Usługi użytkowania domku letniskowego - w zależności od dodatkowych okoliczności tego użytkowania

Usługi użytkowania domku letniskowego - w zależności od dodatkowych okoliczności tego użytkowania - mogą być zwolnione od VAT, albo też opodatkowane stawką 7% lub 22%. Usługi użytkowania domku letniskowego - w zależności od dodatkowych okoliczności tego użytkowania - mogą być albo zwolnione od VAT, albo też opodatkowane stawką 7% lub 22%. Ponieważ usługi użytkowania domku letniskowego - w zależności od dodatkowych okoliczności tego użytkowania - mogą być zakwalifikowane zarówno do usług w zakresie wynajmowania lub dzierżawienia nieruchomości o charakterze mieszkalnym na własny rachunek" (PKWiU 70.20.11), jak i usług świadczonych przez obiekty noclegowe turystyki oraz pozostałe miejsca krótkotrwałego zakwaterowania" (PKWiU 55.2) dlatego też usługi te mogą być zwolnione od VAT, opodatkowane stawką 7% lub 22%. Nim jednak odpowiemy na pytanie, w jakich okolicznościach usługi użytkowania domku letniskowego są zwolnione od VAT, a w jakich opodatkowane stawką 7% lub 22%, na początek zastanówmy się nad tym: Jaka jest właściwa statystyczna kwalifikacja usługi użytkowania domku letniskowego? Jak w konsekwencji tej klasyfikacji powinno się prawidłowo opodatkować tę usługę? Czy usługę tę należy objąć zwolnieniem od VAT, czy też należy objąć ją 7% lub 22% stawką VAT? Statystyczne klasyfikacje a wymiar podatku VAT 1 / 9

Stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm.) zwanej dalej ustawą o VAT", towary będące przedmiotem czynności podlegających opodatkowaniu tym podatkiem, czyli m.in. budynki i budowle lub ich części, są identyfikowane za pomocą klasyfikacji wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej. W tym wypadku jest to Polska Klasyfikacja Obiektów Budowlanych (PKOB). Także usługi będące przedmiotem czynności podlegających opodatkowaniu tym podatkiem, są identyfikowane za pomocą klasyfikacji wydanej na podstawie przepisów o statystyce publicznej, o ile oczywiście w ogóle są w niej wymienione (art. 8 ust. 3 ustawy o VAT). W tym wypadku jest to Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług (PKWiU). Jedynie usługi elektroniczne oraz usługi turystyki, o których mowa w art. 119, nie są identyfikowane za pomocą PKWiU. Domek letniskowy oddawany do użytkowania na podstawie zawieranej umowy, zakwalifikowany jest statystycznie do PKOB 111 Budynki mieszkalne jednorodzinne". Grupowanie to (zgodnie z objaśnieniami PKOB) obejmuje: samodzielne budynki, takie jak: pawilony, wille, domki wypoczynkowe, leśniczówki, domy mieszkalne w gospodarstwach rolnych, rezydencje wiejskie, domy letnie itp., a także domy bliźniacze lub szeregowe, w których każde mieszkanie ma swoje własne wejście z poziomu gruntu. Domek letniskowy (a inaczej domek wypoczynkowy lub dom letni) służy stałemu zamieszkaniu, co powoduje, że należy on do grupy obiektów budownictwa mieszkaniowego, o których mowa w art. 2 pkt 12 ustawy o VAT. Co do takiej klasyfikacji domków letniskowych nie ma sporu. Zatem istotne znaczenie dla opodatkowania podatkiem VAT - ale tylko w odniesieniu do zbywania tych obiektów budowlanych i robót budowlanych, konserwacyjnych oraz remontów ich dotyczących - ma klasyfikacja PKOB i przeznaczenie tego budynku (obiektu budowlanego) do stałego zamieszkania. W odniesieniu zatem do obiektów budownictwa mieszkaniowego obowiązującą 2 / 9

stawką jest zasadniczo stawka VAT w wysokości 7%. Inaczej sprawa ma się z użytkowaniem różnych obiektów (w tym domków letniskowych). Usługa użytkowania nieruchomości (w tym w szczególności najem i dzierżawa budynku) w zależności od sposobu jej wykorzystania klasyfikowana jest w różnych grupowaniach PKWiU. Skutkuje to zastosowaniem do tej usługi różnorodnego opodatkowania podatkiem od towarów, tj. stawki podatku VAT w wysokości 7% lub 22% lub zwolnienia od tego podatku. Usługi wynajmowania lub dzierżawienia nieruchomości o charakterze mieszkalnym W myśl art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, zwalnia się od tego podatku usługi wymienione w załączniku nr 4 do tej ustawy. W poz. 4 załącznika nr 4 do ustawy o podatku od towarów i usług znajdują się usługi zaklasyfikowane do grupowania PKWiU ex 70.20.11 - Usługi w zakresie wynajmowania lub dzierżawienia nieruchomości o charakterze mieszkalnym na własny rachunek, z wyłączeniem wynajmu lokali w budynkach mieszkalnych na cele inne niż mieszkaniowe. Według objaśnienia do tego załącznika, ex" zamieszczone obok PKWiU oznacza, iż nie dotyczy ono całego grupowania lecz tylko określonej usługi z danego grupowania PKWiU. 3 / 9

Biorąc pod uwagę to objaśnienie oraz treść wyłączenia wskazującego na cele najmu lub dzierżawy należałoby stwierdzić, że: zwolnienie od VAT obejmuje wyłącznie usługi wynajmowania lub dzierżawienia nieruchomości o charakterze mieszkalnym na cele mieszkaniowe. Natomiast zwolnienie od VAT nie obejmuje usług wynajmowania lub dzierżawienia nieruchomości o charakterze mieszkalnym na cele inne niż mieszkaniowe. Treść tej pozycji wskazuje zatem jednoznacznie, że aby wynajmowana lub dzierżawiona nieruchomość była zwolniona od VAT, musi spełnić łącznie dwa warunki. Po pierwsze: musi mieć ona charakter mieszkalny. Po drugie: musi być wynajmowana lub dzierżawiona na cele mieszkaniowe. Powyższe oznacza, iż rozstrzygające znaczenie dla zastosowania zwolnienia od VAT na podstawie ww. treści poz. 4 załącznika nr 4 do ustawy o VAT ma wymóg spełnienia warunku, by wynajem lub dzierżawa nieruchomości o charakterze mieszkalnym odbywały się na cele mieszkaniowe ". Zatem to nie sama kwalifikacja PKOB budynku letniskowego mającego przymiot budynku mieszkalnego, a dopiero sposób faktycznego wykorzystania tego budynku (obiektu) jest wyznacznikiem jego kwalifikacji dla potrzeb zastosowania zwolnienia od VAT, zgodnie z treścią poz. 4 załącznika nr 4 do ustawy o VAT. W tym miejscy należałoby zatem odpowiedzieć na pytanie: czy spełnienie przez dom letniskowy warunków technicznych umożliwiających całoroczne w nim zamieszkiwanie, automatycznie przesądza o zaspokajaniu potrzeb mieszkaniowych najemcy lub dzierżawcy tej nieruchomości? Moim zdaniem takiego automatyzmu nie ma i być nie może. Dom letniskowy może bowiem być zarówno wynajmowany lub wydzierżawiany na cele mieszkaniowe", jak i na cele inne niż mieszkaniowe". To samo dotyczy domów mieszkalnych całorocznych nie będących domami letniskowymi. Jeśli zatem celem użytkowania jest działalność rekreacyjno-wypoczynkowa, to z pewnością jest 4 / 9

to cel inny niż mieszkaniowy. Oznacza to konieczność zastosowania do tego rodzaju użytkowania 22% stawki VAT. Usługi krótkotrwałego zakwaterowania Wynajem lub dzierżawę własnej nieruchomości mieszkalnej oraz niemieszkalnej obejmuje dział PKWiU 70 Usługi związane z nieruchomościami". Dział ten nie obejmuje jednak prowadzenia hoteli, pokoi umeblowanych, pól namiotowych oraz innych miejsc zakwaterowania. Ten rodzaj działalności sklasyfikowany jest bowiem w dziale PKWiU 55 Usługi hotelarskie i gastronomiczne". Wśród nich występują m.in. Usługi świadczone przez obiekty noclegowe turystyki oraz pozostałe miejsca krótkotrwałego zakwaterowania", sklasyfikowane pod symbolem PKWiU 55.2. Usługi te zgodnie z art. 41 ust. 2 ustawy o VAT zostały wymienione w załączniku nr 3 do tej ustawy. W konsekwencji ich świadczenie objęte jest stawką 7%. Pod pozycją 140 tego załącznika wymienione zostały bowiem usługi zaliczone do grupowania PKWiU ex 55.2, tj. Usł ugi świadczone przez obiekty noclegowe turystyki oraz inne miejsca krótkotrwałego zakwaterowania, z wyłączeniem usług zakwaterowania w bursach, internatach i domach studenckich (PKWiU: ex 55.23.15). Usługi świadczone przez obiekty noclegowe turystyki oraz pozostałe miejsca krótkotrwałego 5 / 9

zakwaterowania", sklasyfikowane pod symbolem PKWiU 55.2 i opodatkowane stawką 7%, obejmują m.in. usługi wynajmu lokali krótkotrwałego zakwaterowania, takich jak: pokoje gościnne, kwatery wiejskie, domki letniskowe, apartamenty. Wymienione grupowanie - wg wyjaśnień do działu PKWiU 55 - wyłącza jednak wynajem lub dzierżawę nieruchomości o charakterze mieszkalnym (70.20.11). Ponadto zawarcie umowy na użytkowanie domków letniskowych, np. na okres roku, dwóch czy trzech lat (co zdarza się dość często) wyklucza krótkotrwałość zakwaterowania" w tych lokalach (obiektach). Jednocześnie należy zwrócić uwagę na to, iż we wstępnym wyjaśnieniu do działu PKWiU 55 Usługi hotelarskie i gastronomiczne" w pkt. (a) wskazano także, że dział ten obejmuje usługi hotelarskie obejmujące usługi noclegowe i usługi towarzyszące wliczone w cenę rachunku za nocleg. Natomiast z umowy najmu lub dzierżawy na użytkowanie domków letniskowych nie wynika zwykle, aby usługi towarzyszące usługom noclegowym były wliczone w cenę rachunku za nocleg. Ponadto, jak stwierdził WSA w Olsztynie w wyroku z dnia 16 lipca 2009 r., SA/Ol 361/09, kwestionując zaliczenie zakwaterowania konsultantów firmy do usług krótkotrwałego zakwaterowania: Zawarte w umowie ustalenia co do odrębnego obowiązku ponoszenia przez najemcę opłat eksploatacyjnych z tytułu zużycia energii elektrycznej, wody, wywozu śmieci oraz opróżniania kanalizacji, są charakterystyczne dla umów najmu. Przy usługach krótkotrwałego zakwaterowania, usługa hotelowa i usługi towarzyszące wliczone są w cenę rachunku za nocleg, korzystający z zakwaterowania nie ponosi dodatkowych kosztów związanych z opłatami za energię elektryczną, wodę, czy wywóz śmieci. Powyższe potwierdza fakt, że Strona świadczy usługę najmu nieruchomości. Nie można zatem zgodzić się z twierdzeniami pełnomocnika Strony, iż świadczył on usługi hotelowe bądź agroturystyczne. Zarówno w usługach hotelarskich, jak i agroturystycznych określone są cenniki, w których nie wyróżnione są opłaty za nocleg bądź za energię elektryczną czy wodę. Głównym celem wynajmu domu przez Stronę było zapewnienie mieszkania konsultantom w czasie trwania budowy fabryk. Okoliczność, iż odbywały się w nim spotkania służbowe nie oznacza, że wskazany najem miał cel inny niż mieszkaniowy. Podkreślić również należy, iż przedmiotowa umowa najmu została 6 / 9

zawarta na okres jednego roku. Z jej treści jednoznacznie wynika, że przedmiotem umowy nie jest krótkotrwałe zakwaterowanie konsultantów firmy. W ocenie Sądu, świadczone przez Stronę usługi najmu nieruchomości na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, są zwolnione od podatku od towarów i usług, a zatem Stronie nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki inwestycyjne. Wykorzystując tezę cytowanego wyroku WSA w Olsztynie z 16 lipca 2009 r. dla ustalenia prawidłowej stawki VAT od usług użytkowania domku letniskowego, należałoby stwierdzić, iż jeśli umowa o użytkowanie tego domku zawierać będzie postanowienia m.in. co do odrębnego obowiązku ponoszenia przez użytkownika opłat eksploatacyjnych z tytułu zużycia energii elektrycznej, wody, wywozu nieczystości, utrzymania porządku, czy zapewnienia dozoru, które są charakterystyczne dla każdego rodzaju długotrwałego użytkowania obiektu (lokalu) to należy bezwzględnie opowiedzieć się za stawką 22%, obowiązującą dla takiego rodzaju użytkowania, które ma na celu cele inne niż mieszkaniowe". Zapisy umowy zawierane z użytkownikami domków letniskowych na czas nieokreślony lub określony (roku, dwóch czy trzech lat itp.) powinny ponadto potwierdzać ich użytkowanie na określone cele, tj. mieszkaniowe lub inne niż mieszkaniowe. Może to być zapis np. typu: Użytkownik w domku letniskowym prowadzić będzie działalność rekreacyjno-wypoczynkową". Świadczyć on bowiem będzie niezbicie o tym, iż wolą stron było zawarcie umowy, na podstawie której domek letniskowy będzie użytkowany wyłącznie w celach rekreacyjno-wypoczynkowych. Biorąc to wszystko pod uwagę, zawarta na okres długotrwały (nieokreślony lub określony, np. na rok, dwa lub trzy lata) umowa dotycząca użytkowania domków letniskowych z odrębnym obowiązkiem ponoszenia przez użytkownika opłat eksploatacyjnych, nie może zostać objęta stawką 7% jako usługa krótkotrwałego zakwaterowania. 7 / 9

Reasumując rozważania dotyczące kwalifikacji i stawek VAT na usługi użytkowania domku letniskowego należy stwierdzić, iż usługi te - w zależności od dodatkowych okoliczności tego użytkowania - mogą być różnie zakwalifikowane i opodatkowane. Po pierwsze: usługi te mogą być zakwalifikowane do usług w zakresie wynajmowania lub dzierżawienia nieruchomości o charakterze mieszkalnym na własny rachunek" (PKWiU 70.20.11). Po drugie: usługi te mogą być zakwalifikowane do usług świadczonych przez obiekty noclegowe turystyki oraz pozostałe miejsca krótkotrwałego zakwaterowania" (PKWiU 55.2). Stąd też wynikające dla tych usług zwolnienie od VAT, opodatkowanie stawką 7% lub stawką 22%. Jeśli zatem usługa świadczona na podstawie umowy najmu lub dzierżawy zawartej z użytkownikiem domku letniskowego jest statystycznie kwalifikowana do grupowania PKWiU 70.20.11 - Usługi w zakresie wynajmowania lub dzierżawienia nieruchomości o charakterze mieszkalnym na własny rachunek", to usługa ta jest objęta zwolnieniem od VAT, ale tylko wówczas, jeśli użytkowanie odbywa się na cele mieszkaniowe". Natomiast jeśli użytkowanie domku letniskowego odbywa się na cele inne niż mieszkaniowe", czyli np. na działalność rekreacyjno-wypoczynkową, użytkowanie to jest opodatkowane stawką 22%. Na taką interpretację zezwala sama treść poz. 4 załącznika nr 4 do ustawy o VAT. A mianowicie: użycie przy wymienianiu grupowania statystycznego PKWiU 70.20.11 określenia ex" oraz końcowa treść tej pozycji wymieniająca, co należy z niej wyłączyć, tj. z wyłączeniem wynajmu lokali w budynkach mieszkalnych na cele inne niż mieszkaniowe. Natomiast jeżeli umowy najmu domków letniskowych są kwalifikowane do PKWiU 55.2 Usługi świadczone przez obiekty noclegowe turystyki oraz pozostałe miejsca krótkotrwałego zakwaterowania", to wówczas są one opodatkowane stawką VAT 7%. Warunkiem jednak takiej klasyfikacji i takiego opodatkowania jest krótkotrwałość" zakwaterowania w domkach letniskowych. Potwierdza go wliczanie kosztu usług towarzyszących w cenę rachunku za nocleg. Z kolei w sytuacji, gdy korzystający z zakwaterowania (noclegu) odrębnie ponosi 8 / 9

dodatkowe koszty związane np. z opłatami za energię elektryczną, wodę, wywóz śmieci itp., wykluczona jest krótkotrwałość" zakwaterowania i opodatkowanie go stawką VAT 7%. 9 / 9