I SA/Kr 1958/10 WYROK Kraków, 14 stycznia 2011 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia: WSA Maja Chodacka ( spr.), Sędziowie: WSA Paweł Dąbek, WSA Inga Gołowska, Protokolant: Iwona Sadowska - Białka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 stycznia 2011r., sprawy ze skargi "T" Spółka z o.o. w K., na indywidualną interpretację Ministra Finansów, z dnia 21 kwietnia 2009r. Nr [...], w przedmiocie podatku od towarów i usług, I. uchyla zaskarżoną interpretację, II. określa, że zaskarżona interpretacja nie może być wykonana do chwili uprawomocnienia się wyroku, III. zasądza od Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej koszty postępowania w kwocie 457 zł ( czterysta pięćdziesiąt siedem złotych). UZASADNIENIE Strona skarżąca "T" Sp. z o.o. z siedzibą w K. złożyła wniosek o udzielenie indywidualnej interpretacji w sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwoty podatku naliczonego z tytułu importu usług służących wykonywaniu czynności opodatkowanych, które nabywane są od podmiotu posiadającego siedzibę w kraju wymienionym w załączniku nr 5 do ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.- dalej:"u.p.t.u."). We wniosku przedstawiono stan faktyczny, z którego wynikało, iż strona skarżąca prowadzi działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży detalicznej artykułów spożywczych i przemysłowych. W ramach prowadzonej działalności handlowej Spółka dokonuje na terenie kraju zakupów towarów od polskich dostawców na podstawie kontraktów wynegocjowanych przez pośrednika - firmę "T". z siedzibą w H. (dalej: "T" Ltd.), która negocjuje kontrakty na zakup towarów dla całej grupy "T". Z tytułu świadczonych usług pośrednictwa firma "T" obciąża pozostałe firmy z grupy "T", w tym stronę skarżącą, prowizją w wysokości 1,5% wartości zakupów zrealizowanych w danym okresie. Wartość naliczonej przez "T" prowizji strona skarżąca opodatkowuje podatkiem VAT na zasadzie importu usług. Rozliczając podatek VAT strona skarżąca nie dokonuje odliczenia podatku VAT od opisanego wyżej importu usług, gdyż w związku z tym importem zapłata należności jest dokonywana bezpośrednio na rzecz podmiotu mającego siedzibę w kraju wymienionym w załączniku nr 5 do u.p.t.u. W związku z powyższym strona skarżąca zadała pytanie czy Spółce przysługiwało i nadal przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwoty podatku naliczonego z tytułu importu usług służących wykonywaniu czynności opodatkowanych, które nabywane są od podmiotu posiadającego siedzibę w kraju wymienionym w załączniku nr 5 do u.p.t.u.? Zdaniem strony skarżącej zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 86 u.p.t.u. w zakresie, w jakim nabywane towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia tych towarów i usług, w tym również z tytułu
importu usług od podmiotu mającego siedzibę w kraju zakwalifikowanym przez polskie ustawodawstwo do tzw. rajów podatkowych. W związku z powyższym Spółka ma prawo do korekty deklaracji za okres od stycznia 2005r. oraz do dokonywania w przyszłości odliczeń podatku VAT naliczonego od nabytych na potrzeby prowadzonej działalności usług, bez względu na siedzibę podmiotu świadczącego te usługi. Za prawidłowością przedstawionego powyżej stanowiska, w ocenie strony skarżącej, przemawia przede wszystkim okoliczność, że przepis art. 88 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. jest niezgodny z przepisami prawa wspólnotowego określającymi dopuszczalne wyjątki od zasady odliczalności podatku, tj. art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy Rady 77/388 z dnia 17 maja 1977r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku, obowiązującej w dniu przystąpienia Polski do Unii Europejskiej, oraz art. 176 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, obowiązującej od 1 stycznia 2007r. Przywołane powyżej przepisy pozwalały państwom członkowskim zachować tylko takie wyjątki od zasady odliczalności podatku naliczonego, które legalnie obowiązywały w prawie krajowym przed wejściem w życie VI Dyrektywy, albo, tak jak w przypadku Polski, w chwili przystąpienia do Unii Europejskiej. Przepis art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy pozwalający państwu członkowskiemu zachować krajowy system, który istniał przed wejściem w życie tej dyrektywy, zakładał równocześnie, że wykluczenia, które państwa te mogą na jego podstawie zachować, są zgodne z prawem w świetle II Dyrektywy 67/228, która ją poprzedzała. Tym samym, na potrzeby oceny legalności tych wyjątków należy odnieść się do art. 11 ust. 4 II Dyrektywy Rady nr 67/228/EEC z 1967r., poprzedzającej VI Dyrektywę, która, mimo że w Polsce nie obowiązywała, stanowi o ciągłości i niezmienności prawa wspólnotowego (orzeczenie ETS w sprawie C-305/97 Royscot Leasing, a także wyrok WSA w Warszawie z dnia 30.04.2008r., III SA/Wa 173/08). Zatem wobec sprzeczności art. 88 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. z prawem unijnym, dla oceny przysługujących uprawnień do odliczania podatku naliczonego od importu usług powinny mieć zastosowanie przepisy art. 17 ust. 2 VI Dyrektywy oraz art. 168 obecnej Dyrektywy 2006/112, które uzależniają prawo od odliczenia podatku VAT od związku nabytych towarów i usług z działalnością opodatkowaną. Ponieważ prowizja pobierana przez kontrahenta Spółki jest ściśle związana z nabyciem towarów handlowych podlegających sprzedaży, Spółce przysługiwało w przeszłości i nadal przysługuje prawo odliczenia podatku naliczonego od importu usług, w związku z którymi zapłata jest dokonywana na rzecz podmiotu posiadającego siedzibę w kraju wymienionym w załączniku nr 5 do u.p.t.u. Pismem z dnia 21 kwietnia 2009r. nr [...] stanowiącym indywidualną interpretację Dyrektor Izby Skarbowej, działający, jako organ upoważniony przez Ministra Finansów do wydania interpretacji, stwierdził, iż stanowisko strony skarżącej, dotyczące podatku od towarów i usług w zakresie prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwoty podatku naliczonego z tytułu importu usług służących wykonywaniu czynności opodatkowanych, które nabywane są od podmiotu posiadającego siedzibę w kraju wymienionym w załączniku nr 5 do u.p.t.u. jest nieprawidłowe. W uzasadnieniu interpretacji organ przywołał treść art. 86 ust. 1, art. 15, art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 86 ust. 2 pkt 4, art. 88 ust. 1 pkt 1, art. 2 pkt 9 oraz art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.t.u. i wskazał, że o ile faktycznie w niniejszej sprawie występuje import usług, stronie skarżącej przysługiwałoby, stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 4 u.p.t.u., co do zasady, prawo do odliczenia podatku należnego od importu usług.
W niniejszym przypadku mamy jednak do czynienia z importem usług, w związku z którym zapłata należności jest przekazywana na rzecz podmiotu mającego siedzibę na terytorium wymienionym w załączniku nr 5 do u.p.t.u. W konsekwencji, na podstawie art. 88 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u., strona skarżąca nie posiadała i nie będzie posiadała prawa do odliczenia podatku należnego z powyższego tytułu od podatku naliczonego. Organ przywołując przepisy Konstytucji RP oraz Ordynacji podatkowej wskazał, iż organy podatkowe działają na podstawie i w granicach obowiązującego prawa. Obowiązującym w Polsce prawem w zakresie podatku od towarów i usług jest ustawa podatku od towarów i usług oraz akty wykonawcze do niej. W dniu 11 maja 2004r. Prezes Rady Ministrów wydał ogłoszenie w sprawie stosowania prawa Unii Europejskiej (M.P. z 2004r. Nr 20, poz. 359), z którego wynika, iż od dnia 1 maja 2004r. zaczęło obowiązywać w Polsce prawo Unii Europejskiej. Prawo Unii Europejskiej obowiązuje bezpośrednio bądź wymaga wdrożenia do krajowego porządku prawnego. Dokonywane przez polskie organy podatkowe rozstrzygnięcia opierają się na przepisach ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług oraz aktów wykonawczych do niej, które na podstawie przepisów wspólnotowych stanowią prawo zharmonizowane z systemem prawa wspólnotowego. Organ bardzo obszernie wskazał na relacje prawa krajowego do prawa unijnego i stwierdził, iż w sprawie zastosowanie winien znaleźć przepis prawa krajowego, a to art. 88 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. Zgodnie z art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy odliczenie podatku nie przysługuje z związku z wydatkami niebędącymi wydatkami ściśle związanymi z prowadzoną działalnością gospodarczą. Jest to jedyne ograniczenie, jakie zawierała ta Dyrektywa. Pozostałe wyłączenia miały zostać określone przez Komisję Europejską w ciągu 4 lat od wejścia w życie Dyrektywy, co jednak nie nastąpiło. Ponadto w myśl powołanego przepisu Państwa członkowskie mogły utrzymać wszelkie wyłączenia przewidziane w prawie krajowym w momencie wejścia w życie Dyrektywy. Ponadto powyższe zasady zostały potwierdzone orzecznictwem ETS, który m.in. w sprawie C-43/96 stwierdził, że przepisy stosowane w danym państwie członkowskim w momencie wprowadzenia w życie VI Dyrektywy, które wyłączają prawo do odliczenia, nie są sprzeczne z art. 17 ust. 2 Dyrektywy, ponieważ drugi akapit art. 17 ust. 6 Dyrektywy upoważnia Państwa członkowskie do czasowego utrzymania istniejących wyłączeń z prawa do odliczeń. Zatem zgodnie z postanowieniami art. 17 ust. 6 Państwo członkowskie miało prawo kontynuować stosowanie regulacji istniejących przed wprowadzeniem w życie VI Dyrektywy. Należy zauważyć, iż co prawda VI Dyrektywa z dniem 1 stycznia 2007r. została zastąpiona Dyrektywą z dnia 28 listopada 2006r. 2006/112/WE Rady w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L. Nr 347, poz. 1 ze zm.), jednakże regulacja prawna zawarta w przywołanym wyżej art. 17 ust. 6 Szóstej Dyrektywy została powtórzona w art. 176 Dyrektywy 112. Stąd też powyższe rozważania zachowują swoja aktualność w odniesieniu do stanu prawnego wynikającego z Dyrektywy 112. Zatem przenosząc powyższe na grunt przedmiotowej sprawy należy stwierdzić, iż również Polska miała prawo utrzymać istniejący w dniu wejścia w życie VI Dyrektywy poziom ograniczeń o odliczeniach VAT (oczywiście ewentualne późniejsze nowelizacje nie mogą tych restrykcji poszerzać), ponieważ przepis art. 88 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. jest analogią przepisu art. 25 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), obowiązującej przed przystąpieniem Polski do UE. W zakresie zatem ograniczenia prawa podatników do odliczenia podatku naliczonego w przypadku importu usług, za które zapłata następuje na rzecz podmiotów z państwa, wymienionych w załączniku 5 do u.p.t.u., istnieje ciągłość. Wobec istnienia w
polskim ustawodawstwie takiego ograniczenia przed datą 1 maja 2004r., zgodnie z art. 17 (6) zd. 2 VI Dyrektywy (do stanu od 1 maja 2004r. do 31 grudnia 2006r.) i art. 176 Dyrektywy 2006/112/WE (do stanu od 1 stycznia 2007r.), mogło być one zachowane również i po tej dacie. Biorąc również pod uwagę istniejący zapis ww. artykułów Dyrektyw nie można, zdaniem organu, stwierdzić bez żadnych wątpliwości, że przepis prawa krajowego jest sprzeczny z bezpośrednio skutecznym przepisem prawa wspólnotowego. W związku z tym organ wskazał, iż wynikające z art. 88 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. ograniczenie wyłączające prawo podatnika do odliczenia podatku od importu usług, w związku z którymi zapłata należności jest dokonywana bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotu mającego miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionych w załączniku nr 5 do u.p.t.u., jako obowiązujące w momencie wprowadzenia w życie VI Dyrektywy, nie jest sprzeczne z art. 17 ust. 2 VI Dyrektywy, ponieważ drugi akapit art. 17 ust. 6 tej Dyrektywy upoważnił Polskę, jako kraj członkowski, do kontynuowania tej regulacji, pomimo że takie rozwiązanie narusza, co do zasady, ideę podatku neutralnego dla podatników. To ograniczenie nie może być uznane za sprzeczne z art. 176 Dyrektywy 112, jako że ten ostatni przepis jest kontynuacją uregulowania art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy. Pismem z dnia 7 maja 2009r. strona skarżąca działając na podstawie art. 52 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") wezwała Dyrektora Izby Skarbowej, działającego z upoważnienia Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa. Pismem z dnia 3 czerwca 2009r., stanowiącym odpowiedź na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Dyrektor Izby Skarbowej, działający z upoważnienia Ministra Finansów nie znalazł podstaw do zmiany wydanej indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie strona skarżąca zarzuciła naruszenie: - art. 88 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. w związku z art. 17 VI Dyrektywy w związku z art. 11 II Dyrektywy oraz art. 176 Dyrektywy 112; - art. 120 ustawy Ordynacja podatkowa; - art. 121 ustawy Ordynacja podatkowa. W związku z tym wniesiono o uchylenie zaskarżonej interpretacji i zasądzenie kosztów postępowania. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej, działający z upoważnienia Ministra Finansów podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi. Postanowieniem z dnia 16 października 2009r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zawiesił postępowanie sądowe w związku z wystąpieniem Naczelnego Sądu Administracyjnego z pytaniem prejudycjalnym do Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (obecnie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej) dotyczącym wykładni przepisów prawa unijnego mających zastosowanie także w niniejszej sprawie. W związku z orzeczeniem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 30 września 2010r. w sprawie C-395/09 Oasis East postanowieniem z dnia 19 listopada 2010r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie podjął zawieszone postępowanie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje.
Skarga zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 1 1 oraz art. 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości poprzez m. in. kontrolę administracji publicznej. Kontrola ta jest sprawowana pod względem zgodności z prawem wydawanych przez nią decyzji, postanowień bądź innych aktów. Stosownie zaś do art. 3 1 i 2 pkt 4a p.p.s.a. kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg m. in. na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Sąd uwzględniając skargę na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego uchyla taką interpretację (art. 146 1 p.p.s.a.). Nadto należy zwrócić uwagę, iż na podstawie art. 134 1 p.p.s.a. Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Rozpoznana sprawa wymagała przeprowadzenia oceny prawidłowości zastosowania przez organy podatkowe prawa krajowego w kontekście wymogów prawnych obowiązujących w Unii Europejskiej. Sąd rozstrzygnięcie w niniejszej sprawie oparł na wyżej przywołanym wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE) z dnia 30 września 2010r. sygn. C-395/09. W wyroku tym TSUE wskazał, iż przepisy art. 17 ust. 6 Szóstej Dyrektywy VAT oraz odpowiednio art. 176 Dyrektywy Rady 2006/112/WE należy interpretować w ten sposób, że przepisy te nie zezwalają na utrzymanie w mocy przepisów krajowych - mających zastosowanie w chwili wejścia w życie Szóstej Dyrektywy VAT w danym państwie członkowskim - które w sposób ogólny wyłączają uprawnienie do odliczenia podatku od wartości dodanej naliczonego w przypadku nabycia importu usług, w związku z którymi zapłata należności jest dokonywana bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotu mającego siedzibę na obszarze jednego z krajów lub terytoriów określonych w tych przepisach jako raje podatkowe. TSUE stwierdził na wstępie, iż przepisy art. 17 ust. 6 szóstej dyrektywy i art. 176 dyrektywy 2006/112, są w zasadzie identyczne. Trybunał przypomniał, iż prawo do odliczenia ustanowione w art. 17 ust. 2 szóstej dyrektywy, będące integralną częścią mechanizmu podatku VAT, stanowi podstawową zasadę, na której opiera się wspólny system podatku VAT, i co do zasady nie może być ograniczane (zob. wyroki: z dnia 8 stycznia 2002 r. w sprawie C-409/99 Metropol i Stadler, z dnia 26 maja 2005 r. w sprawie C-465/03 Kretztechnik, Zb.Orz., a także z dnia 15 kwietnia 2010 r. w sprawach połączonych C-538/08 i C-33/09 X Holding i Oracle Nederland). Zasada prawa do odliczenia podatku VAT jest jednak złagodzona przez wprowadzający odstępstwo przepis art. 17 ust. 6 szóstej dyrektywy. Państwa członkowskie mogą bowiem utrzymać w mocy ustawodawstwo dotyczące wyłączenia prawa do odliczenia obowiązujące w dniu wejścia w życie szóstej dyrektywy, do czasu przyjęcia przez Radę przepisów, o których mowa w tym przepisie (zob. wyrok z dnia 11 grudnia 2008 r. w sprawie C-371/07 Danfoss i AstraZeneca; a także wyrok w sprawach połączonych X Holding i Oracle Nederland). Ponieważ Rada nie ustanowiła tego rodzaju przepisów, państwa członkowskie mogą utrzymywać w mocy swe ustawodawstwo dotyczące wyłączenia prawa do odliczenia podatku VAT. Obecnie prawo Unii nie zawiera więc żadnego przepisu ustalającego wykaz wydatków, w przypadku których wyłączone jest prawo do odliczenia (zob. wyrok z dnia 8 grudnia 2005 r. w sprawie C-280/04 Jyske Finans, a także wyrok w sprawie Danfoss i AstraZeneca).
Co się tyczy regulacji wprowadzającej odstępstwo, przewidzianej w art. 17 ust. 6 szóstej dyrektywy, Trybunał orzekł jednak, iż przepis ten zakłada, że wyłączenia, które państwa członkowskie mogą zachować, są zgodne z prawem w świetle drugiej dyrektywy Rady 67/228/EWG z dnia 11 kwietnia 1967r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - struktura i procedury zastosowania wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. 71, s. 1303), która poprzedza szóstą dyrektywę (zob. wyrok z dnia 5 października 1999 r. w sprawie C-305/97 Royscot i in.; a także ww. wyrok w sprawach połączonych X Holding i Oracle Nederland). W tym względzie art. 11 drugiej dyrektywy, wprowadzając w ust. 1 prawo do odliczenia, przewidywał jednak w ust. 4, że państwa członkowskie mogą wyłączyć z systemu odliczeń określone towary i określone usługi, w szczególności te, które mogą być wykorzystywane wyłącznie lub częściowo do celów prywatnych podatnika lub jego pracowników. W konsekwencji uprawnienie przyznane państwom członkowskim w art. 17 ust. 6 szóstej dyrektywy nie stanowi nieograniczonego uprawnienia dyskrecjonalnego do wyłączenia prawa do odliczenia podatku VAT w zakresie wszystkich towarów i usług lub niemalże ich całości i podważenia w ten sposób istoty systemu ustanowionego w art. 11 ust. 1 drugiej dyrektywy. Uprawnienie to nie obejmuje zatem ogólnych wyłączeń i nie zwalnia państw członkowskich z obowiązku dostatecznego określenia towarów i usług, dla których jest wyłączone prawo do odliczenia (zob. podobnie ww. wyrok w sprawie Royscot i in.; wyrok z dnia 14 lipca 2005 r. w sprawie C-434/03 Charles i Charles-Tijmens). Ponadto przepisy przewidujące odstępstwo od zasady prawa do odliczenia podatku VAT podlegają ścisłej wykładni (ww. wyrok w sprawie Metropol i Stadler; a także wyrok z dnia 22 grudnia 2008 r. w sprawie C-414/07 Magoora). W zakresie dotyczącym sprawy przed sądem krajowym i ewentualnej możliwości zastosowania regulacji wprowadzającej odstępstwo, przewidzianej w art. 17 ust. 6 szóstej dyrektywy, TSUE zauważył, że szósta dyrektywa weszła w życie w Polsce w dniu przystąpienia tego państwa członkowskiego do Unii, czyli w dniu 1 maja 2004r. Zatem ten dzień jest istotny dla celów zastosowania wskazanego przepisu do owego państwa członkowskiego (zob. wyrok w sprawie Magoora). W zakresie dotyczącym powołanej przez rząd polski okoliczności, że brzmienie art. 176 dyrektywy 2006/112 rozróżnia pomiędzy państwami członkowskimi, które przystąpiły do Unii przed 1 stycznia 1979r., i państwami członkowskimi, takimi jak Rzeczpospolita Polska, których przystąpienie nastąpiło po tej dacie, wystarczy wskazać, że celem wskazanego rozróżnienia jest jedynie określenie daty, przed którą wydatki nieuprawniające do odliczenia podatku VAT powinny były być przewidziane w przepisach krajowych. W konsekwencji art. 176 dyrektywy 2006/112 nie może prowadzić do odmiennych interpretacji co do zakresu rozpatrywanych wyłączeń w zależności od tego, czy dane państwo członkowskie przystąpiło do Unii przed 1 stycznia 1979r., czy też po owej dacie. W tych okolicznościach ustanowienie art. 176 tej dyrektywy nie miało wpływu na orzecznictwo dotyczące wykładni art. 17 ust. 6 szóstej dyrektywy. W celu dokonania oceny przepisów krajowych będących przedmiotem sporu w postępowaniu przed sądem krajowym w zakresie dotyczącym odstępstwa, jakie wprowadzają, Trybunał stwierdził, że omawiane przepisy stanowią środek o charakterze ogólnym, ograniczający prawo do odliczenia naliczonego podatku VAT w przypadku nabycia importu wszelkich usług, w związku z którymi zapłata należności jest dokonywana bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotu mającego siedzibę na obszarze jednego z krajów lub terytoriów określonych w tych przepisach jako "raje podatkowe". Tymczasem tego rodzaju przepisy stanowią ograniczenie prawa do odliczenia podatku VAT wykraczając poza to, co dozwolone na mocy art. 17 ust. 6 szóstej dyrektywy.
Trybunał wskazał bowiem, że państwa członkowskie nie są uprawnione do utrzymania w mocy wyłączeń prawa do odliczenia podatku VAT stosowanych w sposób ogólny do jakiegokolwiek wydatku związanego z nabyciem towarów lub usług (zob. podobnie wyrok z dnia 23 kwietnia 2009r. w sprawie C-74/08 PARAT Automotive Cabrio9; a także wyrok w sprawie X Holding i Oracle Nederland). Wreszcie, co się tyczy przedstawionego przez rząd polski argumentu, wedle którego sporne przepisy krajowe odpowiadają potrzebie zapobiegania oszustwom podatkowym, Trybunał podkreślił, że wprawdzie w pkt 70 wyroku z dnia 21 lutego 2006 r. w sprawie C-255/02 Halifax i in.trybunał uznał, że zasada zakazująca praktyk abuzywnych znajduje zastosowanie również w dziedzinie podatku VAT, jednak zasada ta nie może uprawniać państw członkowskich do rozszerzenia zakresu stosowania omawianej regulacji wprowadzającej odstępstwo. Ponadto, o ile - jak wskazuje sąd krajowy - ograniczenia przewidziane przez prawo polskie są uzasadnione koniecznością zapobiegania niektórym rodzajom oszustw podatkowych lub omijania opodatkowania, o tyle art. 27 szóstej dyrektywy przewiduje w tym celu szczególną procedurę umożliwiającą Radzie upoważnienie każdego z państw członkowskich do wprowadzenia specjalnych środków stanowiących odstępstwo. Nadto należy dodać, iż Trybunał w swym orzecznictwie wielokrotnie wskazywał, że choć walka z nadużyciami podatkowymi jest wręcz obowiązkiem państw UE, to jednak środki służące przeciwdziałaniu oszustwom podatkowym muszą być proporcjonalne. Tymczasem efektem art. 88 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. jest wprowadzenie systemu "odpowiedzialności zbiorowej", co uderza we wspólnotowy system podatku VAT, wykraczając tym samym dalece poza to, co jest konieczne dla uzasadnienia walki z oszustwami podatkowymi ("test proporcjonalności") por. P. Selera, glosa do wyroku TS z dnia 30 września 2010 r., C- 395/09, LEX/el 2010. Stanowisko, jakie zajął TSUE w sprawie C-395/09 oznacza, interpretacja indywidualna wydana na podstawie art. 88 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u., niezgodnym z art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy, którego treść została zasadniczo przejęta przez art. 176 dyrektywy Rady 2006/112/WE nie mogła się ostać. Organ ponownie wydając interpretację indywidualną uwzględni wyrażoną wyżej ocenę prawną. Wobec przedstawionego stanu faktycznego i prawnego Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie na podstawie art. 146 1 oraz art. 152 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 p.p.s.a., zgodnie z którym w razie uwzględnienia skargi przez sąd pierwszej instancji przysługuje skarżącemu od organu, który wydał zaskarżony akt lub podjął zaskarżoną czynność albo dopuścił się bezczynności, zwrot kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw. Mając powyższe na względzie Sąd zasądził zwrot wpisu od skargi w wysokości 200 zł, koszty zastępstwa w wysokości 240 zł oraz zwrot opłaty skarbowej od pełnomocnictwa w wysokości 17 zł.