Koszty podatkowe prawidłowa kwalifikacja wydatków. Ważne zmiany dotyczące korekt od 1 stycznia 2016 r.

Transkrypt

1 Koszty podatkowe prawidłowa kwalifikacja wydatków. Ważne zmiany dotyczące korekt od 1 stycznia 2016 r. Warszawa, 9 listopada 2015 r. Samir Kayyali Doradca Podatkowy 1

2 Koszty uzyskania przychodów Jednym z elementów konstrukcyjnych podatków dochodowych są koszty uzyskania przychodów. Wpływają one efektywnie na obniżenie przychodu podlegającego opodatkowaniu i tym samym pozostają w ścisłym polu zainteresowań organów podatkowych. Zgodnie z art. 15 ust. 1 CIT kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu. 2

3 W świetle powyższego zatem, za koszty uzyskania przychodów uważa się wyłącznie wydatki, które: 1. zostały faktycznie poniesione przez podatnika z jego zasobów majątkowych, 2. mają charakter definitywny, 3. pozostają w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą, 4. ich poniesienie miało na celu osiągnięcie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów, 5. zostały odpowiednio udokumentowane, Koszty uzyskania przychodów 6. nie wchodzą w zakres katalogu negatywnego z art. 16 ust. 1 UPDOP. 3

4 Kary umowne i odszkodowania oraz inne NKUP Art. 16 ust. 1 - Nie uważa się za koszty uzyskania przychodów: 16) jednorazowych odszkodowań z tytułu wypadków przy pracy i chorób zawodowych w wysokości określonej przez właściwego ministra oraz dodatkowej składki ubezpieczeniowej w przypadku pogorszenia warunków pracy 17) kosztów egzekucyjnych związanych z niewykonaniem zobowiązań, 18) grzywien i kar pieniężnych orzeczonych w postępowaniu karnym, karnym skarbowym, administracyjnym i w sprawach o wykroczenia oraz odsetek od tych grzywien i kar, 19) kar, opłat i odszkodowań oraz odsetek od tych zobowiązań z tytułu: a) nieprzestrzegania przepisów w zakresie ochrony środowiska, b) niewykonania nakazów właściwych organów nadzoru i kontroli dotyczących uchybień w dziedzinie bezpieczeństwa i higieny pracy, 21) odsetek za zwłokę z tytułu nieterminowych wpłat należności budżetowych i innych należności, do których stosuje się przepisy Ordynacji podatkowej 22) kar umownych i odszkodowań z tytułu wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług oraz zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad albo zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług, 4

5 Korekta kosztów podatkowych 5

6 Korekta kosztów od 1 stycznia 2013 r. Od dnia 1 stycznia 2013 r. obowiązuje nowy blok przepisów w Ustawie o CIT (art. 15b), regulujący kwestię korekty kosztów uzyskania przychodów w przypadku braku zapłaty w odpowiednim terminie Zaksięgowanie wydatku w KUP Po upływie odpowiedniego terminu, gdy brak zapłaty wyksięgowanie wydatku z KUP Po faktycznym późniejszym uiszczeniu należności ponownie obciążenie KUP 6

7 Korekta kosztów od 1 stycznia 2013 r. Art. 15b ust. 1 CIT W przypadku zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwoty wynikającej z faktury (rachunku), a jeżeli nie istniał obowiązek wystawienia faktury (rachunku) kwoty wynikającej z umowy albo innego dokumentu, i nieuregulowania tej kwoty w terminie 30 dni od daty upływu terminu płatności, podatnik jest obowiązany do zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę wynikającą z tych dokumentów. Przykład Spółka A w dniu 31 lipca 2014 r. zaliczyła do KUP wydatek na nabycie usługi informatycznej. Termin płatności faktury upłynął dnia 14 sierpnia 2014 r. Zatem 30-dniowy okres od upływu terminu płatności faktury upłynął 14 września 2014 r. Podatnik uregulował należność dnia 29 października 2014 r. Zatem podatnik zobowiązany był zmniejszyć KUP za miesiąc wrzesień o wcześniej obciążone koszty, a następnie ponownie obciążyć koszty uzyskania przychodów miesiąca październik 2014 r. 7

8 Art. 15b ust. 2 CIT Korekta kosztów od 1 stycznia 2013 r. Jeżeli termin płatności jest dłuższy niż 60 dni, zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę wynikającą z dokumentów, o których mowa w ust. 1, dokonuje się z upływem 90 dni od daty zaliczenia tej kwoty do kosztów uzyskania przychodów, o ile nie została ona uregulowana w tym terminie. Przykład Spółka A w dniu 31 lipca 2014 r. zaliczyła do KUP wydatek na nabycie usługi informatycznej. Termin płatności faktury upłynął dnia 02 listopada 2014 r. Zatem 90-dniowy okres od upływu terminu płatności faktury upłynął 31 października 2014 r. Podatnik uregulował należność dnia 04 grudnia 2014 r. Zatem podatnik zobowiązany był zmniejszyć KUP za miesiąc październik o wcześniej obciążone koszty, a następnie ponownie obciążyć koszty uzyskania przychodów miesiąca grudzień 2014 r. 8

9 Przykład Korekta kosztów od 1 stycznia 2013 r. Spółka ABC prowadzi księgi rachunkowe. W dniu 20 stycznia 2014 r. nabyła ona towar od firmy XYZ. Strony ustaliły termin płatności na 5 kwietnia 2014 r. (a więc jest on dłuższy niż 60-dniowy). Jeżeli firma ABC wspomniany towar sprzeda: W dniu 21 stycznia 2014 r. wówczas 90-dniowy termin od dnia zaliczenia w koszty uzyskania przychodów upłynie w dniu 21 kwietnia 2014 r. Jeżeli do tego dnia spółka ABC nie zapłaci za towar będzie zobowiązana do zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów w rozliczeniu za kwiecień. W dniu 4 kwietnia 2014 r. w tym przypadku 90-dniowy termin od dnia zaliczenia wydatku do KUP upłynie w dniu 2 lipca 2014 r. Dopiero więc brak zapłaty w tym terminie spowoduje konieczność zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów. Jak liczyć 90-dniowy okres? Literalnie należałoby liczyć od dnia zbycia towaru handlowego, bowiem dopiero wtedy towary są zaliczone do KUP (obciążenie kosztów w momencie odpłatnego zbycia), jednak MF jest innego zdania 9

10 Przykład (mf.gov.pl) Korekta kosztów od 1 stycznia 2013 r. Podatnik prowadzący księgi rachunkowe nabył w dniu 8 stycznia 2013 r. 100 sztuk towarów handlowych, za cenę 20 zł/szt. (2.000 zł). Strony ustaliły 80-dniowy termin płatności za dokonaną dostawę licząc od dnia nabycia towarów handlowych. Termin ten upływa w dniu 29 marca 2013 r. Podatnik nie uregulował powyższego zobowiązania w wyznaczonym terminie. W dniu 6 maja 2013 r. sprzedał za cenę 30 zł/szt. 60 szt. nabytych towarów handlowych. Podatnik zamierza pomniejszyć uzyskany przychód (1.800 zł) o koszt nabycia sprzedanych towarów (1.200 zł). Na dzień dokonania sprzedaży podatnik nie uregulował zobowiązania wobec dostawcy. W takiej sytuacji podatnik nie ma prawa zaliczyć kosztu nabytych towarów do kosztów podatkowych do czasu uregulowania zobowiązania wobec dostawcy. Wynika to z faktu, iż w dniu 6 maja 2013 r. (tj. w dniu, w którym zgodnie z przepisami pojawił się obowiązek potrącenia przychodu o koszty jego uzyskania) podatnik pozostawał w zwłoce w zapłacie zobowiązania (dla którego termin płatności był dłuższy niż 60 dni). Gdyby zatem podatnik uregulował zobowiązanie do 29 marca 2013 r. (czyli w ustalonym terminie płatności) wówczas nie byłoby przeszkód w zaliczeniu kosztu nabycia sprzedanych towarów do kosztów podatkowych w maju 2013 r. Wykładnia zaproponowana przez MF odbiega od literalnego brzmienia przepisów 10

11 Korekta kosztów od 1 stycznia 2013 r. Z cytowanego powyżej przepisu art. 15b ust. 2 ustawy o pdop wynika, iż jeżeli termin płatności wynikający z faktury (rachunku) lub umowy, która została zawarta pomiędzy podatnikiem a dostawcą towarów lub usług, w przypadku, gdy podmiot ten nie był zobowiązany do wystawienia faktury (rachunku), jest dłuższy niż 60 dni, podatnik jest zobowiązany do zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę nieuregulowanego długu wynikającego z danej faktury (rachunku) lub umowy z upływem 90 dni od daty zaliczenia tej kwoty do kosztów uzyskania przychodów. Zatem, w zdarzeniu przyszłym opisanym we wniosku (przy terminie płatności określonym na fakturze na 90 dni) - w sytuacji braku uregulowania zobowiązania - Wnioskodawca w każdym przypadku będzie zobowiązany pomniejszyć koszty uzyskania przychodów z upływem 90 dni od daty zaliczenia kwoty zobowiązania do kosztów uzyskania przychodów. Zatem skoro Spółka wydatki na nabycie towarów zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów 45 dnia od ich nabycia, to będzie zobowiązana do skorygowania kosztów uzyskania przychodów w przypadku, gdy nie ureguluje należności przed upływem kolejnych 90 dni. Reasumując, w przedmiotowej sprawie, jeżeli Spółka ureguluje zobowiązanie w ciągu 135 dni od momentu wystawienia faktury, to brak będzie podstaw do korygowania kosztów uzyskania przychodów. Stanowisko Wnioskodawcy, iż nie będzie zobowiązany do korekty kosztów uzyskania przychodów w świetle art. 15b ust. 2 ustawy o pdop, o ile przed upływem 90 dni od daty zaliczenia kwoty z tytułu zakupu towarów do kosztów uzyskania przychodów Spółka dokona zapłaty zobowiązania wynikającego z otrzymanej faktury jest zatem prawidłowe IBPBI/2/ /13/AP, , Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach 11

12 Korekta kosztów od 1 stycznia 2013 r. Art. 15b ust. 5 CIT Jeżeli w miesiącu, w którym podatnik ma obowiązek dokonać zmniejszenia, o którym mowa w ust. 1 lub 2, podatnik nie ponosi kosztów uzyskania przychodów lub poniesione koszty są niższe od kwoty zmniejszenia, wówczas ma obowiązek zwiększyć przychody o kwotę, o którą nie zostały zmniejszone koszty uzyskania przychodów. Przykład (mf.gov.pl) W miesiącu kwietniu 2013 r. podatnik poniósł koszty podatkowe w wysokości 1000 zł. Jednocześnie w tym miesiącu powstał u niego obowiązek dokonania korekty kosztów podatkowych z tytułu niezapłaconych faktur na kwotę 1500 zł. W takim przypadku podatnik jest zobowiązany do zmniejszenia kosztów podatkowych o 1000 zł (koszty wyniosą więc 0), a także do zwiększenia przychodów podatkowych o kwotę 500 zł. 12

13 Korekta kosztów od 1 stycznia 2013 r. Art. 15b ust. 6 CIT Przepisy ust. 1 5 stosuje się odpowiednio, w przypadku nabycia lub wytworzenia środków trwałych albo nabycia wartości niematerialnych i prawnych, do tej części odpisów amortyzacyjnych, które podatnik zaliczył do kosztów uzyskania przychodów. Przykład (mf.gov.pl) Podatnik nabył środek trwały w lutym 2013 r. i w tym miesiącu wprowadził go do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. Jego amortyzację rozpoczął w marcu 2013 r. Płatność za nabyty środek trwały została ustalona na 60 dni, a zatem termin na ostateczne uregulowanie zobowiązania, aby uniknąć korekty kosztów podatkowych upływa w maju 2013 r. tj. w terminie 30 dni od daty upływu terminu płatności. W tym stanie faktycznym podatnik ma prawo zaliczyć do kosztów podatkowych, w pełnej wysokości, odpisy amortyzacyjne dokonane w marcu i kwietniu 2013 r. W przypadku, gdy w maju tj. w terminie 30 dni od daty upływu terminu płatności, podatnik nie ureguluje zobowiązania z tytułu nabytego środka trwałego, to będzie on zobowiązany w tym miesiącu do zmniejszenia kosztów podatkowych o wartość dokonanych odpisów amortyzacyjnych za marzec i kwiecień 2013 r. Ponadto, począwszy od maja 2013 r. nie będzie mógł zaliczyć do kosztów podatkowych odpisów amortyzacyjnych za następne miesiące. Dopiero w miesiącu, w którym 13 ureguluje zobowiązanie, dokona zwiększenia kosztów podatkowych o skorygowane odpisy amortyzacyjne

14 Korekta kosztów od 1 stycznia 2013 r. Podatek od nieruchomości a korekta KUP (wyjaśnienia MF dla serwisu gofin.pl z ) "Zgodnie z art. 15b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w przypadku zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwoty wynikającej z faktury (rachunku), a jeżeli nie istniał obowiązek wystawienia faktury (rachunku) - kwoty wynikającej z umowy albo innego dokumentu, i nieuregulowania tej kwoty w terminie 30 dni od daty upływu terminu płatności, podatnik jest obowiązany do zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę wynikającą z tych dokumentów. Należy zauważyć, że ustawodawca odwołał się do faktury (rachunku) jako podstawowego dokumentu określającego wysokość kwoty, o którą w razie jej nieuregulowania należy zmniejszyć koszty uzyskania przychodów. W związku z tym, nie można uznać, że wskazany przepis ma zastosowanie do podatku od nieruchomości, który w przypadku osób prawnych wynika z deklaracji na podatek od nieruchomości na dany rok złożonej przez podatnika (podkreśl. red.). Za prawidłowością takiej interpretacji przemawia także cel uchwalonych przepisów, które miały zmierzać do likwidacji zatorów płatniczych. W uzasadnieniu do projektu ustawy wskazano, że "w ramach obrotu gospodarczego powstają opóźnienia w regulowaniu zobowiązań między kontrahentami. Na tę sytuację nakładają się często skutki nieregulowania należności wynikających z rachunków i faktur dokumentujących poniesione wydatki, tworząc "zatory płatnicze". Pomimo, że fragment ten dotyczył zmian dokonanych w zakresie podatku od towarów i usług, definiuje on niejako pojęcie "zatorów płatniczych" i pozostaje aktualny także na gruncie zmian dokonanych w ustawach o podatkach dochodowych. Przytoczony fragment wyraźnie wskazuje, że intencją ustawodawcy było ograniczenie zatorów płatniczych, które występują w relacjach między kontrahentami, a nie objęcie tą regulacją także płatności dokonywanych w relacjach podatnik - organ podatkowy 14

15 Zasady rozliczania kosztów w czasie 15

16 Koszty bezpośrednio związane z przychodami rozliczanie kosztów w czasie Art. 15 ust. 4 CIT Koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c przychód (sprzedaż) wydatek 1 wydatek 2 wydatek 3 Rozpoznanie (zakup) (zakup) (zakup) bezpośrednich Brak KUP Brak KUP Brak KUP kosztów uzyskania przychodu (KUP) wydatki - 1,2 i 3 16

17 Koszty bezpośrednio związane z przychodami rozliczanie kosztów w czasie Art. 15 ust. 4b CIT Koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po zakończeniu tego roku podatkowego do dnia: 1) sporządzenia sprawozdania finansowego, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia zeznania, jeżeli podatnicy są obowiązani do sporządzenia takiego sprawozdania, albo 2) złożenia zeznania, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia tego zeznania, jeżeli podatnicy, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie są obowiązani do sporządzenia sprawozdania finansowego Art. 15 ust. 4c CIT Koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po dniu, o którym mowa w ust. 4b pkt 1 albo pkt 2, są potrącalne w roku podatkowym następującym po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe lub składane zeznanie. - są potrącane w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody. 17

18 Sprawozdanie finansowe Data sporządzenia sprawozdania finansowego- interpretacje Interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 7 września 2010 r. (sygn. IPPB3/ /10-2/MS). ( )podpisanie sprawozdania finansowego przez upoważnione osoby oznacza, że sprawozdanie to jest kompletne i przedstawia prawdziwy i rzetelny obraz sytuacji majątkowej i finansowej jednostki. Ponadto złożenie podpisu pod sprawozdaniem jest równoznaczne z przyjęciem odpowiedzialności przez te osoby za prawidłowość i rzetelność sporządzonego sprawozdania finansowego. Sprawozdanie finansowe podpisane przez osobę, której powierzono prowadzenie ksiąg rachunkowych i kierownika jednostki a jeżeli jednostką kieruje organ wieloosobowy - wszystkich członków zarządu, można uznać za datę sporządzenia sprawozdania finansowego ( ). 18

19 Koszty pośrednio związane z przychodami rozliczanie kosztów w czasie Art. 15 ust. 4d CIT Art. 15 ust. 4e CIT Koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą. Za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na postawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów. 19

20 Koszty pośrednio związane z przychodami rozliczanie kosztów w czasie wydatek 1 wydatek 2 wydatek 3 (zakup / faktura) (zakup / faktura) (zakup / faktura) KUP wydatek 1 KUP wydatek 2 KUP wydatek 3 20

21 Koszty pośrednio związane z przychodami rozliczanie kosztów w czasie Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 20 lipca 2012 r. (sygn. akt. II FSK 2406/11). Koszty pośrednie moment poniesienia Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 27 września 2012 r. (sygn. akt II FSK 253/11) ( ) Wypada zgodzić się z tezą zaprezentowaną m.in. w wyroku NSA z dnia 9 grudnia 2011 r., sygn. akt II FSK 1091/10, że pogląd jakoby w świetle art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p., koszt należało rozpoznać w oparciu o uregulowania wynikające z ustawy o rachunkowości, nie wynika z unormowania ukształtowanego przepisem art. 15 ust. 4d tej ustawy ( ) Skoro tak, należy uznać, że faktyczna data dokonania zapisu w księgach rachunkowych nie może zmieniać kwalifikacji danego wydatku i wpływać na moment zaliczenia go jako kosztu w rozumieniu art. 15 ust 4e u.p.d.o.p. Nie jest ona bowiem datą ujęcia kosztu, a jedynie datą technicznego wprowadzenia informacji do systemu ( ). ( ) Przepis art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. wprowadził wybór dla podmiotu, co do możliwości zaliczenia w czasie tego typu wydatków do kosztów uzyskania przychodów. Wybór ten jest determinowany zasadami polityki rachunkowości. Skoro wydatki zaliczone do kosztów uzyskania przychodów innych niż bezpośrednio związane z przychodami (art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p.) są ujmowane w księgach rachunkowych, jako podwyższające wartość początkową środków trwałych, to nie mogą one dla celów podatkowych zaliczane być bezpośrednio w ciężar kosztów uzyskania przychodów ( ). 21

22 Zmiany

23 Korekta kosztów od 1 stycznia 2016 r. Od 1 stycznia 2016 r. uchyla się przepisy art. 15b ustawy CIT i 24d ustawy PIT dotyczące korekty kosztów podatkowych w przypadku braku uregulowania zobowiązania. W przepisach zmieniających ustawę ustawodawca zawarł regulacje, dotyczące okresu przejściowego - jeżeli przedsiębiorca do końca grudnia 2015 będzie zobowiązany do pomniejszania kosztów o niezapłacone w ustawowym terminie wydatki, będzie mógł zaliczyć je ponownie do kosztów uzyskania przychodów po ich opłaceniu (nawet w 2016 r.). 23

24 Korygowanie przychodów i kosztów w czasie Jeżeli korekta przychodu nie jest spowodowana błędem rachunkowym lub inną oczywistą omyłką, korekty dokonuje się poprzez zmniejszenie lub zwiększenie przychodów osiągniętych w okresie rozliczeniowym, w którym została wystawiona faktura korygująca lub, w przypadku braku faktury, inny dokument potwierdzający przyczyny korekty Jeżeli w okresie rozliczeniowym, o którym mowa powyżej, podatnik nie osiągnął przychodów lub osiągnięte przychody są niższe od kwoty zmniejszenia, podatnik jest obowiązany zwiększyć koszty uzyskania przychodów o kwotę, o którą nie zostały zmniejszone przychody. Jeżeli korekta kosztu uzyskania przychodów, w tym odpisu amortyzacyjnego, nie jest spowodowana błędem rachunkowym lub inną oczywistą omyłką, korekty dokonuje się poprzez zmniejszenie lub zwiększenie kosztów uzyskania przychodów poniesionych w okresie rozliczeniowym, w którym została otrzymana faktura korygująca lub, w przypadku braku faktury, inny dokument potwierdzający przyczyny korekty. Jeżeli w okresie rozliczeniowym, o którym mowa powyżej, podatnik nie poniósł kosztów uzyskania przychodów lub kwota poniesionych kosztów uzyskania przychodów jest niższa niż kwota zmniejszenia, podatnik jest obowiązany zwiększyć przychody o kwotę, o którą nie zostały zmniejszone koszty uzyskania przychodów. 24