Im bardziej są konkurencyjne warunki życia gospodarczego, tym coraz bardziej wyrafinowane i lepiej ukrywane są oszustwa finansowe. Wykrywanie nadużyć gospodarczych jest dość skomplikowanym procesem. Wymaga nie tylko dogłębnej wiedzy z dziedziny prawa, finansów i rachunkowości, ale również umiejętności łączenia pewnych faktów, szukania łańcuszków" powiązań, logicznego definiowania celu oszustwa oraz pozyskiwania stosownych dokumentów źródłowych. Należy też zaznaczyć, że pomysłowość osób stosujących w praktyce manipulacje niekiedy wyprzedza o krok" wiedzę i świadomość osób kontrolujących. Im bardziej konkurencyjne warunki życia gospodarczego, tym niestety coraz mocniej wyrafinowane i lepiej ukrywane oszustwa finansowe. Dotyczy to również polskich warunków gospodarczych. Praktyka wskazuje, że można w nich odnaleźć w zasadzie wszystkie rodzaje manipulacji opisane we wcześniejszych częściach pracy. Poniżej zaprezentowano praktyczne przykłady oszustw finansowych z polskiej praktyki gospodarczej zebrane w toku kilkuletniej pracy audytorskiej. Odnoszą się one do dwóch rodzajów nadużyć, które są najczęściej identyfikowane przez biegłych rewidentów, tzn. sprzeniewierzenie aktywów oraz oszukańcza sprawozdawczość finansowa. Są one również najważniejsze z punktu widzenia wyników badań nad przestępczością gospodarczą zaprezentowanych w rozdziale pierwszym niniejszej pracy. Pierwszy rodzaj nadużyć występuje najczęściej, drugi zaś ma największe skutki finansowe. Większość z przedstawionych oszustw oparta jest na rozbudowanych strukturach jednostek powiązanych, ale niektóre odnoszą się również do podmiotów pojedynczych. Opisane poniżej sytuacje nie stanowią absolutnie zamkniętego katalogu możliwych manipulacji. Są one raczej zbiorem pewnych przypadków, którego celem jest wskazanie głównych obszarów najczęściej popełnianych nadużyć oraz różnorodności możliwych rozwiązań. Studia przypadków defraudacji składników majątkowych 1 / 6
Wyprowadzanie" środków pieniężnych poprzez sieć spółek powiązanych Stan formalnoprawny Każda spółka może zawiązać podmiot od siebie zależny. Najczęściej przyjmują one formę spółek z ograniczoną odpowiedzialnością lub spółek akcyjnych. W celu utworzenia nowej jednostki potrzebna jest umowa spółki (ewentualnie statut w przypadku spółki akcyjnej), w której m.in. zostaną określeni właściciele, ich udział w kapitale zakładowym oraz sposób jego pokrycia. W przypadku wnoszenia aportów należy w umowie spółki podać ich rodzaj oraz wycenę według wartości rynkowej. Umowa zawiązania nowej spółki podlega rejestracji w Krajowym Rejestrze Sądowym. Z dniem dokonania tego wpisu podmiot uzyskuje osobowość prawną i może w pełni rozwinąć działalność gospodarczą. Opis przypadku Sprawa dotyczy spółki produkcyjnej A, która znajdowała się w niezbyt ciekawej sytuacji majątkowo-finansowej. Działalność jednostki w przeważającej części opierała się na kredytach bankowych, zatrudniała ona kilka tysięcy ludzi pracujących za minimalne wynagrodzenie, płacone w ratach. Firma A utworzyła samodzielnie spółkę zależną B o kapitale zakładowym w wysokości 20 mln zł. Na pokrycie swoich udziałów przekazano w całości wkład pieniężny. Podczas weryfikacji rocznego sprawozdania finansowego spółki A dokonano analizy aktualnego sprawozdania finansowego podmiotu B w celu ustalenia realności prezentowanych inwestycji. Okazało się, że przeważającym składnikiem bilansu spółki B są udziały w kolejnym podmiocie - spółce C. Ich wartość prezentowana w sprawozdaniu B wynosiła prawie 15 mln zł i stanowiła około 80% sumy bilansowej. Pojawiła się więc konieczność analizy sprawozdania finansowego kolejnego w łańcuszku" podmiotu gospodarczego - spółki C. 2 / 6
W trakcie analizy uzyskano informację, że w danym roku spółka C miała udziały w kolejnej, zawiązanej przez siebie, spółce D - wartość udziałów ponad 10 mln zł. W takim przypadku nie tylko zdrowy rozsądek, ale również czysta ciekawość skłaniała do analizy działania spółki D. W bilansie tego podmiotu po stronie pasywów widniał głównie kapitał podstawowy w wysokości ponad 10 mln zł, natomiast po stronie aktywów - przede wszystkim środki pieniężne (z wniesionego wkładu pieniężnego zostało około 6 mln zł). W praktyce spółka ta nie prowadziła żadnej działalności gospodarczej - jej właścicielami i jednocześnie członkami zarządu były jednak te same osoby, które wchodziły w skład zarządu spółki A! W trakcie roku doszło bowiem do sprzedaży udziałów w spółce D na rzecz ww. osób fizycznych. Umowa sprzedaży wykazywała cenę dużo niższą niż wartość przejętej spółki D, a należność z jej tytułu prezentowana w księgach podmiotu C i tak pozostawała nieuregulowana. Należy też dodać, że funkcje kierownicze w obydwu spółkach pośredniczących sprawowały osoby spokrewnione. Wnioski - Na tle przedstawionego przypadku powstaje pytanie o prawną możliwość ułożenia w ten sposób stosunków kapitałowych między podmiotami. W tym zakresie brak jest w zasadzie ograniczeń. Można zawiązywać spółki zależne i przekazywać na pokrycie ich kapitału środki pieniężne. Ten sposób objęcia udziałów jest nawet bardziej wiarygodny niż przekazywanie aportów, z którymi może się wiązać celowe zawyżenie wartości. Ze strony formalnoprawnej powyższy układ jest więc dopuszczalny. - Kupno udziałów lub akcji spółek nienotowanych na rynkach regulowanych odbywa się zazwyczaj na podstawie zwykłej umowy zawieranej między dwoma jednostkami, które mają dość duży zakres swobody przy ustalaniu ceny sprzedaży takich aktywów finansowych. Przeniesienie własności spółki następuje z chwilą podpisania umowy, o ile nie zawiera ona szczególnych warunków w tym zakresie. 3 / 6
Rozliczenie płatności z tytułu sprzedaży spółki D na rzecz osób fizycznych jest sprawą zupełnie odrębną. Czy istnieje możliwość, że w ogóle nie będzie ona miała miejsca? Oczywiście, że tak. Należność może wisieć" latami w księgach spółki. Może ona nawet w ogóle nie widnieć w bilansie podmiotu, gdyż jako tzw. należność wątpliwa powinna być urealniona odpisem aktualizującym. A czy w skrajnym przypadku zarząd spółki C mógłby ją umorzyć? Ukrywanie wypłat z rachunku bankowego spółki Stan formalnoprawny Rozliczenia pieniężne w podmiotach gospodarczych odbywają się za pośrednictwem rachunków bankowych oraz kas. Rzeczywisty stan środków pieniężnych potwierdzany jest inwentaryzacją przeprowadzaną przynajmniej raz na koniec roku obrotowego. Inwentaryzacja kasy odbywa się drogą spisu z natury, natomiast środków pieniężnych na rachunkach bankowych - drogą potwierdzeń sald uzyskiwanych z banków. Dostęp do środków pieniężnych zgromadzonych na rachunkach bankowych mają zazwyczaj wybrani pracownicy przedsiębiorstwa, a wypłaty dokonywane są najczęściej za pośrednictwem kart płatniczych. Każda wypłata z rachunku bankowego powinna być odpowiednio rozliczona, tzn. przeznaczona na zakupy związane z działalnością gospodarczą lub/i wpłacona do kasy. Dokumentami źródłowymi są wówczas dowody kasowe KP, polecenia wyjazdu służbowego, faktury kosztowe itp. Opis przypadku 4 / 6
Spółka X była niewielkim przedsiębiorstwem zajmującym się produkcją sprzętu sportowego, posiadała dodatkowo status ZPChr. Właścicielem spółki była jedna osoba fizyczna, która wchodziła też w skład organów zarządzających. Na dzień 31.12.2006 roku spółka prezentowała w kasie stan środków pieniężnych równy około 1800 tys. zł. Tak wysoki stan gotówki nie był uzasadniony ani rozmiarem przedsiębiorstwa, ani też charakterem działalności gospodarczej94. Na potwierdzenie stanu kasy przedstawiono protokół z inwentaryzacji dokonanej drogą spisu z natury. Salda były zgodne. Porównanie dokumentów kasowych z zapisami na koncie kasy wskazało, że właściciel dokonywał systematycznych wypłat środków pieniężnych z rachunku bankowego i wpłacał je do kasy firmowej, ale na wszystkich KP związanych z tymi wpłatami brak było podpisu kasjera (widniało tylko zatwierdzenie dokumentu przez głównego księgowego). Raporty kasowe sporządzane przez kasjera spełniały już wszystkie wymogi formalne. Na dzień przeprowadzania audytu stan środków pieniężnych w kasie nadal był wysoki. W celu zweryfikowania rzetelności podejrzanego" stanu kasy biegły rewident chciał dokonać inwentaryzacji drogą spisu z natury na bieżący dzień. Po szeregu kolejnych rozmów z zarządem okazało się, że w kasie na dzień 12.02.2007 roku stan środków faktycznie wynosił 1 450 zł, podczas gdy z raportu kasowego i stanu konta księgowego wynikała kwota około 1,6 mln zł! Okazało się, że przez kilka lat pod wypłaty środków z konta bankowego dokonywane przez właściciela były wystawiane lewe" KP, gdyż wspomniane środki nigdy rzeczywiście nie trafiały do kasy. Taki sposób księgowania miał na celu ukrycie rosnącego stanu zadłużenia właściciela wobec spółki. Wnioski - W przypadku dokonywania wypłat środków pieniężnych z firmowych rachunków bankowych oraz braku ich wpływu do kasy, prawidłowe księgowanie prezentuje należności od danej osoby fizycznej względem spółki. Powstaje więc zadłużenie, które niezbyt dobrze prezentuje się w sprawozdaniach finansowych i dodatkowo powinno być realnie spłacone przez daną osobę. W celu ukrycia tego faktu niektórzy sztucznie" podnoszą stan kasy, a wypłacone z banku środki przeznaczają na cele prywatne. - Prawie wszystkie dokumenty związane z operacjami gotówkowymi powstają wewnątrz" przedsiębiorstwa. Dotyczy to kasowych dowodów wpłat i wypłat, poleceń wyjazdu służbowego, wniosków o zaliczki oraz raportów kasowych. Jeżeli spełnione są wszystkie wymogi formalne 5 / 6
(np. odpowiednie podpisy, daty, numery dokumentu) praktycznie niemożliwe jest udowodnienie, które dowody KP są fałszywe. Może więc dochodzić do nadużyć w tym zakresie. - W przypadku zmowy można też poddać w wątpliwość wiarygodność inwentaryzacji kasy. Jedynym dowodem potwierdzającym jej faktyczne wykonanie i wyniki jest protokół z inwentaryzacji kasy, który powinien być podpisany przez komisję inwentaryzacyjną oraz kasjera. Inwentaryzacja musi odbyć się co najmniej na koniec każdego roku obrotowego, czyli najczęściej 31 grudnia danego roku kalendarzowego. Praktyka wskazuje, że część tych protokołów jest faktycznie sporządzana później, wyłącznie w celu spełnienia wymogów formalnych. - Podkreślenia wymaga fakt, że majątek spółki posiadającej osobowość prawną nigdy nie jest osobistym majątkiem jej właściciela i nie może on bez żadnych ograniczeń dysponować jej aktywami. Uwaga: pełna treść artykułu, ze schematami i podrozdziałami dotyczącymi oszustw związanych z udzielaniem pożyczek osobom fizycznym ze środków obrotowych spółki, finansowania prywatnych wakacji ze środków spółki, manipulowania wypłatami ze środków pieniężnych z rachunku bankowego, utrzymywania fikcyjnej spółki zależnej poza granicami kraju: plik pdf Niniejszy artykuł stanowią podrozdziały 1-2.7 rozdziału IV Przykłady oszustw finansowych występujące w polskiej praktyce gospodarczej" książki Małgorzaty Kutery Rola audytu finansowego w wykrywaniu przestępstw gospodarczych", wydanej przez Difin, 2008 r. Więcej informacji o tej książce zamieszczamy w dziale Praktyczne książki". 6 / 6