1 Sygnatura 0115-KDIT2-2.4011.86.2018.2.RS Data 16 kwietnia 2018 Organ Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej INTERPRETACJA INDYWIDUALNA Na podstawie art. 13 2a, art. 14b 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawczyni przedstawione we wniosku z dnia 18 stycznia 2018 r. (data wpływu 16 lutego 2018 r.), uzupełnionym w dniu 23 lutego 2018 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ulgi rehabilitacyjnej jest nieprawidłowe. UZASADNIENIE W dniu 16 lutego 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek, uzupełniony w dniu 23 lutego 2018 r., o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ulgi rehabilitacyjnej. We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny. Wnioskodawczyni ponosi wydatki na odpłatność za pobyt w Dziennym Domu S., jednostce utworzonej w ramach Miejskiego Ośrodka Pomocy Społecznej w Ł. Odpłatność wynosi od 50 do 180 zł miesięcznie od osoby w zależności od dochodu. W ramach pobytu Wnioskodawczyni ma ćwiczenia gimnastyczne, ćwiczenia umysłowe różnego rodzaju quizy, gry w warcaby, scrable, konkursy itp. W Domu Dziennym znajduje się pracownia manualna, uczestnicy wykonują pocztówki, bransoletki itp. Ponadto raz w tygodniu przychodzi pracownik z ośrodka sportu UM, są organizowane różnego rodzaju zawody sportowe. Wnioskodawczyni znalazła w internecie pozytywne opinie w tym temacie, np. Izba Skarbowa w Poznaniu uznała odpłatność za pobyt w Domu Opieki jako wydatek uprawniający do skorzystania z ulgi rehabilitacyjnej. Sprawa ta dotyczyła osoby chorej na alzheimera, ale w domu dziennym też przebywają takie osoby. W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie. Czy Wnioskodawczyni może odliczyć w ramach ulgi rehabilitacyjnej (posiada grupę inwalidzką) wydatki związane z ułatwianiem czynności życiowych, tj. odpłatność za pobyt w Dziennym Domu S.? Zdaniem Wnioskodawczyni, może dokonać odliczeń w ramach ulgi rehabilitacyjnej w związku z ponoszeniem ww. wydatków. Pobyt w Dziennym Ośrodku S. ułatwia emerytom czynności życiowe, co jest związane z ulgą rehabilitacyjną. Wnioskodawczyni wraz z innymi uczestnikami przebywa tam 8 godzin dziennie od poniedziałku do piątku, w ramach zajęć mają gimnastykę na sali gimnastycznej (gimnastyka ogólna, są rowery do rehabilitacji, drabinki, materace, przyrządy do ćwiczeń nóg i rąk). Są także zajęcia praktyczne w kuchni, manualne w pracowni oraz zajęcia ćwiczące pamięć. Latem i jesienią organizowane były wyjazdy do dzieci niepełnosprawnych w ramach programu babcinoterapia.
2 W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe. Zgodnie z art. 26 ust. 1 pkt 6 ww. ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r. poz. 2032 z późn. zm.), podstawę obliczenia podatku, z zastrzeżeniem art. 29-30c, art. 30e i art. 30f, stanowi dochód ustalony zgodnie z art. 9, art. 24 ust. 1, 2, 3b-3e, 4-4e i 6 lub art. 24b ust. 1 i 2, lub art. 25, po odliczeniu kwot wydatków na cele rehabilitacyjne oraz wydatków związanych z ułatwieniem wykonywania czynności życiowych, poniesionych w roku podatkowym przez podatnika będącego osobą niepełnosprawną lub podatnika, na którego utrzymaniu są osoby niepełnosprawne. Przepis art. 26 ust. 7a ww. ustawy, w brzmieniu mającym zastosowanie do dochodów uzyskanych od 1 stycznia 2017 r., stanowi, że za wydatki, o których mowa w ust. 1 pkt 6, uważa się wydatki poniesione na: 1. adaptację i wyposażenie mieszkań oraz budynków mieszkalnych stosownie do potrzeb wynikających z niepełnosprawności; 2. przystosowanie pojazdów mechanicznych do potrzeb wynikających z niepełnosprawności; 3. zakup i naprawę indywidualnego sprzętu, urządzeń i narzędzi technicznych niezbędnych w rehabilitacji oraz ułatwiających wykonywanie czynności życiowych, stosownie do potrzeb wynikających z niepełnosprawności, z wyjątkiem sprzętu gospodarstwa domowego; 4. zakup wydawnictw i materiałów (pomocy) szkoleniowych, stosownie do potrzeb wynikających z niepełnosprawności; 5. odpłatność za pobyt na turnusie rehabilitacyjnym; 6. odpłatność za pobyt na leczeniu w zakładzie lecznictwa uzdrowiskowego, za pobyt w zakładzie rehabilitacji leczniczej, zakładach opiekuńczo-leczniczych i pielęgnacyjno-opiekuńczych oraz odpłatność za zabiegi rehabilitacyjne; 7. opłacenie przewodników osób niewidomych I lub II grupy inwalidztwa oraz osób z niepełnosprawnością narządu ruchu zaliczonych do I grupy inwalidztwa, w kwocie nieprzekraczającej w roku podatkowym 2.280 zł; 8. utrzymanie psa asystującego, o którym mowa w ustawie o rehabilitacji zawodowej, w kwocie nieprzekraczającej w roku podatkowym 2.280 zł; 9. opiekę pielęgniarską w domu nad osobą niepełnosprawną w okresie przewlekłej choroby uniemożliwiającej poruszanie się oraz usługi opiekuńcze świadczone dla osób niepełnosprawnych zaliczonych do I grupy inwalidztwa; 10. opłacenie tłumacza języka migowego; 11. kolonie i obozy dla dzieci i młodzieży niepełnosprawnej oraz dzieci osób niepełnosprawnych, które nie ukończyły 25 roku życia; 12. leki - w wysokości stanowiącej różnicę pomiędzy faktycznie poniesionymi wydatkami w danym miesiącu a kwotą 100 zł, jeśli lekarz specjalista stwierdzi, że osoba niepełnosprawna powinna stosować określone leki (stale lub czasowo); 13. odpłatny, konieczny przewóz na niezbędne zabiegi leczniczo-rehabilitacyjne: a. osoby niepełnosprawnej - karetką transportu sanitarnego, b. osoby niepełnosprawnej, zaliczonej do I lub II grupy inwalidztwa, oraz dzieci niepełnosprawnych do lat 16 - również innymi środkami transportu niż wymienione w lit. a; 14. używanie samochodu osobowego, stanowiącego własność (współwłasność) osoby niepełnosprawnej lub podatnika mającego na utrzymaniu osobę niepełnosprawną albo dziecko
3 niepełnosprawne, które nie ukończyło 16 roku życia - w wysokości nieprzekraczającej w roku podatkowym kwoty 2.280 zł; 15. odpłatne przejazdy środkami transportu publicznego związane z pobytem: a. na turnusie rehabilitacyjnym, b. w zakładach, o których mowa w pkt 6, c. na koloniach i obozach dla dzieci i młodzieży, o których mowa w pkt 11. Ponadto wydatki o których mowa w ust. 7a - stosownie do art. 26 ust. 7b tejże ustawy - podlegają odliczeniu od dochodu, jeżeli nie zostały sfinansowane (dofinansowane) ze środków zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych, zakładowego funduszu aktywności, Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych lub ze środków Narodowego Funduszu Zdrowia, zakładowego funduszu świadczeń socjalnych albo nie zostały zwrócone podatnikowi w jakiejkolwiek formie. W przypadku gdy wydatki były częściowo sfinansowane (dofinansowane) z tych funduszy (środków), odliczeniu podlega różnica pomiędzy poniesionymi wydatkami a kwotą sfinansowaną (dofinansowaną) z tych funduszy (środków) lub zwróconą w jakiejkolwiek formie. W myśl art. 26 ust. 7 pkt 4 ww. ustawy wysokość wydatków na cele określone w ust. 1, z zastrzeżeniem ust. 7c, ustala się na podstawie dokumentu stwierdzającego ich poniesienie, zawierającego w szczególności: dane identyfikujące kupującego (odbiorcę usługi lub towaru) i sprzedającego (towar lub usługę), rodzaj zakupionego towaru lub usługi oraz kwotę zapłaty - w przypadkach innych niż wymienione w pkt 1-3. Zgodnie z art. 26 ust. 7d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, warunkiem odliczenia wydatków, o których mowa w ust. 7a, jest posiadanie przez osobę, której dotyczy wydatek: 1. orzeczenia o zakwalifikowaniu przez organy orzekające do jednego z trzech stopni niepełnosprawności, określonych w odrębnych przepisach, lub 2. decyzji przyznającej rentę z tytułu całkowitej lub częściowej niezdolności do pracy, rentę szkoleniową albo rentę socjalną, albo 3. orzeczenia o niepełnosprawności osoby, która nie ukończyła 16 roku życia, wydanego na podstawie odrębnych przepisów. W myśl art. 26 ust. 7f ww. ustawy ilekroć w przepisach ust. 7a jest mowa o osobach zaliczonych do: 1. I grupy inwalidztwa - należy przez to rozumieć odpowiednio osoby, w stosunku do których, na podstawie odrębnych przepisów, orzeczono: a. całkowitą niezdolność do pracy oraz niezdolność do samodzielnej egzystencji albo b. znaczny stopień niepełnosprawności; 2. II grupy inwalidztwa - należy przez to rozumieć odpowiednio osoby, w stosunku do których, na podstawie odrębnych przepisów, orzeczono: a. całkowitą niezdolność do pracy albo b. umiarkowany stopień niepełnosprawności.
4 Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawczyni ponosi wydatki na odpłatność za pobyt w Dziennym Domu S., jednostce utworzonej w ramach Miejskiego Ośrodka Pomocy Społecznej w Ł. Odpłatność wynosi od 50 do 180 zł miesięcznie od osoby w zależności od dochodu. W ramach pobytu Wnioskodawczyni ma ćwiczenia gimnastyczne, ćwiczenia umysłowe różnego rodzaju quizy, gry w warcaby, scrable, konkursy itp. W Domu Dziennym znajduje się pracownia manualna, uczestnicy wykonują pocztówki, bransoletki itp. Ponadto raz w tygodniu przychodzi pracownik z ośrodka sportu UM, są organizowane różnego rodzaju zawody sportowe. Stosownie do zacytowanego wyżej art. 26 ust. 7a pkt 6 ustawy za wydatki, o których mowa w ust. 1 pkt 6, uważa się wydatki poniesione na odpłatność za pobyt na leczeniu w zakładzie lecznictwa uzdrowiskowego, za pobyt w zakładzie rehabilitacji leczniczej, zakładach opiekuńczo-leczniczych i pielęgnacyjno-opiekuńczych oraz odpłatność za zabiegi rehabilitacyjne. Należy zauważyć, że zakres usług świadczonych osobom przebywającym w zakładach wymienionych w tym przepisie jest inny od tego, jaki przysługuje uczestnikom w Dziennym Domu. Stosownie do art. 2 pkt 12 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz.U. z 2016 r. poz. 1638 ze zm.), stacjonarne i całodobowe świadczenia zdrowotne inne niż świadczenie szpitalne oznaczają świadczenia opiekuńcze, pielęgnacyjne, paliatywne, hospicyjne, świadczenia z zakresu opieki długoterminowej, rehabilitacji leczniczej, leczenia uzależnień, psychiatrycznej opieki zdrowotnej oraz lecznictwa uzdrowiskowego, udzielane pacjentom, których stan zdrowia wymaga udzielania całodobowych lub całodziennych świadczeń zdrowotnych w odpowiednio urządzonych, stałych pomieszczeniach. Zgodnie z art. 9 ust. 1 ww. ustawy o działalności leczniczej, stacjonarne i całodobowe świadczenia zdrowotne inne niż szpitalne mogą polegać w szczególności na: 1. udzielaniu całodobowych świadczeń zdrowotnych, które obejmują swoim zakresem pielęgnację i rehabilitację pacjentów niewymagających hospitalizacji, oraz zapewnianiu im produktów leczniczych i wyrobów medycznych, pomieszczeń i wyżywienia odpowiednich do stanu zdrowia, a także prowadzeniu edukacji zdrowotnej dla pacjentów i członków ich rodzin oraz przygotowaniu tych osób do samoopieki i samopielęgnacji w warunkach domowych; 2. udzielaniu całodobowych świadczeń zdrowotnych, które obejmują swoim zakresem pielęgnację, opiekę i rehabilitację pacjentów niewymagających hospitalizacji, oraz zapewnianiu im produktów leczniczych potrzebnych do kontynuacji leczenia, pomieszczeń i wyżywienia odpowiednich do stanu zdrowia, a także prowadzeniu edukacji zdrowotnej dla pacjentów i członków ich rodzin oraz przygotowaniu tych osób do samoopieki i samopielęgnacji w warunkach domowych; 3. udzielaniu świadczeń zdrowotnych polegających na działaniach usprawniających, które służą zachowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia: 4. sprawowaniu wszechstronnej opieki zdrowotnej, psychologicznej i społecznej nad pacjentami znajdującymi się w stanie terminalnym oraz opieki nad rodzinami tych pacjentów. W myśl art. 12 ust. 1 powoływanej ustawy o działalności leczniczej, stacjonarnych i całodobowych świadczeń zdrowotnych innych niż szpitalne udziela się w przypadku świadczeń, o których mowa w art. 9 ust. 1: 1. pkt 1 - w zakładzie opiekuńczo-leczniczym, 2. pkt 2 - w zakładzie pielęgnacyjno-opiekuńczym, 3. pkt 3 - w zakładzie rehabilitacji leczniczej, 4. pkt 4 - w hospicjum. Jednostki te udzielają całodobowych i stacjonarnych świadczeń zdrowotnych, które obejmują swoim zakresem pielęgnację i rehabilitację osób niewymagających hospitalizacji, oraz zapewniają im środki
5 farmaceutyczne i materiały medyczne, pomieszczenie i wyżywienie odpowiednie do stanu zdrowia. Działania przez nie prowadzone, mają na celu przywrócenie choremu sprawności fizycznej i psychicznej oraz przygotowanie do samoopieki i samopielęgnacji w warunkach domowych. Natomiast Dzienny Dom jako jednostka organizacyjna pomocy społecznej działa na podstawie przepisów ustawy z dnia 12 marca 2004 r. o pomocy społecznej (Dz.U. z 2016 r. poz. 930 ze zm.). W myśl art. 6 pkt 5 tej ustawy, jednostka organizacyjna pomocy społecznej oznacza: regionalny ośrodek polityki społecznej, powiatowe centrum pomocy rodzinie, ośrodek pomocy społecznej, dom pomocy społecznej, placówkę specjalistycznego poradnictwa, w tym rodzinnego, ośrodek wsparcia i ośrodek interwencji kryzysowej. Stosownie do art. 17 ust. 2 pkt 3 ustawy o pomocy społecznej do zadań własnych gminy należy prowadzenie i zapewnienie miejsc w domach pomocy społecznej i ośrodkach wsparcia o zasięgu gminnym oraz kierowanie do nich osób wymagających opieki. Ośrodek wsparcia jest jednostką organizacyjną pomocy społecznej dziennego pobytu (art. 51 ust. 2 tej ustawy). W myśl art. 97 ust. 1 i 5 ustawy, opłatę za pobyt w ośrodkach wsparcia i mieszkaniach chronionych ustala podmiot kierujący w uzgodnieniu z osobą kierowaną, uwzględniając przyznany zakres usług. Osoby nie ponoszą opłat, jeżeli dochód osoby samotnie gospodarującej lub dochód na osobę w rodzinie nie przekracza kwoty kryterium dochodowego. Rada powiatu lub rada gminy w drodze uchwały ustala, w zakresie zadań własnych, szczegółowe zasady ponoszenia odpłatności za pobyt w ośrodkach wsparcia i mieszkaniach chronionych. Ponadto gmina realizuje swoje zadania w postaci Dziennego Domu S. przy finansowym wsparciu ustanowionego Uchwałą nr 34 Rady Ministrów z dnia 17 marca 2015 r. programu wieloletniego Senior-WIGOR na lata 2015-2020. Placówki typu Dzienny Dom S. obejmują wsparciem osoby w wieku powyżej 60 roku życia, które są nieaktywne zawodowo. Ich działalność koncentruje się w głównej mierze na świadczeniu usług bytowych, opiekuńczych a także terapii zajęciowej i zaspokojeniu potrzeb towarzyskich, rekreacyjnych i kulturalnych. Jest on zastępczym domem dla osoby w nim przebywającej, której stan zdrowia nie wymaga pobytu w zakładzie opieki zdrowotnej. Dzienne Domy świadczą w szczególności usługi socjalne (wyżywienie), edukacyjne, kulturalno-oświatowe, aktywności ruchowej, sportoworekreacyjnej, aktywizujące społecznie. Zatem, działania te nie służą leczeniu, rehabilitacji, przywracaniu sprawności fizycznej i psychicznej oraz przygotowaniu do samoopieki i samopielęgnacji w warunkach domowych, jak w przypadku zakładu rehabilitacji leczniczej czy zakładu pielęgnacyjnoopiekuńczego bądź zakładu opiekuńczo-leczniczego. Z powyższego wynika zatem, że jednostek tych nie należy utożsamiać z zakładami wymienionymi przez ustawodawcę w art. 26 ust. 7a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jak powyżej wykazano, istnieje zasadnicza różnica pomiędzy przeznaczeniem ww. typów zakładów i celami jakie mają przypisane do zrealizowania a celem i przeznaczeniem domów dziennych. Należy zaznaczyć, że katalog wydatków wymienionych w art. 26 ust. 7a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest katalogiem zamkniętym, co oznacza, że odliczeniu podlegają jedynie wydatki enumeratywnie w nim wymienione. Rozszerzająca interpretacja przepisu art. 26 ust. 7a ww. ustawy jest niedozwolona. Zgodnie bowiem z zasadą, przyjętą w orzecznictwie Naczelnego Sadu Administracyjnego, jak i w doktrynie prawa podatkowego, ulgi podatkowe są wyjątkiem od zasady równości i powszechności opodatkowania. Tak więc przepisy stanowiące ulgi winny być interpretowane ściśle, niedopuszczalna jest ich interpretacja rozszerzająca. Mając powyższe na uwadze stwierdzić należy, że wśród wydatków wymienionych w art. 26 ust. 7a ww. ustawy, których poniesienie przez podatnika posiadającego orzeczenie o niepełnosprawności oraz spełniającego inne wyżej wskazane warunki z art. 26 zawarte m.in. w ust. 7b, 7d i 7f ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - uprawnia do dokonania odliczenia w ramach ulgi rehabilitacyjnej, ustawodawca nie wymienił wydatków ponoszonych tytułem pobytu w placówkach typu Dom Dzienny. W świetle przedstawionych okoliczności uznać należy, że wydatek poniesiony przez Wnioskodawczynię na pobyt w Dziennym Domu S. nie został wymieniony w katalogu zawartym w art. 26 ust. 7a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i w związku z tym, że nie stanowi wydatku poniesionego na cele rehabilitacyjne w rozumieniu art. 26 ust. 1 pkt 6 ustawy, nie może być zatem odliczony od dochodu w zeznaniu rocznym za 2017 r. Biorąc powyższe pod uwagę, stanowisko Wnioskodawczyni należało uznać za nieprawidłowe.
6 Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność. Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, ul. H. Sienkiewicza 84, 15-950 Białystok, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Dz. U. z 2017 r. poz. 1369 z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 2 pkt 4a (art. 53 1 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.