EWOLUCJA POLITYKI RACHUNKOWOŚCI W POLSCE

Transkrypt

1 Katarzyna Kostyk-Siekierska Katedra Teorii Rachunkowości i Analizy Finansowej Uniwersytet Ekonomiczny we Wrocławiu EWOLUCJA POLITYKI RACHUNKOWOŚCI W POLSCE Streszczenie Polskie regulacje w zakresie rachunkowości zmieniały się w sposób istotny po 1989 r. Na początku regulowało ją rozporządzenie, następnie ustawa o rachunkowości (UoR) a obecnie UoR i KSR oraz MSSF/MSR. Efektem kolejnych nowelizacji jest wprowadzenie pojęcia polityka rachunkowości, którego rozumienie kształtowane jest z jednej strony przez rozwiązania międzynarodowe proces standaryzacji, z drugiej ciągle widoczny jest wpływ rozwiązań historycznych obserwujemy stopniową zmianę podejścia do polityki rachunkowości. Obecne regulacje (UoR) definiują pojęcie zasady (polityka) rachunkowości, traktując tożsamo politykę i zasady rachunkowości. Należy się spodziewać dalszych zmian i całkowitego rozdzielenia tych pojęć. Artykuł zawiera przegląd zmian, które nastąpiły w ostatnich 25 latach i wskazuje na tendencje w tym zakresie oraz odpowiada na pytanie, jak zmieniało się podejście do polityki rachunkowości w teorii i obowiązujących w Polsce regulacjach prawnych. Słowa kluczowe: polityka rachunkowości, polityka bilansowa, zasady rachunkowości, rachunkowość. 1. Wprowadzenie Polityka rachunkowości jest od ponad pół wieku przedmiotem badań i dyskusji prowadzonych przez teoretyków i praktyków rachunkowości. Pojęcie to w literaturze przedmiotu rozpatrywane jest w dwóch płaszczyznach: makroekonomicznej (polityka rachunkowości państwa) i mikroekonomicznej (polityka rachunkowości jednostki). Niektórzy autorzy wyodrębniają w ramach polityki makroekonomicznej oddzielnie politykę krajową i politykę międzynarodową (rys. 1). Można zatem mówić o trzech poziomach polityki [Walińska i Michalak 2014]:

2 192 Katarzyna Kostyk-Siekierska poziom I to polityka przedsiębiorstwa, za którą odpowiada jego kierownictwo, poziom II to polityka krajowa, za którą odpowiadają organy krajowe normujące rachunkowość (np. parlament, minister finansów, komitet standardów rachunkowości, środowisko księgowych), poziom III to polityka międzynarodowa, za którą odpowiadają organizacje ponadnarodowe (np. organy Unii Europejskiej, FASB, IASB). Krajowa polityka rachunkowości Międzynarodowa polityka rachunkowości Jednostkowa polityka MwJ rachunkowości Jednostkowa polityka rachunkowości według MSR Objaśnienie: MwJ regulacje międzynarodowe w polityce jednostki, gdy nie ma rozstrzygnięcia w regulacjach i standardach krajowych. Jednostkowa polityka rachunkowości według MSR, gdy: jednostka musi stosować MSR zgodnie z art. 55 ust. 5 UoR, jednostka może stosować MSR i tak wybrała zgodnie z art. 45 ust. 1a i 1b UoR oraz art. 55 ust. 6 i 7 UoR. Rys. 1. Polityka rachunkowości jednostki na tle makropolityki rachunkowości Źródło: opracowanie własne. Na płaszczyźnie makroekonomicznej polityka rachunkowości sensu largo obejmuje zbiór przepisów prawnych regulujących prowadzenie rachunkowości przez jednostki podlegające władzy ustawodawczej. Tworzona jest na szczeblu państwowym (a także ponadpaństwowym) w postaci norm prawnych, standardów, określających reguły postępowania w zakresie rachunkowości i przyjmujące postać zaleceń, nakazów bądź zakazów. W Polsce określa się je mianem prawa bilansowego. Narzędziami tego rodzaju polityki są: ustawa o rachunkowości (UoR), rozporządzenia i inne akty wykonawcze publikowane przez Ministerstwo Finansów, jak również krajowe (KSR) i międzynarodowe (MSR/ MSSF) standardy rachunkowości. W wymienionych aktach prawnych obok regulacji bezwzględnie obowiązujących wszystkie objęte nimi jednostki w wielu kwestiach przepisy zezwalają na wybór określonych sposobów postępowania w prowadzeniu rachunkowości: wskazują tylko zakres dopuszczalnych rozwiązań (pozostawiając jednostkom prawo wyboru jednego z nich) lub pozostawiają w ograniczonym zakresie pole swobodnego wyboru. Przepisy, zezwalając na wybór alternatyw w prowadzeniu rachunkowości, umożliwiają poszczególnym jednostkom gospodarczym na stworzenie własnego zestawu reguł i zasad sto-

3 Ewolucja polityki rachunkowości w Polsce 193 sowanych do prezentacji sytuacji majątkowo-finansowej nazywany polityką rachunkowości danej jednostki. Polityka rachunkowości jednostki (polityka sensu stricto) obejmuje zatem zasady rachunkowości wybrane przez jednostkę spośród rozwiązań dopuszczonych ustawą (w tym także w sytuacjach określonych w MSR/MSSF) i stosowanych przez nią oraz zapewniających wymaganą jakość sprawozdań finansowych. Nadrzędnym kryterium doboru zasad w procesie tworzenia polityki rachunkowości na poziomie mikroekonomicznym jest rzetelna i jasna prezentacja sytuacji majątkowo-finansowej i wyniku finansowego jednostki. O znaczeniu podjętej w artykule problematyki świadczy fakt, że termin polityka rachunkowości nie został jeszcze w Polsce jednoznacznie zinterpretowany. Celem artykułu jest przedstawienie ewolucji pojęcia polityki rachunkowości zarówno w teorii literatury, jak i przepisów prawa w Polsce. 2. Polityka rachunkowości w literaturze W Polsce do teorii rachunkowości pojęcie polityka rachunkowości wprowadził w 1965 r. W. Brzezin (rys. 2), jako składnik trójczłonowej formuły rachunkowości. Zaproponowany przez niego model podzielił rachunkowość na trzy elementy: naukę politykę praktykę oraz wskazywał zależności występujące między tymi pojęciami. Polityka rachunkowości to zakres czynności normalizujący, znajdujący się pomiędzy nauką (teorią) rachunkowości a praktyką. Zdaniem W. Brzezina przez politykę rachunkowości należy rozumieć całą sferę działalności organów państwowych lub instytucji powołanych przez krajowe i międzynarodowe stowarzyszenia księgowych zmierzające do normalizacji, czy też standaryzacji rachunkowości [Brzezin 1995]. Polityka rachunkowości ma wymiar makroekonomiczny i obejmuje całą sferę normalizacji rachunkowości, która poprzez przepisy prawne, dyrektywy metodologiczne oraz standardy określa zasady funkcjonowania i prowadzenia rachunkowości w danym państwie [Brzezin 1998]. Również inni autorzy utożsamiają politykę rachunkowości z makropolityką, np. E. Jezierska [2002, s. 230] podkreśla, że politykę rachunkowości kształtują zarówno władze państwowe, organizacje krajowe i międzynarodowe (aut.: księgowych i przedsiębiorców), przedsiębiorstwa i inne jednostki poprzez kształtowanie systemu pomiaru, opisu i interpretowania opisu działalności gospodarczej. Duża grupa autorów rozpatruje politykę rachunkowości w ujęciu mikroekonomicznym. Jedną z pierwszych definicji zaproponowała A. Jaruga: polityka rachunkowości to zastosowanie przez zarząd przedsiębiorstwa przy sporządzaniu sprawozdań finansowych specyficznych zasad, konwencji, reguł i praktyk dobranych odpowiednio do odwzorowania jego rzeczywistej pozycji finansowej, dochodowej i dokonań [ ]. Selekcja i zastosowanie zasad, reguł [ ] powinno

4 194 Katarzyna Kostyk-Siekierska być dokonywane w świetle realizacji celu, jakiemu służą sprawozdania finansowe [Jarugowa i Walińska 1997]. Na cel prowadzenia polityki rachunkowości zwraca uwagę również M. Remlein [2008], określając ją jako sprawne, konsekwentne dokonywanie pomiaru, opisu i interpretowania działalności gospodarczej, zmierzające do osiągnięcia określonego celu. Również W. Brzezin [2005] podkreśla cel polityki rachunkowości wskazując dodatkowo, że cele ustala właściciel podmiotu gospodarczego w ramach obowiązujących regulacji prawnych. Ewolucję pojęcia polityki rachunkowości przedstawiono na rys. 2. E. Walińska: polityka rachunkowości obejmuje zasady, metody i procedury, przyjęte przez kierownictwo przedsiębiorstwa przy sporządzaniu i prezentacji sprawozdań finansowych, a jej wybór jest prawem podmiotu gospodarczego zagwarantowanym przepisami prawa bilansowego i zwyczajem R. Patterson [2008]: stosowane przez przedsiębiorstwo metody i praktyka prowadzenia rachunkowości, wybrane spośród rozwiązań dozwolonych przez standardy rachunkowości J. Płóciennik-Napierała [2006]: wewnętrzne regulacje jednostek prowadzących rachunkowość; jest to zatem określenie sposobu prowadzenia rachunkowości w przedsiębiorstwie, którego opis wymagany jest przepisami ustawy o rachunkowości E. Jezierska [2002]: działalność władz państwowych, prywatnych organizacji (krajowych i międzynarodowych), przedsiębiorstw i innych podmiotów wkształtowaniu systemu pomiaru, opisu i interpretowania działalności gospodarczej (systemu rachunkowości) W. Brzezin [1995]: polityka rachunkowości to cała sfera działalności organów państwowych (np. Departament Rachunkowości Ministerstwa Finansów) lub instytucji powołanych przez krajowe i międzynarodowe stowarzyszenia księgowych zmierzających do normalizacji, czy też standaryzacji rachunkowości W. Brzezin [1965] za [Dziadek 2011] po raz pierwszy w Polsce użył terminu polityka rachunkowości, określając jej miejsce na pograniczu teorii i praktyki rachunkowości A. Karmańska [2009]: wybór w przedsiębiorstwie sposobów realizacji, prezentacji i charakterystyki atrybutów wewnętrznych systemu informacyjnego rachunkowości spośród możliwości zgodnych z prawem bilansowym ; oznacza ustaloną i zaakceptowaną przez przedsiębiorstwo w ramach realizowanej polityki bilansowej specyfikację wybranych, spośród możliwych (i zgodnych z prawem bilansowym) sposobów zapewniających stworzenie (w ramach systemu informacyjnego rachunkowości finansowej) sprawozdań finansowych o cechach jakościowych wymaganych przez prawo bilansowe A. Jaruga i E. Walińska [1997]: zastosowanie przez zarząd przedsiębiorstwa w sporządzaniu sprawozdań finansowych specyficznych zasad, konwencji, reguł i praktyk dobranych odpowiednio do odwzorowania jego rzeczywistej pozycji finansowej, dochodowej i dokonań [ ]. Selekcja i zastosowanie zasad, reguł [ ] powinno być dokonywane w świetle realizacji celu, jakiemu służą sprawozdania finansowe E.A. Hendriksena i M.F. van Bredy [1992 tłum. polskie 2002]: polityka rachunkowości jest zbiorem standardów rachunkowości, opinii, interpretacji, reguł oraz przepisów wykorzystywanych przez przedsiębiorstwa w ich sprawozdawczości finansowej. Polityka konkretnego przedsiębiorstwa obejmuje sposoby stosowania tych spośród zasad, które w ocenie kierownictwa jednostki są najbardziej odpowiednie w danych okolicznościach do przedstawienia rzetelnego obrazu pozycji finansowej, zmian pozycji finansowej oraz rezultatów operacji w zgodzie z ogólnie akceptowanymi zasadami rachunkowości, które wobec tego zostały przyjęte do celów przygotowania sprawozdań finansowych Rys. 2. Wybrane definicje polityki rachunkowości w różnych okresach Źródło: opracowanie własne.

5 Ewolucja polityki rachunkowości w Polsce 195 W literaturze przedmiotu oprócz pojęcia polityka rachunkowości funkcjonuje również pojęcie polityka bilansowa. Przez politykę bilansową rozumie się ogół zgodnych z prawem decyzji podmiotu gospodarczego, mających na celu takie ukształtowanie wskazanych w bilansie: wyniku finansowego, majątku, kapitałów, zobowiązań i innych źródeł finansowania, aby zapewnić optymalną realizację założeń gospodarczych. Środkiem tej polityki jest odpowiednie wykorzystanie, przy znajomości teorii bilansowania, przepisów prawnych zezwalających przy sporządzaniu bilansu i wycenie bilansowej na postępowanie według uznania lub na wybór pomiędzy różnymi sposobami postępowania dopuszczonymi przez ustawodawcę [Wöhe 1990, s. 267, za: Sawicki 1996]. Politykę bilansową można przedstawić również jako wszystkie przedsięwzięcia podejmowane w trakcie roku obrotowego i podczas sporządzania zamknięcia rocznego [ ], mające na celu wpływ na ocenę adresata bilansu i skłonienie go do pożądanych zachowań [Wprowadzenie do rachunkowości 1993]. Zdaniem K. Sawickiego [1996, s. 31], przez politykę bilansową rozumie się ogół zgodnych z prawem decyzji podmiotu gospodarczego, mających na celu takie ukształtowanie wskazanych w sprawozdaniu finansowym: wyniku, majątku, kapitałów, zobowiązań i innych pozycji, aby w sposób optymalny zrealizować założenia gospodarcze. [ ] polityka bilansowa jest nie tylko sztuką tego, co możliwe, lecz również sztuką tego, co jest prawem dozwolone. Niektórzy autorzy utożsamiają pojęcie polityki rachunkowości z polityką bilansową, jak np. E. Piątek [2007, s. 79], według której w obszarze polityki rachunkowości znajdują się przyjęte zasady pomiaru i ewidencji wielkości ekonomicznych, które decydują o szczegółowości oraz jakości ujawniania i prezentacji informacji zawartych w sprawozdaniach finansowych, [ ] argumentem przemawiającym za zamiennym stosowaniem obu polityk jest fakt, że przepisy regulujące rachunkowość podmiotów gospodarczych określa się w polskiej literaturze «prawem bilansowym». Inni autorzy twierdzą, że polityka rachunkowości jest pojęciem szerszym niż polityka bilansowa, ponieważ obejmuje oprócz zagadnień związanych z procesem tworzenia informacji sprawozdawczej (tak jak polityka bilansowa) również zagadnienia związane: z określeniem roku obrotowego i wchodzących w jego skład okresów sprawozdawczych, przyjętymi metodami wyceny aktywów i pasywów oraz ustalania wyniku finansowego, sposobem prowadzenia ksiąg rachunkowych (m.in. zakładowego planu kont, wykazu ksiąg rachunkowych, opisu systemu przetwarzania danych), funkcjonującym w jednostce systemem ochrony danych i ich zbiorów. Zdaniem m.in. M. Kaczmarka [2008], polityka rachunkowości jest nadrzędna w stosunku do polityki bilansowej. Autor wyróżnia zagadnienia odnoszące się

6 196 Katarzyna Kostyk-Siekierska tylko do polityki rachunkowości, tj. techniczne elementy prowadzenia rachunkowości i niemające wpływu na obraz sprawozdań finansowych, oraz pozostałe elementy polityki rachunkowości, które podobnie jak polityka bilansowa kreują obraz sytuacji majątkowej i finansowej jednostki. Przyjmując politykę rachunkowości, jednostki mają prawo wykorzystać pewną swobodę wyboru do realizacji własnych celów, lecz nie mogą przekraczać granic nakreślonych przez prawo (politykę krajową). Podkreśla to T. Cebrowska, pisząc, że polityka rachunkowości to sztuka tego, co możliwe, i tego, co wolno [Rachunkowość finansowa 1996]. Bez względu na rozpatrywane płaszczyzny istota polityki rachunkowości pozostaje taka sama stanowi ona swego rodzaju pomost pomiędzy teorią a praktyką rachunkowości [Walińska i Michalak 2014, s. 111]. Nadrzędnym celem polityki rachunkowości powinno być zapewnienie wiernego i rzetelnego obrazu sytuacji podmiotu gospodarczego z uwzględnieniem jego specyfiki oraz celów kierownictwa i odbiorców informacji. 3. Polityka rachunkowości w systemie regulacji prawnych rachunkowości w Polsce W polskich regulacjach prawnych do 2000 r. nie funkcjonowało pojęcie polityki rachunkowości. W tabeli 1 przedstawiono ewolucję podejścia do tego pojęcia w regulacjach prawnych w Polsce. Proces harmonizacji polskiej rachunkowości z przepisami obowiązującymi w Unii Europejskiej rozpoczął się w 1991 r. wydaniem przez Ministra Finansów rozporządzenia o zasadach prowadzenia rachunkowości 1. Okres, w jakim powstawało rozporządzenie, to początki budowania gospodarki rynkowej opartej na prywatnej własności kapitału. Z momentem wejścia w życie rozporządzenia przestały funkcjonować branżowe plany kont obowiązujące w okresie gospodarki centralnie sterowanej, kiedy rachunkowość dostosowana była do wymogów jedynego właściciela Skarbu Państwa i koncentrowała się głównie na aspektach technicznych prowadzenia księgowości. Nowe regulacje obowiązujące od 1991 r. oznaczały wprowadzenie jednolitych dla wszystkich podmiotów zasad księgowości. Zawierały one ogólne reguły obowiązujące w zakresie dokumentacji, prowadzenia ksiąg rachunkowych, wyceny aktywów i pasywów oraz ustalania wyniku finansowego i sporządzania sprawozdań finansowych. Jednostki zostały zobowiązane do prowadzenia rachunkowości zgodnie z przepisami rozporządzenia i innymi przepisami prawa, dając rzetelny i jasny obraz ich stanu i sytuacji finansowej (par. 3, ust. 1 rozporządzenia). 1 Rozporządzenie Ministra Finansów z 15 stycznia 1991 r. w sprawie zasad prowadzenia rachunkowości, Dz.U. z 5 lutego 1991 r. Rozporządzenie uwzględniało regulacje polskiego Kodeksu handlowego z 1934 r. i dokonywało inkorporacji wielu rozwiązań z IV Dyrektywy EWG.

7 Ewolucja polityki rachunkowości w Polsce 197 Ewolucja pojęcia polityki rachunkowości w regulacjach prawnych w Polsce Tabela 1 Przed 1991 r. Rok Źródło Definicja Uwagi Od 1991 r. do 1994 r. Od 1995 r. do 2001 r. Od 2002 r. do chwili obecnej Przepisy z okresu gospodarki centralnie planowanej Rozporządzenie Ministra Finansów z 15 stycznia 1991 r. w sprawie zasad prowadzenia rachunkowości, Dz.U r., nr 10 Ustawa z 29 września 1994 r. o rachunkowości, Dz.U r., nr 121, poz. 591 według stanu na dzień ogłoszenia Ustawa z 29 września 1994 r. o rachunkowości, Dz.U. z 2013 r. poz. 330, 613, z 2014 r poz. 768, 1100, z 2015 r. poz. 4. według stanu aktualnie obowiązującego Brak W regulacjach polskich nie było odniesień do swobody kształtowania zasad (polityki) rachunkowości: rachunkowość oparta na wzorcowym planie kont podporządkowanym potrzebom centralnego zarządzania przez Skarb Państwa. Brak jakiegokolwiek terminu odnoszącego się do polityki lub zasad rachunkowości. Pośrednio wskazano te aspekty w par. 3 ust. 1. rozporządzenia: Jednostki obowiązane są prowadzić rachunkowość zgodnie z przepisami rozporządzenia i innymi przepisami prawa, dającą rzetelny i jasny obraz ich stanu i sytuacji finansowej. W dalszym ciągu brak terminu polityka rachunkowości, lecz pojawia się określenie opis przyjętych zasad rachunkowości. W art. 4 ust. 1 ustawy o rachunkowości: Jednostki obowiązane są do stosowania zasad rachunkowości w sposób prawidłowy, zapewniając rzetelne i jasne przedstawienie sytuacji majątkowej i finansowej, wyniku finansowego oraz rentowności jednostki a. Termin polityka rachunkowości został wprowadzony do słownika terminów ustawy o rachunkowości w art. 3 ust. 1 pkt 11 jako określenie pomocnicze: przyjęte zasady (polityka) rachunkowości rozumie się przez to wybrane i stosowane przez jednostkę rozwiązania dopuszczone ustawą, w tym Regulacje po 1991 r. pozostały skoncentrowane na technicznych aspektach prowadzenia ksiąg rachunkowych. Widoczne jest to m.in. w par. 3 ust. 1: Zadaniem rachunkowości jednostki jest bieżąca rejestracja operacji gospodarczych w sposób prawidłowy, kompletny i systematyczny. Art. 8.1 ustawy o rachunkowości: Dokonując wyboru rozwiązań dopuszczonych ustawą i dostosowując je do potrzeb jednostki, należy zapewnić wyodrębnienie w rachunkowości wszystkich operacji gospodarczych istotnych do oceny sytuacji majątkowej i finansowej, wyniku finansowego oraz rentowności jednostki przy zachowaniu zasady ostrożnej wyceny.

8 198 Katarzyna Kostyk-Siekierska cd. tabeli 1 Rok Źródło Definicja Uwagi także określone w MSR, zapewniające wymaganą jakość sprawozdań finansowych. Od 2005 r. a do 2008 r. od 2008 r. a do chwili obecnej Od 2012 r. do chwili obecnej Międzynarodowy standard rachunkowości nr 1 Międzynarodowy standard rachunkowości nr 8 Międzynarodowy standard rachunkowości nr 1 Krajowy standard rachunkowości nr 7 Zmiany zasad (polityki) rachunkowości, wartości szacunkowych, poprawianie błędów, zdarzenia następujące po dniu bilansowym ujęcie i prezentacja Zgodnie z MSR nr 1 kompletne sprawozdanie finansowe składa się m.in. z informacji o przyjętych zasadach rachunkowości oraz dane objaśniające. W standardzie MSR nr 8 przyjęto, że zasady (polityka) rachunkowości są to konkretne prawidła, metody, konwencje, reguły i praktyki przyjęte przez jednostkę przy sporządzaniu i prezentacji sprawozdań finansowych. Zgodnie z MSR nr 1 kompletne sprawozdanie finansowe składa się m.in. z informacji dodatkowych o przyjętych zasadach (polityce) rachunkowości oraz innych informacji objaśniających. KSR nr 7 przywołuje w punkcie 2.1. definicję przyjętych zasad (polityki) rachunkowości zgodną z definicją zawartą w art. 3 ust. 1 pkt 11 ustawy o rachunkowości W MSR 8 już od 1993 r. jest mowa o zasadach (polityce) rachunkowości, a w sprawozdaniu finansowym wg MSR 1 jest informacja o przyjętych zasadach. Zmiany UoR polegają na wprowadzeniu obowiązku stosowania MSR/MSSF do sporządzania statutowych skonsolidowanych sprawozdań finansowych emitentów papierów wartościowych, których papiery wartościowe zostały dopuszczone do publicznego obrotu na regulowanych rynkach krajów Europejskiego Obszaru Gospodarczego oraz banki. Ponadto część jednostek może podjąć decyzję o stosowaniu MSR/MSSF b. Przyjęte zasady (polityka) rachunkowości wybrane i stosowane przez jednostkę rozwiązania dopuszczone ustawą oraz określone w MSR, zapewniające wymaganą jakość sprawozdań finansowych (art. 3 ust. 1 pkt 11 ustawy o rachunkowości). a data od której część podmiotów polskich jest zobowiązana do stosowania MSR/MSSF, a część ma taką możliwość; poszczególne MSR i MSSF zostały uchwalone w różnych okresach zarówno przed, jak i po 2005 r.; b podmioty mogące dobrowolnie zastosować MSR/MSSF: ubiegające się lub zamierzające się ubiegać o dopuszczenie wyemitowanych papierów wartościowych do obrotu na jednym z rynków regulowanych krajów Europejskiego Obszaru Gospodarczego (dalej EOG) na potrzeby sporządzenia jednostkowego sprawozdania finansowego, których papiery wartościowe zostały dopuszczone do obrotu publicznego lub ubiegające się albo zamierzające się ubiegać o dopuszczenie do takiego obrotu na jednym z rynków regulowanych EOG na potrzeby sporządzenia jednostkowego sprawozdania finansowego, wchodzące w skład grupy kapitałowej innej jednostki, która sporządza sprawozdania według MSR na potrzeby sporządzenia jednostkowego i (lub) skonsolidowanego sprawozdania finansowego. Źródło: opracowanie własne na podstawie aktów prawnych.

9 Ewolucja polityki rachunkowości w Polsce 199 W rozporządzeniu główna uwaga zwrócona była na techniczne aspekty prowadzenia ksiąg rachunkowych. Za cel rachunkowości uznano bieżącą rejestrację operacji gospodarczych w sposób prawidłowy, kompletny i systematyczny przy zachowaniu określonych w rozporządzeniu zasad. Kolejne zmiany nastąpiły w 1994 r. i były związane z wejściem w życie 1 stycznia 1995 r. Ustawy o rachunkowości (Ustawa z 29 września 1994 r. o rachunkowości), która stała się podstawowym dokumentem regulującym zasady prowadzenia rachunkowości oraz tryb badania sprawozdań finansowych na terytorium Polski. Opublikowanie tego aktu prawnego było następnym etapem dostosowywania polskiej rachunkowości do standardów międzynarodowych, równocześnie nadano po raz pierwszy rachunkowości rangę ustawową, upoważniającą do używania określenia polskie prawo bilansowe. W ustawie nie pojawił się termin polityka rachunkowości. Zastosowane zostało określenie opis przyjętych zasad rachunkowości. Kolejne zmiany w ustawie dostosowywały ją do przemian gospodarczych i administracyjnych. Wprowadzone w 2000 r. (obowiązujące od 2002 r.) zmiany w ustawie o rachunkowości były radykalną nowelizacją polskiego prawa bilansowego. Oprócz nowych definicji i wzorów sprawozdań wprowadzono do UoR pojęcie polityki (zasady) rachunkowości, przez które rozumie się wybrane i stosowane przez jednostkę rozwiązania dopuszczone ustawą, w tym także określone w MSR, zapewniające wymaganą jakość sprawozdań finansowych. Ustawa nakazuje stosować jako kryterium doboru zasad zapewnienie wymaganej jakości sprawozdań finansowych, nie definiuje jednak terminu jakość sprawozdań finansowych. Nakazuje tylko w sposób ogólny w art. 4 ust. 1, aby, stosując przyjęte zasady (politykę) rachunkowości, rzetelnie i jasno przedstawiać sytuację majątkową i finansową oraz wynik finansowy. Zgodnie z art. 5 ust. 1 przyjęte zasady (politykę) rachunkowości należy stosować w sposób ciągły, dokonując w kolejnych latach obrotowych jednakowego grupowania operacji gospodarczych, wyceny aktywów i pasywów, w tym także dokonywania odpisów amortyzacyjnych lub umorzeniowych, ustalania wyniku finansowego i sporządzania sprawozdań finansowych tak, aby za kolejne lata informacje z nich wynikające były porównywalne [ ]. UoR oprócz zdefiniowania zasad (polityki) rachunkowości określa minimalne wymogi jakie powinna ona spełniać. W ustawie o rachunkowości w obecnym jej brzmieniu postawiono znak równości między zasadami rachunkowości a polityką rachunkowości. Nie są to jednak pojęcia tożsame. Analizując termin polityka (zasady) rachunkowości użyty w UoR, należy zacząć od zdefiniowania pojęcia polityki i zasady. Polityka według Słownika języka polskiego PWN to m.in. sposób działania osoby lub grupy osób kierujących jakąś instytucją lub organizacją lub zręczne i układne działanie w celu osiągnięcia określonych zamierzeń. Przy takim określeniu polityki podkreśla się jej celowość, która powinna determinować sposób postę-

10 200 Katarzyna Kostyk-Siekierska powania. Natomiast termin zasada odnosi się do prawa rządzącego jakimiś procesami, zjawiskami, normy postępowania, ustalonego na mocy jakiegoś przepisu lub zwyczaju sposobu postępowania w danych okolicznościach, podstawy funkcjonowania lub konstrukcji czegoś. Według T. Pszczołowskiego [1978] zasada to ogólnie przyjęte twierdzenie [ ], które może stanowić punkt wyjścia jakiegoś działania. Zatem polityka jest wybranym zestawem zasad stosowanym w jednostce. Przy wyborze jednostka kieruje się celem, jakim jest prezentacja rzeczywistej sytuacji jednostki w sposób zrozumiały i wiarygodny. Wobec powyższych rozważań, zdaniem autora, należy uznać za niewłaściwe zamienne stosowanie pojęć polityki rachunkowości i zasady rachunkowości. Podobne podejście można zaobserwować w regulacjach międzynarodowych. W dniu 26 czerwca 2013 r. Parlament Europejski i Rada uchwalili dyrektywę 2013/34/UE w sprawie sprawozdań finansowych, której podstawowym celem jest zarówno ograniczenie obciążeń administracyjnych przede wszystkim mikroi małych przedsiębiorstw, jak i zwiększenie rzetelności, jasności i porównywalności sprawozdań finansowych. W tej dyrektywie polityki rachunkowości nie traktuje się tożsamo z zasadami 2. W polskim tłumaczeniu art. 16 ust. 1 pkt. a ma brzemiennie: 1. W informacji dodatkowej do sprawozdania finansowego wszystkie jednostki ujawniają oprócz informacji wymaganych pozostałymi przepisami niniejszej dyrektywy następujące informacje: a) przyjęte zasady polityki rachunkowości, czyli mowa jest o przyjętych zasadach wynikających z polityki rachunkowości, a nie jak dotychczas z zasadami (polityką) rachunkowości. W tekście angielskim nie występuje słowo zasada (rule, principle) i punkt a) ma brzmienie: (a) accounting policies adopted, co można tłumaczyć wprost przyjętą politykę rachunkowości. W Ustawie o zmianie ustawy o rachunkowości [2014] jednak nie uwzględniono niektórych tematów, między innymi odrębnego zdefiniowania pojęć: zasady i polityka rachunkowości oraz projekt zmiany procedowany aktualnie 2 O polityce rachunkowości nie wprost w dyrektywie 2013/34/UE jest mowa w dwóch artykułach: 6 i 16: Artykuł 6. Ogólne zasady sprawozdawczości finansowej 1. Pozycje prezentowane w rocznym i skonsolidowanym sprawozdaniu finansowym są ujmowane i wyceniane zgodnie z następującymi zasadami ogólnymi: a) przyjmuje się, że jednostka będzie kontynuować działalność; b) zasady polityki rachunkowości i podstawy wyceny są stosowane konsekwentnie w kolejnych latach obrotowych Artykuł 16. Treść informacji dodatkowej do sprawozdania finansowego w przypadku wszystkich jednostek 1. W informacji dodatkowej do sprawozdania finansowego wszystkie jednostki ujawniają oprócz informacji wymaganych pozostałymi przepisami niniejszej dyrektywy następujące informacje: a) przyjęte zasady polityki rachunkowości.

11 Ewolucja polityki rachunkowości w Polsce 201 w Sejmie takiej zmiany nie zawiera. Czy jest to niedopatrzenie? Biorąc jednak pod uwagę zapowiedzi J. Dadacz [2014], oraz że w teorii przeważa podejście, iż zasady i polityka nie są tożsame, wprowadzenie takiej zmiany byłoby korzystne i wprowadziło porządek definicyjny w tym zakresie. 4. Podsumowanie W literaturze funkcjonuje wiele definicji polityki rachunkowości oraz terminów, takich jak: polityka bilansowa i zasady rachunkowości. Należałoby ujednolicić definicje oraz rozdzielić pojęcia polityki i zasady. W literaturze przedmiotu wskazuje się, że polityka rachunkowości to pojęcie węższe niż zasady rachunkowości wynikające z obowiązujących przepisów i innych norm. W takim ujęciu polityka rachunkowości ma zapewnić najwyższą jakość sprawozdań finansowych oraz ich użyteczność dla szerokiego kręgu odbiorców przy podejmowaniu decyzji gospodarczych i ekonomicznych. Zwykle podkreśla się, że polityka rachunkowości jednostki musi pozostawać w zgodzie z obowiązującymi przepisami. Natomiast w prawie pojęcie polityki rachunkowości jest traktowane tożsamo z zasadami rachunkowości. Jest tak zarówno w polskiej ustawie o rachunkowości, jak i w MSR nr 8 w obecnym brzmieniu. Rozdzielenie definicji pojęć polityki rachunkowości i zasady rachunkowości, moim zdaniem, jest uzasadnione merytorycznie, ponieważ polityka rachunkowości przedsiębiorstwa oznacza wykreowany przez kierownictwo jednostki sposób prowadzenia rachunkowości zawierający metody, procedury, zasady, środki techniczne, i zasoby ludzkie dozwolone w świetle prawa, natomiast zasady obejmują reguły i wytyczne narzucone przez prawo bilansowe. Literatura Brzezin W. [1995], Nauka, polityka i praktyka rachunkowości, Zeszyty Teoretyczne Rachunkowości, nr 32. Brzezin W. [1998], Ogólna teoria rachunkowości, Wydawnictwo Politechniki Częstochowskiej, Częstochowa. Cebrowska T. [1996], Polityka bilansowa [w:] Leksykon rachunkowości, red. E. Nowak, Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa. Dadacz J. [2014], Kierunki zmian przepisów o rachunkowości, Rachunkowość, nr 1. Dziadek K. [2011], Problemy definicyjne polityki rachunkowości, Zeszyty Naukowe Wydziału Nauk Ekonomicznych Politechniki Koszalińskiej, nr 15. Jezierska E. [2002], Polityka rachunkowości w globalnej gospodarce XXI wieku [w:] Rachunkowość wobec procesów globalizacji, Uniwersytet Gdański, Gdańsk. Jarugowa A., Walińska E. [1997], Roczne sprawozdanie finansowe ujęcie księgowe a podatkowe, Ośrodek Doradztwa i Doskonalenia Kadr, Gdańsk.

12 202 Katarzyna Kostyk-Siekierska Kaczmarek M. [2008], Polityka bilansowa jako narzędzie rachunkowości, Uniwersytet Szczeciński, Szczecin. Karmańska A. [2009], Wartość ekonomiczna w systemie informacyjnym rachunkowości finansowej, Difin, Warszawa. Patterson R. [2008], Kompendium terminów z zakresu rachunkowości po polsku i angielsku, t. 3, Wydawnictwa Akademickie i Profesjonalne, Warszawa. Piątek E. [2007], Polityka bilansowa grupy kapitałowej, CeDeWu, Warszawa. Płóciennik-Napierała J. [2006], Rachunkowość w praktyce przedsiębiorstw usługowych, Difin, Warszawa. Pszczołowski T. [1978], Mała encyklopedia prakseologii i teorii organizacji, Zakład Narodowy im. Ossolińskich, Wrocław. Rachunkowość finansowa i podatkowa [2010], red. T. Cebrowska, PWN, Warszawa. Rozporządzenie Ministra Finansów z 15 stycznia 1991 r. w sprawie zasad prowadzenia rachunkowości, Dz.U. z 5 lutego 1991 r. Sawicki K. [1996], Polityka bilansowa i sprawozdawczość finansowa w zarządzaniu firmą, Ekspert, Wrocław. Słownik języka polskiego [1995], Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa. Ustawa z 29 września 1994 r. o rachunkowości, Dz.U. 1994, nr 121, poz Walińska E., Michalak M. [2014], Polityka rachunkowości w kontekście poglądów naukowych Profesor Alicji Jarugowej, Zeszyty Teoretyczne Rachunkowości, t. 80, SKwP, Warszawa. Wöhe G. [1990], Die Handels und Steuerbilanz, München. Wprowadzenie do rachunkowości spółek. Bilansowanie majątku i kapitałów [1993], red. J. Weber, M. Kufel, Bielsko-Biała. The Evolution of Significant Accounting Policies in Poland (Abstract) Polish accounting regulations have changed significantly since Initially governed by regulation of the Minister of Finance, then the Act on Accounting (AA), accounting in Poland now follows the Act on Accounting and National Accounting Standards and IFRS / IAS. The result of subsequent changes is the introduction of the concept of accounting policy. The meaning of accounting policy is shaped both by international solutions (the process of standardisation) and by historical impact solutions. However, a gradual change in accounting policy approach may be observed. Current regulations (AA) define the concept of accounting rules (policies). Accounting policies and accounting principles are defined in the same way. We should expect further changes and complete the separation of these concepts. The article is a review of the changes that have occurred in the past almost 25 years. It indicates the trends in accounting and looks at the various ways that approaching the theory of accounting policies have changed in Polish regulations. Keywords: accounting policy, balance sheet policy, accounting principles, accounting.