Artykuł obrazuje poważny problem, jakim jest opodatkowanie spółek prawa handlowego tworzonych przez jednostki samorządu terytorialnego. Poniższe rozważania nie mają charakteru teoretycznego, a są wyrazem próby rozwiązania problemu, który wystąpił w praktyce, w działalności jednej ze spółek powstałych w wyniku przekształcenia zakładu budżetowego. Dotyczył on zasad amortyzacji środków trwałych wniesionych do spółki jako aport, które wcześniej pozostawały w dyspozycji zakładu budżetowego. Zagadnienie to jest na tyle ważkie, że bezpośrednio wpływa nie tylko na wyniki finansowe spółek powstałych w wyniku przekształcenia zakładów budżetowych, ale również ma bezpośredni wpływ na wysokość zobowiązań publicznoprawnych, w tym zwłaszcza podatku dochodowego od osób prawnych, przy założeniu, iż prawidłowa amortyzacja środków trwałych, dokonana zgodnie z regułami zawartymi w ustawie podatkowej jest podatkowym kosztem uzyskania przychodu, który w sposób bezpośredni zmniejsza obciążenia podatkowe spółki. Stan faktyczny w przedmiotowej sprawie był następujący. Stosowną uchwałą Rada Miejska w K. postanowiła o likwidacji Zakładu Gospodarki Komunalnej w K. i powołaniu przedsiębiorstwa o statusie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w K. Na mocy wskazanej uchwały zlikwidowany został Zakład Gospodarki Komunalnej w K. działający dotychczas w formie zakładu budżetowego, a składniki jego mienia wymienione w załącznikach do uchwały wskazane zostały jako wkład rzeczowy do spółki na pokrycie udziałów w jej kapitale zakładowym. Na mocy postanowień 3 uchwały, spółka miała zapewnić ciągłość działalności wykonywanej dotychczas przez zakład budżetowy. Uchwałodawca w postanowieniach uchwały posłużył się sformułowaniem o likwidacji zakładu budżetowego - Zakładu Gospodarki Komunalnej w K. w celu przekształcenia go w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością - Przedsiębiorstwo Gospodarki Komunalnej. Ponadto, zgodnie z treścią uchwały składniki mienia zakładu budżetowego wymienione w załącznikach do uchwały o wskazanej w uchwale wartości stają się majątkiem spółki. W wykonaniu przywołanej uchwały, w 2006 roku sporządzono akt założycielski spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, w której jedynym wspólnikiem jest Gmina K. Zawiązała ona 1 / 7
jednoosobową spółkę w celu prowadzenia działalności gospodarczej. W 6 aktu założycielskiego wskazano, że jedyny wspólnik wnosi do spółki wkład niepieniężny w postaci m.in. mienia zlikwidowanego Zakładu Gospodarki Komunalnej w K. oraz wkładu pieniężnego. W trakcie funkcjonowania spółki zwrócono się do właściwego organu podatkowego z wnioskiem o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie ich spółki, w której nie toczyło się postępowanie podatkowe lub kontrola podatkowa albo postępowanie przed sądem administracyjnym. Przedmiotowy wniosek dotyczył zasad amortyzacji wniesionych do spółki tytułem aportu środków trwałych wykorzystywanych wcześniej przez zakład budżetowy. Organy podatkowe zarówno pierwszej, jak i drugiej instancji nie podzieliły stanowiska podatnika - spółki co do samoistności bytu prawnego spółki i jej uprawnień do amortyzacji wskazanych środków trwałych bez odwoływania się do zasad i trybu amortyzacji tychże środków trwałych dokonywanej przez zakład budżetowy, z którego w wyniku przekształcenia powstała spółka. Odnosząc się do stanowiska organów podatkowych obu instancji, w największym skrócie można stwierdzić, iż przyjęły one za obowiązującą zasadę kontynuacji amortyzacji". Z przyjętego przez organy podatkowe stanowiska wynika, iż spółka powstała w wyniku przekształcenia zakładu budżetowego, w amortyzacji środków trwałych, będących wcześniej w dyspozycji zakładu budżetowego, powinna uwzględnić wysokość dotychczasowych odpisów amortyzacyjnych dokonanych przez zakład budżetowy w odniesieniu do tych środków trwałych. Dalsze rozważania w przedmiotowej sprawie wymagają w tym miejscu zastrzeżenia, iż w dotychczasowych wywodach celowo posługiwałam się pojęciem przekształcenia zakładu budżetowego, jako powszechnie używanym w praktyce i stosowanym również przez organy podatkowe. Jednakże użycie tego pojęcia nie wpływa na ocenę prawną zjawiska, co będzie wynikało z kolejnych wywodów. 2 / 7
W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ odwoławczy przywołał przepisy z ustawy o gospodarce komunalnej oraz ustawy Ordynacja podatkowa i powołując się na nie postawił tezę co do rozumienia pojęcia przekształcenia formy prawnej przedsiębiorcy bez dokonania analizy, czy w przedmiotowej sprawie występuje przedsiębiorca oraz w rozumieniu jakiego aktu prawnego posługuje się tym pojęciem. Wskazania wymaga fakt, że żaden z przywołanych przez organ odwoławczy przepisów prawa, tj. art. 93a ustawy Ordynacja podatkowa oraz art. 22 ustawy o gospodarce komunalnej, nie zawiera definicji legalnej przedsiębiorcy, a polskiemu prawu znanych jest co najmniej kilka definicji legalnych tego pojęcia występujących na gruncie konkretnych aktów prawnych (m.in. w art. 43 1 kc, w art. 4 ustawy z 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej, DzU nr 173, poz. 1807, oraz w art. 5 ust. 2 ustawy z 28 lutego 2003 r. - Prawo upadłościowe, DzU nr 60, poz. 535). Kolejno organ odwoławczy stwierdził, iż strona skarżąca stała się następcą prawnym zlikwidowanego zakładu budżetowego i wstępuje we wszelkie jego prawa i obowiązki. Również w tym miejscu organ odwoławczy zaniechał analizy przyjętych przez siebie pojęć następstwa prawnego oraz wstąpienia we wszelkie prawa i obowiązki innego podmiotu. Brak analizy spowodował, iż organ odwoławczy nie dostrzegł, iż wstąpienie w prawa i obowiązki innego podmiotu nie musi być związane z następstwem prawnym, a może być wynikiem innego zdarzenia prawnego. Jak wynika z wcześniejszych tez, organ odwoławczy w przedmiotowej sprawie zaniechał analizy - wywodu prawniczego, w którym wykazane by zostało, iż przyjęte rozstrzygnięcie jest wynikiem właściwej relacji zapadłego w sprawie stanu faktycznego oraz zastosowanej normy prawnej. Brak wywodów prawnych ze strony organu odwoławczego wywołał poważne skutki co do merytorycznej oceny poprawności rozstrzygnięcia w odniesieniu do sfery uprawnień podatnika w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych. 3 / 7
Jako założenie dla dalszych rozważań należy przyjąć brak definicji legalnych pojęć likwidacja" i przekształcenie". Wobec tego, zgodnie z zasadami wykładni gramatycznej należy się odwołać do leksykalnego znaczenia użytych słów. Zgodnie ze Słownikiem języka polskiego, pod red. M. Szymczaka, Warszawa 1988, t. II, s. 35 i s. 981, likwidacja to postępowanie prowadzone w związku z zaprzestaniem działalności określonej jednostki organizacyjnej (...)", a przekształcić to nadać czemuś inną formę". I tak, według literatury podmiotu np. przekształcenie spółki polega na zmianie jej formy prawnej przy zachowaniu tożsamości podmiotowej, ponadto spółka przekształcona nie jest następcą prawnym spółki przekształcanej, lecz tą samą, ale nie taką samą spółką" (M. Rodzynkiewicz - komentarz do art. 551 i do art. 553 kodeksu spółek handlowych, system informacji prawnej Lex Polonica Maxima). Powyższe wywody są istotne dla prawidłowej wykładni przepisów ustawy o gospodarce komunalnej oraz ustawy o finansach publicznych, czego zaniechał w swoim rozstrzygnięciu organ odwoławczy. Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy o gospodarce komunalnej, organ stanowiący jednostki samorządu terytorialnego może, w drodze uchwały, zdecydować o likwidacji zakładu budżetowego w celu zawiązania spółki z ograniczoną odpowiedzialnością przez wniesienie na pokrycie kapitału spółki wkładu w postaci mienia zakładu budżetowego pozostałego po jego likwidacji. Natomiast art. 25 ust. 7 ustawy o finansach publicznych, mającej zastosowanie również do gminnych zakładów budżetowych, stanowi, że należności i zobowiązania zakładu budżetowego likwidowanego w celu przekształcenia w inną formę organizacyjno-prawną przejmuje utworzona jednostka. Wobec przytoczonego stanu prawnego należy podnieść, iż art. 22 ustawy o gospodarce komunalnej uprawnia organ stanowiący jednostki samorządu terytorialnego jedynie do podjęcia uchwały o likwidacji zakładu budżetowego w celu zawiązania spółki, a nie do przekształcenia zakładu budżetowego w spółkę. Ponadto, z ostatniej części zdania tego przepisu wynika, iż aportem do spółki ma być mienie pozostałe po likwidacji zakładu budżetowego. Ustawodawca zakłada więc pewien porządek prawny w procesie powstawania spółki, a mianowicie: 1. podjęcie uchwały o likwidacji zakładu budżetowego, 2. czynności związane z likwidacją zakładu budżetowego (art. 22 ust. 2 ustawy o gospodarce komunalnej), w tym zadysponowanie mieniem w procesie likwidacji, 4 / 7
3. wniesienie pozostałego po likwidacji zakładu budżetowego mienia do spółki na pokrycie kapitału zakładowego. Taki stan prawny uprawnia do postawienia tezy, iż użyte przez ustawodawcę w art. 23 ustawy o gospodarce komunalnej sformułowanie spółka powstała w wyniku przekształcenia zakładu budżetowego" ma zastosowanie jedynie na gruncie tej ustawy oraz jedynie po wyczerpaniu wskazanej wyżej procedury postępowania i nie może być mechanicznie przenoszone dla zastosowania przepisów innych ustaw, w tym zwłaszcza ustaw podatkowych. Dla zobrazowania takiej sytuacji należy przytoczyć regulację art. 553 1 kodeksu spółek handlowych, zgodnie z którym spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej, oraz regulację art. 23 ust. 3 ustawy o gospodarce komunalnej, zgodnie z którym spółka powstała w wyniku przekształcenia wstępuje we wszystkie prawa i obowiązki związane z działalnością zakładu budżetowego. Regulacja kodeksu spółek handlowych wyraża zasadę kontynuacji, wynikającą z tożsamości spółek przekształconej i przekształcanej - nie jest to wstąpienie następcy prawnego w ogół sytuacji prawnej poprzednika, gdyż jest to ta sama spółka, lecz działająca w innej formie prawnej. Natomiast regulacja ustawy o gospodarce komunalnej statuuje wstąpienie spółki we wszystkie prawa i obowiązki związane z działalnością zakładu budżetowego. Jak wynika z powyższego, przytoczone regulacje posługujące się przecież takim samym leksykalnie sformułowaniem przekształcenia" wywołują odmienne skutki prawne dla podmiotów powstałych w wyniku tych przekształceń". Ponadto należy wskazać, iż w wyniku przekształcenia spółki na gruncie przepisów kodeksu spółek handlowych nie stosuje się art. 23 1 kodeksu pracy, gdyż nie mamy do czynienia z przejściem zakładu pracy na nowego pracodawcę, lecz z tym samym pracodawcą w nowej formie prawnej" (M. Rodzynkiewicz - komentarz do art. 553 kodeksu spółek handlowych, system informacji prawnej Lex Polonica Maxima). W przedmiotowej sprawie natomiast organ uchwałodawczy prawidłowo przywołał w treści uchwały art. 23 1 kodeksu pracy, zgodnie z którym Przedsiębiorstwo Gospodarki Komunalnej spółka z ograniczoną odpowiedzialnością wstępuje w prawa i obowiązki pracodawcy względem 5 / 7
pracowników Zakładu Gospodarki Komunalnej. W treści uchwały postanowiono ponadto, iż spółka zapewni ciągłość działalności wykonywanej przez zakład budżetowy. Jest to zasada kontynuacji w aspekcie cywilnoprawnym, oznaczająca, że treść stosunków prawnych zakładu budżetowego nie ulega zmianie, a spółka nie musi zawierać aneksów do umów zawartych wcześniej przez zakład budżetowy. Z całą pewnością jednak z postanowienia tego nie wynika, iż występuje przekształcenie w rozumieniu innych przepisów prawa powszechnie obowiązującego, w tym zwłaszcza przepisów prawa podatkowego. Stanowisko podobne do zaprezentowanego powyżej zawarte zostało w piśmie Ministerstwa Finansów z 24 lipca 2003 r. (nr LK-1362/MM/03) zgodnie z którym przepis art. 16g ust. 9 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, który przytacza w swoim uzasadnieniu organ odwoławczy, znajduje zastosowanie jedynie w sytuacji, kiedy przeniesienie majątku następuje w drodze przekształcenia formy prawnej (...) na podstawie odrębnych przepisów (przepisy kodeksu spółek handlowych oraz przepisy o komercjalizacji i restrukturyzacji przedsiębiorstw państwowych)". Ponadto, art. 93b ustawy Ordynacja podatkowa stanowi, iż przepis art. 93a traktujący o osobie prawnej powstałej w wyniku przekształcenia innego podmiotu stosuje się tylko odpowiednio do przekształceń zakładów budżetowych. Taki przepis ustawowy oznacza, że przekształcenie zakładu budżetowego w spółkę jest jednak czymś innym niż przekształcenie dowolnej spółki w spółkę kapitałową, a sytuacja prawna spółki kapitałowej powstałej w wyniku przekształcenia zakładu budżetowego jest różna od sytuacji prawnej spółki kapitałowej powstałej w wyniku przekształcenia innej spółki. Gdyby bowiem wolą ustawodawcy była tożsamość sytuacji prawnej tych podmiotów, wskazane przepisy stosowałoby się wprost do zakładów budżetowych, a nie jedynie odpowiednio. W przedmiotowej sprawie organ odwoławczy zaniechał analizy prawnej dotyczącej odpowiedniości stosowania wskazanych przepisów, przez co nie wyjaśnił, w jakiej 6 / 7
części, czy też w jakim zakresie mają one zastosowanie do zakładów budżetowych. Podobnie organ odwoławczy zaniechał, co wskazałam już powyżej, analizy prawnej dotyczącej rozumienia pojęcia przekształcenia" na gruncie przepisów prawa podatkowego, co było szczególnie ważne w przedmiotowej sprawie, gdyż wynik tej analizy implikuje stosowanie konkretnych przepisów podatkowych. Zaniechanie tych czynności przez organ odwoławczy i przyjęcie a priori, iż przekształcenie według przepisów prawa podatkowego i procedura tego przekształcenia są tożsame z przekształceniem i jego procedurą według przepisów ustawy o gospodarce komunalnej spowodowało błędne zastosowanie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Jest oczywiste, iż niniejsze opracowanie obrazuje jedynie ważki problem, jakim jest opodatkowanie spółek prawa handlowego tworzonych przez jednostki samorządu terytorialnego. Dla rozwiązania tego zagadnienia niezbędna byłaby dogłębna analiza prawna, na którą nie pozwala przyjęta formuła tego opracowania. Z całą pewnością jednak zasygnalizowany problem doczeka się za kilka lat bogatego orzecznictwa sądów administracyjnych, które zapadnie na skutek skarg wnoszonych na decyzje organów podatkowych wydawane w wyniku kontroli podatkowych spółek, które w swojej historii" mogą się odwołać do wcześniej funkcjonującego zakładu budżetowego. 7 / 7