ustawa o biegłych rewidentach, firmach audytorskich oraz nadzorze publicznym

Transkrypt

1 ustawa o biegłych rewidentach, firmach audytorskich oraz nadzorze publicznym Komentarz redakcja naukowa Krzysztof Ślebzak, Małgorzata Ślebzak Krzysztof Ślebzak, Małgorzata Ślebzak Dominik Wajda, Maciej Jakub Zieliński KOMENTARZE

2 ustawa o biegłych rewidentach, firmach audytorskich oraz nadzorze publicznym Komentarz redakcja naukowa Krzysztof Ślebzak, Małgorzata Ślebzak Krzysztof Ślebzak, Małgorzata Ślebzak Dominik Wajda, Maciej Jakub Zieliński Zamów książkę w księgarni internetowej KOMENTARZE WARSZAWA 2018

3 Stan prawny na 1 maja 2018 r. Wydawca Grzegorz Jarecki Redaktor prowadzący Kinga Zając Opracowanie redakcyjne JustLuk Łamanie Wolters Kluwer Polska Poszczególne części komentarza napisali: Krzysztof Ślebzak art. 1 2, , , , , , Małgorzata Ślebzak art. 4 20, 22 26, 28 45, Dominik Wajda art. 3, 46 67, , 282, 286, Maciej Jakub Zielinski art. 21, 27, 105, , , Ta książka jest wspólnym dziełem twórcy i wydawcy. Prosimy, byś przestrzegał przysługujących im praw. Książkę możesz udostępnić osobom bliskim lub osobiście znanym, ale nie publikuj jej w internecie. Jeśli cytujesz fragmenty, nie zmieniaj ich treści i koniecznie zaznacz, czyje to dzieło. A jeśli musisz skopiować część, rób to jedynie na użytek osobisty. SZANUJMY PRAWO I WŁASNOŚĆ Więcej na POLSKA IZBA KSIĄŻKI Copyright by Wolters Kluwer Polska Sp. z o.o., 2018 ISBN Dział Praw Autorskich Warszawa, ul. Przyokopowa 33 tel ksiazki@wolterskluwer.pl księgarnia internetowa

4 SPIS TREŚCI Wykaz skrótów... 7 Przedmowa USTAWA z r. o biegłych rewidentach, firmach audytorskich oraz nadzorze publicznym Rozdział 1. Przepisy ogólne Rozdział 2. Uzyskiwanie uprawnień i wykonywanie zawodu biegłego rewidenta Rozdział 3. Samorząd zawodowy biegłych rewidentów Rozdział 4. Firmy audytorskie Rozdział 5. Organizacja firmy audytorskiej Rozdział 6. Zasady przeprowadzania badań oraz świadczenia usług na rzecz badanej jednostki Rozdział 7. Nadzór publiczny Rozdział 8. Komitet audytu i szczególne warunki przeprowadzania badań ustawowych w jednostkach zainteresowania publicznego Rozdział 9. Odpowiedzialność dyscyplinarna biegłych rewidentów Oddział 1. Postępowanie dyscyplinarne

5 Spis treści Oddział 2. Postępowanie w sprawach przewinień dyscyplinarnych popełnionych w związku z badaniem ustawowym jednostki zainteresowania publicznego Rozdział 10. Odpowiedzialność firm audytorskich, jednostek zainteresowania publicznego oraz osób trzecich Rozdział 11. Zawiadamianie organu nadzoru publicznego lub samorządu zawodowego biegłych rewidentów o podejrzeniu naruszenia przepisów ustawy lub rozporządzenia nr 537/ Rozdział 12. Współpraca z właściwymi organami nadzoru publicznego z państw Unii Europejskiej, KEONA, europejskimi urzędami nadzoru oraz właściwymi organami nadzoru publicznego z państw trzecich Rozdział 13. Zmiany w przepisach Rozdział 14. Przepisy przejściowe, dostosowujące i końcowe Literatura Wykaz najważniejszych uchwał KRBR

6 Akty prawne dyrektywa 2006/43/WE WYKAZ SKRÓTÓW dyrektywa 2006/43/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z r. w sprawie ustawowych badań rocznych sprawozdań finansowych i skonsolidowanych sprawozdań finansowych, zmieniająca dyrektywy Rady 78/660/EWG i 83/349/EWG oraz uchylająca dyrektywę Rady 84/253/EWG (Dz.Urz. UE L 157, s. 87) k.c. ustawa z r. Kodeks cywilny (Dz.U. z 2017 r. poz. 459 ze zm.) k.k. ustawa z r. Kodeks karny (Dz.U. z 2017 r. poz ze zm.) Konstytucja RP Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z r. (Dz.U. poz. 483 ze zm.) k.p. ustawa z r. Kodeks pracy (Dz.U. z 2018 r. poz. 108 ze zm.) k.p.a. ustawa z r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz.U. z 2017 r. poz ze zm.) k.p.c. ustawa z r. Kodeks postępowania cywilnego (Dz.U. z 2018 r. poz. 155 ze zm.) 7

7 Wykaz skrótów k.p.k. ustawa z r. Kodeks postępowania karnego (Dz.U. z 2017 r. poz ze zm.) k.s.h. ustawa z r. Kodeks spółek handlowych (Dz.U. z 2017 r. poz ze zm.) k.w. ustawa z r. Kodeks wykroczeń (Dz.U. z 2015 r. poz ze zm.) o.p. ustawa z r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2017 r. poz. 201 ze zm.) p.p.s.a. ustawa z r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2017 r. poz ze zm.) pr. adw. ustawa z r. Prawo o adwokaturze (Dz.U. z 2017 r. poz ze zm.) pr. not. ustawa z r. Prawo o notariacie (Dz.U. z 2017 r. poz ze zm.) pr. przeds. ustawa z r. Prawo przedsiębiorców (Dz.U. poz. 646) p.s. ustawa z r. Prawo spółdzielcze (Dz.U. z 2017 r. poz ze zm.) p.s.w. ustawa z r. Prawo o szkolnictwie wyższym (Dz.U. z 2017 r ze zm.) rozporządzenie nr 537/2014 rozporządzenie Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 537/2014 z r. w sprawie szczegółowych wymogów dotyczących ustawowych badań sprawozdań finansowych jednostek interesu publicznego, uchylające decyzję Komisji 2005/909/WE (Dz.Urz. UE L 158, s. 77) u.b.r. ustawa z r. o biegłych rewidentach, firmach audytorskich oraz nadzorze publicznym (Dz.U. z 2017 r. poz ze zm.) u.b.r.2009 ustawa z r. o biegłych rewidentach i ich samorządzie, podmiotach uprawnionych do badania sprawozdań finansowych oraz nad 8

8 Wykaz skrótów zorze publicznym (Dz.U. z 2016 r. poz ze zm.) u.f.p. ustawa z r. o finansach publicznych (Dz.U. z 2017 r. poz ze zm.) u.i.l. ustawa z r. o izbach lekarskich (Dz.U. z 2018 r. poz. 168) u.n.r.f. ustawa z r. o nadzorze nad rynkiem finansowym (Dz.U. z 2018 r. poz. 621 ze zm.) u.o.i.f. ustawa z r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz.U. z 2017 r. poz ze zm.) u.p. ustawa z r. o petycjach (Dz.U. z 2017 r. poz ze zm.) u.p.e.a. ustawa z r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz.U. z 2017 r. poz ze zm.) u.r. ustawa z r. o rachunkowości (Dz.U. z 2018 r. poz. 395 ze zm.) u.r.p. ustawa z r. o radcach prawnych (Dz.U. z 2017 r. poz ze zm.) u.s.d.g. ustawa z r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz.U. z 2017 r. poz ze zm.) Publikatory i czasopisma CzPKiNP Czasopismo Prawa Karnego i Nauk Penalnych KSP Krakowskie Studia Prawnicze ONSA Orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego OSNAPiUS Orzecznictwo Sądu Najwyższego. Izba Administracyjna, Pracy i Ubezpieczeń Społecznych OSNC Orzecznictwo Sądu Najwyższego. Izba Cywilna OSNK Orzecznictwo Sądu Najwyższego. Izba Karna OSNKW Orzecznictwo Sądu Najwyższego. Izba Karna i Wojskowa 9

9 Wykaz skrótów OSNP Orzecznictwo Sądu Najwyższego. Izba Pracy, Ubezpieczeń Społecznych i Spraw Publicznych OSNwSK Orzecznictwo Sądu Najwyższego w Sprawach Karnych OSP Orzecznictwo Sądów Polskich OTK Orzecznictwo Trybunału Konstytucyjnego OTK-A Orzecznictwo Trybunału Konstytucyjnego Seria A OTK-B Orzecznictwo Trybunału Konstytucyjnego Seria B PiP Państwo i Prawo PPK Przegląd Prawa Karnego Prok. i Pr. Prokuratura i Prawo PS Przegląd Sądowy RPEiS Ruch Prawniczy, Ekonomiczny i Socjologiczny St. Praw. Studia Prawnicze ZNUJ Zeszyty Naukowe Uniwersytetu Jagiellońskiego ZNUŁ Zeszyty Naukowe Uniwersytetu Łódzkiego ZNUMK Zeszyty Naukowe Uniwersytetu Mikołaja Kopernika w Toruniu Inne EOG Europejski Obszar Gospodarczy GUS Główny Urząd Statystyczny JZP jednostka (jednostki) zainteresowania publicznego KKN Krajowa Komisja Nadzoru KRBR Krajowa Rada Biegłych Rewidentów KSRF Krajowe Standardy Rewizji Finansowej MF Minister Finansów MSB Międzynarodowe Standardy Badania n. następny/e NSA Naczelny Sąd Administracyjny 10

10 Wykaz skrótów PIBR Polska Izba Biegłych Rewidentów r. rok SA sąd apelacyjny SN Sąd Najwyższy TK Trybunał Konstytucyjny ust. ustęp UE Unia Europejska WSA wojewódzki sąd administracyjny zd. zdanie 11

11

12 PRZEDMOWA Ustawa o biegłych rewidentach, firmach audytorskich oraz nadzorze publicznym powstała w wyniku wdrożenia do polskiego porządku prawnego dyrektywy 2006/43/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z r. w sprawie ustawowych badań rocznych sprawozdań finansowych i skonsolidowanych sprawozdań finansowych, zmieniającej dyrektywy Rady 78/660/EWG i 83/349/EWG oraz uchylającej dyrektywę Rady 84/253/EWG. Jednocześnie zawiera ona szereg przepisów wykonawczych do rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady nr 537/2014 w sprawie szczegółowych wymogów dotyczących ustawowych badań sprawozdań finansowych jednostek interesu publicznego. Dokonuje również poszerzenia zakresu dotychczasowej regulacji, istotnie zmieniając przepisy ustawy o rachunkowości oraz innych ustaw. W niniejszym komentarzu podjęto próbę przedstawienia omawianych zagadnień z perspektywy zarówno prawa Unii Europejskiej, jak i prawa krajowego. W niezbędnym zakresie uwzględniono również wewnętrzne regulacje, wynikające z aktów stanowionych przez organy Polskiej Izby Biegłych Rewidentów. Dzięki temu poszczególne kwestie prezentowane są z bardzo szerokiej perspektywy normatywnej. Przyjęcie takiego założenia wywoływało jednocześnie szereg trudności związanych z wykładnią poszczególnych regulacji, co wynika zarówno z niedoskonałej jakości stanowionego prawa, jak i z faktu, że akurat dla działalności biegłych rewidentów i firm audytorskich bardzo istotne znaczenie mają regulacje wewnętrzne, w tym zwłaszcza uchwały Krajowej Rady Biegłych Rewi 13

13 Przedmowa dentów. Ich drobiazgowy i szczegółowy charakter, jak również stosowana w nich terminologia, często odrębna zarówno od ustawowej, jak i unijnej, powoduje, że unormowania te zaczynają całkowicie samodzielnie determinować prawa i obowiązki biegłych rewidentów oraz firm audytorskich. To samo spostrzeżenie można również odnieść do prawa Unii Europejskiej dotyczącego komentowanej dziedziny, którego implementacja i stosowanie w polskim porządku prawnym stanowi wyzwanie zarówno dla prawodawcy, jak i osób, które w praktyce stosują przedmiotowe regulacje. Komentowana tematyka ze względu na stan normatywny należy zatem do bardzo skomplikowanych i złożonych. Rozstrzyganiu omawianych kwestii spornych towarzyszyło wiele wątpliwości, których jednoznaczne rozwianie często nie było możliwe. Z tego powodu kontrowersyjne zagadnienia prezentowano w taki sposób, aby nie zamykać dalszej dyskusji, a wręcz przeciwnie zachęcać do podejmowania polemiki. Jednocześnie stwierdzić trzeba, że niniejszy komentarz nie wyczerpuje bogatej problematyki, która została uregulowana w analizowanych aktach prawnych. Skłania więc do dalszej dyskusji oraz publikowania opracowań, które powinny się przyczynić do rozwiązania pojawiających się problemów związanych z wykładnią i stosowaniem ustawy o biegłych rewidentach, firmach audytorskich oraz nadzorze publicznym. Nie tylko wpłynie to pozytywnie na jakość wykonywania zawodu przez biegłych rewidentów, lecz także przyczyni się do wszechstronnego wyjaśnienia statusu tych osób, firm audytorskich oraz zasad sprawowania nadzoru publicznego zarówno przez Komisję Nadzoru Audytowego oraz Komisję Nadzoru Finansowego, jak i samorząd zawodowy Polską Izbę Biegłych Rewidentów. Małgorzata Ślebzak Krzysztof Ślebzak 14

14 USTAWA z r. o biegłych rewidentach, firmach audytorskich oraz nadzorze publicznym 1 (Dz.U. poz. 1089; zm.: Dz.U. z 2018 r. poz. 398) 1 Niniejsza ustawa: 1) w zakresie swojej regulacji wdraża dyrektywę 2006/43/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z r. w sprawie ustawowych badań rocznych sprawozdań finansowych i skonsolidowanych sprawozdań finansowych, zmieniającą dyrektywy Rady 78/660/EWG i 83/349/EWG oraz uchylającą dyrektywę Rady 84/253/EWG (Dz.Urz. UE L 157 z 2006 r., s. 87, Dz.Urz. UE L 81 z 2008 r., s. 53, Dz.Urz. UE L 182 z 2013 r., s. 19, Dz.Urz. UE L 158 z 2014 r., s. 196 oraz Dz.Urz. UE L 24 z 2016 r., s. 14/1); 2) w zakresie swojej regulacji uzupełnia wdrożenie dyrektywy Parlamentu Europejskiego i Rady 2013/34/UE z r. w sprawie rocznych sprawozdań finansowych, skonsolidowanych sprawozdań finansowych i powiązanych sprawozdań niektórych rodzajów jednostek, zmieniającej dyrektywę Parlamentu Europejskiego i Rady 2006/43/WE oraz uchylającej dyrektywy Rady 78/660/EWG i 83/349/EWG (Dz.Urz. UE L 182 z 2013 r., s. 19, Dz.Urz. UE L 330 z 2014 r., s. 1 oraz Dz.Urz. UE L 334 z 2014 r., s. 86); 3) służy stosowaniu rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 537/2014 z r. w sprawie szczegółowych wymogów dotyczących ustawowych badań 15

15 USTAWA z r. o biegłych rewidentach, firmach audytorskich... sprawozdań finansowych jednostek interesu publicznego, uchylającego decyzję Komisji 2005/909/WE (Dz.Urz. UE L 158 z 2014 r., s. 77 oraz Dz.Urz. UE L 170 z 2014 r., s. 66). 16

16 ROZDZIAŁ 1 Przepisy ogólne Art. 1. Ustawa określa zasady: 1) uzyskiwania uprawnień do wykonywania zawodu biegłego rewidenta i wykonywania tego zawodu; 2) organizacji samorządu zawodowego biegłych rewidentów; 3) działalności firm audytorskich, w tym ich organizacji, oraz odpowiedzialności za naruszenie przepisów prawa; 4) sprawowania nadzoru publicznego nad biegłymi rewidentami i firmami audytorskimi, samorządem zawodowym biegłych rewidentów oraz jednostkami zainteresowania publicznego; 5) wykonywania czynności rewizji finansowej, w tym w jednostkach zainteresowania publicznego; 6) tworzenia i działania komitetów audytu w jednostkach zainteresowania publicznego; 7) odpowiedzialności dyscyplinarnej biegłych rewidentów; 8) współpracy międzynarodowej organu nadzoru publicznego, w szczególności z innymi organami nadzoru publicznego z państw Unii Europejskiej i państw trzecich. Krzysztof Ślebzak 17

17 Art. 1 Rozdział 1. Przepisy ogólne 1. Cel ustawy Ustawa o biegłych rewidentach, firmach audytorskich oraz nadzorze publicznym ma na celu transpozycję do krajowego porządku prawnego postanowień nowych przepisów prawa UE z zakresu audytu obejmujących: 1) dyrektywę Parlamentu Europejskiego i Rady 2014/56/UE z r. zmieniającą dyrektywę 2006/43/WE w sprawie ustawowych badań rocznych sprawozdań finansowych i skonsolidowanych sprawozdań finansowych (Dz.Urz. UE L 158, s. 196); 2) dyrektywę Parlamentu Europejskiego i Rady 2006/43/WE z r. w sprawie ustawowych badań rocznych sprawozdań finansowych i skonsolidowanych sprawozdań finansowych, zmieniającą dyrektywy Rady 78/660/EWG i 83/349/EWG (Dz.Urz. UE L 157, s. 87); 3) dyrektywę Parlamentu Europejskiego i Rady 2013/34/UE z r. w sprawie rocznych sprawozdań finansowych i powiązanych sprawozdań niektórych rodzajów jednostek, zmieniającą dyrektywę Parlamentu Europejskiego i Rady 2006/43/WE oraz uchylającą dyrektywy Rady 78/660/EWG i 83/349/EWG (Dz.Urz. UE L 182, s. 19). Jednocześnie wprowadza się szereg rozwiązań, które ułatwiają wykonywanie w polskim porządku prawnym rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady UE nr 537/2014 z r. w sprawie szczegółowych wymogów dotyczących ustawowych badań sprawozdań finansowych jednostek interesu publicznego, uchylającego decyzję Komisji 2005/909/WE (Dz.Urz. UE L 158, s. 77, wraz ze sprostowaniem w Dz.Urz. UE L 170, s. 66). Mimo że regulacje rozporządzenia stosuje się wprost, tj. bez konieczności implementacji, konieczne było jednak uwzględnienie wymogów wynikających z przedmiotowego aktu prawnego w zakresie wykonywania zawodu biegłego rewidenta, badania sprawozdań finansowych, nadzoru publicznego czy odpowiedzialności. 18 Krzysztof Ślebzak

18 Rozdział 1. Przepisy ogólne Art. 1 O ile powołane wyżej dyrektywy normują w sposób ramowy podstawowe zasady funkcjonowania firm audytorskich oraz biegłych rewidentów, o tyle w rozporządzeniu nr 537/2014 zawarto dodatkowe wymogi dla firm audytorskich (biegłych rewidentów) badających jednostki interesu publicznego. Państwa członkowskie były zobowiązane do implementacji przedmiotowych aktów prawnych do r. Zgodnie z uzasadnieniem projektu komentowanej ustawy (VIII kadencja, druk sejm. nr 1092) przyjęte przepisy mają na celu: 1) wzmocnienie niezależności i obiektywizmu biegłych rewidentów i firm audytorskich przez znaczne ograniczanie i eliminowanie konfliktu interesów występujących między biegłymi rewidentami i firmami audytorskimi a jednostkami badanymi, w szczególności badanymi JZP (np. obowiązkowa rotacja firmy audytorskiej dla badań ustawowych JZP, ograniczenia w świadczeniu usług innych niż badanie na rzecz badanej JZP, limity wynagrodzenia za usługi dozwolone inne niż badanie oraz limity całkowitego wynagrodzenia uzyskiwanego od jednego klienta będącego JZP), 2) poprawę jakości badań ustawowych przez lepszą jakość raportowania z badania na rzecz różnych adresatów/podmiotów (jednostek badanych, komitetu audytu, rady nadzorczej, organu nadzoru finansowego i audytowego), regularny dialog między firmami audytorskimi a organami nadzorującymi instytucje kredytowe i zakłady ubezpieczeń, dodatkową kontrolę jakości wykonania zlecenia badania JZP przed wydaniem ostatecznego sprawozdania z badania JZP, uszczegółowienie zasad wewnętrznej organizacji firmy audytorskiej, wzmocnienie roli i zadań komitetu audytu w procesie wyboru firmy audytorskiej oraz 3) wzmocnienie nadzoru publicznego przez mniejsze uzależnienie od środowiska biegłych rewidentów (brak praktyków w organie nadzoru, bezpośrednia realizacja kontroli, dochodzeń i nakładanie kar w przypadku badań ustawowych JZP przez organ nadzoru publicznego), zwiększenie jego uprawnień nadzorczych i dochodzeniowych, jak również w zakresie nakładania kar i sankcji (poszerzenie katalogu osób karanych za naruszenie przepisów dyrektywy i roz Krzysztof Ślebzak 19

19 Krzysztof Ślebzak profesor doktor habilitowany nauk prawnych, profesor zwyczajny Uniwersytetu Adama Mickiewicza w Poznaniu, LL.M. (Uniwersytet Viadrina we Frankfurcie nad Odrą), kierownik Katedry Prawa Pracy i Prawa Socjalnego na Wydziale Prawa i Administracji UAM; zatrudniony w Sądzie Najwyższym (od 2004 r.); w latach dyrektor Biura Studiów i Analiz SN; wykładowca w Krajowej Szkole Sądownictwa i Prokuratury; wybrany przez Sejm VII kadencji na stanowisko sędziego Trybunału Konstytucyjnego. Małgorzata Ślebzak biegły rewident (od 2006 r.), właściciel firmy Audytorskiej Professional Auditing Services, biegły sądowy z dziedziny rachunkowości i finansów przy Sądzie Okręgowym w Poznaniu, lustrator spółdzielni, wizytator w KKN, członek Komisji opiniowania aktów prawnych przy KRBR (od 2015 r.), członek Komisji Statutowej przy KRBR (w 2018 r.). Dominik Wajda doktor nauk prawnych; zatrudniony w Sądzie Najwyższym (od 2005 r.), początkowo na stanowisku asystenta sędziego w Izbie Pracy, Ubezpieczeń Społecznych i Spraw Publicznych, a następnie jako członek Biura Studiów i Analiz; radca prawny; wykładowca prowadzący szkolenia dla aplikantów radcowskich Okręgowej Izby Radców Prawnych w Warszawie; autor publikacji z zakresu prawa pracy, ubezpieczeń społecznych, prawa ustrojowego i postępowania cywilnego. Maciej Jakub Zieliński doktor nauk prawnych, adiunkt w Katedrze Prawa Pracy i Prawa Socjalnego Wydziału Prawa i Administracji Uniwersytetu Adama Mickiewicza w Poznaniu; członek Biura Studiów i Analiz Sądu Najwyższego (od 2016 r.); wcześniej radca prawny Okręgowej Izby Radców Prawnych w Poznaniu; wykładowca w Krajowej Szkole Sądownictwa i Prokuratury. Niniejszy komentarz jest pierwszym na rynku opracowaniem, w którym podjęto próbę przedstawienia zagadnień regulowanych w ustawie zarówno z perspektywy prawa Unii Europejskiej, jak i prawa krajowego. W niezbędnym zakresie uwzględniono również wewnętrzne regulacje wynikające z aktów stanowionych przez organy Polskiej Izby Biegłych Rewidentów. W publikacji szczególną uwagę zwrócono na nowe kwestie, w tym zwłaszcza: zasady przeprowadzania badania sprawozdań finansowych, zlecenie czynności podwykonawstwa, organizację firmy audytorskiej, sprawozdania z badania, badanie jednostek zainteresowania publicznego, odpowiedzialność dyscyplinarną biegłych rewidentów, kary nakładane na biegłych rewidentów i firmy audytorskie. ZAMÓWIENIA: INFOLINIA , FAX ZAMOWIENIA@WOLTERSKLUWER.PL CENA 220 ZŁ (W TYM 5% VAT)