Raport w sprawie sposobów rozwiązania problemu opodatkowania dochodów uzyskiwanych przez sportowców

Transkrypt

1 Raport w sprawie sposobów rozwiązania problemu opodatkowania dochodów uzyskiwanych przez sportowców przygotowany przez prawników z Kancelarii Prawnej Grynhoff Woźny i Wspólnicy Sp. k.

2 Warszawa, 30 sierpnia 2011 r. SPIS TREŚCI Wstęp Uzasadnienie dla szczególnych rozwiązań podatkowych dla sportowców Dopuszczalność i konstytucyjne uwarunkowania abolicji podatkowej Założenia regulacji prawnej o abolicji dla sportowców Ocena możliwości wykorzystania rozporządzenia, o którym mowa w art Ordynacji podatkowej Ocena możliwości wykorzystania interpretacji ogólnej wydanej przez Ministra Finansów Wstęp Przedmiotem niniejszego Raportu jest wskazanie sposobów rozwiązania problemów podatkowych, jakie pojawiły się w związku z zaczynającą dominować w praktyce organów podatkowych linią orzeczniczą, zgodnie z którą sportowcy nie mogą opodatkować uzyskanych dochodów jako dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej (o której mowa w art. 5a pkt 6 w związku z art. 5b ust. 1 i ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych), ale tylko jako dochody z działalności wykonywanej osobiście (art. 13 tej ustawy). Źródłem tego problemu jest nieprecyzyjna i zmienna regulacja prawna w zakresie określenia, czym jest pozarolnicza działalność gospodarcza na gruncie przedmiotowej ustawy. Jako najistotniejszą przyczynę problemu należy wskazać, że z dniem 1 stycznia 2007 r. wprowadzono do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych art. 5b ust. 1, a jako cel tej nowelizacji wskazano potrzebę jednoznacznego rozgraniczenia sytuacji, w których podatnik działa jako osoba prowadząca pozarolniczą działalność gospodarczą, od sytuacji, w których działalność taka nie występuje. W przypadku sportowców okazało się jednak w praktyce, że kryteria wskazane przez art. 5b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie są wystarczające, aby kwalifikacji takiej dokonać. Postawiło to w niekorzystnej sytuacji sportowców i kluby, którzy zawarli umowy, traktując się wzajemnie jako niezależnych przedsiębiorców i ustalając warunki tych umów, jakby wypłacane na ich podstawie wynagrodzenie podlegało obciążeniu podatkiem dochodowemu od osób 2

3 fizycznych na zasadach właściwych opodatkowaniu dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej. W wyniku zagmatwanego i mylącego unormowania prawnego sportowcy i kluby znaleźli się w tzw. pułapce podatkowej, w związku z czym ich sytuacja wymaga rozważenia zastosowania instrumentów prawnych, które zniwelują skutki tej pułapki. 1. Uzasadnienie dla szczególnych rozwiązań podatkowych dla sportowców 1.1. Problemy podatkowe sportowców oraz klubów sportowych dotyczą tych sportowców oraz tych klubów sportowych, które zawarły pomiędzy sobą umowy w charakterze przedsiębiorców i ukształtowali warunki tych umów, uwzględniając ich skutki podatkowe tak jakby czynności wykonywane na ich podstawie skutkowały u sportowca powstaniem przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej (art. 14 w związku z art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dalej nazywaną ustawą o PIT ). Wiązało się to z następującymi konsekwencjami dla opodatkowania tych dochodów: 1) możliwością skorzystania z opodatkowania podatkiem liniowym (tj. 19% dochodu niezależnie od jego wielkości); 2) wyłączeniem poboru podatku dochodowego przez klub jako płatnika zaliczki na PIT. Kształtująca się obecnie linia orzecznicza organów podatkowych i sądów administracyjnych nakazuje jednak traktować tę działalności jako działalność wykonywaną osobiście (art. 13 pkt 2 ustawy o PIT), a więc jako źródło przychodów inne niż pozarolnicza działalność gospodarcza, co oznacza, że wynagrodzenia wypłacane na podstawie tych umów: 1) są opodatkowane wyłącznie na tzw. zasadach ogólnych, tj. przede wszystkim według progresywnej skali podatkowej, określonej w art. 27 ust. 1 ustawy o PIT (tj. według stawek: 18%, 32% dochodu); 2) powinny zostać przez klub pomniejszone o pobraną zaliczkę na podatek, przy czym klub powinien tę zaliczkę odprowadzić do kasy właściwego urzędu skarbowego (art. 26a Ordynacji podatkowej), a w przypadku niewywiązania się lub nieprawidłowego wywiązania się z tego obowiązku ponosi odpowiedzialność całym swoim majątkiem za niepobrany podatek (art i 2 Ordynacji podatkowej). 3

4 1.2. W tym kontekście należy odwołać się do potwierdzonej przez art. 2 Konstytucji RP zasady demokratycznej państwa prawa i wynikającej z niej ochrony zaufania obywatela do państwa oraz stanowionego przez nie prawa. Podnieść w pierwszej kolejności należy, że organy podatkowe i sądy administracyjne odmawiają uznania działalności prowadzonej przez sportowców za działalność gospodarczą z tego powodu, że nie jest ona prowadzona w sposób zorganizowany i ciągły. Organy uznają, że niespełnienie tej przesłanki wynika z brzmienia art. 3 pkt 3 i art. 4 ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o sporcie kwalifikowanym (Dz. U. z 2005 r. Nr 155, poz ze zm.). Zgodnie z tymi przepisami sport kwalifikowany jest formą aktywności człowieka związaną z uczestnictwem we współzawodnictwie sportowym, organizowanym lub prowadzonym w określonej dyscyplinie sportu przez polski związek sportowy lub podmioty działające z jego upoważnienia. Zdaniem organów i sądów oznacza to, że nie zawodnicy, ale kluby prowadzą i organizują działalność sportową, zaś zawodnicy w nich zrzeszeni, pozostając w dyspozycji klubu, podporządkowują się prowadzonej przez ten klub działalności sportowej. Podkreślenia wymaga jednak, że przywołana ustawa o sporcie kwalifikowanym weszła w życie z dniem 1 września 2005 r. Wcześniej nie było odpowiednika regulacji, na którą powołują się organy podatkowe. Pomimo zatem, że w dniu 1 września 2005 r. nie uległy zmianie przepisy definiujące pozarolniczą działalność gospodarczą w PIT, to na skutek wejścia w życie ustawy o sporcie kwalifikowanym zmieniła się jak chcą organy podatkowe podatkowa kwalifikacja działalności sportowca (co już samo w sobie budzi istotne wątpliwości co do zgodności z art. 2 w związku z art. 217 Konstytucji RP wykładni przyjmowanej przez organy podatkowe w odniesieniu do działalności sportowców). Postawiło to w niekorzystnej sytuacji kluby i sportowców, którzy zawarli już umowy na warunkach, uwzględniających okoliczność, że ich stronami są przedsiębiorcy. W niekorzystnej sytuacji znaleźli się również ci, którzy albo nie wiedzieli albo nie przewidzieli, że wejście w życie ustawy o sporcie kwalifikowanym zmienia podatkową kwalifikację działalności sportowców. Zwrócić należy również uwagę, że obecnie obowiązująca ustawa z 25 czerwca 2010 r. o sporcie ponownie zmienia brzmienie odpowiednich regulacji, wskazując, że kluby są organizatorami działalności sportowej w szczególności, co oznaczałoby, że nie tylko kluby, ale również inne podmioty mogą prowadzić taką działalność. Oznaczałoby to jednocześnie, że biorąc pod uwagę przedstawione powyżej uzasadnienie niedopuszczalności potraktowania działalności sportowca jako pozarolniczej działalności gospodarczej ponownie zmieniła się podatkowa kwalifikacja działalności sportowca. 4

5 1.3. Ponadto, przypomnieć należy, że z dniem 1 stycznia 2007 r. wprowadzono do ustawy o PIT nowy przepis art. 5b. Przepis ten zawiera przesłanki wyłączające możliwość uznania przychodów za przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej. W momencie wejścia w życie przepis ten był powszechnie traktowany jako kryterium stanowiące tamę dla nieuzasadnionych przypadków kwalifikowania działalności jako pozarolniczej działalności gospodarczej. W uzasadnieniu projektu wskazano, że przepis ten doprecyzowuje definicję pozarolniczej działalności gospodarczej, co jak wskazała przedstawicielka Ministerstwa Finansów podczas sejmowych prac nad tym projektem ma służyć wyeliminowaniu nadużyć związanych z przechodzeniem na samozatrudnienie. Podkreślenia wymaga, że początkowo traktowano kryteria ustanowione przez art. 5b ust. 1 ustawy o PIT również w interpretacjach organów podatkowych jako jedyny punkt odniesienia dla oceny, czy w konkretnym przypadku mamy do czynienia z pozarolniczą działalnością gospodarczą, czy nie, odczytując ten przepis a contrario, tj. w ten sposób, że jeśli zawarte w nim przesłanki nie wystąpią, to aktywność podatnika jest pozarolniczą działalnością gospodarczą na gruncie PIT (np. Komunikat MF z dnia 16 listopada 2006 r.). Organy podatkowe rozpatrywały wówczas istnienie lub nieistnienie pozarolniczej działalności gospodarczej wyłącznie na gruncie art. 5b ust. 1 ustawy o PIT. Aktualnie dominująca interpretacja organów podatkowych w odniesieniu do działalności sportowców nie uwzględnia zatem charakteru art. 5b ustawy o PIT i również z tego powodu stawia kluby i zawodników jako strony umów w sytuacji, w której zawarli postanowienia określonej treści, przyjmując że umowa ta jest zawarta pomiędzy osobami prowadzącymi pozarolniczą działalność gospodarczą na gruncie PIT do czego mieli prawo, biorąc pod uwagę treść art. 5b ustawy o PIT i funkcjonującą powszechnie wówczas świadomość co do interpretacji tego przepisu; pomimo tego jednak postanowienia te nie znajdą odzwierciedlenia przy określaniu skutków podatkowych tych umów Niemniej istotne jest wskazanie skutków zaistniałej sytuacji dla rozwoju sportu w Polsce. Podkreślenia wymaga, że obecnie sport jest dziedziną życia społecznego równoprawną innym (takich jak oświata, zdrowie, kultura ), o czym świadczy chociażby objęcie jej regulacją prawną (jako pierwsza: ustawa z 29 lipca 2005 r. o sporcie kwalifikowanym, obecnie: ustawa z 25 czerwca 2010 r. o sporcie), a podkreślenia wymaga, że reglamentacja sportu jest bardzo głęboka i ścisła. Realne zwiększenie obciążeń podatkowych w sporcie może wywołać negatywne konsekwencje dla rozwoju sportu w Polsce. Po pierwsze, zwiększy koszty tej działalności dla klubów. W konsekwencji po drugie może spowodować odpływ do klubów zagranicznych zawodników wyższej klasy, a więc z zasady lepiej opłacanych, co samo w sobie stanowi czynnik utrudniający rozwój, gdyż skutkuje 5

6 brakiem kontaktu polskich zawodników ze sportowcami wyższej klasy i konieczność uzyskiwania doświadczenia w oparciu o doświadczenie słabszych sportowców. 2. Dopuszczalność i konstytucyjne uwarunkowania abolicji podatkowej 2.1. Rozwiązania abolicyjne są niekiedy stosowane we współczesnych systemach podatkowych. Należy przyznać, że rozwiązania takie mają charakter nadzwyczajny, tj. są stosowane w wyjątkowych przypadkach. Jednak są sytuacje, w których ich celowość powinna być mocno rozważona przez prawodawcę. Opisane powyżej: (1) zmienny stan prawny w odniesieniu do działalności sportowców i spowodowany tych chaos prawny, (2) konieczność ochrony już nawiązanych stosunków prawnych klubów z zawodnikami, a także (3) skutki aktualnej sytuacji, której utrzymanie może stanowić istotną przeszkodę dla rozwoju sportu w Polsce, stanowią z pewnością dostateczne uzasadnienie dla przyjęcia szczególnych rozwiązań prawnych, regulujących podatkowy status działalności sportowców zarówno sanujących zaistniały stan, jak i stanowiących rozwiązanie problemu na przyszłość. Rozwiązania abolicyjne nie są a priori sprzeczne z Konstytucją RP (por. wyrok Trybunału Konstytucyjnego w sprawie o sygn. akt K 41/02). Istotne, aby konkretne rozwiązania prawne w tym zakresie nie naruszały postanowień Konstytucji RP (K 41/02) Konkretne rozwiązania abolicyjne były jak dotąd tylko jeden raz przedmiotem oceny przez Trybunał Konstytucyjny. Były to rozwiązania zawarte w ustawie z dnia 26 września 2002 r. o jednorazowym opodatkowaniu nieujawnionego dochodu oraz o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa i ustawy Kodeks karny skarbowy, zaś ustawy tej dotyczył wyrok Trybunału z 20 listopada 2002 r., sygn. akt K 41/02. Jednym z istotniejszych wymagań, jakim powinny odpowiadać szczególne rozwiązania abolicyjne jest równość wobec prawa. W wyroku z 20 listopada 2002 r. Trybunał Konstytucyjny wskazał na 3 płaszczyzny oceny, czy regulacje abolicyjne odpowiadają wymaganiom równości wobec prawa: 1) wykazanie zróżnicowania sytuacji prawnej osób, które płaciły podatki zgodnie z obowiązującym prawem i tych, które według ustawy mogłyby skorzystać z abolicji ; 6

7 2) porównanie sytuacji prawnej osób, które zostały już pociągnięte do odpowiedzialności w związku z niewywiązaniem się z obowiązków podatkowych i sytuacji prawnej osób, które mogą skorzystać z abolicji ( porównanie sytuacji prawnej osób, które w okresie od 1996 do 2001 r. zataiły dochód i zostały pociągnięte do odpowiedzialności zgodnie z obowiązującymi przepisami i tych, którym udało się dotychczas uniknąć odpowiedzialności a dzięki ustawie pozostaną bezkarne ); 3) porównanie sytuacji prawnej poszczególnych osób, do których odnoszą się konkretne rozwiązania abolicyjne ( konieczne jest przedstawienie wprowadzonego samą ustawą zróżnicowania sytuacji prawnej potencjalnych jej adresatów, tj. osób, które w latach r. zataiły dochód i dotąd nie zostały pociągnięte do odpowiedzialności ). Odnosząc się do kwestii nr 1, projektowane rozwiązanie abolicyjne musi uwzględniać nie tylko umorzenie zaległości podatkowych tym, którzy opodatkowali dochody z działalności sportowej według zasad właściwych opodatkowaniu przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, ale również zwrot podatku tym, którzy w tej sytuacji potraktowali te dochody według zasad właściwych działalności wykonywanej osobiście. Pozostałe płaszczyzny równości, podjęte przez Trybunał w sprawie K 41/02, nie wystąpią na gruncie projektowanych regulacji o abolicji dla sportowców. W wyroku odnoszącym się do ustawy z dnia 26 września 2002 r. o jednorazowym opodatkowaniu nieujawnionego dochodu oraz o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa i ustawy Kodeks karny skarbowy Trybunał Konstytucyjny zakwestionował również określoność większości przepisów tej ustawy. Projektowane rozwiązania abolicyjne powinny w konkretnym kształcie legislacyjnym również uwzględniać ten wymóg, co jednak nie jest niczym szczególnym, gdyż wymóg ten powinien spełniać każdy akt prawny. Ponadto, jak wyjaśniono w uzasadnieniu wyroku z 20 listopada 2002 r., K 41/02, według utrwalonego orzecznictwa Trybunału, biorącego swój początek już w orzeczeniu z 9 marca 1988 r. (U. 7/87) konstytucyjna zasada równości wobec prawa polega na tym, że wszystkie podmioty prawa (adresaci norm prawnych) charakteryzujący się daną cechą istotną (relewantną) w równym stopniu, mają być traktowane równo. A więc według jednakowej miary, bez różnicowań zarówno dyskryminujących, jak i faworyzujących. (tak samo, m.in. K. 3/89, OTK w 1989 r., cz. 1, poz. 5; K. 17/95, OTK w 1995 r., s. 177, K. 7/98, OTK ZU nr 6/1998, s. 505; K. 10/00, OTK ZU nr 8/2000, poz. 298). Z tych powodów nie można zakresu rozwiązań abolicyjnych ograniczyć wyłącznie do sportowców, ale do wszystkich osób fizycznych, którzy znajdują się w takiej samej sytuacji. W tym miejscu należy wskazać, że problem pułapki podatkowej, w jakiej znaleźli się sportowcy i ich kontrahenci, czyli kluby, dotyczy również innych zawodów, wymienionych expressis verbis w art. 13 pkt 2 ustawy o PIT. Już tylko wymienienie tych zawodów wśród aktywności zaliczanych do źródła przychodów, jakim jest działalność wykonywana 7

8 osobiście, powoduje, że jak w przypadku sportowców może być kwestionowana możliwość wykonywania ich aktywności w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej. Ponadto, również jak w przypadku sportowców, działalność wymienionych w art. 13 pkt 2 ustawy o PIT grup zawodowych podlega najczęściej odrębnej regulacji prawnej, która może mieć znaczenie dla kwalifikacji tej działalności, co czyni niepewnym ich podatkowy status. Wreszcie, z dniem 1 stycznia 2007 r. również grupy zawodowe wskazane w art. 13 pkt 2 ustawy o PIT miały prawo oczekiwać, że wprowadzony z tym dniem art. 5b ust. 1 ustawy o PIT będzie jedynym kryterium wyznaczających warunki, w których działalność osoby fizycznej zaliczana jest do źródła przychodów, jakim jest pozarolnicza działalności gospodarcza. Abolicją powinni zostać zatem objęci wszyscy, do których znajduje zastosowanie art. 13 pkt 2 ustawy o PIT i którzy wykonywali działalność, pozwalającą na uznanie jej za pozarolniczą działalność gospodarczą, pod warunkiem, że faktycznie była wykonywana w takich warunkach Przykładem rozwiązań abolicyjnych są unormowania ustawy z dnia 25 lipca 2008 r. o szczególnych rozwiązaniach dla podatników uzyskujących niektóre przychody poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. nr 143, poz. 894). Podkreślenia wymaga, że (1) zasadność tych rozwiązań nie była kwestionowana, co m.in. spowodowało, że (2) rozwiązania ta nie były przedmiotem oceny Trybunału Konstytucyjnego. Jako powód wprowadzenia takiej nadzwyczajnej regulacji podano postrzeganie rozwiązania podatkowego, którego regulacja ta dotyczy (w przypadku ustawy z dnia 25 lipca 2008 r. chodziło o nierówność traktowania podatników pracujących w państwach, z którymi zawarto umowę przewidującą metodę wyłączenia z progresją i podatników pracujących w państwach, z którymi zawarto umowę przewidującą metodę kredytu podatkowego), jako społecznie niesprawiedliwego, niezrozumiałego w społeczeństwie, nieakceptowalność rozwiązania 1. Mechanizmy abolicyjne przewidziane w ustawie z dnia 25 lipca 2008 r. to: 1) możliwość ubiegania się o umorzenie zaległości podatkowej (dotyczy tych, którzy nie zapłacili podatku); 2) możliwość ubiegania się o zwrot już zapłaconego podatku (dotyczy tych, którzy zapłacili podatek); 3) gwarancja niekaralności; 1 A. Bartosiewicz, R. Kubacki, Abolicja podatkowa, Warszawa 2008, s

9 4) opodatkowanie dochodów z pracy wyłącznie według metody wyłączenia z progresją, niezależnie od tego, jaką metodę przewiduje umowa międzynarodowa Założenia regulacji prawnej o abolicji dla sportowców Uwzględniając orzecznictwo Trybunału Konstytucyjnego oraz znane już polskiemu ustawodawstwu rozwiązania abolicyjne, a także biorąc pod uwagę cechy stanów faktycznych, których projektowane rozwiązanie ma dotyczyć, założenia ustawy o abolicji dla sportowców, powinny wyglądać następująco. 1. Ze względu na wymóg równości wobec prawa zakresem podmiotowym i przedmiotowym należy objąć wszystkie podmioty, do których stosuje się art. 13 pkt 2 ustawy o PIT. 2. Ze względu na to, że szczególne rozwiązania abolicyjne są uzasadnione potrzebą ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez niego prawa, powinny one znaleźć zastosowanie do podmiotów, które działały w tym zaufaniu, tj. miały uzasadnione przekonanie, że realizowały swoją aktywność w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej. Takie przekonanie mogły mieć jak wyżej wykazano te osoby fizyczne, których aktywność nie wypełniała łącznie przesłanek określonych art. 5b ust. 1 ustawy o PIT. Projektowane rozwiązanie abolicyjne powinno zatem znaleźć zastosowanie do tych osób fizycznych, które nie spełniały przesłanek od wyłączenia z pozarolniczej działalności gospodarczej. 3. Abolicji powinni podlegać zarówno ci, którzy zakwalifikowali przychody ze swojej działalności jako przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej i nie opłacili z tej działalności podatku na zasadach ogólnych, jak i ci, którzy opodatkowali przychody z tej działalności na zasadach ogólnych, również wówczas, gdy została już wobec nich wydana ostateczna i prawomocna decyzja podatkowa. W odniesieniu do tych pierwszych środkiem abolicji powinno być umorzenie zaległości podatkowej, w odniesieniu zaś do tych drugich zwrot podatku. 4. Warunki skorzystania z rozwiązań abolicyjnych dla tych, którzy nie opodatkowali dochodów jako dochodów z działalności wykonywanej osobiście, tj. nie przyjęli zasad ogólnych, ale np. podatek liniowy, powinny być następujące: a) złożenie zeznania podatkowego, uwzględniającego, że ich przychody powinny być potraktowane jako przychody z działalności wykonywanej osobiście; w zeznaniu tym powinna zostać wykazana kwota należnego podatku (jak w ustawie 2 A. Bartosiewicz, R. Kubacki, Abolicja., s

10 z dnia 25 lipca 2008 r.), przy czym w literaturze podkreśla się, że zeznanie to powinno być rzetelne 3 ; b) wniosek o zastosowanie rozwiązań abolicyjnych. 5. Warunki skorzystania z rozwiązań abolicyjnych dla tych, którzy opodatkowali lub którym opodatkowano dochody jako dochody z działalności wykonywanej osobiście, tj. na zasadach ogólnych, powinno być złożenie wniosku o zastosowanie rozwiązań abolicyjnych; we wniosku tym należy wykazać kwotę podatku do zwrotu, zaś w tym celu należy w pierwszej kolejności obliczyć hipotetyczny podatek, który powinien być zastosowany przy obliczeniu podatku według zasad właściwych opodatkowaniu dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, a następnie należy porównać go z kwotą z zeznania złożonego przez podatnika w terminie wynikającym z przepisów prawa podatkowego. 6. W odniesieniu do obu przypadków, warunkiem zastosowania rozwiązań abolicyjnych powinno być przedstawienie dokumentów, potwierdzających zawarcie umowy kształtującej obowiązki i uprawnienia stron w taki sposób, że działalność wykonywana na podstawie tego stosunku prawnego przez zleceniobiorcę/ świadczącego usługi/ itp. nie spełniałaby żadnej z przesłanek określonych w art. 5b ust. 1 ustawy o PIT. Należy przewidzieć kompetencję dla organu podatkowego, aby przed wydaniem decyzji o zastosowaniu abolicji miał możliwość kontroli faktycznego wykonania umowy, potwierdzonej dokumentem, przedstawionym wraz z wnioskiem abolicyjnym. 7. W ustawie należy wskazać następujące terminy: (1) do którego należy złożyć zeznanie wraz z wnioskiem abolicyjnym, (2) do którego powinna zostać wydana decyzja o umorzeniu lub o zwrocie, (3) do którego należy dokonać zwrotu podatku (oraz kwestię oprocentowania w przypadku zwłoki w zwrocie). 8. Jako rozwiązanie abolicyjne należy wskazać nie tylko umorzenie zaległości podatkowej (wraz z odsetkami za zwłokę lub wraz z opłatą prolongacyjną) lub zwrot podatku, ale również uchylenie potencjalnej odpowiedzialności karnej skarbowej, tj. (1) niekaralność przestępstw i wykroczeń, przewidzianych w Kodeksie karnym skarbowym i związanych z nieprawidłowym zadeklarowaniem dochodów z wykonywanej działalności, a w konsekwencji (2) niewszczynanie postępowań w tych sprawach oraz umorzenie postępowań już wszczętych. 9. Należy przewidzieć możliwość złożenia wniosku abolicyjnego w toku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego lub podatkowego 4. Byłby to lex specialis do art. 81b Ordynacji podatkowej. Rozwiązanie to byłoby uzasadnione z punktu widzenia celów rozwiązań abolicyjnych. Nie musiałoby to jednocześnie tamować prowadzonej już kontroli lub postępowania; ich przedmiotem mogą być bowiem inne kwestie niż dotyczące dochodów, objętych rozwiązaniem abolicyjnym. 3 A. Bartosiewicz, R. Kubacki, Abolicja., s A. Bartosiewicz, R. Kubacki, Abolicja., s

11 10. Ustawa powinna objąć dochody, podlegające opodatkowaniu w roku podatkowym, który jeszcze się nie przedawnił, przy czym ze względu na przepisy o zawieszeniu lub przerwaniu biegu terminu przedawnienia nie należy przesądzać, których konkretnie lat szczególne rozwiązania mają dotyczyć (inaczej niż w ustawie z dnia 25 lipca 2008 r. 5 ). 11. Ustawa powinna wyłączać odpowiedzialność płatnika w zakresie dochodów, objętych rozwiązaniem abolicyjnym. Przepis ten stanowiłby lex specialis wobec art. 26a Ordynacji podatkowej. Wyłączenie odpowiedzialności odnosiłoby się do wszystkich przypadków, do których znajdują zastosowanie rozwiązania abolicyjna, niezależnie od tego, czy podatnik wystąpił o ich zastosowanie, czy nie; rozwiązanie takie czyni stosunki prawne jasnymi, unikając zamieszania z ustaleniem odpowiedzialności podatkowej płatnika lub podatnika. 12. Rozwiązanie abolicyjne należy rozciągnąć również na obowiązek odprowadzania składek na ubezpieczenie społeczne. 13. De lege ferenda należy rozważyć jednoznaczne zdefiniowanie dla potrzeb PIT pozarolniczej działalności gospodarczej, która nie wyłączałaby z tego źródła wybranych grup zawodowych. 4. Ocena możliwości wykorzystania rozporządzenia, o którym mowa w art Ordynacji podatkowej Zgodnie z art Ordynacji podatkowej minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, w przypadkach uzasadnionych interesem publicznym lub ważnym interesem podatników: 1) zaniechać w całości lub w części poboru podatków, określając rodzaj podatku, okres, w którym następuje zaniechanie, i grupy podatników, których dotyczy zaniechanie; 2) zwolnić niektóre grupy płatników z obowiązku pobierania podatków lub zaliczek na podatki oraz określić termin wpłacenia podatku i wynikające z tego zwolnienia obowiązki informacyjne podatników, chyba że podatnik jest obowiązany do dokonania rocznego lub innego okresowego rozliczenia tego podatku. Rozporządzenie to może również odnosić się do zaległości podatkowych 6. O ile zostałoby wykorzystane do uzdrowienia sytuacji podatkowej sportowców, mogłoby zatem kształtować skutki podatkowe już zaistniałych stanów faktycznych, jak i zdarzeń przyszłych. 5 A. Bartosiewicz, R. Kubacki, Abolicja., s H. Dzwonkowski, Ordynacja podatkowa, Komentarz 2011, s

12 Skutkiem takiego rozporządzenia byłoby wygaśnięcie zobowiązania podatkowego, zaś w odniesieniu do zaległości podatkowej wygaśnięcie zaległości podatkowej. Podkreślenia wymaga, że w literaturze spotyka się również stanowisko odmienne, tj. ograniczające możliwość zastosowania tego przepisu wyłącznie do zobowiązań podatkowych, których termin płatności jeszcze nie upłynął 7. Przyjęcie takiego stanowiska czyniłoby ten instrument niewłaściwym dla uzdrowienia sytuacji podatkowej sportowców. Nie można by go bowiem zastosować do już zakończonych okresów rozliczeniowych. Podkreślić należy, że w sytuacji sportowców występuje przypadek uzasadniony ważnym interesem podatników oraz interesem publicznym. Znajdują tu zastosowanie zawarte w pkt 1 niniejszego Raportu uwagi odnośnie uzasadnienia potrzeby szczególnych rozwiązań podatkowych dla sportowców. Zastosowanie art Ordynacji podatkowej dla uregulowania sytuacji sportowców wymagałoby zastosowania konstrukcji zbliżonej do rozwiązania abolicyjnego przedstawionego powyżej w pkt 3 niniejszego Raportu. Oznaczałoby to zaniechanie poboru w części, w jakiej wystąpiłaby różnica pomiędzy podatkiem obliczonym jak dla dochodów z działalności wykonywanej osobiście a podatkiem obliczonych jak dla kwalifikacji dochodów jako dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej. Wątpliwości co do skuteczności tego instrumentu dla uzdrowienia sytuacji podatkowej sportowców wiążą się natomiast z koniecznością określenia okresu, w którym następuje zaniechanie. Czyniłoby to niemożliwym ustalenie zaniechania poboru na nieograniczony okres. Zaniechanie poboru mogłoby zatem stanowić rozwiązanie dla zakończonych już okresów rozliczeniowych, zaś dla okresów przyszłych byłoby tylko rozwiązaniem przejściowym. Końcowo zaznaczyć również należy, że rozporządzenie, o którym mowa w art Ordynacji podatkowej jest w praktyce wykorzystywane dla sytuacji wpadkowych, nie zaś dla rozwiązań o charakterze systemowym. Również z tego powodu można podnieść wątpliwości co do możliwości wykorzystania tego instrumentu dla uregulowania sytuacji sportowców na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych. 5. Ocena możliwości wykorzystania interpretacji ogólnej wydanej przez Ministra Finansów 7 L. Etel, w: R. Dowgier, L. Etel, C. Kosikowski, P. Pietrasz, M. Popławski, S. Presnarowicz, Komentarz do Ordynacji podatkowej, Lex

13 Zgodnie z art. 14a Ordynacji podatkowej minister właściwy do spraw finansów publicznych dąży do zapewnienia jednolitego stosowania prawa podatkowego przez organy podatkowe oraz organy kontroli skarbowej, dokonując w szczególności jego interpretacji, przy uwzględnieniu orzecznictwa sądów oraz Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (interpretacje ogólne). Organem właściwym do wydania interpretacji ogólnych jest zatem minister finansów. W odróżnieniu od interpretacji indywidualnych, których wydanie jest w przypadku, gdy zainteresowany wystąpi z wnioskiem obowiązkiem ministra finansów, interpretacje ogólne wydawane są wyłącznie z urzędu. Jednocześnie zacytowany przepis nie wskazuje przesłanek wydania interpretacji ogólnych. Przepis ten wskazuje jedynie, że są one instrumentem zapewnienia jednolitego stosowania prawa podatkowego przez organy podatkowe oraz organy kontroli skarbowej. Z powyższego wynika, że choć to do ministra finansów należy ocena, czy wydać interpretację ogólną czy nie, to jednak ocena ta nie może być dowolna i musi uwzględniać, że w zakresie określonego przepisu lub przepisów prawa podatkowego może powstać niebezpieczeństwo niejednolitego stosowania prawa podatkowego przez organy podatkowe oraz organy kontroli skarbowej. O ile zagrożenie takie by zaistniało, minister finansów powinien wydać interpretację ogólną. W odniesieniu do możliwości zastosowania interpretacji ogólnej do wyjaśnienia podatkowego statusu działalności sportowców należy podnieść, co następuje. Po pierwsze, z formalnego punktu widzenia wydanie interpretacji ogólnej, zgodnie z którą sportowcy mogliby kwalifikować swoje dochody jako dochody z pozarolniczej działalności gospodarczej, może budzić wątpliwości. W sytuacji, w której stosowanie prawa przez organy podatkowe i organy kontroli skarbowej w odniesieniu do działalności sportowców wydaje się być jednolite, nie ma przesłanek, aby wykorzystywać instrument z założenia ustanowiony w celu zapewnienia jednolitości stosowania prawa przez te organy. Ponadto, wydając taką interpretacją, Minister Finansów musiałby pominąć kształtującą się linię orzeczniczą sądów administracyjnych, co również pozostaje w sprzeczności z literalnym brzmieniem art. 14a Ordynacji podatkowej. Prima facie wydaje się zatem, że nie występuje tutaj zagrożenie dla jednolitego stosowania przepisów prawa podatkowego. Jednolitość stosowania przepisów prawa podatkowego w tym przypadku jest jednak pozorna. Jednolitość orzecznictwa organów podatkowych i organów kontroli skarbowej można by co najwyżej odnosić do działalności sportowców. Uwzględnienia wymaga natomiast co wskazano już wyżej w niniejszym Raporcie sytuacja wszystkich grup zawodowych, wymienionych w art. 13 pkt 2 ustawy o PIT. W tym kontekście nie można mówić o jednolitym stosowaniu przepisów prawa podatkowego, gdyż jak przynajmniej wynika z dostępnych publicznie zbiorów orzecznictwa sądów administracyjnych poza sportowcami dla pozostałych grup zawodowych nie dokonuje się niekorzystnej interpretacji, 13

14 co oznacza, że praktyka podatników w tym zakresie nie jest kwestionowana przez organy podatkowe i organy kontroli skarbowej. Uwzględniając powyższe, tj. praktykę stosowaną wobec działalności sportowców oraz odmienną praktykę stosowaną wobec innych grup zawodowych, wymienionych expressis verbis w art. 13 pkt 2 ustawy o PIT, należy przyjąć, że występuje sytuacja, w której zasadne jest wykorzystanie interpretacji ogólnej dla wyjaśnienia statusu podatkowego sportowców. Interpretacja taka powinna kompleksowo wyjaśnić ten status dla wszystkich grup zawodowych, wymienionych expressis verbis w art. 13 pkt 2 ustawy o PIT, potwierdzając możliwość zaliczenia ich przychodów do pozarolniczej działalności gospodarczej, o ile spełniają przesłanki wskazane w art. 5b ust. 1 ustawy o PIT. Po drugie jednak, należy podnieść, że wydanie takiej interpretacji mogłoby nie przynieść w praktyce pożądanego skutku. Interpretacja taka nie wiąże ani organów podatkowych i organów kontroli skarbowej, ani tym bardziej sądów administracyjnych. Nie można zatem wykluczyć, że w praktyce przyjmowano by interpretację sprzeczną ze stanowiskiem Ministra Finansów. Z formalnego punktu widzenia nie ma przeszkód, aby nie uwzględnić interpretacji w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej. Ponadto, zgodnie z art. 14l Ordynacji podatkowej w przypadku, gdy skutki podatkowe związane ze zdarzeniem, któremu odpowiada stan faktyczny będący przedmiotem interpretacji, miały miejsce przed opublikowaniem interpretacji ogólnej lub przed doręczeniem interpretacji indywidualnej, zastosowanie się do tej interpretacji nie zwalnia z obowiązku zapłaty podatku. Oznacza, że w odniesieniu do zaistniałego stanu faktycznego interpretacja taka nie chroniłaby jej adresatów w zakresie samej kwoty podatku, ale jedynie skutkowałaby wyłączeniem odpowiedzialności karnej skarbowej i zwalniałaby z obowiązku zapłaty odsetek za zwłokę. Również z tego punktu widzenia interpretacja ogólna nie jest instrumentem, który pozwoliłby na zrealizowanie wszystkich pożądanych celów. Interpretacja taka nie wywoływałaby również skutków w sprawach zakończonych ostateczną decyzją podatkową. Rozwiązanie takie nie byłoby zatem skuteczne dla podatników, którzy musieli już zapłacić podatek na podstawie takiej decyzji. 14