Zawód bieg ego rewidenta rys historyczny

Transkrypt

1 Zeszyty Naukowe nr 702 Akademii Ekonomicznej w Krakowie 2006 El bieta Pogodziƒska-Mizdrak Katedra RachunkowoÊci Finansowej Zawód bieg ego rewidenta rys historyczny 1. Wprowadzenie Rachunkowość jest jednym z najstarszych zjawisk w dziejach gospodarki światowej. Jako nauka społeczna stosowana, powstała i rozwinęła się na gruncie przygotowanym przez całe wieki zdobywania wiedzy i umiejętności ujmowania zdarzeń poprzez zapisy. We wczesnym okresie rozwoju rachunkowość odpowiadała przede wszystkim na potrzeby zarządzających kapitałem, firmami, a nie inwestorów. Głównym bodźcem dla rozwoju rachunkowości w ciągu wieków był postęp techniczny i konieczność stworzenia uporządkowanego systemu rejestrowania oraz analizowania transakcji. Z czasem, wraz z rozwojem działalności przemysłowo-handlowej, ogromnymi nakładami kapitałowymi oraz tworzeniem się spółek powstała konieczność kontroli i wprowadzenia praktyki przygotowywania raportów dla właścicieli. Tak więc równolegle do rozwoju procesów inwestycyjnych na świecie zrodziło się zapotrzebowanie na szerszą kontrolę informacji finansowych. Powstał więc zawód biegłego rewidenta, którego głównym zadaniem było badanie i weryfikacja sprawozdań finansowych. 2. Powstanie i wczesny okres rozwoju zawodu biegłego rewidenta oraz organizacji zawodowych na Êwiecie 2.1. Poczàtki i rozwój zawodu biegłego ksi gowego w Europie Zawód biegłego rewidenta ma kilkuwiekową tradycję. Jego pionierami byli przedstawiciele związków zawodowych, tworzonych w rejonach, w których prowadzona była najbardziej rozwinięta rachunkowość nowożytna, tj. w północnej Italii.

2 84 Elżbieta Pogodzińska-Mizdrak Pierwszą organizacją zawodową specjalistów księgowości był związek zawodowy księgowych o nazwie Collegio dei Raxonati założony w Wenecji w 1581 r. 1 Główną przesłankę jego utworzenia stanowiła. potrzeba ustalenia odpowiednich zasad i reguł wykonywania zawodu księgowego oraz czuwanie nad kształtowaniem odpowiednich kwalifikacji zawodowych. Wymieniony związek przyjmował tylko takich kandydatów, którzy zdali poprzednio egzamin z księgowości przed mieszaną komisją. Obok tego, istniały inne obostrzenia przynależności do weneckiego związku księgowych, a mianowicie: członkiem mógł zostać tylko obywatel wenecki lub inna osoba, która bez przerwy przez pięć lat mieszkała w Wenecji, kandydat musiał mieć odpowiedni wiek (minimum 24 lata) oraz cieszyć się nieskazitelną opinią w swoim środowisku, członek związku nie mógł uprawiać żadnego rzemiosła. Z czasem zaostrzono powyższe wymogi, szczególnie dla obywateli spoza Wenecji. Od 1596 r., mocą ustanowień senatu, kandydatem do związku Raxonati mogła zostać osoba, która mieszkała bez przerwy w Wenecji przez co najmniej 15 lat 2. Powyższe informacje świadczą o pewnych przedsięwzięciach unifikacyjnych w zakresie rachunkowości, podejmowanych przez księgowych epoki renesansu, a także o dbałości o poziom wiedzy, wykształcenia i umiejętności przedstawicieli tego zawodu. Znaczący rozwój na drodze kształtowania się zawodu biegłego rewidenta miał miejsce w XVIII i XIX w. W 1879 r. w Rzymie odbył się Narodowy Zjazd Księgowych całej Italii, który miał na celu utworzenie w każdym rejonie kraju Collegio dei Ragionieri kolegium (zgromadzenie) księgowych 3. Nieco później prawo włoskie z 1906 r. uznało oficjalnie zawód księgowego rzeczoznawcy. Od tej pory ekspertem mógł zostać tylko członek wymienionej organizacji księgowych, stosownie do przepisów prawa. Eksperci księgowości mieli prawo stawać w sądach całego państwa, zaś władze sądowe były zobowiązane powierzać wszystkie sprawy dotyczące rachunkowości ekspertom członkom kolegium. Byli oni również powoływani do wyceny poszczególnych składników majątku i kapitału, organizacji przedsiębiorstw, rewizji ksiąg oraz zarządzania majątkiem firm w przypadku upadłości. W nieco późniejszym okresie, na mocy przepisów prawa rzymskiego z 1929 r. eksperci rachunkowości zostali zobowiązani również do badań statystycznych i ekonomicznych. 1 W.L. Green, History and Survey of Accountancy, New York 1930, s. 139; cyt. za: E.A. Hendriksen, M.F. van Breda, Teoria rachunkowości, PWN, Warszawa 2002, s Por. M. Scheffs, Z historii księgowości, Czasopismo Księgowych w Polsce 1933, nr 9. 3 Należy zaznaczyć, że nazwa ragioniere oznacza księgowego, badacza, w odróżnieniu od wcześniejszej lub równolegle używanej nazwy computista, czyli buchalter lub księgowy.

3 Zawód biegłego rewidenta rys historyczny 85 Poza Italią, wśród krajów europejskich, najwcześniej wykształcił się zawód biegłego rewidenta w Wielkiej Brytanii. Specjaliści od rachunkowości pojawili się tu wraz z początkiem rewolucji przemysłowej pod koniec XVIII w. We wszystkich miastach Anglii i Szkocji, a szczególnie w Edynburgu, działało kilkudziesięciu dyplomowanych biegłych księgowych. Ich liczba znacznie wzrosła wraz z rozwojem ekonomicznym Wielkiej Brytanii oraz wydaniem w 1844 r. ustawy o spółkach, która wprowadziła obowiązek badania bilansu. Późniejszy akt prawny z 1862 r. zawierał wymóg korzystania z usług księgowych także w wypadku bankructwa firmy, co poszerzyło znacznie zakres usług świadczonych przez angielskich księgowych. Tytuł biegłego księgowego został prawnie usankcjonowany w 1854 r. na mocy dekretu królewskiego Royal Charter, w którym uznane zostało powstanie pierwszego Stowarzyszenia Księgowych w Edynburgu w Szkocji. Członkowie tego stowarzyszenia mogli posługiwać się tytułem chartered accountant (licencjonowany rewident). Analogiczne stowarzyszenia księgowych powstały w Anglii w 1880 r. oraz w Irlandii w 1888 r. Utworzenie Instytutu Biegłych Księgowych (The Institute of Chartered Accountants of England and Wales) zatwierdziła królowa Wiktoria w 1880 r. W świetle powyższych faktów należy podkreślić, że zasadniczy rozwój zawodu biegłego rewidenta w Wielkiej Brytanii nastąpił w XIX w., gdzie od początku istniał dla spółek publicznych ustawowy wymóg przeprowadzania corocznej rewizji księgowej. Brytyjska instytucja rewizji księgowej doprowadziła do powstania i rozwoju w tym kraju zawodu biegłego rewidenta. Angielscy i szkoccy biegli rewidenci stworzyli podwaliny do ukształtowania się zawodu biegłego rewidenta w Stanach Zjednoczonych 4. W Holandii pod koniec XIX w., podobnie jak Anglii, powołano organizację Nederlandsch Institut van Accountants (Holenderski Instytut Biegłych Księgowych). Tytuł biegłego księgowego nie był jednak chroniony prawnie. Także w prawie holenderskim nie przewidziano obligatoryjnej kontroli bilansów. Jednak bilans podpisany przez członka ww. instytutu był honorowany przez władze skarbowe i sądowe kraju. W Niemczech do 1900 r. biegłych księgowych, zwanych również ekspertami buchalterii, mianowały sądy. Później prawo to przyznano izbom handlowo- -przemysłowym. Niemieccy eksperci rachunkowości na początku XX w. pracowali przeważnie w ramach spółek powierniczych, spółek akcyjnych lub spółek z ograniczoną odpowiedzialnością. Byli jednak rewidenci, którzy pracowali poza wymienionymi spółkami, lecz wykonywali te same zadania, a głównie: zarządzanie majątkami, przygotowanie i otwarcie przedsiębiorstw lub ich reorganizacja, 4 Por. E.A. Hendriksen, M. F. van Breda, op. cit., s. 72.

4 86 Elżbieta Pogodzińska-Mizdrak likwidacja, jak również porady skarbowe i kontrola rachunków. Od 1922 r. istniał w Niemczech zawód biegłego księgowego skarbowego, który przeprowadzał kontrole ksiąg podatników. Eksperci ci byli formalnie pracownikami Ministerstwa Skarbu, izb skarbowych bądź urzędów skarbowych. We Francji księgowy rzeczoznawca początkowo podlegał jedynie regulaminom prywatnej inicjatywy. W 1881 r. w Paryżu powstało Stowarzyszenie Księgowych Francji. Stowarzyszenie to organizowało egzaminy i wydawało dyplomy księgowego, przy czym wytworzyły się specjalizacje zawodowe, takie jak: dyplomowany księgowy bilansista, dyplomowany księgowy rzeczoznawca. W 1912 r. powstał Związek Księgowych Rzeczoznawców. Statut tego związku określał, że członkiem organizacji mógł zostać tylko księgowy posiadający dyplom księgowego rzeczoznawcy. Ponadto w rzeczonym statucie zostały określone pewne warunki niezależności księgowego rzeczoznawcy. Przede wszystkim członek ekskluzywnego grona Związku Księgowych Rzeczoznawców musiał dysponować własnym biurem, nie mógł być związany z żadnym przedsiębiorstwem oraz nie mógł prowadzić handlu na własną rękę. Do głównych zadań ówczesnych rzeczoznawców księgowości należało: ustalanie stanu majątkowego i zobowiązań przedsiębiorstw, zestawianie inwentarzy i bilansów, badanie umów handlowych, porady księgowe, organizacja i reorganizacja przedsiębiorstw, kierowanie działami księgowości w różnych firmach, ustalanie wyniku działalności strat lub zysków oraz wykonywanie ekspertyz i arbitrażu gospodarczego. W Belgii eksperci rachunkowości istnieli już od 1831 r. Byli oni mianowani przez sądy i zajmowali się badaniem prawidłowości wykonywania zawodu księgowego w przypadkach procesu. W 1903 r. została utworzona Izba Związkowa Buchalterów, w której przeprowadzano egzaminy kwalifikujące na eksperta rachunkowości. W Austrii Stowarzyszenie Buchalterów Rzeczoznawców powstało w 1904 r. Organizacja ta stanowiła odpowiednik stowarzyszeń biegłych księgowych w innych krajach europejskich, o czym świadczy fakt, że stowarzyszenie to przyjmowało na członków tylko tych, którzy zdali bardzo trudny egzamin oraz posiadali odpowiednią praktykę 5. W krajach północnej Europy, tj. Norwegii, Szwecji i Finlandii, zawód biegłego rewidenta powstał w pierwszej dekadzie XX w. Biegłych rewidentów w zakresie rachunkowości ustanawiały izby przemysłowo-handlowe po odpowiednich procedurach egzaminacyjnych. Na podstawie powyższych danych można zauważyć, że w państwach europejskich profesja biegłego księgowego, czy też eksperta lub rzeczoznawcy księgowo- 5 Por. J. Nowakowski, W. Jędral, O biegłych rewidentach z zakresu księgowości, Stowarzyszenie Biegłych i Rewizorów Ksiąg Handlowych ustanowionych i zaprzysiężonych przez Izbę Przemysłowo-Handlową w Katowicach, Katowice 1937, s ; A. Gocman, Rola i zadania buchaltera-rzeczoznawcy, tłum. J. Grabiński, Buchalter Polski 1932, nr 1.

5 Zawód biegłego rewidenta rys historyczny 87 ści, kształtowała się podobnie, także powstające organizacje, zrzeszające dyplomowanych biegłych księgowych w poszczególnych krajach, wykazywały wiele analogii. Również jeśli chodzi o czas, zawód biegłego rewidenta ukonstytuował się w podobnym okresie w różnych krajach europejskich, tj. zazwyczaj pod koniec XIX w. lub na początku XX w Kształtowanie si zawodu i organizacji biegłych rewidentów w Stanach Zjednoczonych Odmiennie niż w Europie kształtował się zawód biegłego rewidenta oraz rozwój rewizji finansowej w Ameryce Północnej. Ogromny napływ kapitału (głównie z Wielkiej Brytanii) oraz uprzemysłowienie Ameryki w XIX w. wiązało się również z dużym postępem w dziedzinie pomiaru i kontroli zasobów rzeczowych i finansowych potężnych korporacji. Wzrost procesów inwestycyjnych i sfery finansów stymulował rozwój rachunkowości i rewizji finansowej oraz niejako wymuszał regulacje prawne w tych dziedzinach. W Stanach Zjednoczonych Ameryki w 1811 r. uchwalono ustawę umożliwiającą spółkom produkcyjnym uzyskanie osobowości prawnej w drodze prostej rejestracji. Pierwszy nowoczesny statut, zezwalający wszelkim legalnym przedsiębiorstwom na uzyskanie osobowości prawnej, wydano w stanie Connecticut w 1837 r. Ten uproszczony system legalizacji działalności gospodarczej spowodował gwałtowny wzrost liczby rejestrujących się przedsiębiorstw amerykańskich oraz stopniowo zwiększające się zapotrzebowanie na wykwalifikowane kadry w zakresie rachunkowości i rewizji finansowej. W latach 80. XIX w. w Stanach Zjednoczonych powstała pierwsza firma rachunkowa o nazwie Barrow, Wade, Guthrie & Company. W 1886 r. Edward Guthrie był inicjatorem powołania organizacji zawodowej skupiającej specjalistów rachunkowości i rewizji finansowej, podobnej do utworzonego wcześniej w Anglii Instytutu Biegłych Księgowych Anglii i Szkocji. W połowie 1887 r., po uruchomieniu odpowiednich procedur, ukonstytuowało się Amerykańskie Stowarzyszenie Biegłych Rewidentów (American Association of Public Accountants AAPA), które oferowało wysoki poziom usług w zakresie rachunkowości i badania sprawozdań finansowych Od chwili powstania ta organizacja wpływała na tworzenie standardów rachunkowości. Przykładowo już w 1894 r. AAPA przyjęła rezolucję zalecającą, aby informacje o środkach gospodarczych były prezentowane we wszystkich bilansach według porządku: od najbardziej płynnych do najmniej płynnych z podkreśleniem, że dostarczane informacje sprawozdawcze mają służyć wierzycielom 6. 6 J. Don Edwards, History of Public Accounting in the United States, Michigan State University Press, East Lansing 1960, s

6 88 Elżbieta Pogodzińska-Mizdrak Na podstawie prawa w 1896 r. powstał w Waszyngtonie silny związek zrzeszający amerykańskich biegłych rewidentów: The American Society of Certified Public Accountants (Amerykański Związek Dyplomowanych Biegłych Rewidentów). Warunki otrzymania tytułu dyplomowanego biegłego rewidenta (certified public accountant) i jego status określało prawo, które wymagało zdania państwowego egzaminu. Nieprawne używanie ww. tytułu było ścigane i zagrożone sankcjami karnymi. Rejestr biegłych księgowych, uprawnionych do wykonywania zawodu w Ameryce, prowadziła oficjalnie od 1917 r. Federal Reserve Board FRB (Rada Rezerwy Federalnej), która zarazem wydała w tym samym roku pierwszy dokument o randze rządowej, dotyczący regulacji rachunkowości i statusu dyplomowanych biegłych księgowych, zatytułowany Uniform Accounting (Jednolita rachunkowość). Dokument ten, poprawiony i wydany po raz drugi w 1929 r. pod zmodyfikowanym tytułem: Verification of Financial Statements (Weryfikacja sprawozdań finansowych), stanowił oficjalną podstawę do badania sprawozdań finansowych spółek notowanych na giełdzie nowojorskiej. Po krachu finansowym na nowojorskim rynku papierów wartościowych w 1929 r. i wielkim kryzysie ekonomicznym na świecie, Amerykański Instytut Rewidentów nawiązał ścisłą współpracę z Nowojorską Giełdą Papierów Wartościowych, która sformułowała wymóg, aby od 1 stycznia 1933 r. wszystkie spółki, które zamierzały wejść na giełdę w Nowym Jorku, dostarczały obligatoryjnie sprawozdania finansowe opatrzone certyfikatem badania przez biegłych rewidentów. Przy czym badania te musiały być dostosowane do wymogów określonych w cytowanym wyżej dokumencie Weryfikacja sprawozdań finansowych Rady Rezerwy Federalnej z 1929 r. Wymagano także dostarczenia opinii na temat rzetelności i zgodności prezentowanych sprawozdań z przyjętymi w Ameryce zasadami rachunkowości 7. Kolejnym krokiem na drodze regulacji prawnych i podkreślenia znaczenia rewizji finansowej dla prawidłowego funkcjonowania rynków finansowych oraz bezpieczeństwa kapitałów amerykańskich akcjonariuszy była ustawa Kongresu z 1934 r., która przewidywała rejestrację papierów wartościowych w SEC 8, zanim można je było sprzedać społeczeństwu, a także wymagała ujawniania informacji finansowych i prospektów emisyjnych oraz aktualnych sprawozdań okresowych w celu aktualizacji informacji. Od 1938 r. główną rolę w formułowaniu zasad (polityki) rachunkowości odgrywało środowisko zawodowe księgowych i biegłych rewidentów USA. 7 J.L. Carey, The Rise of the Accounting Profession, American Institute of Certified Public Accountants, New York 1970, s. 169; cyt. za: E.A. Hendriksen, M.F. van Breda, op. cit., s Securities and Exchange Commission (Komisja Papierów Wartościowych).

7 Zawód biegłego rewidenta rys historyczny Kształtowanie si zawodu biegłego rewidenta i organizacji zawodowej w Polsce W Polsce początki powstania zawodu buchaltera rzeczoznawcy, czyli osoby publicznie zaprzysiężonej i cieszącej się zaufaniem społecznym ze względu na swe kompetencje w dziedzinie znajomości księgowości, bilansów i prawa handlowego, datują się na okres I Rzeczpospolitej, tj. na okres przedrozbiorowy pod koniec XVIII w. Po upadku państwa polskiego, na skutek jego podziału terytorialnego między Rosję, Prusy i Austrię, nie mogła istnieć jedna organizacja o charakterze publicznym, obejmująca specjalistów księgowości i badania ksiąg handlowych oraz sprawozdań, tworzonych według różnych przepisów prawa. W zaborze rosyjskim nie była znana ani praktykowana na stałe instytucja biegłych zaprzysiężonych. Sądy tylko w nagłych wypadkach zwracały się do osób, do których miały zaufanie, w sprawie porad przy sądowych oględzinach handlowych ksiąg rachunkowych. Nie istniały również żadne podstawy prawne wykonywania zawodu. Na terenie zaboru austriackiego pracowali biegli ustanowieni i zaprzysiężeni przez sądy. Wydawali oni jedynie opinie dla sądów oraz na żądanie niektórych firm, urzędów i osób prywatnych. Biegli buchalterzy nie zajmowali się więc na stałe ani kontrolą ksiąg, ani badaniem raportów majątkowych. Podobnie jak w zaborze rosyjskim, z usług specjalistów księgowości korzystano doraźnie, traktując je jak opinie li tylko dla celów sądowniczych. Odmienna regulacja prawna miała miejsce w zaborze pruskim. Istniały tu dwie kategorie biegłych, a mianowicie: biegli ustanawiani i zaprzysiężeni przez sądy, biegli ustanawiani i zaprzysiężeni przez izby handlowe. Biegli pierwszej kategorii byli powoływani jedynie jako organy opiniotwórcze w celu przygotowywania opinii gospodarczych, które w razie potrzeby wydawane były na żądanie obwodu sądu okręgowego. Druga kategoria biegłych księgowych posiadała charakter organu zaufania publicznego, biegli ci mogli powoływać się na swe zaprzysiężenia i publiczne ustanowienie przy załatwianiu spraw pozasądowych, gospodarczych. Po utracie niepodległości, z uwagi na warunki polityczno-gospodarcze, każda z dzielnic Polski musiała tworzyć oddzielnie system szkoleń i szkolnictwo handlowe. Dlatego w gronie buchalterów (księgowych), jak również w gronie biegłych istniało duże zróżnicowanie co do poziomu przygotowania ogólnego i zawodowego w zakresie rachunkowości i rewizji ksiąg. Pierwszym zwiastunem zawodowej organizacji samorządowej polskich księgowych było Stowarzyszenie Wzajemnej Pomocy Pracowników Handlowych i Przemysłowych Miasta Warszawy utworzone w 1884 r. W stowarzyszeniu tym

8 90 Elżbieta Pogodzińska-Mizdrak znalazła się większość księgowych warszawskich, którzy wówczas stanowili elitę środowiska gospodarczego. Na tym gruncie powstało następnie Koło Buchalterów, które w 1904 r. przekształciło się w nieformalny jeszcze Związek Księgowych w Polsce. W latach odwilży politycznej zarząd tego związku zajął się opracowaniem statutu, mającego na celu obronę interesów osób pracujących w dziedzinie rachunkowości. Formalne rozpoczęcie działalności Związku nastąpiło 15 maja 1907 r. wraz z oficjalnym jego zarejestrowaniem pod nazwą Związek Buchalterów. Tego samego roku w listopadzie ukazał się już pierwszy numer czasopisma polskich księgowych po tytułem Kronika Buchaltera pod redakcją Antoniego Szyllera 9. Rok 1907, tj. data powstania wymienionego organu środowiska zawodowego księgowych w Polsce, jest uważany za początek Stowarzyszenia Księgowych w Polsce. Aż do czasu odzyskania przez Polskę niepodległości w 1918 r. kwestia ustanowienia i zaprzysiężenia biegłych rewidentów nie była nigdzie ustawowo uregulowana. Z uwagi na brak przepisów, związki zawodowe przejęły na siebie ciężar utrzymania tego zawodu na właściwym poziomie. W latach 20. XX w. w Polsce wyraźnie oddzielono funkcje księgowych i głównych księgowych od godności, celów i zadań oraz etyki biegłych rewidentów. Idea prawnego uregulowania rewizji finansowej wraz z utworzeniem instytucji zawodowej dla biegłych rewidentów w Polsce narodziła się ponad 75 lat temu. Najważniejszym aktem normatywnym regulującym status, prawa i obowiązki biegłych księgowych (rewidentów) w Polsce międzywojennej było Rozporządzenie Prezydenta Rzeczpospolitej z 1927 r. o instytucji księgowych przysięgłych. W rozporządzeniu tym zawarto ogólne zagadnienia dotyczące cech księgowych przysięgłych, zasady obowiązujące przy ich zaprzysiężeniu, a także przepisy regulujące działalność samorządową. Zawód biegłego rewidenta próbowano także usankcjonować poprzez Prawo o spółkach akcyjnych z marca 1928 r. 10 Artykuł 89 cytowanego prawa przewidywał instytucję biegłych rewidentów, którym każda spółka akcyjna powinna co roku oddać do zbadania bilans, rachunek strat i zysków oraz sprawozdanie zarządu danej spółki. Wobec braku przepisów wykonawczych powyższe przepisy nie zostały wcielone w życie. Jednakże w opinii społecznej zawód biegłego rewidenta postrzegany był jako funkcja na poziomie eksperta w dziedzinie rachunkowości, cenionego nie tylko w środowisku księgowych, lecz także w gronie przedsiębiorców i właścicieli kapitału. O roli i znaczeniu pełnienia zawodu biegłego rewidenta w przedwojennej Polsce świadczą również następujące słowa: W sprawach fiskalnych działalność ekspertów księgowych ma bardzo duże znaczenie. Z jednej strony stoją oni na straży interesów publicznych, przestrze- 9 Por. A. Szyller, Do dziejów buchaltera w Polsce, Buchalter Polski 1928, nr Rozporządzenie Prezydenta Rzeczypospolitej z 26 marca 1928 r., Dz.U. nr 39, poz. 383.

9 Zawód biegłego rewidenta rys historyczny 91 gając poprawnego wykazywania należności przypadających państwu, z drugiej zaś strony bronią przedsiębiorstwa prywatnie przed ewentualną dowolnością władz skarbowych. Natomiast interwencja rewidenta na terenie sądów polubownych zaoszczędza kupcom i przemysłowcom w wielu wypadkach długotrwałych i kosztownych procesów. ( ) Wówczas gdy prowadzenie ksiąg handlowych nie jest dostatecznie uregulowane prawnie, głęboka wiedza teoretyczna rewidentów najlepiej zastępuje braki pozytywnych przepisów prawnych. Organizacja biegłych rewidentów przy kodyfikacji prawa o księgach handlowych oddaje sferom gospodarczym wielką przysługę 11. Konkludując informacje o początkowych fazach kształtowania się zawodu biegłego rewidenta w różnych krajach można stwierdzić, że proces ten przebiegał ewolucyjnie na całym świecie. Ukształtowanie się tej profesji jako wolnego zawodu zaufania publicznego nastąpiło wraz z rozwojem gospodarczym poszczególnych państw, a w szczególności z rozwojem sfery finansów prywatnych i państwowych oraz regulacjami prawnymi i standaryzacją systemów rachunkowości w poszczególnych krajach, a także w skali międzynarodowej. Literatura Carey J.L., The Rise of the Accounting Profession, American Institute of Certified Public Accountants, New York Edwards J., History of Public Accounting in the United States, Michigan State University Press, East Lansing Gocman A., Rola i zadania buchaltera-rzeczoznawcy, Buchalter Polski 1932, nr 1. Góra W., Rola eksperta-księgowego w życiu gospodarczym, Czasopismo Księgowych w Polsce 1931, nr 9. Hendriksen E.A., van Breda M.F., Teoria rachunkowości, PWN, Warszawa Nowakowski J., Jędral W., O biegłych rewidentach z zakresu księgowości, Stowarzyszenie Biegłych i Rewizorów ksiąg handlowych ustanowionych przez Izby Przemysłowo- -Handlowe w Katowicach, Katowice Rozporządzenie Prezydenta Rzeczypospolitej o instytucji księgowych przysięgłych z 26 marca 1928 r., Dz.U. nr 39, poz Scheffs M., Z historii księgowości, Czasopismo Księgowych w Polsce 1933, nr 9. Szyller A., Do dziejów Buchaltera w Polsce, Buchalter Polski 1928, nr W. Góra, Rola eksperta-księgowego w życiu gospodarczym, Czasopismo Księgowych w Polsce 1931, nr 9.

10 92 Elżbieta Pogodzińska-Mizdrak The Registered Auditor Profession a Historical Outline Along with the development of capital to finance company assets and investment processes, accounting, together with financial reporting, has developed, reflecting the operations of a business establishment and its financial results in a given period. In order to ensure an appropriate level of reliability of both accounting books and financial reports, accounting experts were appointed. Already in the Renaissance, in Italy the cradle of modern accounting a separate professional group was being formed a collegium of accountants, which today might be termed accounting experts. The emergence of the independent registered auditor as a free profession evolved along with the economic development of nations and the development of the spheres of private and state finance. The foundations of contemporary financial review (audit) developed in the nineteenth century in England and the United States.