MIÊDZYNARODOWY STANDARD REWIZJI FINANSOWEJ 800 BADANIE SPRAWOZDAÑ FINANSOWYCH SPORZ DZONYCH ZGODNIE Z RAMOWYMI ZA O ENIAMI SPECJALNEGO PRZEZNACZENIA UWAGI SZCZEGÓLNE (Niniejszy MSRF stosuje siê przy badaniu sprawozdañ finansowych sporz¹dzonych za okresy rozpoczynaj¹ce siê 15 grudnia 2009 r. i póÿniej.) Wprowadzenie SPIS TREŒCI Paragraf Zakres standardu... 1-3 Data wejœcia w ycie... 4 Cel... 5 Definicje... 6-7 Wymogi Uwagi dotycz¹ce podjêcia siê wykonania zlecenia... 8 Uwagi dotycz¹ce zaplanowania i przeprowadzenia badania... 9-10 Formu³owanie opinii i uwagi dotycz¹ce sprawozdania na temat sprawozdañ finansowych... 11-14 Zastosowania i inne materia³y objaœniaj¹ce Definicja ramowych za³o eñ specjalnego przeznaczenia... Uwagi dotycz¹ce podjêcia siê wykonania zlecenia... Uwagi dotycz¹ce zaplanowania i przeprowadzenia badania... Formu³owanie opinii i uwagi dotycz¹ce sprawozdania na temat sprawozdañ finansowych... Za³¹cznik: Przyk³ady sprawozdañ bieg³ego rewidenta z badañ sprawozdañ finansowych specjalnego przeznaczenia A1-A4 A5- A8 A9-A12 A13-A15 Miêdzynarodowy Standard Rewizji Finansowej (MSRF) 800 Badania sprawozdañ finansowych sporz¹dzonych zgodnie z ramowymi za³o eniami specjalnego przeznaczenia uwagi szczególne nale y odczytywaæ w powi¹zaniu z MSRF 200 Ogólne cele niezale nego bieg³ego rewidenta oraz przeprowadzanie badania zgodnie z Miêdzynarodowymi Standardami Rewizji Finansowej. MSRF 800 285
Wprowadzenie Zakres standardu 1. Miêdzynarodowe Standardy Rewizji Finansowej (MSRF) z grupy od 100 do 700 maj¹ zastosowanie przy badaniu sprawozdañ finansowych. Niniejszy standard dotyczy zastosowania tych standardów przy badaniu sprawozdañ finansowych sporz¹dzonych zgodnie z ramowymi za³o eniami specjalnego przeznaczenia. 2. Niniejszy standard opracowano w kontekœcie kompletnych sprawozdañ finansowych sporz¹dzonych zgodnie z ramowymi za³o eniami specjalnego przeznaczenia. MSRF 805 1 dotyczy szczególnych uwag maj¹cych znaczenie dla badania pojedynczego sprawozdania finansowego lub specyficznego elementu, konta lub pozycji sprawozdania finansowego. 3. Niniejszy standard nie uchyla wymogów innych standardów ani nie omawia wszystkich szczególnych aspektów, które mog¹ mieæ znaczenie w okolicznoœciach zlecenia badania. Data wejœcia w ycie 4. Niniejszy standard stosuje siê przy badaniu sprawozdañ finansowych sporz¹dzonych za okresy rozpoczynaj¹ce siê 15 grudnia 2009 r. i póÿniej. Cel BADANIE SPRAWOZDAÑ FINANSOWYCH SPORZ DZONYCH ZGODNIE Z RAMOWYMI 5. Celem bieg³ego rewidenta stosuj¹cego MSRF przy badaniu sprawozdañ finansowych sporz¹dzonych zgodnie z ramowymi za³o eniami specjalnego przeznaczenia jest odpowiednie podejœcie do szczególnych aspektów maj¹cych znaczenie dla: (a) Podjêcia siê wykonania zlecenia. (b) Zaplanowania i przeprowadzenia zlecenia oraz (c) Formu³owania opinii i sporz¹dzania sprawozdania na temat sprawozdañ finansowych. Definicje 6. Na potrzeby niniejszego standardu poni sze terminy maj¹ nastêpuj¹ce znaczenie: (a) Sprawozdania finansowe specjalnego przeznaczenia sprawozdania finansowe sporz¹dzone zgodnie z ramowymi za³o eniami specjalnego przeznaczenia. (Zob. par. A4) (b) Ramowe za³o enia specjalnego przeznaczenia ramowe za³o enia sprawozdawczoœci finansowej maj¹ce na celu sprostanie potrzebom informacyj- 1 MSRF 805 Badanie pojedynczych sprawozdañ finansowych oraz okreœlonych elementów, kont lub pozycji sprawozdania finansowego uwagi szczególne. 286 MSRF 800
nym konkretnych u ytkowników. Ramowe za³o enia sprawozdawczoœci finansowej mog¹ byæ ramowymi za³o eniami rzetelnej prezentacji lub ramowymi za³o eniami zgodnoœci 2. (Zob. par. A1-A4) 7. Odniesienia do sprawozdañ finansowych w niniejszym standardzie oznaczaj¹ kompletny zestaw sprawozdañ finansowych specjalnego przeznaczenia, w tym zawieraj¹cy powi¹zane informacje dodatkowe. Powi¹zane informacje dodatkowe zazwyczaj obejmuj¹ opis znacz¹cych zasad (polityki) rachunkowoœci oraz inne informacje objaœniaj¹ce. Wymogi maj¹cych zastosowanie ramowych za³o eñ sprawozdawczoœci finansowej okreœlaj¹ formê i treœæ sprawozdañ finansowych oraz to, co sk³ada siê na kompletne sprawozdania finansowe. Wymogi Uwagi dotycz¹ce podjêcia siê wykonania zlecenia Akceptowalnoœæ ramowych za³o eñ sprawozdawczoœci finansowej 8. MSRF 210 wymaga od bieg³ego rewidenta ustalenia, czy mo na zaakceptowaæ ramowe za³o enia sprawozdawczoœci finansowej zastosowane przy sporz¹dzaniu sprawozdañ finansowych 3. W trakcie badania sprawozdañ finansowych specjalnego przeznaczenia bieg³y rewident poznaje*: (Zob. par. A5- A8) (a) Cel w jakim sporz¹dzono sprawozdania finansowe. (b) Zamierzonych u ytkowników oraz (c) Dzia³ania podjête przez kierownictwo celem ustalenia, czy maj¹ce zastosowanie ramowe za³o enia sprawozdawczoœci finansowej s¹ mo liwe do zaakceptowania w danych okolicznoœciach. Uwagi dotycz¹ce zaplanowania i przeprowadzenia badania 9. MSRF 200 wymaga od bieg³ego rewidenta przestrzegania wszystkich MSRF odpowiednich dla danego badania 4. Planuj¹c i przeprowadzaj¹c badanie sprawozdañ finansowych specjalnego przeznaczenia bieg³y rewident ustala, czy zastosowanie okreœlonego MSRF wymaga szczególnej analizy okolicznoœci danego zlecenia. (Zob. par. A9-A12) 2 MSRF 200 Ogólne cele niezale nego bieg³ego rewidenta oraz przeprowadzanie badania zgodnie z Miêdzynarodowymi Standardami Rewizji Finansowej, paragraf 13(a). 3 MSRF 210 Uzgadnianie warunków zlecenia badania, paragraf 6(a). * Uw. t³um. stosowane w ka dym MSRF w czêœci okreœlaj¹cej wymogi sformu³owanie auditor shall + czynnoœæ przet³umaczono na jêzyk polski za pomoc¹ czasu teraÿniejszego, bieg³y rewident wykonuje czynnoœæ, zgodnie z konwencj¹ t³umaczeniow¹ przyjêt¹ w Unii Europejskiej. Niezastosowanie formy nakazowej poprzez u ycie s³ów musi, ma, powinien itp. nie zmienia faktu, e wyra ona w ten sposób czynnoœæ wskazuje na zobowi¹zanie bieg³ego rewidenta do jej wykonania, a zwolnienie od tego wymogu mo e nast¹piæ jedynie w sposób przywidziany w danym MSRF. 4 MSRF 200, paragraf 18. MSRF 800 287
10. MSRF 315 wymaga od bieg³ego rewidenta poznania wyboru i zastosowania przez jednostkê zasad (polityki) rachunkowoœci 5. W przypadku sprawozdañ finansowych sporz¹dzonych na mocy umowy, bieg³y rewident poznaje wszelkie znacz¹ce interpretacje tej umowy poczynione przez kierownictwo w zwi¹zku ze sporz¹dzaniem tych sprawozdañ finansowych. Interpretacjê uznaje siê za znacz¹c¹, je eli przeprowadzenie innej racjonalnej interpretacji doprowadzi³oby do istotnej ró nicy w zakresie informacji prezentowanych w sprawozdaniach finansowych. Formu³owanie opinii i uwagi dotycz¹ce sprawozdania na temat sprawozdañ finansowych 11. Formu³uj¹c opiniê i sporz¹dzaj¹c sprawozdanie na temat sprawozdañ finansowych specjalnego przeznaczenia bieg³y rewident stosuje wymogi zawarte w MSRF 700 6. (Zob. par. A13) Opis maj¹cych zastosowanie ramowych za³o eñ sprawozdawczoœci finansowej 12. MSRF 700 wymaga od bieg³ego rewidenta, aby oceni³, czy sprawozdania finansowe odpowiednio odnosz¹ siê lub opisuj¹ maj¹ce zastosowanie ramowe za³o enia sprawozdawczoœci finansowej 7. W przypadku sprawozdañ finansowych sporz¹dzonych na mocy umowy, bieg³y rewident ocenia, czy sprawozdania finansowe odpowiednio opisuj¹ wszelkie znacz¹ce interpretacje tej umowy, na których opieraj¹ siê sprawozdania finansowe. 13. MSRF 700 dotyczy formy i treœci sprawozdania bieg³ego rewidenta. W przypadku sprawozdania bieg³ego rewidenta na temat sprawozdañ finansowych specjalnego przeznaczenia: (a) Sprawozdanie bieg³ego rewidenta opisuje tak e cel, dla którego sprawozdania finansowe s¹ sporz¹dzane jak te, jeœli jest to niezbêdne, zamierzonych u ytkowników lub te nawi¹zuje do informacji objaœniaj¹cej w sprawozdaniach finansowych specjalnego przeznaczenia, która zawiera te dane oraz (b) Je eli kierownictwo ma mo liwoœæ wyboru ramowych za³o eñ sprawozdawczoœci finansowej przy sporz¹dzaniu takich sprawozdañ finansowych, w wyjaœnieniu odpowiedzialnoœci kierownictwa 8 nawi¹zuje siê równie do odpowiedzialnoœci kierownictwa za ustalenie, czy maj¹ce zastosowanie ramowe za³o enia sprawozdawczoœci finansowej s¹ w danych okolicznoœciach odpowiednie. 5 MSRF 315 Rozpoznanie i ocena ryzyka istotnego zniekszta³cenia dziêki poznaniu jednostki i jej otoczenia, paragraf 11 (c). 6 MSRF 700 Formu³owanie opinii i sprawozdanie na temat sprawozdañ finansowych. 7 MSRF 700, paragraf 15. 8 Lub inny w³aœciwy termin zgodnie z ramowymi za³o eniami prawa okreœlonego systemu prawnego. 288 MSRF 800
Zwrócenie uwagi czytelników, e sprawozdania finansowe sporz¹dzono zgodnie z ramowymi za³o eniami specjalnego przeznaczenia 14. Sprawozdanie bieg³ego rewidenta na temat sprawozdañ finansowych specjalnego przeznaczenia zawiera paragraf objaœniaj¹cy zwracaj¹cy uwagê u ytkowników sprawozdania bieg³ego rewidenta, e sprawozdania finansowe zosta³y sporz¹dzone zgodnie z ramowymi za³o eniami specjalnego przeznaczenia i dlatego sprawozdania finansowe mog¹ nie byæ odpowiednie do wykorzystania ich w innym celu. Bieg³y rewident zamieszcza ten paragraf pod odpowiednim nag³ówkiem. (Zob. par. A14-A15) Zastosowania i inne materia³y objaœniaj¹ce Definicja ramowych za³o eñ specjalnego przeznaczenia (Zob. par. 6) A1. Przyk³ady ramowych za³o eñ specjalnego przeznaczenia obejmuj¹: Podstawê podatkow¹ sporz¹dzania sprawozdañ finansowych do³¹czonych do deklaracji podatkowych jednostki. Zasady rachunkowoœci oparte na wp³ywach i wydatkach œrodków pieniê - nych (metoda kasowa) przyjête do sporz¹dzania rachunku przep³ywów pieniê nych, który jednostka sporz¹dza na wniosek kredytodawców. Zasady sprawozdawczoœci finansowej okreœlone przez regulatora maj¹ce na celu sprostanie wymogom tego regulatora lub Zasady sprawozdawczoœci finansowej zawarte w umowie takiej, jak umowa dotycz¹ca obligacji, kredytu lub grantu. A2. Mog¹ wystêpowaæ okolicznoœci, w których ramowe za³o enia specjalnego przeznaczenia opieraj¹ siê na ramowych za³o eniach sprawozdawczoœci finansowej okreœlonych przez uprawnion¹ lub uznan¹ organizacjê ustanawiaj¹c¹ standardy b¹dÿ przez prawo lub regulacje, ale nie spe³niaj¹ wszystkich wymogów tych ramowych za³o eñ. Przyk³adem mo e byæ umowa, która wymaga, aby sprawozdania finansowe zosta³ysporz¹dzone zgodnie z wiêkszoœci¹, ale nie ze wszystkimi Standardami Sprawozdawczoœci Finansowej systemu prawnego X. O ile jest to akceptowalne w okolicznoœciach danego zlecenia, nieodpowiednie jest opisywanie maj¹cych zastosowanie ramowych za³o eñ sprawozdawczoœci finansowej w sprawozdaniach finansowych specjalnego przeznaczenia w sposób, który sugerowa³by pe³n¹ zgodnoœæ z ramowymi za³o eniami sprawozdawczoœci finansowej okreœlonymi przez uprawnion¹ lub uznan¹ organizacjê ustanawiaj¹c¹ standardy b¹dÿ przez prawo lub regulacje. W powy ej przedstawionym przyk³adzie umowy, opis maj¹cych zastosowanie ramowych za³o eñ sprawozdawczoœci finansowej mo e nawi¹zywaæ do zasad sprawozdawczoœci finansowej zawartych w umowie, a nie do Standardów Sprawozdawczoœci Finansowej systemu prawnego X. MSRF 800 289
A3. W okolicznoœciach opisanych w paragrafie A2 ramowe za³o enia specjalnego przeznaczenia nie mog¹ byæ ramowymi za³o eniami rzetelnej prezentacji nawet, jeœli ramowe za³o enia sprawozdawczoœci finansowej, na których za³o enia te s¹ oparte, s¹ ramowymi za³o eniami rzetelnej prezentacji. Wynika to z faktu, e ramowe za³o enia specjalnego przeznaczenia mog¹ nie spe³niaæ wszystkich wymogów ramowych za³o eñ sprawozdawczoœci finansowej okreœlonych przez uprawnion¹ lub uznan¹ organizacjê ustanawiaj¹c¹ standardy b¹dÿ przez prawo lub regulacje, które s¹ niezbêdne dla osi¹gniêcia rzetelnej prezentacji sprawozdañ finansowych. A4. Sprawozdania finansowe sporz¹dzone zgodnie z ramowymi za³o eniami specjalnego przeznaczenia mog¹ byæ jedynymi sprawozdaniami finansowymi, które jednostka sporz¹dza. W takich okolicznoœciach mog¹ byæ wykorzystywane przez u ytkowników innych ni ci, dla których ramowe za³o enia sprawozdawczoœci finansowej zosta³y zaprojektowane. W tych okolicznoœciach, pomimo szerokiego rozpowszechniania sprawozdañ finansowych, w dalszym ci¹gu uwa a siê, e dla celów MSRF sprawozdania finansowe s¹ sprawozdaniami finansowymi specjalnego przeznaczenia. Wymogi zawarte w paragrafach 13-14 maj¹ zapewniæ unikniêcie nieporozumieñ co do celu, w jakim sprawozdania finansowe zosta³y sporz¹dzone. Uwagi dotycz¹ce podjêcia siê wykonania zlecenia Akceptowalnoœæ ramowych za³o eñ sprawozdawczoœci finansowej (Zob. par. 8) A5. W przypadku sprawozdañ finansowych specjalnego przeznaczenia, potrzeby informacyjne zamierzonych u ytkowników s¹ kluczowe dla ustalenia akceptowalnoœci ramowych za³o eñ sprawozdawczoœci finansowej, zastosowanych przy sporz¹dzaniu sprawozdañ finansowych. A6. Maj¹ce zastosowanie ramowe za³o enia sprawozdawczoœci finansowej mog¹ obejmowaæ standardy sprawozdawczoœci finansowej okreœlone przez organizacjê uznan¹ lub uprawnion¹ do wydawania standardów dotycz¹cych sprawozdañ finansowych specjalnego przeznaczenia. W takim przypadku standardy te zostan¹ uznane za akceptowalne na potrzeby tego celu, je eli organizacja postêpuje w myœl ustalonych i przejrzystych procesów obejmuj¹cych analizê i uwzglêdnienie stanowisk odpowiednich interesariuszy. W niektórych systemach prawnych prawo lub regulacje mog¹ okreœlaæ ramowe za³o enia sprawozdawczoœci finansowej, które kierownictwo powinno stosowaæ przy sporz¹dzaniu sprawozdañ finansowych specjalnego przeznaczenia. Na przyk³ad regulator mo e okreœliæ zasady sprawozdawczoœci finansowej w celu sprostania jego wymogom. Wobec braku przes³anek wskazuj¹cych na coœ przeciwnego, takie ramowe za³o enia sprawozdawczoœci finansowej uznaje siê za akceptowalne na potrzeby sprawozdañ finansowych specjalnego przeznaczenia sporz¹dzonych przez jednostkê. 290 MSRF 800
A7. Je eli standardy sprawozdawczoœci finansowej, o których mowa w paragrafie A6, s¹ uzupe³nione przez wymogi legislacyjne lub regulacyjne, MSRF 210 wymaga od bieg³ego rewidenta, aby ustali³, czy istnieje konflikt miêdzy standardami sprawozdawczoœci finansowej a dodatkowymi wymogami i zaleci³ dzia³ania, które bieg³y rewident powinien podj¹æ w przypadku istnienia takiego konfliktu 9. A8. Maj¹ce zastosowanie ramowe za³o enia sprawozdawczoœci finansowej mog¹ obejmowaæ zasady sprawozdawczoœci finansowej okreœlone przez umowê lub przez inne Ÿród³a ni te opisane w paragrafach A6 i A7. W takim przypadku akceptowalnoœæ ramowych za³o eñ sprawozdawczoœci finansowej w okolicznoœciach danego zlecenia okreœla siê na drodze rozwa enia, czy ramowe za³o enia wykazuj¹ cechy przewa nie wykazywane przez mo liwe do zaakceptowania ramowe za³o enia sprawozdawczoœci finansowej opisane w Za³¹czniku 2 MSRF 210. W przypadku ramowych za³o eñ specjalnego przeznaczenia odnoœne znaczenie dla danego zlecenia ka dej z cech przewa nie wykazywanych przez mo- liwe do zaakceptowania ramowe za³o enia sprawozdawczoœci finansowej, jest przedmiotem zawodowego os¹du. Na przyk³ad w celu okreœlenia wartoœci aktywów netto jednostki na dzieñ jej sprzeda y, sprzedaj¹cy i kupuj¹cy mogli ustaliæ, e bardzo ostro ne szacunki rezerw na nieœci¹galne nale noœci s¹ odpowiednie na ich potrzeby, choæ takie informacje finansowe nie s¹ neutralne w porównaniu z informacjami finansowymi sporz¹dzonymi zgodnie z ramowymi za³o eniami ogólnego przeznaczenia. Uwagi dotycz¹ce zaplanowania i przeprowadzenia badania (Zob. par. 9) A9. MSRF wymaga od bieg³ego rewidenta, aby przestrzega³: (a) odpowiednich wymogów etycznych, w tym dotycz¹cych niezale noœci, w zwi¹zku ze zleceniami badania sprawozdañ finansowych oraz (b) wszystkich MSRF odpowiednich dla danego badania. Wymaga tak e od bieg³ego rewidenta, aby przestrzega³ ka dego wymogu standardu, chyba e w okolicznoœciach badania ca³y standard nie jest odpowiedni dla danego badania lub wymóg nie jest odpowiedni, poniewa ma charakter warunkowy, a warunek nie zachodzi. Jednak e w wyj¹tkowych okolicznoœciach bieg³y rewident mo e uznaæ za konieczne odst¹pienie od odnoœnego wymogu standardu przeprowadzaj¹c alternatywne procedury badania, aby osi¹gn¹æ cel wynikaj¹cy z tego wymogu 10. A10. Zastosowanie niektórych wymogów standardu przy badaniu sprawozdañ finansowych specjalnego przeznaczenia mo e wymagaæ przeprowadzenia specyficznych rozwa añ przez bieg³ego rewidenta. Na przyk³ad w MSRF 320 os¹dy dotycz¹ce spraw maj¹cych znaczenie dla u ytkowników sprawozdañ finansowych opieraj¹ siê na rozwa eniu wspólnych potrzeb w zakresie informacji finansowych u yt- 9 MSRF 210, paragraf 18. 10 MSRF 200, paragrafy 14, 18 oraz 22-23. MSRF 800 291
kowników traktowanych jako grupa 11. Jednak e w przypadku badania sprawozdañ finansowych specjalnego przeznaczenia os¹dy te opieraj¹ siê na rozwa eniu potrzeb w zakresie informacji finansowych zamierzonych u ytkowników. A11. W przypadku sprawozdañ finansowych specjalnego przeznaczenia takich, jak te sporz¹dzone zgodnie z wymogami umowy, kierownictwo mo e ustaliæ z zamierzonymi u ytkownikami próg, poni ej którego zniekszta³cenia rozpoznane w trakcie badania nie bêd¹ korygowane lub w inny sposób zmieniane. Wystêpowanie takiego progu nie zwalnia bieg³ego rewidenta z wymogu ustalenia istotnoœci zgodnie z MSRF 320 na potrzeby planowania i przeprowadzenia badania sprawozdañ finansowych specjalnego przeznaczenia. A12. Komunikowanie siê z osobami sprawuj¹cymi nadzór zgodnie z MSRF opiera siê na powi¹zaniu miêdzy tymi osobami a sprawozdaniami finansowymi objêtymi badaniem, w szczególnoœci, czy osoby sprawuj¹ce nadzór odpowiadaj¹ za nadzór nad sporz¹dzaniem tych sprawozdañ finansowych. W przypadku sprawozdañ finansowych specjalnego przeznaczenia osoby sprawuj¹ce nadzór mog¹ nie mieæ takiej odpowiedzialnoœci, na przyk³ad, gdy sprawozdania finansowe s¹ sporz¹dzane wy³¹cznie na potrzeby kierownictwa. W takich przypadkach wymóg MSRF 260 12 mo e nie mieæ zastosowania do badania sprawozdañ finansowych specjalnego przeznaczenia, chyba e bieg³y rewident jest tak e odpowiedzialny za sprawozdania finansowe ogólnego przeznaczenia lub, na przyk³ad, ustali³ z osobami sprawuj¹cymi nadzór, e bêdzie im komunikowa³ kwestie rozpoznane w trakcie badania sprawozdañ finansowych specjalnego przeznaczenia. Formu³owanie opinii i uwagi dotycz¹ce sprawozdania na temat sprawozdañ finansowych (Zob. par. 11) A13. Za³¹cznik do niniejszego MSRF zawiera przyk³ady sprawozdañ bieg³ego rewidenta na temat sprawozdañ finansowych specjalnego przeznaczenia. Zwrócenie uwagi czytelników, e sprawozdania finansowe sporz¹dzono zgodnie z ramowymi za³o eniami specjalnego przeznaczenia (Zob. par. 14) A14. Sprawozdania finansowe specjalnego przeznaczenia mog¹ byæ wykorzystane w innym celu ni cel zamierzony. Na przyk³ad regulator mo e wymagaæ od niektórych jednostek zamieszczenia sprawozdañ finansowych specjalnego przeznaczenia w publicznym rejestrze. W celu unikniêcia nieporozumieñ bieg³y rewident zawraca uwagê u ytkowników sprawozdania bieg³ego rewidenta, e sprawozdania finansowe zosta³y sporz¹dzone zgodnie z ramowymi za³o eniami specjalnego przeznaczenia i dlatego mog¹ nie byæ odpowiednie do wykorzystania ich w innym celu. 11 MSRF 320 Istotnoœæ przy planowaniu i przeprowadzaniu badania, paragraf 2. 12 MSRF 260 Komunikowanie siê z osobami sprawuj¹cymi nadzór. 292 MSRF 800
Ograniczenie rozpowszechniania lub wykorzystania (Zob. par. 14) A15. Poza zwróceniem uwagi, o którym mowa w paragrafie 14, bieg³y rewident mo e uznaæ za odpowiednie, aby zaznaczyæ, i sprawozdanie bieg³ego rewidenta jest przeznaczone wy³¹cznie dla okreœlonych u ytkowników. W zale noœci od prawa lub regulacji w danym systemie prawnym cel ten mo e byæ osi¹gniêty na drodze zakazu rozpowszechniania lub wykorzystywania sprawozdania bieg³ego rewidenta. W takich przypadkach paragraf objaœniaj¹cy, o którym mowa w paragrafie 14, mo e zostaæ poszerzony w celu uwzglêdnienia innych spraw, a nag³ówek mo e zostaæ odpowiednio zmodyfikowany. MSRF 800 293
Za³¹cznik (Zob. par. A13) Przyk³ady sprawozdañ bieg³ego rewidenta na temat sprawozdañ finansowych specjalnego przeznaczenia BADANIE SPRAWOZDAÑ FINANSOWYCH SPORZ DZONYCH ZGODNIE Z RAMOWYMI Przyk³ad 1: Sprawozdanie bieg³ego rewidenta na temat kompletnych sprawozdañ finansowych sporz¹dzonych zgodnie z postanowieniami umowy dotycz¹cymi sprawozdawczoœci finansowej (na potrzeby niniejszego przyk³adu s¹ to ramowe za³o enia zgodnoœci). Przyk³ad 2: Sprawozdanie bieg³ego rewidenta na temat kompletnych sprawozdañ finansowych sporz¹dzonych zgodnie z zasadami rachunkowoœci stosowanymi dla celów podatkowych w systemie prawnym X (na potrzeby niniejszego przyk³adu s¹ to ramowe za³o enia zgodnoœci). Przyk³ad 3: Sprawozdanie bieg³ego rewidenta na temat kompletnych sprawozdañ finansowych sporz¹dzonych zgodnie z zasadami sprawozdawczoœci finansowej opracowanymi przez regulatora (na potrzeby niniejszego przyk³adu s¹ to ramowe za³o enia rzetelnej prezentacji). 294 MSRF 800
Przyk³ad 1: Zachodz¹ nastêpuj¹ce okolicznoœci: Sprawozdania finansowe zosta³y sporz¹dzone przez kierownictwo jednostki zgodnie z postanowieniami umowy dotycz¹cymi sprawozdawczoœci finansowej (tj. ramowymi za³o eniami specjalnego przeznaczenia) w celu spe³nienia zapisów tej umowy. Kierownictwo nie ma mo liwoœci wyboru ramowych za³o eñ sprawozdawczoœci finansowej. Maj¹ce zastosowanie ramowe za³o enia sprawozdawczoœci finansowej s¹ ramowymi za³o eniami zgodnoœci. Warunki zlecenia badania odzwierciedlaj¹ zawarty w MSRF 210 opis odpowiedzialnoœci kierownictwa za sprawozdania finansowe. Rozpowszechnianie i wykorzystywanie sprawozdania bieg³ego rewidenta jest ograniczone. SPRAWOZDANIE NIEZALE NEGO BIEG EGO REWIDENTA [W³aœciwy adresat] Przeprowadziliœmy badanie za³¹czonych sprawozdañ finansowych spó³ki ABC, na które sk³ada siê bilans sporz¹dzony na dzieñ 31 grudnia 20X1 r. rachunek wyników, zestawienie zmian w kapitale w³asnym, sprawozdanie z przep³ywów pieniê nych za rok zakoñczony w tym dniu, opis znacz¹cych zasad (polityki) rachunkowoœci oraz inne informacje objaœniaj¹ce. Sprawozdania finansowe zosta³y sporz¹dzone przez kierownictwo spó³ki ABC w oparciu o postanowienia dotycz¹ce sprawozdawczoœci finansowej zawarte w rozdziale Z umowy z dnia 1 stycznia 20X1 r. miêdzy spó³k¹ ABC a spó³k¹ DEF ( umowa ). Odpowiedzialnoœæ kierownictwa 13 za sprawozdania finansowe Kierownictwo jest odpowiedzialne za sporz¹dzenie tych sprawozdañ finansowych zgodnie z postanowieniami dotycz¹cymi sprawozdawczoœci finansowej zawartymi w rozdziale Z umowy oraz za kontrolê wewnêtrzn¹, któr¹ kierownictwo uznaje za niezbêdn¹ dla sporz¹dzenia sprawozdañ finansowych nie zawieraj¹cych istotnego zniekszta³cenia spowodowanego oszustwem lub b³êdem. Odpowiedzialnoœæ bieg³ego rewidenta Jesteœmy odpowiedzialni za wyra enie opinii o tych sprawozdaniach finansowych na podstawie przeprowadzonego przez nas badania. Badanie przeprowadziliœmy zgodnie z Miêdzynarodowymi Standardami Rewizji Finansowej. Standardy te wymagaj¹ przestrzegania wymogów etycznych oraz zaplanowania i przeprowadzenia badania w taki sposób, aby uzyskaæ wystarczaj¹c¹ pewnoœæ, e sprawozdania finansowe nie zawieraj¹ istotnego zniekszta³cenia. 13 Lub inny w³aœciwy termin zgodnie z ramowymi za³o eniami prawa okreœlonego systemu prawnego. MSRF 800 295
Badanie polega na przeprowadzeniu procedur s³u ¹cych uzyskaniu dowodów badania na temat kwot i ujawnieñ w sprawozdaniach finansowych. Dobór procedur zale y od os¹du bieg³ego rewidenta, w tym od oceny ryzyka istotnego zniekszta³cenia sprawozdañ finansowych spowodowanego oszustwem lub b³êdem. Dokonuj¹c oceny tego ryzyka, bieg³y rewident bierze pod uwagê dzia³anie kontroli wewnêtrznej, w zakresie dotycz¹cym sporz¹dzania i rzetelnej prezentacji przez jednostkê sprawozdañ finansowych, w celu zaprojektowania odpowiednich w danych okolicznoœciach procedur badania, nie zaœ wyra enia opinii o skutecznoœci kontroli wewnêtrznej jednostki. Badanie obejmuje tak- e ocenê odpowiednioœci przyjêtych zasad (polityki) rachunkowoœci, racjonalnoœci ustalonych przez kierownictwo wartoœci szacunkowych jak równie ocenê ogólnej prezentacji sprawozdañ finansowych. S¹dzimy, e uzyskane przez nas dowody badania stanowi¹ wystarczaj¹c¹ i odpowiedni¹ podstawê do wyra enia opinii z badania. Opinia Naszym zdaniem sprawozdania finansowe spó³ki ABC za rok zakoñczony 31 grudnia 20X1 r. zosta³y sporz¹dzone, we wszystkich istotnych aspektach, zgodnie z postanowieniami dotycz¹cymi sprawozdawczoœci finansowej zawartymi w rozdziale Z umowy. Uzasadnienie przyjêtego podejœcia ksiêgowego oraz ograniczenia rozpowszechniania i wykorzystania Nie dokonuj¹c modyfikacji naszej opinii, pragniemy zwróciæ uwagê na punkt X informacji dodatkowej do sprawozdañ finansowych, w którym opisano przyjête podejœcie ksiêgowe. Sprawozdania finansowe zosta³y sporz¹dzone, aby pomóc spó³ce ABC w przestrzeganiu zasad sprawozdawczoœci finansowej zawartych w umowie, o której mowa powy ej. W zwi¹zku z tym sprawozdania finansowe mog¹ nie byæ odpowiednie do ich wykorzystania w innym celu. Nasze sprawozdanie jest przeznaczone wy³¹cznie dla spó³ki ABC i spó³ki DEF i nie powinno byæ rozpowszechniane ani wykorzystywane przez inne strony ni te spó³ki. [Podpis bieg³ego rewidenta] [Data sprawozdania bieg³ego rewidenta] [Adres bieg³ego rewidenta] 296 MSRF 800
Przyk³ad 2: Zachodz¹ nastêpuj¹ce okolicznoœci: Sprawozdania finansowe zosta³y sporz¹dzone przez kierownictwo spó³ki zgodnie z zasadami rachunkowoœci stosowanymi dla celów podatkowych w systemie prawnym X (tj. ramowymi za³o eniami specjalnego przeznaczenia) aby pomóc wspólnikom w sporz¹dzeniu ich indywidualnych deklaracji podatkowych. Kierownictwo nie ma mo liwoœci wyboru ramowych za³o eñ sprawozdawczoœci finansowej. Maj¹ce zastosowanie ramowe za³o enia sprawozdawczoœci finansowej s¹ ramowymi za³o eniami zgodnoœci. Warunki zlecenia badania odzwierciedlaj¹ zawarty w MSRF 210 opis odpowiedzialnoœci kierownictwa za sprawozdania finansowe. Rozpowszechnianie i wykorzystywanie sprawozdania bieg³ego rewidenta jest ograniczone. SPRAWOZDANIE NIEZALE NEGO BIEG EGO REWIDENTA [W³aœciwy adresat] Przeprowadziliœmy badanie za³¹czonych sprawozdañ finansowych firmy ABC, na które sk³ada siê bilans sporz¹dzony za rok zakoñczony 31 grudnia 20X1 r., rachunek wyników za rok zakoñczony w tym dniu, opis znacz¹cych zasad (polityki) rachunkowoœci oraz inne informacje objaœniaj¹ce. Sprawozdania finansowe zosta³y sporz¹dzone przez kierownictwo przy zastosowaniu zasad rachunkowoœci stosowanych dla celów podatkowych w systemie prawnym X. Odpowiedzialnoœæ 14 kierownictwa za sprawozdania finansowe Kierownictwo jest odpowiedzialne za sporz¹dzenie tych sprawozdañ finansowych zgodnie z zasadami rachunkowoœci stosowanymi dla celów podatkowych w systemie prawnym X oraz za kontrolê wewnêtrzn¹, któr¹ kierownictwo uznaje za niezbêdn¹ dla sporz¹dzenia sprawozdañ finansowych nie zawieraj¹cych istotnego zniekszta³cenia spowodowanego oszustwem lub b³êdem. Odpowiedzialnoœæ bieg³ego rewidenta Jesteœmy odpowiedzialni za wyra enie opinii o tych sprawozdaniach finansowych na podstawie przeprowadzonego przez nas badania. Badanie przeprowadziliœmy zgodnie z Miêdzynarodowymi Standardami Rewizji Finansowej. Standardy te wymagaj¹ przestrzegania wymogów etycznych oraz zaplanowania i przeprowadzenia badania w taki sposób, aby uzyskaæ wystarczaj¹c¹ pewnoœæ, e sprawozdania finansowe nie zawieraj¹ istotnego zniekszta³cenia 14 Lub inny w³aœciwy termin zgodnie z ramowymi za³o eniami prawa okreœlonego systemu prawnego. MSRF 800 297
Badanie polega na przeprowadzeniu procedur s³u ¹cych uzyskaniu dowodów badania na temat kwot i ujawnieñ w sprawozdaniach finansowych. Dobór procedur zale y od os¹du bieg³ego rewidenta, w tym od oceny ryzyka istotnego zniekszta³cenia sprawozdañ finansowych spowodowanego oszustwem lub b³êdem. Dokonuj¹c oceny tego ryzyka, bieg³y rewident bierze pod uwagê dzia³anie kontroli wewnêtrznej, w zakresie dotycz¹cym sporz¹dzania i rzetelnej prezentacji przez jednostkê sprawozdañ finansowych, w celu zaprojektowania odpowiednich w danych okolicznoœciach procedur badania, nie zaœ wyra enia opinii o skutecznoœci kontroli wewnêtrznej jednostki. Badanie obejmuje tak- e ocenê odpowiednioœci przyjêtych zasad (polityki) rachunkowoœci, racjonalnoœci ustalonych przez kierownictwo wartoœci szacunkowych jak równie ocenê ogólnej prezentacji sprawozdañ finansowych. S¹dzimy, e uzyskane przez nas dowody badania stanowi¹ wystarczaj¹c¹ i odpowiedni¹ podstawê do wyra enia opinii z badania. Opinia Naszym zdaniem sprawozdania finansowe spó³ki ABC za rok zakoñczony 31 grudnia 20X1 r. zosta³y sporz¹dzone, we wszystkich istotnych aspektach zgodnie z [opisaæ maj¹ce zastosowanie prawo dotycz¹ce podatku dochodowego] systemu prawnego X. Uzasadnienie przyjêtego podejœcia ksiêgowego oraz ograniczenia rozpowszechniania i wykorzystywania Nie dokonuj¹c modyfikacji naszej opinii pragniemy zwróciæ uwagê na punkt X informacji dodatkowej do sprawozdañ finansowych, w którym opisano przyjête podejœcie ksiêgowe. Sprawozdania finansowe zosta³y sporz¹dzone, aby pomóc partnerom spó³ki ABC w sporz¹dzeniu ich indywidualnych deklaracji podatkowych. W zwi¹zku z tym sprawozdania finansowe mog¹ nie byæ odpowiednie do ich wykorzystania w innym celu. Nasze sprawozdanie jest przeznaczone wy³¹cznie dla spó³ki ABC oraz jej partnerów i nie powinno byæ rozpowszechniane wœród innych stron ni spó³ka ABC lub jej partnerzy. [Podpis bieg³ego rewidenta] [Data sprawozdania bieg³ego rewidenta] [Adres bieg³ego rewidenta] 298 MSRF 800
Przyk³ad 3: Zachodz¹ nastêpuj¹ce okolicznoœci: Sprawozdania finansowe zosta³y sporz¹dzone przez kierownictwo jednostki zgodnie z zasadami sprawozdawczoœci finansowej opracowanymi przez regulatora (tj. ramowymi za³o eniami specjalnego przeznaczenia) w celu spe³nienia wymogów regulatora. Kierownictwo nie ma mo liwoœci wyboru ramowych za³o eñ sprawozdawczoœci finansowej. Maj¹ce zastosowanie ramowe za³o enia sprawozdawczoœci finansowej s¹ ramowymi za³o eniami rzetelnej prezentacji. Warunki zlecenia badania odzwierciedlaj¹ zawarty w MSRF 210 opis odpowiedzialnoœci kierownictwa za sprawozdania finansowe. Rozpowszechnianie i wykorzystywanie sprawozdania bieg³ego rewidenta jest ograniczone. Paragraf dotycz¹cy innych zagadnieñ nawi¹zuje do faktu, e bieg³y rewident wyda³ tak e sprawozdanie bieg³ego rewidenta na temat sprawozdañ finansowych sporz¹dzonych przez spó³kê ABC za ten sam okres zgodnie z ramowymi za³o eniami ogólnego przeznaczenia. SPRAWOZDANIE NIEZALE NEGO BIEG EGO REWIDENTA [W³aœciwy adresat] Przeprowadziliœmy badanie za³¹czonych sprawozdañ finansowych spó³ki ABC, na które sk³ada siê bilans sporz¹dzony na dzieñ 31 grudnia 20X1 r. rachunek wyników, zestawienie zmian w kapitale w³asnym, sprawozdanie z przep³ywów pieniê nych za rok zakoñczony w tym dniu, opis znacz¹cych zasad (polityki) rachunkowoœci oraz inne informacje objaœniaj¹ce. Sprawozdania finansowe zosta³y sporz¹dzone przez kierownictwo w oparciu o zasady sprawozdawczoœci finansowej zawarte w rozdziale Y regulacji Z. Odpowiedzialnoœæ kierownictwa 15 za sprawozdania finansowe Kierownictwo jest odpowiedzialne za sporz¹dzenie tych sprawozdañ finansowych zgodnie z zasadami sprawozdawczoœci finansowej zawartymi w rozdziale Y regulacji Z 16 oraz za kontrolê wewnêtrzn¹, któr¹ kierownictwo uznaje za niezbêdn¹ dla sporz¹dzenia sprawozdañ finansowych nie zawieraj¹cych istotnego zniekszta³cenia spowodowanego oszustwem lub b³êdem. 15 Lub inny w³aœciwy termin zgodnie z ramowymi za³o eniami prawa okreœlonego systemu prawnego. 16 Je eli kierownictwo odpowiada za sporz¹dzenie sprawozdañ finansowych, które przekazuj¹ rzetelny i jasny obraz, zdanie to mo e brzmieæ: Kierownictwo odpowiada za sporz¹dzenie sprawozdañ finansowych, które przekazuj¹ rzetelny i jasny obraz zgodnie z za³o eniami sprawozdawczoœci finansowej okreœlonymi w rozdziale Y Regulacji Z i za. MSRF 800 299
Odpowiedzialnoœæ bieg³ego rewidenta Jesteœmy odpowiedzialni za wyra enie opinii o tych sprawozdaniach finansowych na podstawie przeprowadzonego przez nas badania. Badanie przeprowadzimy zgodnie z Miêdzynarodowymi Standardami Rewizji Finansowej. Standardy te wymagaj¹ przestrzegania wymogów etycznych oraz zaplanowania i przeprowadzenia badania i w taki sposób, aby uzyskaæ wystarczaj¹c¹ pewnoœæ, e sprawozdania finansowe nie zawieraj¹ istotnego zniekszta³cenia. Badanie polega na przeprowadzeniu procedur s³u ¹cych uzyskaniu dowodów badania kwot i ujawnieñ w sprawozdaniach finansowych. Dobór procedur zale y od os¹du bieg³ego rewidenta, w tym od oceny ryzyka istotnego zniekszta³cenia sprawozdañ finansowych spowodowanego oszustwem lub b³êdem. Dokonuj¹c oceny tego ryzyka, bieg³y rewident bierze pod uwagê dzia³anie kontroli wewnêtrznej, w zakresie dotycz¹cym sporz¹dzania i rzetelnej prezentacji 17 przez jednostkê sprawozdañ finansowych, w celu zaprojektowania odpowiednich w danych okolicznoœciach procedur badania, nie zaœ wyra enia opinii o skutecznoœci kontroli wewnêtrznej 18 jednostki. Badanie obejmuje tak e ocenê odpowiednioœci przyjêtych zasad (polityki) rachunkowoœci, racjonalnoœci ustalonych przez kierownictwo wartoœci szacunkowych jak równie ocenê ogólnej prezentacji sprawozdañ finansowych. S¹dzimy, e uzyskane przez nas dowody badania stanowi¹ wystarczaj¹c¹ i odpowiedni¹ podstawê do wyra enia opinii z badania. Opinia Naszym zdaniem sprawozdania finansowe przedstawiaj¹ rzetelnie, we wszystkich istotnych aspektach (lub przekazuj¹ rzetelny i jasny obraz) sytuacjê finansow¹ spó³ki ABC na dzieñ 31 grudnia 20X1 roku, oraz jej jednostek zale nych, a tak e finansowe wyniki dzia³alnoœci i przep³ywy pieniê ne za rok zakoñczony w tym dniu, zgodnie z zasadami sprawozdawczoœci finansowej zawartymi w rozdziale Y regulacji Z. 17 W kontekœcie przypisu 16 zdanie to mo e brzmieæ: Dokonuj¹c oceny tego ryzyka, bieg³y rewident bierze pod uwagê dzia³anie kontroli wewnêtrznej, w zakresie dotycz¹cym sporz¹dzania przez jednostkê sprawozdañ finansowych przekazuj¹cych rzetelny i jasny obraz, w celu zaprojektowania odpowiednich w danych okolicznoœciach procedur badania nie zaœ wyra enia opinii o skutecznoœci kontroli wewnêtrznej jednostki. 18 W przypadku, gdy bieg³y rewident w po³¹czeniu z badaniem sprawozdañ finansowych odpowiada równie za wyra enie opinii o skutecznoœci kontroli wewnêtrznej, zdanie to brzmia³oby w nastêpuj¹cy sposób: Dokonuj¹c oceny tego ryzyka, bieg³y rewident bierze pod uwagê dzia³anie kontroli wewnêtrznej, w zakresie dotycz¹cym sporz¹dzania i rzetelnej prezentacji przez jednostkê sprawozdañ finansowych, w celu zaprojektowania odpowiednich w danych okolicznoœciach procedur badania. W przypadku przypisu 16 zdanie to mo e brzmieæ: Dokonuj¹c oceny tego ryzyka, bieg³y rewident bierze pod uwagê dzia³anie kontroli wewnêtrznej, w zakresie dotycz¹cym sporz¹dzania przez jednostkê sprawozdañ finansowych przekazuj¹cych rzetelny i jasny obraz, w celu zaprojektowania odpowiednich w danych okolicznoœciach procedur badania. 300 MSRF 800
Uzasadnienie przyjêtego podejœcia ksiêgowego Nie dokonuj¹c modyfikacji naszej opinii, pragniemy zwróciæ uwagê na punkt X informacji dodatkowej do sprawozdañ finansowych, w którym opisano przyjête podejœcie ksiêgowe. Sprawozdania finansowe zosta³y sporz¹dzone, aby pomóc spó³ce ABC w spe³nieniu wymogów regulatora DEF. Na skutek tego sprawozdania finansowe mog¹ nie byæ odpowiednie do wykorzystania ich w innym celu. Inne sprawy Spó³ka ABC sporz¹dzi³a zgodnie z Miêdzynarodowymi Standardami Sprawozdawczoœci Finansowej odrêbny zestaw sprawozdañ finansowych za rok zakoñczony 31 grudnia 20X1 r. na temat których wydaliœmy odrêbne sprawozdanie bieg³ego rewidenta adresowane do udzia³owców spó³ki ABC na dzieñ 31 marca 20X2 r. [Podpis bieg³ego rewidenta] [Data sprawozdania bieg³ego rewidenta] [Adres bieg³ego rewidenta] MSRF 800 301