Projekt ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (UA15) (projekt z dnia 29 kwietnia 2016 r.) Zestawienie zgłoszonych uwag
Lp. Przepis Jednostka zgłaszająca Treść uwagi Stanowisko Ministerstwa Finansów UWAGI OGÓLNE 1. Art. 1 pkt 1 i art. 2 pkt 1 2. Art. 1 pkt 2 i art. 2 pkt 3 Minister Spraw Zagranicznych W ocenie MSZ, w celu uniknięcia wątpliwości interpretacyjnych należy doprecyzować czy chodzi wyłącznie o fundusze inwestycyjne mające siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (tj. fundusze w rozumieniu art. 14 ust. 3 ustawy z dnia 27 maja 2004 r. o funduszach inwestycyjnych), czy też o fundusze prowadzące działalność na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej (tj. w tym fundusze, o którym mowa w art. 2 pkt 9 ww. ustawy), w których co najmniej 50% wartości aktywów stanowią nieruchomości lub prawa do nieruchomości położonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. W projekcie ustawy proponuje się określenie nowych zasad ustalania przychodu z tytułu objęcia udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni, objętych w zamian za wkład niepieniężny (art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dalej PIT i art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, dalej CIT ). Przychód ten ma odpowiadać wartości przedmiotu wkładu ustalonej w statucie, umowie spółki lub innym dokumencie. Jednocześnie w projektowanych przepisach wprost uregulowano, że jeżeli wartość ta odbiega od wartości rynkowej przedmiotu wkładu, przychód ten określa się w wysokości wartości rynkowej tego wkładu. Wątpliwość budzi jednak sposób (zakres) odesłania w zmienianym art. 17 ust. 2 PIT do stosowania odpowiednio art. 19 PIT przy ustalaniu wartości tego przychodu. Zgodnie z tym artykułem przychód ustala się w wysokości wartości rynkowej, jeżeli wartość umowna znacznie odbiega od wartości rynkowej. Może zatem budzić wątpliwości, czy ustalanie wartości przedmiotu wkładu, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9 PIT, według wartości rynkowej ma następować w każdym przypadku Regulacja art. 3 ust. 2b pkt 6 PIT i art. 3 ust. 3 pkt 4 CIT dotyczyć ma również funduszy posiadających siedzibę lub zarząd zagranicą. W celu wyeliminowania zgłoszonych wątpliwości w przepisach tych, po wyrażeniu w fundusz inwestycyjny, dodano wyrażenie albo instytucji wspólnego inwestowania.. Zmieniono brzmienie przepisów zgodnie z sugestią RCL (treść zapisu uzgodniona).
3. Art. 1 pkt 5 lit. b) oraz art. 2 pkt 2 Minister Spraw Zagranicznych różnicy między wartością umowną a rynkową, czy tylko w razie wystąpienia różnicy znacznej. W projektowanym art. 17 ust. 1 pkt 9 PIT i art. 12 ust. 1 pkt 7 CIT uwzględniono możliwość określenia wartości przedmiotu wkładu w innym dokumencie (niż statut lub umowa spółki). Zwrócić należy uwagę, że tak ogólne określenie oznacza dowolny dokument należy zatem liczyć się z tym, że wartość wkładu może być w nim ustalona w innej wysokości niż w statucie czy umowie spółki (dokument założycielski), a projektowany przepis nie przesądza, który dokument ma być w tym przypadku rozstrzygający. Może zatem powstać wątpliwość, z jakiego dokumentu wówczas należy przyjąć wartość wkładu. Kwestia ta wymaga wyjaśnienia i ewentualnego doprecyzowania projektowanej regulacji. Zgodnie z art. 15 ust. 1 lit. a) Dyrektywy rady 2009/133/WE z dnia 19 października 2009 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania mającego zastosowanie w przypadku łączenia, podziałów przez wydzielenie, wnoszenia aktywów i wymiany udziałów dotyczących spółek różnych państw członkowskich oraz przeniesienia statutowej siedziby spółki europejskiej lub spółdzielni europejskiej z jednego państwa członkowskiego do innego państwa członkowskiego, państwo członkowskie może odmówić w całości lub częściowo stosowania lub cofnąć korzyści wynikające z art. 4-14 dyrektywy, jeżeli stwierdza, ze jedna z czynności określonych w art. 1 ma za zasadniczy cel lub za jeden z zasadniczych celów dokonanie oszustwa podatkowego lub unikanie opodatkowania. Fakt, że czynności tej nie dokonuje się w uzasadnionych celach gospodarczych, takich jak restrukturyzacja lub racjonalizacja działalności spółek uczestniczących w czynności, może stanowić domniemanie, ze zasadniczym celem lub jednym z zasadniczych celów tej czynności jest oszustwo podatkowe lub unikanie opodatkowania. W ocenie MSZ brzmienie projektowanych przepisów art. 24 ust. 19-20 updof oraz art. 10 ust. 4-4a updop wydaje się bardziej restrykcyjne i może prowadzić do ukształtowania się praktyki stosowania przepisów sprzecznej z celem dyrektywy 2009/133/WE. Uwaga nieprzyjęta W ocenie Ministerstwa Finansów brzmienie zaproponowane w projekcie nie jest sprzeczne z dyrektywą i odzwierciedla sens art. 15 ust. 1 dyrektywy 2009/133/WE. 4. Projekt ustawy proponuje wprowadzenie w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych w art. 24 ust. 19 (oraz uzupełnienie w ustawie o podatku W opinii Ministerstwa Finansów
dochodowym od osób prawnych w art. 10 ust. 4) regulacji o charakterze klauzuli generalnej, mającej na celu przeciwdziałanie unikaniu lub uchylaniu się od opodatkowania. Zauważyć należy, że w dniu 15 marca 2016 r. Rada Ministrów przyjęła projekt ustawy o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw, zawierający regulacje dotyczące ogólnej klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania, które mogłyby zostać zastosowane również w przypadkach wskazanych w ww. ustawach podatkowych. Biorąc pod uwagę, że projektowane w tym zakresie przepisy ustawy Ordynacja podatkowa zawierają 3 szereg regulacji zapewniających gwarancje dla podatnika, uzasadnienia wymaga celowość wprowadzenia do systemu podatkowego (utrzymania) szczególnej klauzuli, z którą tego rodzaju gwarancje nie byłyby powiązane. Istotnym elementem projektowanych klauzul ma być wprowadzane w art. 24 ust. 20 PIT i art. 10 ust. 4a CIT domniemanie prawne odnoszące się do czynności dokonywanych przez podatnika (wymiana udziałów oraz łączenie i podział spółek). Uzasadnienie (str. 5 i 7) sugeruje ukształtowanie domniemania w taki sposób, że zakłada się działanie podatnika w celu uniknięcia opodatkowania i w konsekwencji przerzuca się na niego ciężar dowodu w wykazaniu uzasadnionych celów ekonomicznych. Takie rozwiązanie, w ocenie RCL, nie wynika z projektowanych przepisów. W uzasadnieniu należy zatem precyzyjnie opisać mechanizm projektowanego domniemania, które w ocenie RCL, polega na tym, że organ podatkowy musi wykazać, iż czynności wymiany udziałów, połączenia i podziału spółek, nie zostały przez podatnika przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych. Dopiero wówczas organ podatkowy może przyjąć domniemanie, że działanie podatnika miało na celu uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania. Dopiero w celu obalenia przez podatnika tego domniemania przejmowałby on ciężar dowodu (wykazanie innego celu danej czynności). Jeżeli jednak intencją projektodawcy nie jest ukształtowanie domniemania w opisany wyżej sposób, ale przyjęcie jako domniemania, że każda czynność wymiany udziałów, podziału czy połączenia ma na celu uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania, o ile podatnik nie wykaże uzasadnionego celu ekonomicznego takiej czynności, to (niezależnie od konieczności wyrażenia tej intencji w przepisie) należy zauważyć, że takie ukształtowanie regulacji, w ocenie wyjaśnienie relacji między obecnie istniejącymi w systemie podatkowym klauzulami, m.in. klauzulą zawartą w art. 10 ust. 4 CIT, a projektowaną klauzulą ogólną powinno być rozstrzygnięte w projekcie Ordynacji podatkowej, i tak też to zostało uczynione. Mianowicie art. 119b ustawy zawierającej instytucję klauzuli ogólnej przewiduje, iż klauzuli tej nie stosuje się jeżeli zastosowanie innych przepisów prawa podatkowego pozwala na przeciwdziałanie unikaniu opodatkowania (pkt 5). Niemniej, w związku ze zgłoszeniem omawianej uwagi, kwestia ta została dodatkowo wyjaśniona w uzasadnieniu. Zgodnie z uwagą RCL w uzasadnieniu zostało także rozwinięte wyjaśnienie sposobu stosowania domniemania wynikającej z zaproponowanego brzmienia art. 10 ust. 4 i nowego ust. 4a.
RCL, może być ocenione jako niezgodne z zasadą zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa. Czynności wymiany udziałów, połączenia, czy podziału spółek są dopuszczalnymi prawnie działaniami, naturalnie występującymi w procesach gospodarczych i dopiero brak racjonalności ekonomicznej wykazany przez organ podatkowy mógłby być podstawą wprowadzonego domniemania, że głównym lub jednym z głównych celów czynności jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania. Takie ukształtowanie domniemania wydaje się również zgodne z art. 15 dyrektywy Rady 2009/133/WE. 5. Art. 2 pkt 6 6. Art. 2 pkt 6 Minister Spraw Zagranicznych W związku z proponowanym obniżeniem (z 19% do 15%) dla małych podatników oraz dla podatników rozpoczynających działalność w pierwszym roku podatkowym stawki podatku dochodowego od osób prawnych bez wprowadzenia analogicznego rozwiązania w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych, niezbędne jest uzupełnienie uzasadnienia o wskazanie szczególnych argumentów za wprowadzeniem takiej zmiany, mając na uwadze konstytucyjną zasadę równości, oznaczającą m.in. zakaz stanowienia regulacji, które dyskryminują lub w sposób nieuzasadniony uprzywilejowują poszczególne grupy adresatów. Zastosowanie stawki podatku w wysokości 15% uzależnione zostało bowiem wyłącznie od wybranej przez podatnika formy prowadzenia działalności gospodarczej. Tymczasem przedsiębiorcy będący zarówno małymi podatnikami jak i podatnikami rozpoczynającymi działalność gospodarczą, mogą być opodatkowani podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Niezbędne jest zatem wskazanie cech istotnych, które legły u podstaw odmiennego potraktowania podatników podatku dochodowego od osób fizycznych, bądź wartości konstytucyjnych uzasadniających odmienne traktowanie podmiotów podobnych. Wprowadzenie obniżonej stawki podatkowej dla małych i średnich przedsiębiorstw samo w sobie nie jest niezgodne z prawem Unii Europejskiej z punktu widzenia reguł pomocy publicznej, jednak potrzeba ustanowienia takiego systemu powinna zostać szczegółowo uzasadniona. Logika takiego obniżenia, zgodnie z pkt 27 Obwieszczenia, jest porównywalna z logiką podkreślającą Uzupełniono uzasadnienie o dodatkowe wyjaśnienia dotyczące zakresu podmiotowego regulacji. Uwaga nieprzyjęta
progresywność skali podatkowej. Przykładowym uzasadnieniem projektowanego obniżenia może zatem być redystrybucyjny cel podatku, ewentualnie logika podkreślająca pewne specyficzne przepisy związane z opodatkowaniem małych lub średnich przedsiębiorstw. Wątpliwość w tym zakresie budzi jednak okoliczność, że projektowane obniżenie, w zakresie w jakim odnosi się do nowozakładanych przedsiębiorstw, będzie miało zastosowanie niezależnie od wielkości przedsiębiorstwa (także dużych przedsiębiorstw). Wątpliwości budzi także odmienne potraktowanie w ten sposób osób fizycznych prowadzących działalność gospodarczą. Osoby prawne korzystające na podstawie projektowanego przepisu z obniżonej stawki podatkowej będą prowadziły działalność gospodarczą na warunkach korzystniejszych niż konkurujące z nimi osoby fizyczne niezależnie od okoliczności, że osoby fizyczne mogą prowadzić taką samą działalność gospodarczą, pod względem wielkości i rodzaju. Jedynie z uwagi na odmienną formę prawną osoby prawne będą traktowane w sposób bardziej korzystny, niż konkurujące z nimi osoby fizyczne. Jakkolwiek rozwiązanie to samo w sobie nie jest sprzeczne z prawem Unii Europejskiej, niemniej konieczne jest uzupełnienie w tym zakresie uzasadnienia ustawy. Uzupełnienia wymaga również uzasadnienie ustawy w zakresie wielkości wprowadzanej obniżonej stawki podatkowej. Uzasadnienie ustawy nie zawiera żadnych informacji mogących wskazywać, dlaczego zastosowanie takiej, a nie innej wysokości stawki podatkowej mogłoby zostać uzasadnione logiką systemu podatkowego. Uzasadnienie nie zawiera również informacji wskazujących, że zastosowana wysokość stawki podatkowej została ustalona na poziomie niezbędnym do realizacji celów ustawy i nie wykracza poza to, co jest niezbędne (proporcjonalność). Powyższe uzupełnienia w zakresie uzasadnienia ustawy są niezbędne uwagi na potrzebę wykazania, że projekt nie wiąże się z udzieleniem pomocy publicznej. Zgodnie z art. 108 ust. 3 TFUE, Komisja jest informowana, w czasie odpowiednim do przedstawienia swych uwag, o wszelkich planach przyznawania lub zmiany pomocy. Jeśli uznaje ona, że plan nie jest zgodny z rynkiem wewnętrznym w rozumieniu art. 107 TFUE, wszczyna bezzwłocznie formalną procedurę wyjaśniającą. Dane Państwo członkowskie nie może wprowadzać w życie
projektowanych środków dopóki procedura ta nie doprowadzi do wydania decyzji końcowej. 7. Art. 2 pkt 6 Urząd Ochrony Konkurencji i Konsumentów Wprowadzenie niższej stawki podatku dochodowego od osób prawnych dla małych podatników i podatników rozpoczynających działalność (w roku podatkowym, w którym ją rozpoczęli) spełnia wszystkie przesłanki wynikające z art. 107 ust. 1 TFUE. Z uwagi na niskie kwoty korzyści w postaci różnicy w wysokości podatku dochodowego od osób prawnych w związku z korzystaniem ze stawki 15% a nie 19% przypadające na jednego przedsiębiorcę, możliwe jest zakwalifikowanie jej jako pomocy de minimis, w zakresie i na zasadach określonych w bezpośrednio obowiązujących aktach prawa unijnego dotyczących pomocy w ramach zasady de minimis. Całkowita kwota pomocy de minimis przyznanej przez państwo członkowskie jednemu przedsiębiorcy nie może przekroczyć 200.000 euro w okresie trzech lat podatkowych. Pomoc de minimis jest zwolniona z obowiązku notyfikacji Komisji Europejskiej. Aby wdrożyć powyższe rozwiązanie, należałoby uzupełnić art. 2 pkt 6 ustawy o odpowiednie przepisy. W art. 19 ust. 1a updop przewidziano, ograniczenie możliwości stosowania stawki 15% przez podatników rozpoczynających działalność, którzy powstali w wyniku wskazanych w tym przepisie operacji restrukturyzacyjnych. Stawki 15% nie stosuje się w roku podatkowym, w którym rozpoczęli oni działalność oraz w roku podatkowym bezpośrednio po nim następującym. W ocenie RCL, niezbędne jest uzupełnienie uzasadnienia o wyjaśnienie zasadności wprowadzenia takiego rozwiązania w kontekście konstytucyjnej zasady proporcjonalności i sprawiedliwości podatkowej. Proponowane wyłączenie opiera się na domniemaniu, że każda wymieniona w tym przepisie operacja restrukturyzacyjna ma na celu skorzystanie z obniżonej stawki podatkowej, a nie wynika z naturalnych procesów gospodarczych. Uzasadnienie w tym zakresie zostało rozbudowane. 8. Art. 2 pkt 7 i 8 W projekcie ustawy proponuje się doprecyzowanie art. 21 ust. 3 i art. 26 ust. 1f updop o dodanie w tych przepisach warunku, że odbiorca należności jest ich rzeczywistym właścicielem. Zauważyć należy, że właścicielem jest podmiot, któremu przysługuje prawo własności, i zbędne jest uzupełnianie tego określenia W celu wyeliminowania zgłoszonych wątpliwości do projekt ustawy uzupełniono o
9. Art. 5 10. Przepisy przejściowe o taki przymiotnik jak rzeczywisty. Uwzględniając cel zmiany wskazany w uzasadnieniu, tj. wyeliminowanie sytuacji, w której ww. przepisy mogłyby być odniesione do pośrednika otrzymującego płatności na rzecz innych osób, należy zauważyć, że albo nie będzie on właścicielem środków (nie przysługuje mu prawo własności), albo jeżeli będzie (np. w przypadku banku, za pośrednictwem którego przekazywane są środki pieniężne) to i tak nie zostanie wyłączony z zakresu pojęcia właściciel przy dodaniu przymiotnika rzeczywisty. Dla osiągnięcia wskazanego celu regulacji zasadne jest przyjęcie innego rozwiązania (przykładowo wskazania na czyją rzecz przekazywane są środki). W odniesieniu do przepisu przejściowego dotyczącego utworzenia podatnika w wyniku operacji restrukturyzacyjnych wskazanych w art. 5, zauważyć należy, że zaproponowana regulacja powinna odnosić się do zaistniałego zachowania podatnika (utworzenia) od dnia wejścia w życie projektowanego przepisu przejściowego (art. 5 ) w projekcie zaproponowano, by przepis ten wszedł w życie z dniem następującym po dniu ogłoszenia. Propozycja takiego terminu wejścia w życie wymaga uzupełnienia uzasadnienia, zgodnie z art. 4 ust. 2 ustawy o ogłaszaniu aktów normatywnych i niektórych innych aktów prawnych. Niezależnie od powyższego, wyjaśnienia wymaga ratio legis regulacji przejściowej zawartej w art. 5. Biorąc pod uwagę, że stawka 15% (art. 19 ust. 1 pkt 2 lit a updop) w odniesieniu do małych podatników będzie miała zastosowanie od dnia 1 stycznia 2017 r., a warunek uznania podmiotu za małego podatnika odnoszący się do wartości przychodu ze sprzedaży, o której mowa w art. 4a pkt 10 CIT, dotyczy roku poprzedniego, rozważyć należy dodanie przepisu przejściowego przesądzającego, czy powyższy warunek dotyczy roku 2016 (albo roku podatkowego, który rozpoczął się przed dniem 1 stycznia 2017 r.), czy też roku podatkowego, w którym wejdzie w życie stawka 15% (2017 r.) co w konsekwencji oznaczałoby możliwość skorzystania przez małego podatnika z tej stawki dopiero od roku 2018 (albo następnego kolejnego roku podatkowego, który rozpoczął się po roku podatkowym po dniu 1 stycznia 2017 r.). definicję właściciela. rzeczywistego Zgodnie z uwagą RCL uzasadnienie zostało uzupełnione o dodatkowe wyjaśnienie dot. ratio legis omawianej regulacji. Dodano stosowny przepis przejściowy.
11. Ocena Skutków Regulacji KPRM Ocena skutków regulacji wymaga uzupełnienia o: przedstawienie opisów najważniejszych rozwiązań, mających na celu uszczelnienie systemu podatkowego (pkt 2 OSR); oddzielne przedstawienie wpływu projektowanej ustawy na małych podatników oraz przedstawienie opisu wpływu na sektor przedsiębiorstw w kontekście projektowanych rozwiązań uszczelniających system podatkowy (pkt 4 OSR); przedstawienie planowanego terminu prowadzenia konsultacji publicznych oraz listy podmiotów, do których projekt został skierowany indywidualnie (pkt 5 OSR); przedstawienie wpływu obniżenia stawki podatku CIT dla przedsiębiorstw rozpoczynających działalność gospodarczą na dochody sektora finansów publicznych (pkt 6 OSR); przedstawienie metodyki obliczenia prognozowanego wzrostu dochodów z tytułu wdrożenia rozwiązań uszczelniających system podatkowy (pkt 6 OSR); przedstawienie terminu i sposobu prowadzenia ewaluacji w zakresie skuteczności rozwiązań uszczelniających system podatkowy. Uwagi przyjęte Uzupełniono OSR. W zakresie dot. przedstawienie wpływu obniżenia stawki podatku CIT dla przedsiębiorstw rozpoczynających działalność gospodarczą na dochody sektora finansów publicznych wyjaśniono przyczyny niemożności jej zrealizowania.