejednokrotnie wymagane jest zastosowanie tzw. profesjonalnego osądu (professional judgement), który polega na wykorzystaniu wiedzy i doświadczenia osoby rozstrzygającej dany problem (Brown i in., 1993; Dunne, 1999, s. 709, za: Świerczyńska, 2011, s. 176; Psaros, Trotman, 2004; Bennett i in., 2006; A Professional Judgement Framework for Financial Reporting, 2012). Jednym z obszarów rachunkowości wymagającym zastosowania subiektywnych ocen pozostaje wycena kontraktów długoterminowych. Rozliczanie tego rodzaju umów cechuje się uznaniowością przy pomiarze przychodów i kosztów. Ustalony tu wynik finansowy jest zazwyczaj szacunkiem zależnym od charakteru kontraktu oraz przyjętej metodyki postępowania. Zarówno krajowe, jak i międzynarodowe standardy Prof. dr hab. Jerzy Gierusz, Uniwersytet Gdański, Wydział Zarządzania, Katedra Rachunkowości, e-mail: rachunkowosc@wzr.pl Mgr Katarzyna Koleśnik, asystent, doktorantka, Uniwersytet Gdański, Wydział Zarządzania, Katedra Rachunkowości, e-mail: katarzynakolesnik@wp.pl Dr Sylwia Silska-Gembka, adiunkt, Uniwersytet Gdański, Wydział Zarządzania, Katedra Rachunkowości, e-mail: sylwiasilska@wp.pl

66 Jerzy Gierusz, Katarzyna Koleśnik, Sylwia Silska-Gembka rachunkowości 1 dopuszczają w opisywanym obszarze alternatywne rozwiązania, których wybór zależy od subiektywnych przesłanek przyjętych przez jednostkę. Celem niniejszego artykułu jest przedstawienie istoty i znaczenia profesjonalnego osądu towarzyszącego wycenie kontraktów długoterminowych. Podjęto również próbę wskazania czynników determinujących decyzje podejmowane w tym zakresie. Aby osiągnąć tak postawione cele, oprócz wykorzystania literatury przedmiotu, przeprowadzono badanie ankietowe, w którym księgowi i biegli rewidenci wskazywali na stopień prawdopodobieństwa skutkujący ujęciem przychodów i kosztów z umów długoterminowych według regulacji MSR nr 11 Umowy o usługę budowlaną. Do analizy uzyskanego materiału badawczego wykorzystano metody statystyki opisowej i matematycznej. 1. Wybrane dylematy wyceny kontraktów długoterminowych Jak wspomniano, pomiar wyniku finansowego z niezakończonego na dzień bilansowy kontraktu długoterminowego wynika w znacznej mierze z profesjonalnego osądu. W przypadku realizacji omawianych umów kluczowy problem polega na doborze stosownej procedury. Zgodnie z par. 22 MSR nr 11 ustalenia wyniku dokonuje się zasadniczo za pomocą metody procentowego zaawansowania (percentage of completion method), w ramach której przychody i koszty ujmuje się odpowiednio do stanu realizacji projektu. Warunkiem przyjęcia tej formuły jest możliwość wiarygodnego oszacowania wyniku na danym kontrakcie, co uzależniono między innymi 2 od zaistnienia odpowiednio wysokiego prawdopodobieństwa uzyskania przez jednostkę korzyści ekonomicznych z umowy. Dokonana przez księgowego ocena stopnia tego prawdopodobieństwa wskazuje zatem na tryb pomiaru rezultatów projektu. Jeżeli wyniku kontraktu nie można ustalić w sposób wiarygodny, przychody powinny być ujęte wyłącznie do wysokości poniesionych i możliwych do odzyskania kosztów, przy czym koszty te wpływają na wynik w okresie ich poniesienia. Oznacza 1 W Międzynarodowych Standardach Sprawozdawczości Finansowej (MSSF) problematykę kontraktów długoterminowych reguluje MSR nr 11 Umowy o usługę budowlaną. Natomiast w polskim ustawodawstwie obszar ten jest regulowany przez art. 34a, 34c i 34d ustawy o rachunkowości oraz Krajowy Standard Rachunkowości nr 3 Niezakończone usługi budowlane. Standard ten w przeważającej mierze jest wzorowany na MSR nr 11. 2 Pozostałe wymienione w standardzie warunki zależą od formy zawartych umów. I tak w przypadku umów o cenach stałych wymóg ten uważa się za spełniony, jeżeli ponadto (MSR nr 11, par. 23): można rzetelnie obliczyć łączną wartość przychodów z umowy zarówno koszty, jak i stan zaawansowania umowy na dzień bilansowy mogą być wiarygodnie ustalone koszty dotyczące danego kontraktu można precyzyjnie określić i wiarygodnie wycenić, co umożliwia porównanie faktycznie poniesionych kosztów z poprzednimi szacunkami. Z kolei w odniesieniu do umów koszt plus koszty kontraktu można precyzyjnie określić i wiarygodnie wycenić, niezależnie od tego, czy przysługuje ich zwrot czy też nie (MSR nr 11, par. 24).

Znaczenie profesjonalnego osądu przy wycenie kontraktów długoterminowych wyniki... 67 to, że ostateczny wynik na kontrakcie jest ujawniony dopiero po jego zakończeniu. Opisana metoda określana w literaturze przedmiotu mianem zysku zerowego znajduje zastosowanie głównie we wczesnych etapach realizacji kontraktu 3, kiedy oszacowanie przyszłych korzyści ekonomicznych jest jeszcze niemożliwe. Ryzyko popełnienia błędu jest tym większe, im wyższe kwoty będące skutkiem oszacowań ujawnione są w sprawozdaniu finansowym (Zieniuk, 2013, s. 272). Jednak jak podaje Agnieszka Pojedynek (2009, s. 10 49), sama możliwość popełnienia błędów nie jest wystarczającym powodem niezastosowania metody stopnia zaawansowania. Dokonując wyboru metody, należy kierować się ostrożnością polegającą na ocenie ryzyka związanego z wykonaniem i późniejszym odbiorem usługi długoterminowej przez zamawiającego. Warto podkreślić, że podejście do ostrożności uzależnione jest od wiedzy i doświadczenia księgowego, a ponadto zastosowanie tej zasady, jak podkreśla Anna Kasperowicz (2005, s. 70), jest ściśle związane z realizacją polityki rachunkowości poszczególnych podmiotów gospodarczych 4. Przyjęcie metody zysku zerowego pozostaje uzasadnione jedynie wówczas, gdy świadczenie tego typu usługi na danym etapie zaawansowania uznaje się za ryzykowne bądź poziom realizacji kontraktu jest trudny do oszacowania (Kasperowicz, 2011, s. 182). Ustalenie stopnia wykonania projektu jest zatem momentem kluczowym dla pomiaru wyniku finansowego z realizacji długoterminowych umów, przesądzającym o jakości informacji ujawnianej w sprawozdaniu finansowym. Niezwykle istotny jest tu zwłaszcza dobór samej procedury. Przyjmując odpowiednią metodę, należy mieć na względzie specyfikę przedsięwzięcia, zróżnicowanie czynności będących przedmiotem realizowanego kontraktu oraz wady i zalety 5 danej metodyki. Określone w par. 30 MSR nr 11 przykładowe sposoby pomiaru 6, uwzględniają między innymi: udział kosztów poniesionych dla wykonania określonego etapu prac w całkowitych przewidywanych kosztach realizacji usługi, obmiar zrealizowanych robót lub stosunek fizycznie wykonanych prac do ogółu planowanych robót wynikających z kontraktu. Dokonując wyboru metody, jednostka powinna kierować się potrzebą wiarygodnego ustalenia stanu realizacji projektu. Nie można jednak jednoznacznie wskazać, który z proponowanych wariantów jest najlepszy (Walas, 2012, s. 505). 3 Jeżeli nie występują już przeszkody, które utrudniałyby dokonanie wiarygodnego oszacowania wyników umowy długoterminowej, to przychody i koszty powinny być ujmowane raczej zgodnie z metodą procentowego zaawansowania niż metodą zysku zerowego. 4 Dobór metody pomiaru wyniku finansowego nie powinien być uzależniony od jej wpływu na obraz przedsiębiorstwa prezentowany w sprawozdaniu finansowym. Wówczas mielibyśmy do czynienia z negatywnie rozumianym kreowaniem rentowności jednostki, a nie jej wiarygodnym ( ) odzwierciedleniem (Kabalski, 2009, s. 76). 5 Więcej na ten temat zob. Czubakowska (2008) oraz Fedak (2012). 6 Przy każdej z tych technik uzyskuje się różniące się wartości przychodów, kosztów oraz wyniku finansowego (Kalinowski, 2010).

68 Jerzy Gierusz, Katarzyna Koleśnik, Sylwia Silska-Gembka Wyznaczony w ten sposób wynik finansowy stanowi zatem tylko szacunek zależny od wiedzy i doświadczenia wyznaczających go osób, co stwarza z kolei duże możliwości do kreowania jego wysokości. Ponadto znaczna doza subiektywizmu towarzyszy kwalifikowaniu i wycenie kosztów usług budowlanych, zarówno faktycznie poniesionych, jak i szacowanych (Buk, 2012, s. 64). Od osób rozliczających kontrakty długoterminowe wymaga się również oceny prawdopodobieństwa odzyskania kwot, które zostają ujęte jako koszty. Sumy, co do których nie istnieje prawdopodobieństwo ich odzyskania, powinny zostać niezwłocznie odpisane w ciężar wyniku finansowego. Każdorazowo obciążają go również przewidywane straty związane z wykonaniem umowy. Tymczasem, jak podkreśla Jacek Kalinowski (2012, s. 176), problem właściwego ujęcia w księgach rachunkowych przewidywanej straty na kontrakcie długoterminowym, a następnie jej prezentacji w sprawozdaniu finansowym jest jednym z trudniejszych zagadnień w obszarze rachunkowości niezakończonych kontraktów długoterminowych. Nie wyjaśniono bowiem jednoznacznie, w jakiej wysokości tę stratę wykazać, podaje się jedynie, że należy ją ująć niezwłocznie jako koszt w sytuacji zaistnienia prawdopodobieństwa, iż łączne koszty umowy przekroczą łączne przychody z tego tytułu. Postanowienia MSR nr 11 należy stosować oddzielnie do każdej umowy o usługę budowlaną. Niekiedy może okazać się konieczne wykorzystanie standardu odrębnie do poszczególnych składników kontraktu lub też łącznie do kilku umów. To, czy dany projekt ma charakter pojedynczej umowy czy też powinien zostać podzielony na kilka odrębnych zleceń, stanowi kolejny trudny i podlegający subiektywnym ocenom obszar rachunkowości kontraktów długoterminowych. Standard zawiera bowiem tylko ogólne wskazówki, w jaki sposób powinno się kontrakty dzielić lub łączyć. Tymczasem może być to niezwykle istotne z punktu widzenia pomiaru zysku zrealizowanego na danej umowie. Na przykład niewłaściwe łączenie projektów może pozwolić na szybsze ujęcie przychodu z kontraktu, z kolei unikanie ich podziału może skutkować nierozpoznaniem straty na całej umowie z powodu kompensowania strat poniesionych na świadczeniu jednej usługi długoterminowej zyskami z realizacji innej. Przyjęte rozwiązania wymagają więc od osoby odpowiedzialnej za właściwe rozliczenie kontraktu odpowiedzi na poniższe pytania. 1. Czy przedsiębiorstwo uzyska korzyści ekonomiczne z umowy? 2. Którą z metod pomiaru stopnia zaawansowania należy przyjąć, aby zagwarantować wiarygodność ujawnionych wyników? 3. Które z kosztów nie zostaną zwrócone przez zamawiającego, a zatem nie mogą stanowić kosztu wytworzenia kontraktu? Odpowiedzi na te pytania przesądzają o przyjętej metodzie pomiaru, a w konsekwencji o wysokości ujawnianych wyników. Tym bardziej podkreślić należy fakt, że podjęte w tym zakresie decyzje zależą od wiedzy i doświadczenia pracowników oraz ich podejścia do zapewnienia wiernego i rzetelnego obrazu jednostki zawartego w sprawozdaniu finansowym. Czynniki te determinują z kolei jakość profesjonalnego osądu. Przyjęte podejście do rozliczania umów długoterminowych, pozostawiając

Znaczenie profesjonalnego osądu przy wycenie kontraktów długoterminowych wyniki... 69 jednostce możliwość dokonywania wielu subiektywnych wyborów, szczególnie w kwestii metody pomiaru wyniku finansowego oraz szacowania stopnia zaawansowania kontraktu, wychodzi naprzeciw potrzebie indywidualizacji stosowanych rozwiązań. Z jednej strony pozwala to na uwzględnienie specyfiki tego typu projektów, które ze względu na swoją unikalność, wielookresowość i duży stopień ryzyka wymagają szczególnego traktowania, z drugiej zaś jakość informacji prezentowanych w sprawozdaniu finansowym ze względu na konieczność stosowania profesjonalnego osądu nabiera innego wymiaru. Nie tylko dokumenty źródłowe, ale i ocena służb technicznych odpowiedzialnych za proces wykonania usługi długoterminowej stanowią podstawę do podjęcia decyzji o zastosowaniu konkretnych rozwiązań. Stąd jedynym gwarantem jakości generowanych informacji jest obiektywne i niezależne badanie biegłego rewidenta (Stępień, 2013, s. 81). Nie należy jednak zapominać, że ono również wymaga zastosowania profesjonalnego osądu. 2. Profesjonalny osąd a wycena kontraktów długoterminowych wyniki badania empirycznego Do oceny roli profesjonalnego osądu przy wycenie kontraktów długoterminowych oraz w celu wskazania determinujących go czynników wykorzystano badanie ankietowe skierowane do środowiska księgowych i biegłych rewidentów. Badanie przeprowadzono w trakcie szkoleń zawodowych oraz podczas XIV Dorocznej Konferencji Audytingu w październiku 2013 r. w Jachrance 7. Analizy dokonano na podstawie odpowiedzi uzyskanych ze 183 kwestionariuszy 8. Charakterystykę próby badawczej zawiera tabela 1. W grupie osób biorącej udział w badaniu ponad 70% stanowiły kobiety. Średnia wieku ankietowanych wyniosła 54,65 lat 9, przy czym najmłodszy uczestnik miał 25 lat, a najstarszy 85 lat. Respondenci pracowali w księgowości lub w audycie średnio 27,49 lat, najkrócej dwa lata, a najdłużej 66. Biorąc pod uwagę aktualnie zajmowane stanowisko pracy, 58% osób wykonywało zawód biegłego rewidenta, a 87% posiadało uprawnienia w tym zakresie. Blisko 10% respondentów miało również kwalifikację ACCA (Association of Chartered Certified Accountants). Doświadczenie zawodowe w międzynarodowej korporacji zdobyło 17% badanych, pracując w takiej jednostce przeciętnie 9,04 lata. Większość ankietowanych stosowała sporadycznie MSSF/MSR w swojej pracy zawodowej. 7 Prezentowane wyniki stanowią fragment projektu badawczego realizowanego przez Katedrę Rachunkowości Uniwersytetu Gdańskiego dotyczącego interpretacji MSSF przez księgowych i biegłych rewidentów w Polsce, Niemczech i Wielkiej Brytanii. MSR nr 11 jest jednym z dziewięciu standardów międzynarodowych uwzględnionych w badaniu. 8 Łącznie zebrano 202 ankiety, przy czym do analizy nie wzięto pod uwagę 19 kwestionariuszy ze względu na brak odpowiedzi na pytania dotyczące MSR nr 11. 9 Do wyznaczenia średniego wieku badanych zastosowano średnią arytmetyczną.

70 Jerzy Gierusz, Katarzyna Koleśnik, Sylwia Silska-Gembka Tabela 1. Charakterystyka próby badawczej Wyszczególnienie Liczba osób Próba badawcza ogółem, w tym: 183 a) Kobiety 129 Mężczyźni 47 Zajmowane stanowisko b) : biegły rewident 99 dyrektor finansowy 28 kontroler finansowy 7 samodzielny księgowy 8 księgowy 3 inne 25 Posiadanie uprawnień biegłego rewidenta c) 146 Posiadanie kwalifikacji ACCA d) 16 Doświadczenie zawodowe w międzynarodowej korporacji e) 28 Stosowanie MSSF w pracy zawodowej f) regularnie 19 sporadycznie 107 wcale 44 a) b) c) d) e) f) 7 osób nie udzieliło odpowiedzi na pytanie dotyczące płci. 13 osób nie udzieliło odpowiedzi na to pytanie. 16 osób nie udzieliło odpowiedzi na to pytanie. 22 osoby nie udzieliły odpowiedzi na to pytanie. 18 osób nie udzieliło odpowiedzi na to pytanie. 13 osób nie udzieliło odpowiedzi na to pytanie. Ankieta zawierała następujące fragmenty MSR nr 11: par. 23 W przypadku umowy w cenach stałych wynik umowy o usługę budowlaną można oszacować w sposób wiarygodny, jeżeli zostaną spełnione wszystkie z poniższych warunków: a) można wycenić w sposób wiarygodny łączną wartość przychodów z umowy, b) istnieje prawdopodobieństwo, że jednostka gospodarcza uzyska korzyści ekonomiczne związane z umową ( ) ; par. 36 W przypadku, kiedy istnieje prawdopodobieństwo, iż łączne koszty umowy przekroczą łączne przychody z tytułu umowy, przewidywana strata powinna być bezzwłocznie ujęta jako koszt. Ocena profesjonalnego osądu dokonywanego przez księgowych i biegłych rewidentów przy stosowaniu powyższych przepisów została zweryfikowana poprzez zbadanie, jak interpretują oni sformułowanie istnieje prawdopodobieństwo. Zadaniem ankietowanych było w obu przypadkach określenie w sposób numeryczny stopnia prawdopodobieństwa, posługując się skalą wartości pomiędzy 0 a 100%, gdzie 0 oznacza brak prawdopodobieństwa, a 100 oznacza pewność.

Znaczenie profesjonalnego osądu przy wycenie kontraktów długoterminowych wyniki... 71 W pierwszym pytaniu respondenci mieli za zadanie wskazać stopień prawdopodobieństwa (wynikający z par. 23 MSR nr 11) dający podstawy do stwierdzenia, że jednostka uzyska korzyści ekonomiczne związane z umową. Determinuje to pomiar wyniku finansowego metodą stopnia zaawansowania, a więc pozwala ujawnić zysk w trakcie realizacji kontraktu. Uzyskane odpowiedzi przyporządkowano do następujących przedziałów: 0 25% oznaczającego bardzo niskie prawdopodobieństwo, 25 50% oznaczającego niskie prawdopodobieństwo, 50 75% oznaczającego wysokie prawdopodobieństwo, 75 100% oznaczającego bardzo wysokie prawdopodobieństwo. Rozkład udzielonych odpowiedzi przedstawiono w tabeli 2 oraz na wykresie 1. Tabela 2. Określony przez respondentów stopień prawdopodobieństwa przesądzający o uzyskaniu korzyści ekonomicznych z kontraktu długoterminowego (par. 23 MSR nr 11) Stopień prawdopodobieństwa (w %) Odpowiedzi Liczba osób % 0 25 11 6,01 25 50 60 32,79 50 75 61 33,33 75 100 51 27,87 Ogółem 183 100,00 Wykres 1. Określony przez respondentów stopień prawdopodobieństwa przesądzający o uzyskaniu korzyści ekonomicznych z kontraktu długoterminowego (w %) 75% 100% 0 25% 25% 50% 50% 75% Blisko 28% osób wymagało posiadania ponad 75% pewności w osiąganiu korzyści ekonomicznych, co świadczy o bardzo ostrożnym podejściu tej grupy do stosowania

72 Jerzy Gierusz, Katarzyna Koleśnik, Sylwia Silska-Gembka metody stopnia zaawansowania. Warto zauważyć, że 6% respondentów określiło ten próg na poziomie zawierającym się w przedziale 0 do 25%, wykazując się w tym względzie dużym optymizmem. Szczególnie interesująca wydaje się tu rozpiętość uzyskanych wyników ponad 66% odpowiedzi mieściło się bowiem w przedziale 25 75%. Ostatecznie średni stopień prawdopodobieństwa dla wszystkich badanych wyniósł 61,04%, co może wskazywać na skłonność do ostrożności. Drugie pytanie wymagało od ankietowanych wskazania progu prawdopodobieństwa (wynikającego z par. 36 MSR nr 11) uprawniającego do stwierdzenia, że łączne koszty umowy przekroczą łączne przychody z jej tytułu, co skutkuje bezzwłocznym ujawnieniem przewidywanej straty. Pozwoliło to na ustalenie skłonności respondentów do ujęcia pozycji zmniejszającej wynik finansowy. Rozkład udzielonych odpowiedzi zawarto w tabeli 3 oraz na wykresie 2. Tabela 3. Określony przez respondentów stopień prawdopodobieństwa przesądzający o rozpoznaniu straty z kontraktu długoterminowego (par. 36 MSR nr 11) Stopień prawdopodobieństwa (w %) Odpowiedzi Liczba osób % 0 25 24 13,11 25 50 73 39,89 50 75 37 20,22 75 100 49 26,78 Ogółem 183 100,00 Wykres 2. Określony przez respondentów stopień prawdopodobieństwa przesądzający o rozpoznaniu straty z kontraktu długoterminowego (w %) 75% 100% 0 25% 50% 75% 25% 50% 53% respondentów przyjęło stopień prawdopodobieństwa do 50%, co oznacza że nie potrzebują mieć oni dużej pewności, aby rozpoznać stratę. Jednocześnie dla 47%

Znaczenie profesjonalnego osądu przy wycenie kontraktów długoterminowych wyniki... 73 osób prawdopodobieństwo to musi być wyższe. Podobnie jak w pierwszej z badanych kwestii, ponad 60% respondentów umieściło omawiane prawdopodobieństwo w szerokim przedziale 25 75%. Zatem w obu analizowanych przypadkach, zamiast przewidywanego skupienia, obserwujemy znaczne rozproszenie 10 oczekiwań, co stawia pod dużym znakiem zapytania porównywalność sprawozdań finansowych budowanych na szacunkach. W celu ustalenia czynników wpływających na dokonanie osądu przy szacowaniu wyniku finansowego z niezakończonych umów porównano średni stopień prawdopodobieństwa z uwzględnieniem płci, zajmowanego stanowiska, doświadczenia zawodowego w międzynarodowej korporacji oraz stosowania MSSF/MSR w pracy zawodowej. Ocenę prawdopodobieństwa oraz wyniki testów istotności przedstawiono w tabeli 4. Tabela 4. Ocena prawdopodobieństwa zgodnie z MSR nr 11 (par. 23 i 36) według wyróżnionych charakterystyk a) Średni stopień Wyniki testu c) Odchylenie Współczynnik prawdopodobieństwa statystyki p-value Wartość Wyszczególnienie standardowe zmienności (w %) b) (pkt. proc.) (w %) testowej Płeć Kobieta 60,50 19,80 32,7 Par. 23 Mężczyzna 62,04 21,14 34,1 z = 0,29 0,624 Kobieta 58,54 26,42 45,1 Par. 36 Mężczyzna 52,28 21,28 40,7 z = 1,63 0,104 Zajmowane stanowisko Biegły rewident 59,71 19,29 32,3 Dyrektor finansowy / Główny χ 2 = 0,86 0,649 (a) księgowy (a) 57,76 21,20 36,7 Par. 23 Inne 62,20 23,19 37,3 Biegły rewident 56,72 26,04 45,9 Dyrektor finansowy Par. 36 / Główny χ 2 = 0,76 0,684 (a) księgowy (a) 54,82 24,02 43,8 Inne 50,48 26,18 51,9 Doświadczenie zawodowe w międzynarodowej korporacji Par. 23 Tak 66,69 20,61 30,9 Nie 59,42 20,22 30,3 z = 1,85 0,064 Par. 36 Tak 54,11 21,00 38,8 Nie 56,15 25,77 45,9 z = 0,68 0,497 10 Dla par. 23 średni wynik wynosi 61,04% z odchyleniem standardowym 64,21 pkt. procentowego, co stanowi 105,2% (Vs) zróżnicowanie bardzo wysokie. Dla par. 36 średni wynik wynosi 56,78% z odchyleniem standardowym 63,42 pkt. procentowego, co stanowi 111,7% (Vs) zróżnicowanie bardzo wysokie.

74 Jerzy Gierusz, Katarzyna Koleśnik, Sylwia Silska-Gembka Tabela 4. Ocena prawdopodobieństwa zgodnie z MSR nr 11 (par. 23 i 36) według wyróżnionych charakterystyk a) (ciąg dalszy) Wyszczególnienie Średni stopień Wyniki testu c) Odchylenie Współczynnik prawdopodobieństwa statystyki p-value Wartość standardowe zmienności (w %) b) (pkt. proc.) (w %) testowej Stosowanie MSSF/MSR w pracy zawodowej Par. 23 Regularnie 61,25 23,67 38,6 Sporadycznie 61,64 19,33 31,4 χ 2 = 1,09 0,581 Wcale 57,73 21,12 36,6 Par. 36 Regularnie 51,58 23,92 46,4 Sporadycznie 57,95 23,65 40,8 χ 2 = 1,58 0,454 Wcale 53,64 28,86 53,8 a) b) c) W tabeli nie uwzględniono faktu posiadania kwalifikacji ACCA ze względu na zbyt małą liczbę obserwacji tej cechy w badanej próbie. Do wyznaczenia średniego stopnia prawdopodobieństwa zastosowano średnią arytmetyczną. Wyniki testu U Manna-Whitneya i Kruskala-Wallisa (rozkłady uzyskanych wyników nie były zgodne z rozkładem normalnym). W wyniku przeprowadzonej analizy stwierdza się, że płeć nie była czynnikiem różnicującym ocenę prawdopodobieństwa zarówno w przypadku par. 23, jak i 36 MSR nr 11. Uzyskane różnice są nieistotne statystycznie. Biorąc pod uwagę aktualnie zajmowane stanowisko pracy 11, w ocenie stopnia prawdopodobieństwa wymaganego przez par. 23 i 36 nie stwierdzono istotnych statystycznie różnic między wyróżnionymi grupami zawodowymi. Kolejnym czynnikiem uwzględnionym w badaniu było posiadanie doświadczenia zawodowego w międzynarodowej korporacji. Należy stwierdzić, że jest to czynnik istotnie różnicujący ocenę prawdopodobieństwa w przypadku par. 23 (p-value = 0,064). Badani, którzy pracowali w międzynarodowej korporacji, wskazali wyższe prawdopodobieństwo aniżeli ci, którzy nie mieli takiego doświadczenia zawodowego. Natomiast w przypadku par. 36 występujące różnice są nieistotne ze statystycznego punktu widzenia. Wyniki przeprowadzonego badania wskazują, że również częstotliwość stosowania MSSF/MSR w pracy zawodowej nie różnicuje w sposób istotny statystycznie oceny prawdopodobieństwa zarówno w przypadku par. 23, jak i 36 MSR nr 11. Zbadano także związek między czasem pracy w międzynarodowej korporacji a wskazanym prawdopodobieństwem. Zauważa się, że długość okresu pracy w takiej jednostce nie determinuje w sposób istotny statystycznie oceny prawdopodobieństwa w przypadku obu paragrafów (tabela 5). 11 Należy zaznaczyć, że z powodu zbyt małych liczebności grup wyodrębniono tylko trzy stanowiska.

Znaczenie profesjonalnego osądu przy wycenie kontraktów długoterminowych wyniki... 75 Tabela 5. Ocena związku czasu pracy w międzynarodowej korporacji z określeniem prawdopodobieństwa według MSR nr 11 par. 23 i 36 Wyszczególnienie Współczynnik korelacji rho Spearmana p-value MSR nr 11 par. 23 0,181 0,408 MSR nr 11 par. 36 0,045 0,843 Podsumowanie Przeprowadzona analiza znaczenia profesjonalnego osądu przy pomiarze wyniku finansowego z kontraktów długoterminowych i wskazania determinujących go czynników pozwala na sformułowanie poniższych wniosków. 1. Dla blisko 60% badanych niezbędne jest istnienie wysokiego stopnia pewności uzyskania korzyści ekonomicznych z kontraktu, co pozwala na zastosowanie metody stopnia zaawansowania przy pomiarze wyniku finansowego. Jednocześnie 53% osób szybciej rozpoznałoby stratę, gdyż do jej ujawnienia wystarczająca jest pewność na poziomie do 50%. Może to świadczyć o dominacji ostrożności w podejściu ankietowanych do badanych problemów. 2. Określanie stopnia prawdopodobieństwa nie zależało od płci badanych osób. Również zajmowane stanowisko, jak i stosowanie MSSF/MSR w pracy zawodowej nie wykazało istotnych różnic w tym zakresie. 3. Jedynie doświadczenie zawodowe w międzynarodowej korporacji miało wpływ na określenie stopnia pewności. Badani, którzy pracowali w takiej firmie, ustalali wyższe prawdopodobieństwo w odniesieniu do pozyskiwania korzyści ekonomicznych z umowy. Należy jednocześnie zaznaczyć, że już w przypadku rozpoznania straty analiza taka nie wykazała istotnych różnic. Czas pracy nie był również istotnie związany z szacowaniem badanego prawdopodobieństwa. 4. Duże rozproszenie uzyskanych wyników wskazuje, że wprowadzona przez MSR nr 11 znaczna swoboda w subiektywnej ocenie obu analizowanych kwestii osiągania korzyści ekonomicznych z umowy oraz ujawniania ewentualnej straty na kontrakcie, skutkuje ograniczoną porównywalnością sprawozdań finansowych przygotowanych na podstawie tak liberalnych regulacji. Literatura Agoglia Ch.P., Doupnik T.S., Tsakumis G. (2011), Principles-based versus rules-based accounting standards: the influence of standard precision and audit committee strength on financial reporting decisions, Accounting Review, vol. 86, no. 3. Bennett B., Bradbury M., Prangnell H. (2006), Rules, principles and judgments in accounting standards, Abacus, vol. 42, no. 2. Benston G.J., Bromwich M., Wagenhofer A. (2006), Principles- versus rules-based accounting standards: the FASB s standard setting strategy, Abacus, vol. 42, no. 2.

76 Jerzy Gierusz, Katarzyna Koleśnik, Sylwia Silska-Gembka Brown G.A., Collins R., Thornton D.B. (1993), Professional judgment and accounting standards, Accounting, Organizations and Society, vol. 18, issue 4. Buk H. (2012), Kreowanie wyniku finansowego ze sprzedaży długoterminowych usług budowlanych, Prace Naukowe Akademii Ekonomicznej we Wrocławiu, nr 252. Czubakowska K. (2008), Ustalanie przychodów i kosztów świadczonych usług w ramach kontraktów długoterminowych, Prace Naukowe Akademii Ekonomicznej we Wrocławiu, nr 14. Fedak Z. (2012), Niezakończone umowy o długotrwałe usługi, [w:] Rachunkowość zamknięcie roku 2012, SKwP, Warszawa. Kabalski P. (2009), Polityka rachunkowości w spółce stosującej MSSF, SKwP, Warszawa. Kalinowski J. (2012), Kontrakty długoterminowe w praktyce, SKwP, Warszawa. Kalinowski J. (2010), Kontrakty długoterminowe, [w:] E. Walińska (red.), Meritum. Rachunkowość i sprawozdawczość finansowa, Dom Wydawniczy ABC, Warszawa. Kasperowicz A. (2011), Wycena usług długoterminowych i jej wpływ na wynik finansowy, Zeszyty Teoretyczne Rachunkowości, t. 60 (116), SKwP, Warszawa. Kasperowicz A. (2005), Zasada ostrożnej wyceny w usługach długoterminowych, Prace Naukowe Akademii Ekonomicznej we Wrocławiu, nr 1082. Międzynarodowe Standardy Sprawozdawczości Finansowej 2013, (2013), SKwP, Warszawa. Masztalerz M. (2012), O standardach rachunkowości zasady czy reguły, Zeszyty Teoretyczne Rachunkowości, t. 66 (122), SKwP, Warszawa. Nobes Ch.W. (2005), Rules-based standards and the lack of principles in accounting, Accounting Horizons, vol. 19, no. 1. Pojedynek A. (2009), Rachunek zysków i strat, [w:] G.K. Świderska, W. Więcław (red.), Sprawozdanie finansowe według polskich i międzynarodowych standardów rachunkowości, Difin, Warszawa. Principles not Rules, a Question of Judgment (2006), Institute of Chartered Accountants of Scotland, Scotland. Principles-based or Rules-based Accounting Standards? A Question of Judgement (2006), edited by P. Weetman, Institute of Chartered Accountants of Scotland. Psaros J., Trotman K.T. (2004), The impact of the type of accounting standards on preparers judgments, Abacus, vol. 40, no. 1. Segovia J., Arnold V., Sutton S.G. (2009), Do principles- vs. rules-based standards have a differential impact on U.S. auditors decisions?, Advances in Accounting Behavioral Research, vol. 12. Stępień K. (2013), Stosowanie wielkości szacunkowych a wiarygodność wyceny w rachunkowości, [w:] B. Micherda (red.), Współczesne uwarunkowania kwantyfikacji w rachunkowości, Difin, Warszawa. Świerczyńska A. (2011), Znaczenie profesjonalnego osądu w rachunkowości, Zeszyty Naukowe Uniwersytetu Ekonomicznego w Poznaniu, nr 191. Walas A. (2012), Niezakończone umowy długoterminowe a zamknięcie roku obrotowego, Prace Naukowe Akademii Ekonomicznej we Wrocławiu, nr 252. Wysocki A. (2011), Wycena kontraktów długoterminowych a zasada true and fair view według PSR i MSSF, Zeszyty Naukowe Uniwersytetu Ekonomicznego w Poznaniu, nr 191. Zieniuk P. (2013), Badanie wartości szacunkowych według krajowych i międzynarodowych standardów rewizji finansowej, [w:] B. Micherda, M. Andrzejewski (red.), Sprawozdawczość i rewizja finansowa. Problemy kwantyfikacji wartości, Wydawnictwo Uniwersytetu Ekonomicznego w Krakowie, Kraków. Źródła internetowe A Professional Judgement Framework for Financial Reporting. An International Guide for Preparers, Auditors, Regulators and Standard Setters (2012), Institute of Chartered Accountants of Scotland, https://www.ifac.org/sites/default/files/uploads/paodc/a-professional-judgement-framework-for- Financial-Reporting.pdf (dostęp: 04.06.2014). Nisbett A.V., Sheikh A. (2007), Accounting Scandals: Does Rules vs. Principles Matter?, Tennessee CPA Journal, http://www.drlillie.com/a574/articles/acct_scandals.pdf (dostęp: 04.06.2014).

Znaczenie profesjonalnego osądu przy wycenie kontraktów długoterminowych wyniki... 77 Wzmianka Projekt został sfinansowany ze środków Narodowego Centrum Nauki na podstawie decyzji numer DEC- 2012/07/B/HS4/03012. Streszczenie Celem niniejszego artykułu jest przedstawienie roli profesjonalnego osądu przy pomiarze wyniku finansowego z kontraktów długoterminowych oraz próba identyfikacji determinujących go czynników. Aby osiągnąć tak postawiony cel, przeprowadzono badanie ankietowe, w którym księgowi i biegli rewidenci wskazali na stopień prawdopodobieństwa skutkujący rozpoznaniem korzyści ekonomicznych z kontraktu oraz ujęciem przewidywanej straty na umowie. Wyniki badań dowodzą, że ankietowani raczej kierują się ostrożnością przy pomiarze wyniku finansowego z długoterminowych zleceń. Spośród analizowanych czynników determinujących dokonane szacunki jedynie doświadczenie zawodowe w międzynarodowej korporacji mogło mieć na nie niewielki wpływ. Słowa kluczowe: kontrakty długoterminowe, profesjonalny osąd, Międzynarodowe Standardy Sprawozdawczości Finansowej (MSSF). Summary Significance of professional judgement in valuation of construction contracts results of empirical study The purpose of this article is to present the role of professional judgement in valuation of long-term contracts. It also attempts to identify factors that determine such judgement. To achieve this goal a survey was conducted in which accountants and auditors were asked to assign a numerical probability resulting in recognizing economic benefits or expected loss associated with the contract categorized in IAS 11 Construction Contracts. The results of the study indicate that the respondents adopt rather a cautious approach when measuring financial result from long-term contracts. Of the analyzed factors that determine the estimations, only the professional experience in an international corporation might have some influence on them. Keywords: construction contracts, professional judgement, IFRS.