Podatnik, chcąc zaliczyć wierzytelność bezpośrednio do kosztów musi posiadać określoną przez prawo podstawę dokumentacyjną. W praktyce obrotu gospodarczego nierzadkim zjawiskiem są zatory płatnicze oraz nierzetelni kontrahenci. Przepisy podatkowe przewidują różne instrumenty pozwalające złagodzić z punktu widzenia konsekwencji podatkowych skutki takich zdarzeń. Służą temu takie konstrukcje, jak odpisy aktualizujące oraz możliwość zaliczania nieściągalnych wierzytelności w poczet kosztów podatkowych. Dla zastosowania tych instrumentów niezbędne jest jednak dopełnienie wymogów formalnych. Niezbędnym warunkiem formalnym zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów nieściągalnej wierzytelności, którą podatnik uprzednio potraktował jako przychody należne jest odpowiednie udokumentowanie nieściągalności wierzytelności 1. Należy pamiętać, iż katalog dowodów dokumentujących nieściągalność wierzytelności ma charakter zamknięty. Oznacza to tyle, że podatnik chcąc zaliczyć wierzytelność bezpośrednio do kosztów musi posiadać określoną przez prawo podstawę dokumentacyjną. Może to nastąpić jedynie w określony przez przepisy podatkowe sposób, a mianowicie: 1. postanowieniem o nieściągalności, wydanym przez właściwy organ postępowania egzekucyjnego, albo 2. postanowieniem sądu wydawanym w postępowaniu upadłościowym lub na skutek wniosku o ogłoszenie upadłości, albo 3. protokołem sporządzonym przez podatnika, stwierdzającym, że przewidywane koszty procesowe i egzekucyjne związane z dochodzeniem wierzytelności byłyby równe albo wyższe od jej kwoty. W praktyce w związku z pierwszą grupą sytuacji może powstać szereg wątpliwości praktycznych. W pierwszej kolejności należy zauważyć, iż zarówno w orzecznictwie, jak i doktrynie, a także wytycznych formułowanych w tym zakresie przez Ministerstwo Finansów wskazuje się, iż niezbędnym warunkiem formalnym zaliczenia nieściągalnej wierzytelności do 1 / 5
kosztów podatkowych jest postanowienie, z którego treści jasno wynika, iż przyczyną umorzenia postępowania egzekucyjnego jest brak majątku, z którego egzekucja może być prowadzona 2. W takiej sytuacji z treści postanowienia organu egzekucyjnego wynika fakt braku majątku dłużnika na zaspokojenie określonej wierzytelności i pośrednio uznanie jej za nieściągalną. Jeżeli egzekucja została umorzona na podstawie art. 824 1 pkt 3 kodeksu postępowania cywilnego z uwagi na fakt, iż jest oczywiste, że z egzekucji nie uzyska się sumy wyższej od kosztów egzekucyjnych, to takie postanowienie świadczy o nieściągalności wierzytelności. Skoro nie zostaną pokryte koszty egzekucyjne, to tym bardziej nie uda się wyegzekwować samej wierzytelności 3. Przepisy kodeksu postępowania cywilnego, czyli ustawy normującej zasady prowadzenia egzekucji należności cywilnoprawnych nie posługują się terminologią właściwą dla ustaw o podatkach dochodowych. W przepisach procedury cywilnej nie ma formalnej podstawy do wydania postanowienia o nieściągalności wierzytelności, jest jednak podstawa do umorzenie prowadzonego postępowania egzekucyjnego. Ta na pierwszy rzut oka mało istotna rozbieżność w praktyce powoduje pewne komplikacje 4. Posłużenie się przez ustawodawcę w art. 16 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.) - u.p.d.o.p., terminem postanowienie o nieściągalności" nie może być utożsamiane z postanowieniem o umorzeniu egzekucji, którym posługują się przepisy kodeksu postępowania cywilnego. Sytuacje, w których może być wydane postanowienie o umorzeniu postępowania egzekucyjnego określone w art. 824 k.p.c dotyczą w wielu wypadkach uchybień formalnoprawnych, jak np. braku zdolności sądowej dłużnika, czy niemożności stosowania egzekucji sądowej. Nie zawsze nawiązują one bezpośrednio do sytuacji majątkowej dłużnika, która to okoliczność ma decydujące znaczenie dla uznania danej wierzytelności za nieściągalną z punktu widzenia przepisów podatkowych. Podstawą do zaliczenia w ciężar kosztów uzyskania przychodów wierzytelności nieściągalnej nie może być postanowienie o umorzeniu postępowania, jak i inne postanowienia organów egzekucyjnych, z treści których nie wynika jednoznacznie, iż podstawą nieściągalności wierzytelności był brak majątku dłużnika. 2 / 5
Jednocześnie przepis wskazuje, iż nieściągalność wierzytelności jest udowodniona, gdy zostanie wydane stosowne postanowienie przez organ egzekucyjny, które zostanie uznane przez wierzyciela jako odpowiadające stanowi faktycznemu. W tym znaczeniu przepisy pozostawiły podatnikowi będącemu wierzycielem swobodę oceny stanu faktycznego dotyczącego tego majątku, uznając, iż jeśli ten powziąłby wiadomości o składnikach majątku dłużnika innych niż te, z których prowadzona jest egzekucja, względy ekonomiczne spowodowałyby zakwestionowanie ustaleń poczynionych przez organ egzekucyjny przykładowo w drodze zażalenia na postanowienie tegoż organu. Tym samym brak byłoby podstaw do uznania takiej wierzytelności jako kosztu uzyskania przychodów. Niekiedy w trakcie postępowania egzekucyjnego możemy się spotkać z innymi sytuacjami, które na pozór mogą wywołać mylne wrażenie, iż mamy do czynienia z bezskutecznością egzekucji, a więc możemy wywodzić z tego określone konsekwencje podatkowe. Podstawą dokumentacyjną do uznawania, iż mamy do czynienia z nieściągalną wierzytelnością nie będzie zawiadomienie w trybie art. 763 k.p.c., że egzekucja przykładowo z rachunku bankowego, czy wynagrodzenia za pracę jest bezskuteczna. W takiej sytuacji możliwe jest przecież zastosowanie innych środków egzekucyjnych, które na wniosek wierzyciela wdrożyć może komornik. Bezskuteczność zastosowania określonego środka nie oznacza, iż cała egzekucja będzie bezskuteczna. Analogicznie jest w przypadku wydania postanowienia o umorzeniu postępowania egzekucyjnego na podstawie art. 875 4 i art. 985 1 k.p.c. Nie stanowi ono podstawy dokumentacyjnej pozwalającej na uznanie wierzytelności za nieściągalną. Powyższe przepisy odnoszą się do sytuacji, w których majątek dłużnika istnieje (ruchomości, nieruchomości) lecz w drodze licytacji nie został spieniężony, a decyzja o jego przejęciu na własność zależy od wierzyciela. Także umorzenie postępowania egzekucyjnego, które następuje z mocy prawa (art. 823 k.p.c.) w związku z niedopełnieniem określonych czynności przez wierzyciela nie jest podstawą do uznania wierzytelności za nieściągalną. Tak więc, choć w sentencji postanowień wydawanych przez organy egzekucyjne nie pojawia się termin postanowienie o nieściągalności", to jednak z treści tych postanowień powinna wynikać nieściągalność wierzytelności, np. z uwagi na nieistnienie majątku, z którego egzekucja może być prowadzona. 3 / 5
Dodatkowo należy zwrócić uwagę na jeszcze jedną istotną kwestię. Określone konsekwencje podatkowe (zaliczenie nieściągalnej wierzytelności w koszty) będą możliwe, jeśli istnieje konkretny dowód świadczący o nieściągalności. Wierzyciel, aby uznać wierzytelność za nieściągalną, nie może poprzestać jedynie na ustaleniu, że egzekucja skierowana do majątku dłużnika nie rokowałaby szans ściągnięcia należności, lecz musi posiadać dowody świadczące o tym, że egzekucja była prowadzona i nie przyniosła spodziewanych rezultatów. Skutkuje to tym, iż powszechny jest pogląd, że nawet jeśli wierzyciel dochodził już od tego samego dłużnika wierzytelności w drodze egzekucyjnej, a uprzednio prowadzona egzekucja dotycząca innych wierzytelności okazała się bezskuteczna, nie zwalnia to od złożenia wniosku o wszczęcie egzekucji dotyczącej kolejnych wierzytelności poprzednio nieegzekwowanych. Dotyczy to jednak różnych wierzytelności, z różnych tytułów prawnych. W takiej sytuacji odrębnie dla każdej wierzytelności należy stwierdzić jej nieściągalność. Natomiast, w przypadku, gdy podatnik wystąpi do organu egzekucyjnego jedynie o egzekucję części ustalonej wierzytelności, postanowienie o nieściągalności tej części powoduje, że całą wierzytelność można uznać za nieściągalną. Zgodnie zatem ze stanowiskiem prezentowanym przez Ministerstwo Finansów, dowodem uznania całej wierzytelności za koszty uzyskania przychodów będzie postanowienie o nieściągalności części tej wierzytelności wydane przez właściwy organ postępowania egzekucyjnego 5. Brak jest podstaw do zaliczenia w poczet kosztów jako nieściągalnej wierzytelności, w sytuacji gdy dłużnik w trybie art. 913 2 k.p.c. (w myśl tego przepisu wierzyciel także przed wszczęciem egzekucji może żądać wyjawienia majątku przez dłużnika) wyjawił majątek i wynika z tego, że nie dysponuje on majątkiem, z którego wierzyciel mógłby prowadzić egzekucję. Tak więc także w takiej sytuacji egzekucja musi być wszczęta i dla analizowanych konsekwencji podatkowych musi zostać wydane właściwe postanowienie potwierdzające wynikający z oświadczenia o wyjawieniu majątku stan rzeczy. 4 / 5
1. D. Strzelec, Dokumentowanie nieściągalności wierzytelności, Prawo Przedsiębiorcy 1/2005, s. 7-11. 2. Pismo MF z 30.11.1995, PO 4/AS-722-837/95. Biul. Skarb 4/1996, s. 20. 3. D. Strzelec, Dokumentowanie nieściągalności wierzytelności... s. 8. 4. Zob. W. Nykiel, A. Mariański, D. Strzelec, E. Walińska, W. Bojanowski, A. Wencel, Leksykon kosztów uzyskania przychodów w podatku dochodowym od osób prawnych z uwzględnieniem regulacji prawa bilansowego, Gdańsk 2007, s. 87. 5. Pismo MF z dnia 03.11.1999, PB3-2099-IP-722-314/99, S.Podat. 9/2000, s. 42. 5 / 5