I SA/Łd 351/11 Łódź, 10 maja 2011 WYROK

Transkrypt

1 I SA/Łd 351/11 Łódź, 10 maja 2011 WYROK Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, Wydział I w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Joanna Tarno Sędziowie sędzia WSA Joanna Grzegorczyk-Drozda sędzia WSA Bartosz Wojciechowski (spr.) Protokolant asystent sędziego Jarosław Szkudlarek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 maja 2011 roku sprawy ze skargi K. K. na interpretację Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania nabycia wierzytelności 1. uchyla zaskarżoną interpretację; 2. zasądza od Ministra Finansów na rzecz K.K. kwotę 457 (czterysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. UZASADNIENIE W dniu [...] r. K. K. złożył wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania nabycia wierzytelności. Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynikało, że w dniu [...] r. wnioskodawca zawarł z Zakładem Przemysłu Dziewiarskiego sp. z o.o. w Ł. umowę cesji wierzytelności. Na mocy tej umowy cedent przelał na rzecz zainteresowanego wierzytelność zasądzoną nakazem zapłaty w postępowaniu nakazowym. Będąca przedmiotem cesji wierzytelność wynosiła zł (26.322,30 zł po denominacji) wraz z odsetkami za opóźnienie oraz zł (1.000 zł po denominacji) kosztów procesu. Cena za tę wierzytelność została ustalona na kwotę zł, która została zapłacona przy podpisaniu umowy. Cesja została dokonana w celu późniejszego wyegzekwowania wierzytelności, a nie jej dalszego odsprzedania. Cesja miała charakter definitywny. Wnioskodawca nie był uprawniony do zwrotnej cesji. Z umową nie były połączone żadne inne świadczenia na rzecz cedenta. Cesji zainteresowany dokonał w ramach prowadzonej działalności gospodarczej (pozostała finansowa działalność usługowa gdzie indziej niesklasyfikowana, z wyłączeniem ubezpieczeń i funduszów emerytalnych). Wnioskodawca jest podatnikiem podatku VAT. Pomiędzy zainteresowanym a cedentem nie istnieje żaden inny stosunek prawny, który kreowałby dodatkowe zobowiązania stron. W związku z powyższym zadano następujące pytania: 1. Czy cesja wierzytelności dokonana w ramach prowadzonej przez cesjonariusza działalności gospodarczej jest opodatkowana podatkiem od towarów i usług, czy jest od tego podatku zwolniona? 2. W jaki sposób winno się udokumentować powyższą czynność, w szczególności, czy koniecznym jest wystawienie faktury VAT, a jeśli tak, to jak określić kwotę wynagrodzenia za usługę finansową oraz sposób zapłaty? Zdaniem wnioskodawcy przedmiotowa cesja była zwolniona z VAT, bowiem w myśl art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.; dalej w skrócie "ustawa o VAT"), ze zwolnienia od podatku VAT korzystają usługi wymienione w załączniku nr 4 do ustawy, czyli między innymi usługi pośrednictwa finansowego. Opisana wyżej transakcja nie mieściła się w wyjątkach od ww. zasady,

2 określonych w poz. 3 pkt 5 załącznika nr 4, tzn. nie była to usługa ściągania długów ani faktoring. W opinii pytającego dokonane przez niego czynności nie kwalifikują się jako usługi ściągania długów, gdyż pomiędzy nim a cedentem nie doszło do zawarcia umowy, na mocy której usługodawca (cesjonariusz) zobowiązałby się do ściągnięcia długu w zamian za wynagrodzenie, a usługobiorca, czyli cedent, miałby skorzystać z tej usługi. Zdaniem wnioskodawcy transakcji tej nie można też kwalifikować jako usługi faktoringu, gdyż stosunek wynikający z takiej usługi zakłada istnienie długoterminowej umowy między stronami, na podstawie której wnioskodawca, jako nabywca zobowiązany byłby do dokonywania na rzecz zbywcy, w zamian za wynagrodzenie, dodatkowych usług, takich jak doradztwo prawne oraz finansowe, zarządzanie aktywami finansowymi, czy też prowadzenie ksiąg rachunkowych, które są charakterystyczne dla tego rodzaju umów. Żaden z tych elementów nie pojawił się jako składnik umowy pomiędzy stronami. Odnośnie drugiego z pytań wnioskodawca uważa, że w sytuacji, w której wystawi fakturę i określi jakąkolwiek kwotę za usługę kupna wierzytelności i nawet wskaże, że zapłata została uiszczona, to dokument ten nie będzie odpowiadał prawdzie, gdyż cedent nie dokonuje w związku z przedmiotową transakcją żadnej zapłaty na jego rzecz. W związku z powyższym, zdaniem zainteresowanego, powinien on wystawić fakturę VAT, w której kwota netto za usługę stanowiłaby równowartość kosztów postępowań sądowych i egzekucyjnych, które musiałby ponieść cedent, gdyby nie sprzedał wierzytelności i egzekwował je samodzielnie. Natomiast jako sposób zapłaty należy wskazać: cesja wierzytelności. W wydanej w dniu [...] r. interpretacji indywidualnej Dyrektor Izby Skarbowej w P. działający z upoważnienia Ministra Finansów uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe. Organ wskazał, że stosownie do art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu tym podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Wierzytelność jest prawem jednego podmiotu do żądania od drugiego pewnego zachowania się (świadczenia wyrażalnego pieniężnie). Przeniesienie praw do wierzytelności, co do zasady, stanowi świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT. W ocenie organu zakup wierzytelności w celu ich windykacji we własnym zakresie lub w celu dalszej ich sprzedaży mieści się w pojęciu usług pośrednictwa finansowego - sklasyfikowanych według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług w sekcji J ex (65-67). W tak pojmowanej usłudze mieści się też instytucja przelewu wierzytelności. Usługa ta polegająca na uwolnieniu od wykonywania czynności związanych ze ściąganiem długu i ryzykiem jego nieściągnięcia, jako wyłączona ze zwolnienia, zgodnie z załącznikiem nr 4 do ustawy i nieobjęta obniżoną stawką podatku VAT, opodatkowana jest na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy według stawki 22%. Powyższą czynność wnioskodawca winien udokumentować fakturą VAT, natomiast kwotą wynagrodzenia będzie różnica pomiędzy ceną sprzedaży, czyli wartością nominalną nabywanej wierzytelności, która będzie podlegała egzekwowaniu, a ceną nabycia, czyli kwotą, która została zapłacona za tę wierzytelność. Natomiast w świetle 5 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 212, poz ze zm.) na fakturze VAT nie jest konieczne określenie sposobu dokonania zapłaty. Organ wskazał również, że wyłączenie usług ściągania długów i faktoringu ze zwolnienia od podatku od towarów i usług zgodne jest z art. 13 B(1)(d) Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru, podatku - 77/388/EWG (Dz. Urz. UE serii L Nr 145 ze zm.) oraz art. 135(1)(d) Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE serii L Nr 347 str. 1 ze zm.).

3 Wnioskodawca nie zgodził się z powyższą argumentacją i najpierw wezwał organ do usunięcia naruszenia prawa, a następnie wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Ł.. Zarzucił w niej naruszenie: 1. przepisów prawa materialnego - art. 8 ust. 1 i art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT w zw. z treścią pozycji 3 załącznika nr 4 do ustawy poprzez: a) błędną wykładnię powyższych przepisów polegającą na bezpodstawnym przyjęciu, że czynność nabycia wierzytelności jest świadczeniem usługi podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT; b) nieuwzględnienie przy dokonywaniu wykładni powyższych przepisów ustalonych poglądów sądów administracyjnych, w zakresie rozumienia pojęcia "przelew wierzytelności" w odróżnieniu od istoty transakcji odzyskiwania długów, co skutkowało bezpodstawnym utożsamieniem tych dwóch różnych rodzajów czynności prawnych, a tym samym naruszeniem zasady pewności prawa podatkowego, 2. przepisów Ordynacji podatkowej - art. 14a, poprzez zignorowanie jednolitej linii orzeczniczej sądów administracyjnych. Wskazując na powyższe skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania sądowego. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko prezentowane w zaskarżonej interpretacji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Ł. zważył, co następuje; Skarga zasługuje na uwzględnienie. Istotę zagadnienia prawnego objętego wnioskiem o interpretację stanowi rozstrzygnięcie, jak należy traktować cesję wierzytelności, w ramach której cedent przelał na rzecz zainteresowanego wierzytelność zasądzoną nakazem zapłaty w postępowaniu nakazowym i ma ona charakter definitywny, w tym znaczeniu, że z umową nie były połączone żadne inne świadczenia na rzecz cedenta. W judykaturze, w szczególności w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, mamy dwojaką linię orzeczniczą, odmiennie kwalifikującą podobne do rozstrzyganego przypadki. W wyroku z dnia [...] roku Naczelny Sąd Administracyjny ([...]) zajął stanowisko, zgodnie z którym transakcja pod relewantnymi względami podobna do objętej wnioskiem w rozpoznawanej sprawie "dotyczy jedynie przelewu wierzytelności z cedenta na cesjonariusza, (...), a nabywając wierzytelność, dokona za nią zapłaty, w której nie będzie się mieściło wynagrodzenie. Nabywając we własnym imieniu i na własny rachunek cudzą wierzytelność za własne środki finansowe skarżący wejdzie w miejsce dotychczasowego wierzyciela. Natomiast dalsze losy wierzytelności są poza transakcją. Jeżeli skarżący wyegzekwuje nabyty dług od dłużnika na swoją rzecz trudno jest uznać, iż takie "ściągnięcie długu" konstytuuje jakąkolwiek usługę. Egzekwowanie własnych wierzytelności na swoją rzecz jest naturalnym elementem obrotu gospodarczego i usługi nie tworzy nie można być bowiem jednocześnie usługobiorcą i usługodawcą (Modzelewski Witold, Sekita Jarosław Dor. Podat. 2006/5/16)". Natomiast w wyroku z dnia [...] roku Naczelny Sąd Administracyjny (I FSK 2104/08) wyraził odmienny pogląd, w którym dosyć rygorystycznie uznał, iż "usługi nabywania wierzytelności innych podmiotów, mimo że nie mają charakteru usług factoringu, ale realizowane są w celu ściągania długów (niezależnie od stopnia przejętego ryzyka wypłacalności dłużnika),

4 podlegają opodatkowaniu VAT według stawki 22 %. (...) Podmiot nabywający wierzytelność świadczy usługę na rzecz zbywcy. Jak już podkreślono zbywca jest beneficjentem usługi wskutek tego, że zostaje mu zaoszczędzone ryzyko i koszty posiadania takiej wierzytelności, zostaje niejako "wyręczony" w czynnościach podejmowanych dla dochodzenia długu. Do zaistnienia usługi finansowej dochodzi zatem już w momencie zakupu wierzytelności". Jednakże dalej NSA w cytowanym wyroku zaznacza, że "w sytuacji nabycia wierzytelności w celu jej ściągnięcia, usługę można uznać za wykonaną z chwilą ściągnięcia długu lub stwierdzenia niewypłacalności dłużnika. Dopiero w tym momencie następowałoby zatem ustalenie podstawy opodatkowania usługi. Wówczas podstawa opodatkowania obejmowałaby realny, a nie hipotetyczny obrót". W ocenie Sądu w składzie rozpoznającym sprawę kluczowe dla rozstrzygnięcia przedmiotowego przypadku jest zauważenie co najmniej następujących kwestii. Po pierwsze, należy pamiętać, że zgodnie z art. 14b 3 Ordynacji podatkowej składający wniosek o interpretację jest obowiązany m.in. do..."wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego...". Podany we wniosku stan faktyczny stanowi jedyną podstawę faktyczną wydanej interpretacji i tym samym wyznacza granice, w jakich interpretacja będzie mogła wywołać określone w ustawie skutki prawne (A.Kabat [w:] S. Babiarz, B.Dauter, B.Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa, komentarz wydanie 5, Lexis Nexis, Warszawa 2009, s. 105). Skutkiem tego, ani organ wydający interpretację, ani sąd administracyjny ją kontrolujący, nie mogą przyjmować własnych ustaleń faktycznych, odmiennych od okoliczności przedstawionych przez wnioskodawcę (por. uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 stycznia 2011 roku, II FPS 6/10). Wydaje się ponadto zasadnym, aby powołać się, interpretując przedmiotową cesję wierzytelności w związku z art. 14b 3 Ordynacji podatkowej, na słynną sentencję entia non sunt multiplicanda prater necessitatem (bytów nie należy mnożyć ponad konieczność) zwaną w nauce brzytwą Ockhama. W kontekście rozpoznawanej sprawy tworzenie owych niepotrzebnych bytów wiąże się z nadinterpretacją istoty przelewu wierzytelności poprzez dodawanie elementów, które nie są jego istotą. Nie wynikają one na pewno z owego przelewu wprost, a zbyt daleko idące przy opisanym we wniosku ukształtowaniu łączącego strony stosunku cywilnoprawnego jest rozszerzenie jego rozumienia w sposób przedstawiony w zaskarżonej interpretacji. Po drugie, gdyby przyjąć stanowisko zaprezentowane w drugim z cytowanych orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego, to musielibyśmy przy wykładni oświadczeń woli każdego postanowienia umownego zastanawiać się, czy dana umowa cywilnoprawna nie stanowi per facta concludentia źródła (podstawy) innej umowy, w tym zwłaszcza umowy o świadczenie usług rodzącej skutki prawnopodatkowe, dopowiadając sobie intencje stron danego stosunku prawnego. Taka wykładnia oświadczeń woli wydaje się niedopuszczalną w sytuacji, z jaką mamy do czynienia w rozstrzyganym przypadku, a więc, gdy wierzytelność została kupiona w zasadzie za jej nominalną wartość i strony oświadczyły, że nic więcej nie było przedmiotem ich umowy, a nie sposób podważyć ekwiwalentności wzajemnych świadczeń. Po trzecie, podnieść należy również inny argument przemawiający za odstąpieniem od stanowiska zaprezentowanego w drugim z orzeczeń. Mianowicie rozstrzygany przypadek znacząco różni się pod względem opisanego w nim stanu faktycznego od faktów sprawy rozpoznawanej przez Naczelny Sąd Administracyjny pod sygn. akt [...], albowiem w tamtej sprawie wierzytelność została zakupiona za 1000 złotych, to jest kwotę stanowiącą 1/10 całej sumy wierzytelności objętej cesją. Nie można zatem rozważań poczynionych przez NSA w cytowanym orzeczeniu wprost przenosić na potrzeby niniejszej sprawy, ponieważ tutaj wierzytelność została kupiona za kwotę wyższą niż nominalna wartość wierzytelności (nie licząc całości ewentualnych odsetek od zasądzonego roszczenia). W modelu faktualnym

5 analogii kluczowe jest bowiem ustalenie, że pomiędzy obydwoma stanami faktycznymi zachodzi istotne podobieństwo. Również model racjonalny analogii będzie miał ograniczone zastosowanie, ponieważ i w tym przypadku ustalenie, jakie racje (przyczyny, argumenty) przemawiały za danym rozstrzygnięciem łączy się ściśle z oznaczeniem, jakie okoliczności faktyczne sprawy miały istotne znaczenie w procesie wyrokowania. W tym kontekście trudno także zaakceptować stanowisko, że cesja wierzytelności w każdym przypadku obejmuje w sobie dorozumiane świadczenie usługi na rzecz zbywcy polegające na wyegzekwowaniu należności w jego, a nie we własnym imieniu. Mając bowiem na uwadze stan faktyczny opisany we wniosku rozpatrywanej obecnie sprawy, nie można zapominać, że tutaj wierzytelność została kupiona za kwotę wyższą niż nominalna wartość, a więc brak jest elementu istotnego w postaci prowizji stanowiącej różnicę pomiędzy wysokością zakupionej wierzytelności a rzeczywiście uiszczoną z tego tytułu ceną. W konsekwencji Sąd w pełni akceptuje stanowisko wyrażone w wyroku z dnia [...] roku przez Naczelny Sąd Administracyjny (I FSK 1627/08). Należy dodać, że NSA, nawiązując do wyroku TSUE z 26 czerwca 2003 r. (C-305/01), stwierdził, że usługa ściągnięcia długu związana jest nie tylko z przelewem wierzytelności, ale i z równoczesnym wynagrodzeniem (prowizją) za tę usługę. To właśnie wysokość wynagrodzenia z tytułu tej usługi stanowi podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Oczywiście można zgodzić się z poglądem, iż wynagrodzenie takie będzie stanowić różnica między kwotą przelanej wierzytelności a wysokością uiszczonej z tego tytułu ceny. Z przytoczonych powyżej względów nie ma to jednak zastosowania do rozstrzyganego przypadku. Z uwagi na powyższe Skarżący zasadnie wskazał na naruszenie art. 8 ust. 1 w związku z art. 43 ust. 1 pkt. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm.), ponieważ czynności opisanych we wniosku nie można zakwalifikować jako usługi ściągania długów. Z kolei zgodnie z pozycją 3 załącznika nr 4 do tej ustawy zwolnione od podatku od towarów i usług są usługi pośrednictwa finansowego, do których należy zaliczyć czynności opisane we wniosku. W tym stanie rzeczy Sąd na podstawie art ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz ze zm.; dalej "p.p.s.a.") uchylił zaskarżoną interpretację. Przy ponownym rozpatrywaniu sprawy organ uwzględni powyższe uwagi i oceni możliwość wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w tak zakrojonym stanie faktycznym. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200, art i art. 209 p.p.s.a.