III SA/Wa 1227/10 Warszawa, 20 stycznia 2011 WYROK Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Katarzyna Golat (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Krystyna Kleiber, Sędzia WSA Jolanta Sokołowska, Protokolant referent stażysta Marika Krawczyńska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 stycznia 2011 r. sprawy ze skargi M. Sp. z o.o. z siedzibą w D. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] stycznia 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz M. Sp. z o.o. z siedzibą w D. kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. UZASADNIENIE Wnioskiem z dnia 5 listopada 2009 r. M. Sp. z o.o. (dalej "Skarżąca" lub "Spółka") wystąpiła do Biura Krajowej Informacji Podatkowej w P. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie dokumentacji niezbędnej do zastosowania 0% stawki VAT do dostawy wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów. We wniosku przedstawiono stan faktyczny, z którego wynikało, że Spółka dokumentując wewnątrzwspólnotową dostawę towarów (po wysłaniu towaru) posiada następujące dokumenty: kopię faktury VAT, specyfikację poszczególnych sztuk ładunku, korespondencję handlową z odbiorcą (w tym zamówienie przesłane faksem lub emailem), a także dokument przewozowy wystawiony przez spedytora lub przewoźnika. Poza wymienionymi dokumentami Spółka dysponuje odrębnym potwierdzeniem (podpisanym przez nabywcę towaru), iż towar dotarł do miejsca przeznaczenia poza Polską (na terytorium Wspólnoty Europejskiej). Jeżeli brak jest takiego dokumentu, Spółka dysponuje potwierdzeniem odbioru towaru umieszczonym na dokumencie przewozowym. W konsekwencji, Spółka w każdym przypadku posiada zestaw dokumentów potwierdzających, iż sprzedany towar dotarł z Polski do innego kraju Unii Europejskiej. Spółka w przyszłości planuje zmienić powyższe zasady w następujący sposób: dokument przewozowy nie będzie zawierać potwierdzenia odbioru towaru przez nabywcę (poza Polską). Brak będzie także odrębnych potwierdzeń podpisanych przez nabywców, że towar został przewieziony poza granice kraju. W alternatywnej sytuacji Spółka będzie otrzymywać faksem potwierdzenie, iż klient otrzymał towar (w innym niż Polska) kraju Unii Europejskiej. W posiadaniu Spółki będą także: kopia faktury oraz specyfikacja ładunku. Brak będzie natomiast dokumentów przewozowych (wystawionych przez spedytora). W związku z powyższym Spółka zadała pytanie, czy powołany zestaw dokumentów (w dwóch ww. sytuacjach) po wprowadzeniu planowanych zmian, będzie wystarczający do potwierdzenia wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów i zastosowania stawki VAT w świetle art. 42 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 dalej "ustawa").
Spółka stanęła na stanowisku, że aby w związku z wewnątrzwspólnotową dostawą towarów zastosować stawkę VAT 0% za wystarczające powinny zostać uznane posiadane przez Spółkę dokumenty w postaci: kopii faktury VAT, specyfikacji poszczególnych sztuk ładunku, zamówienia przesłanego przez klienta i dokumentu przewozowego potwierdzającego przyjęcie towaru do przewozu do innego kraju Unii Europejskiej niż Polska; zaś w sytuacji alternatywnej wystarczające będą: kopia faktury VAT, specyfikacja poszczególnych sztuk ładunku, zamówienie przesłane przez klienta i potwierdzenie (przesłane faksem) otrzymania towaru przez klienta w innym kraju Unii Europejskiej niż Polska. W interpretacji indywidualnej z dnia [...] stycznia 2010 r. działający w imieniu Ministra Finansów Dyrektor Izby Skarbowej w W. uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe. Organ stwierdził, że w pierwszej z opisanych sytuacji Spółka będzie w posiadaniu dokumentów, o których stanowi art. 42 ust. 3 pkt 1-3 ustawy, jednakże z dokumentów tych nie będzie wynikało jednoznacznie, że towary te zostały dostarczone do ich miejsca przeznaczenia na terytorium państwa członkowskiego, innego niż terytorium kraju, tym samym nie zostanie spełniony warunek, o którym mowa w art. 42 ust. 3 ustawy. W ocenie organu, w sytuacji gdy dostawca towarów dysponuje dokumentami wymaganymi w art. 42 ust. 3 ustawy, lecz dokumenty te nie potwierdzają jednoznacznie dostarczenia towarów do nabywcy, wówczas można uznać za dowód dostawy towarów inne dokumenty wymienione w art. 42 ust. 11 ustawy. Organ podkreślił, że Spółka wskazała, iż będzie posiadała zamówienie przesłane przez klienta, jednocześnie zaznaczyła, iż nie będzie posiadała żadnych odrębnych potwierdzeń, podpisanych przez nabywców o przewiezieniu towaru poza granice kraju. Zatem zgromadzony zestaw dokumentów nie będzie wystarczający do zastosowania preferencyjnej stawki 0% VAT. Odnośnie do alternatywnej sytuacji, organ stwierdził, że Spółka będzie w posiadaniu dwóch dokumentów, o których stanowi art. 42 ust. 3 pkt 2 i 3 ustawy, nie będzie zaś posiadała dokumentu przewozowego, wskazanego w art. 42 ust. 3 pkt 1 ustawy. Organ wyjaśnił, że ustawa zakłada w zasadzie zamknięty katalog dokumentów, które potwierdzają dokonanie wywozu towarów i jego dostawę na terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju. Zdaniem organu wyliczenie, które następuje w treści art. 42 ust. 3 ustawy ma charakter wyczerpujący. Natomiast z treści art. 42 ust. 11 ustawy wynika, iż wymienione tam dokumenty mają charakter subsydiarny i pełnią rolę dokumentów uzupełniających dane dostarczone przez dokumenty wymienione w art. 42 ust. 3 ustawy, świadczy o tym zwrot "w przypadku gdy dokumenty, o których mowa w ust. 3-5 nie potwierdzają jednoznacznie". Zatem Spółka musi posiadać te dokumenty, żeby można było stwierdzić, że nie potwierdzają one jednoznacznie dostarczenia towaru i żeby można je uzupełnić dokumentami, o których stanowi art. 42 ust. 11 ustawy. W konsekwencji organ uznał, że zgromadzony zestaw ww. dokumentów nie będzie wystarczający do zastosowania preferencyjnej stawki 0% VAT. W dniu 11 lutego 2010 r. Spółka wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa, jednak organ nie stwierdził podstaw do zmiany swojego stanowiska, czemu dał wyraz w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa z dnia [...] marca 2010 r. W skardze na powyższą interpretację indywidualną z dnia [...] marca 2010 r. Spółka zarzuciła naruszenie art. 42 ustawy przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie. Dokonując interpretacji art. 42 ustawy na płaszczyźnie językowej Spółka wywodziła, że ust. 11 tego artykułu wymieniając subsydiarne dokumenty potwierdzające wewnątrzwspólnotową dostawę towarów posługuje się określeniem "w szczególności". Zdaniem Spółki oznacza to, że wymienione w obu przepisach (tj. w art. 42 ust. 3 i 11 ustawy) dokumenty zostały powołane jedynie przykładowo, a w rezultacie przesądza to otwartym katalogu środków dowodowych. Skarżąca argumentowała, że może dokumentować wywiezienie towarów z kraju oraz dostarczenie ich nabywcy (w innym kraju Unii Europejskiej) w sposób przez siebie wybrany, w zależności od konkretnych okoliczności, pod warunkiem, że przemieszczenie towaru poza Polskę zostanie udowodnione lub co najmniej uprawdopodobnione. Spółka
podkreśliła również, że określając listę dokumentów w art. 42 ust. 11 ustawodawca nie ograniczył się do tych rodzajów dokumentów, które potwierdzają wewnątrzwspólnotową dostawę towarów ex post. Przeciwnie, zdaniem Spółki umieszczenie na tej liście zamówienia oznacza, że dopuszcza się stosowanie preferencyjnej stawki 0% także w tych sytuacjach, w których posiadany przez podatnika dokument odnosi się do przyszłej wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów. Niezależnie od powyższego, Spółka wskazała na konieczność dokonania pro-unijnej wykładni art. 42 ust. 3 ustawy, powołując orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej oraz krajowych sądów administracyjnych. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Skarga jest uzasadniona. Dokonując zatem oceny legalności zaskarżonej decyzji stwierdzić należy, że została wydana z naruszeniem art. 41 ust. 3 i ust. 11 ustawy przez dokonanie jego nieprawidłowej wykładni. Należy na wstępie zaznaczyć, że jeżeli Naczelny Sąd Administracyjny podejmie w innej sprawie w trybie art. 269 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej: P.p.s.a) uchwałę, to z chwilą wydania takiej uchwały, z mocy art. 269 P.p.s.a. będą nią związane wszystkie składy sądów administracyjnych, a zatem także sądy obu instancji rozpatrujące przekazaną do ponownego rozpoznawania sprawę. Zatem należy zauważyć, iż na tle stanu prawnego, będącego podstawą do wydania zaskarżonej interpretacji zapadła, wydana w składzie siedmiu sędziów, uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 października 2010 r., sygn. akt I FPS 1/10. Sąd ten stanął na stanowisku, że w świetle art. 42 ust. 1, 3 i 11 ustawy dla zastosowania stawki 0 % przy wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów wystarczającym jest, aby podatnik posiadał jedynie niektóre dowody, o jakich mowa w art. 42 ust. 3 ustawy, uzupełnione dokumentami, wskazanymi w art. 42 ust. 11 ustawy lub innymi dowodami w formie dokumentów, o których mowa w art. 180 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.), o ile łącznie potwierdzają fakt wywiezienia i dostarczenia towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, iż wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów (WDT) jest przede wszystkim jedną z czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, o czym stanowi art. 5 ust. 1 pkt 5 ustawy. Co do zasady, polega ona na wywozie towarów z terytorium kraju (Polski), w wykonaniu czynności określonych w art. 7, czyli dostawy towarów, na terytorium innego państwa członkowskiego, w określonych w ustawie warunkach. Wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów, przy spełnieniu określonych w ustawie przesłanek, podlega opodatkowaniu według stawki 0% (tzw. wspólnotowe zwolnienie z prawem do odliczenia), co z jednej strony powoduje, że transakcja wywozu towaru z Polski do innego kraju członkowskiego nie jest obciążona podatkiem, a jednocześnie dostawcy pozwala na odzyskanie podatku uiszczonego przy nabyciu tego towaru, co zapewnienia realizację zasady neutralności podatku od towarów i usług. Zasada taka obowiązuje jednak tylko wówczas, gdy w wyniku tej transakcji (wywozu) obowiązek naliczenia podatku ciąży na nabywcy towaru (w innym państwie członkowskim), w wyniku wewnątrzwspólnotowego nabycia towaru (WNT) na terenie jego kraju (zasada opodatkowania w kraju przeznaczenia, konsumpcji). Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że zasadniczo, na podstawie art. 42 ust. 1 pkt 2 ustawy, wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów podlega opodatkowaniu według stawki
podatku 0%, pod warunkiem m.in., że podatnik przed złożeniem deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy (miesiąc, kwartał) posiada w swojej dokumentacji dowody, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju. Wskazał, że dowodami tymi, stosownie do art. 42 ust. 3 ustawy, są następujące dokumenty, jeżeli łącznie potwierdzają dostarczenie towarów będących przedmiotem WDT do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju: 1) dokumenty przewozowe otrzymane od przewoźnika (spedytora) odpowiedzialnego za wywóz towarów z terytorium kraju, z których jednoznacznie wynika, że towary zostały dostarczone do miejsca ich przeznaczenia na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju - w przypadku gdy przewóz towarów jest zlecany przewoźnikowi (spedytorowi), 2) kopia faktury, 3) specyfikacja poszczególnych sztuk ładunku. Powyższe dokumenty powinny być wystarczające dla przeprowadzenia dowodu w zakresie wywozu towarów poza terytorium Polski w przypadku, gdy przewóz towarów jest zlecany podmiotowi trzeciemu, czyli przewoźnikowi (spedytorowi) odpowiedzialnemu za wywóz towarów z terytorium kraju, kiedy następuje sformalizowane przejęcie przez niego towarów od dostawcy. NSA zwrócił ponadto uwagę na brzmienie art. 42 ust. 3 pkt 1 ustawy, z którego wynika, że sam dokument przewozowy (najczęściej wtórnik (kopia) listu przewozowego), jakim dysponuje dostawca (nadawca towaru), nie jest wystarczającym dowodem wywozu towaru z terytorium Polski, o ile nie wynika z niego, że towary zostały dostarczone do miejsca ich przeznaczenia na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju. Nie określono przy tym formy takiego potwierdzenia na liście przewozowym oraz trybu jego uzyskiwania. Listem przewozowym jest dokument określający warunki umowy o przewóz przesyłek towarowych. W zależności od rodzaju transportu może to być: Międzynarodowy Kolejowy List Przewozowy (CIM) lub Międzynarodowy Kolejowy List Przewozowy (SMGS), które są dokumentami stwierdzającymi zawarcie z koleją umowy o przewóz, Międzynarodowy Samochodowy List Przewozowy (CMR) stwierdzający fakt zawarcia umowy o przewóz drogowy oraz Międzynarodowy Lotniczy List Przewozowy (AWB), który stwierdza zawarcie umowy o przewóz w transporcie lotniczym. Należy również wskazać, że zdaniem NSA wszystkie te dokumenty stanowią jedynie dowód zawarcia umowy przewozu, warunków umowy oraz przyjęcia towaru przez przewoźnika, a nie stanowią - w przypadku kopii posiadanej przez dostawcę (nadawcę towaru) - jednoznacznego dowodu jego dostarczenia odbiorcy w innym kraju. Na przykładzie Konwencji o umowie międzynarodowego przewozu drogowego towarów (CMR) z dnia 19 maja 1956 r. (Dz. U. z 1962 r. Nr 49, poz. 238) stwierdził, że w przypadku, gdy w praktyce list przewozowy CRM jest sporządzany w czterech egzemplarzach (art. 5 ust. 1 Konwencji wymaga wystawienia 3 oryginalnych egzemplarzy): oryginał dla przewoźnika, wydawany jest odbiorcy, oryginał (grzbiet) dla przewoźnika, zostaje w stacji nadania, oryginał (ceduła) dla przewoźnika, służy do pokwitowania odbioru, wtórnik (kopia) dla nadawcy
- nadawca (dostawca towaru) samym takim dokumentem przewozowym (kopią) nie jest w stanie wykazać faktu, że towary zostały dostarczone do miejsca ich przeznaczenia na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju (Polski), gdyż pokwitowanie odbioru towaru przez nabywcę następuje jedynie na cedule przewoźnika, która stanowi dla niego, a nie dla nadawcy, dowód doręczenia towarów. Naczelny Sąd Administracyjny doszedł do wniosku, że sposób pozyskania takiego potwierdzenia dostarczenia towaru na liście przewozowym nie jest w żaden sposób normatywnie określony, co w kontekście możliwości zastosowania stawki 0% w przypadku WDT wprowadza podatników w niepewność co do wystarczającej formy takiego potwierdzenia oraz trybu jego uzyskania na takim dokumencie przewozowym. Naczelny Sąd Administracyjny podniósł również, że jako wyraz nadmiernego formalizmu w dowodzeniu dokonania WDT uznano żądanie posiadania przez podatnika dokumentu potwierdzającego przyjęcie przez nabywcę towaru na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju i w konsekwencji z dniem 1 czerwca 2005 r. uchylono taki wymóg wyrażony w art. 42 ust. 3 pkt 4 ustawy. Z tego też względu, interpretując art. 42 ust. 3 pkt 1 ustawy, w którym wymaga się posiadania przez podatnika dokumentu przewozowego otrzymanego od przewoźnika (spedytora) odpowiedzialnego za wywóz towarów z terytorium kraju, z którego jednoznacznie wynika, że towary zostały dostarczone do miejsca ich przeznaczenia na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, nie można żądać od podatnika, aby na dokumencie przewozowym posiadał potwierdzenie przyjęcia przez nabywcę towaru na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium Polski, gdyż oznaczałoby to, że mimo uchylenia jako zbyt rygorystycznego art. 42 ust. 3 pkt 4 ustawy, jego norma byłaby w następstwie takiej wykładni art. 42 ust. 3 pkt 1 ustawy - w dalszym ciągu obowiązująca. Zdaniem NSA ta negatywna konkluzja nie wskazuje jednak, jaką formę na dokumencie przewozowym powinno przybrać jednoznaczne potwierdzenie takiego faktu. Natomiast w przypadku, gdy wywozu towarów, będących przedmiotem WDT, dokonuje bezpośrednio podatnik, będący dostawcą towaru lub jego nabywca, przy użyciu własnego środka transportu podatnika lub nabywcy, z natury rzeczy możliwość stosowania stawki 0%, nie może być uzależniona od posiadania przez dostawcę dokumentu przewozowego przewoźnika (spedytora), o którym mowa w art. 42 ust. 3 pkt 1 ustawy. W takiej sytuacji w art. 42 ust. 4 ustawy postanowiono, że WDT jest opodatkowane stawką 0%, gdy podatnik oprócz kopii faktury oraz specyfikacji poszczególnych sztuk ładunku posiada dokument zawierający co najmniej: 1) imię i nazwisko lub nazwę oraz adres siedziby lub miejsca zamieszkania podatnika dokonującego WDT oraz nabywcy tych towarów; 2) adres, pod który są przewożone towary, w przypadku gdy jest inny niż adres siedziby lub miejsca zamieszkania nabywcy; 3) określenie towarów i ich ilości; 4) potwierdzenie przyjęcia towarów przez nabywcę do miejsc, siedziby lub miejsca zamieszkania nabywcy, albo inny adres, pod który są przewożone towary, znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju (Polski); 5) rodzaj oraz numer rejestracyjny środka transportu, którym są wywożone towary, lub numer lotu - w przypadku gdy towary przewożone są środkami transportu lotniczego.
Również i w tym przypadku WDT dla zastosowania przez podatnika stawki 0%, nie sprecyzowano trybu sporządzenia takiego dokumentu - w tym podmiotu go sporządzającego oraz formy uzyskania potwierdzenia przyjęcia towarów przez nabywcę (pkt 4). Dodatkowo w ust. 11 art. 42 ustawy stwierdzono, że w przypadku, gdy dokumenty, o których mowa w ust. 3-5, nie potwierdzają jednoznacznie dostarczenia do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju towarów, dowodami, o których mowa w ust. 1 pkt 2, mogą być również inne dokumenty wskazujące, że nastąpiła dostawa wewnątrzwspólnotowa, w szczególności: 1) korespondencja handlowa z nabywcą, w tym jego zamówienie; 2) dokumenty dotyczące ubezpieczenia lub kosztów frachtu; 3) dokument potwierdzający zapłatę za towar, z wyjątkiem przypadków, gdy dostawa ma charakter nieodpłatny lub zobowiązanie jest realizowane w innej formie, w takim przypadku inny dokument stwierdzający wygaśnięcie zobowiązania; 4) dowód potwierdzający przyjęcie przez nabywcę towaru na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju. Wzajemna relacja - na tle wykładni gramatycznej - przepisów art. 42 ust. 3, ust. 4 i ust. 11 ustawy powoduje, że samo brzmienie art. 42 ust. 3 i ust. 4 ustawy wskazuje na podstawowy katalog dokumentów potwierdzających dokonanie wywozu towarów i ich dostawę na terytorium innego państwa członkowskiego, który może być uzupełniony dodatkowymi dokumentami określonymi w art. 42 ust. 11 ustawy. Za oczywiste Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że celem przyjętej regulacji, określającej dokumenty podstawowe (art. 42 ust. 3 i ust. 4 u.p.t.u.) oraz uzupełniające (art. 42 ust. 11 u.p.t.u.) dla wykazania wywozu towarów i ich dostawy na terytorium innego państwa członkowskiego, co stanowi przesłankę konieczną dla zastosowania stawki 0% w przypadku WDT, jest przede wszystkim ochrona budżetu państwa przed ewentualnymi nadużyciami polegającymi na wykazywaniu dostaw krajowych czy też dostaw, które faktycznie nie zostały nigdy dokonane, jako transakcji wewnątrzwspólnotowych objętych stawką 0% (a zatem faktycznie nieopodatkowanych, lecz dających prawo do odliczenia podatku). Przepisy te równocześnie jednak określają podatnikom rodzaje dokumentów, których posiadanie powinno gwarantować im bezpieczne stosowanie tej stawki preferencyjnej w dostawach wewnątrzwspólnotowych. Jednocześnie określenie to dalekie jest od precyzji, co dla podatników stanowi źródło niepewności odnośnie zakresu opodatkowania ich dostaw wewnątrzwspólnotowych. Oceniając stosunek norm art. 42 ust. 3 i ust. 4 do normy art. 42 ust. 11 ustawy uwzględnił, że na gruncie postępowania podatkowego, w art. 180 1 O.p. określono zasadę otwartego sytemu środków dowodowych. NSA stwierdził, że wprawdzie w przepisach art. 42 ust. 3 i ust. 4 ustawy ma miejsce ustawowe określenie dokumentów dowodzących, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, lecz z uwagi na treść art. 42 ust. 11 ustawy, pozwalającego na dowodzenie tej okoliczności również innymi nie tylko wymienionymi w tym przepisie - dowodami, ustawowy katalog dowodowy określony w ust. 3 i 4, nie może być uznany za zamknięty, a tym samym nie wyłącza w tym zakresie stosowania normy art. 180 1 O.p., zwłaszcza w sytuacji braku jednoznacznego unormowania formy i trybu pozyskiwania na dokumentach określonych w art. 42 ust. 3 pkt 1 i
ust. 4 ustawy, potwierdzenia dostarczenia towarów do miejsca ich przeznaczenia na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju (Polski). Sąd uznał, ze tym samym dowody, o których mowa w art. 42 ust. 3 i 4 ustawy, nie mają charakteru bezwzględnie obligatoryjnych, lecz jedynie dowodów względnie obowiązkowych, co oznacza, że podatnik powinien co do zasady nimi dysponować, lecz w przypadku ich braku lub braku pewnych danych na dokumentach wymaganych tymi przepisami - co czyni je niepełnowartościowymi dowodami w zakresie wykazania dowodzonej okoliczności - może ona zostać udowodniona również innymi dowodami, określonymi w art. 42 ust. 11 ustawy. Skład orzekający w rozpatrywanej sprawie, poglądy powyższe podzielił, tak jak i rozumowanie, które doprowadziło do ich sformułowania. W kontekście przedstawionych poglądów Dyrektor Izby Skarbowej w W. ponownie zobowiązany będzie ocenić, czy opisane we wniosku dokumenty w dwóch przedstawionych przez Spółkę sytuacjach będą stanowiły wystarczającą podstawę do zastosowania stawki 0% przy WDT. Powyższa konkluzja związana jest z tym, że to organ wydaje wiążącą interpretację, a Sąd ocenia tylko jej legalność. Innymi słowy, Sąd nie zastępuje organu. Należy jednak zaakcentować, że NSA nie podzielił prezentowanego przez organ poglądu, że przepis art. 42 ust. 3 i ust. 4 ustawy zawiera zamknięty katalog dokumentów warunkujących zastosowanie preferencyjnej stawki podatku. Ponadto należy wskazać, że z powyższej uchwały wynika, że miarodajnym do oceny, czy zostały spełnione warunki do uzyskania spełnienia warunków do uzyskania stawki preferencyjnej jest uzyskanie przekonania, że towar został dostarczony do adresata. W tym kontekście należy postrzegać okoliczność, że w drugiej z opisanej we wniosku sytuacji (wskazanej jako alternatywna) Spółka ma dysponować przesłanym faksem potwierdzeniem, iż klient otrzymał towar (w innym niż Polska) kraju Unii Europejskiej, w pierwszej natomiast Spółka ma dysponować m.in. korespondencją z odbiorcą (w tym zamówienie przesłane faksem lub emailem), a także dokument przewozowy wystawiony przez spedytora lub przewoźnika. Sąd w ślad za Naczelnym Sądem Administracyjnym podkreśla, że w przypadku braku dowodów, w których mowa w art. 42 ust. 3 i 4 ustawy lub braku pewnych danych na dokumentach - co czyni je niepełnowartościowymi dowodami w zakresie wykazania dowodzonej okoliczności - może ona zostać udowodniona również innymi dowodami, określonymi w art. 42 ust. 11 ustawy. W tym stanie rzeczy, Sąd na podstawie art. 146 1 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku. Zakres, w jakim uchylona interpretacja nie może być wykonana, określono zgodnie z art. 152 P.p.s.a. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 oraz art. 205 P.p.s.a.