Warszawa, dnia października 2015 r. RZECZPOSPOLITA POLSKA MINISTER FINANSÓW DD AWE. Pani

Transkrypt

1 Warszawa, dnia października 2015 r. RZECZPOSPOLITA POLSKA MINISTER FINANSÓW DD AWE Pani Warszawa Jarosław Neneman Małgorzata Kidawa-Błońska Marszałek Sejmu Rzeczypospolitej Polskiej Odpowiadając na interpelację Pani poseł na Sejm RP Małgorzaty Niemczyk z dnia 8 września br., nr w sprawie skutków podatkowych przekształceń spółek prawa handlowego w zakresie podatków dochodowych, uprzejmie przedstawiam wyjaśnienia w podjętych przez Panią poseł kwestiach. Tytułem wstępu pragnę zauważyć, iż proces przekształceń spółek prawa handlowego należy rozpatrywać przy uwzględnieniu zasad wynikających z przepisów: ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2013 r. poz. 1030, z późn. zm., dalej: Ksh), którym ustawodawca poświęcił Tytuł IV Dział III (art ), regulując w odrębnych rozdziałach przekształcenie: spółki osobowej w spółkę kapitałową (art ), spółki kapitałowej w spółkę osobową (art ), spółki kapitałowej w inną spółkę kapitałową (art ) oraz spółki osobowej w inną spółkę osobową (art ). W świetle zasad ogólnych, zgodnie z art Ksh, spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa, spółka komandytowo-akcyjna, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, spółka akcyjna (spółka przekształcana) może być przekształcona w inną spółkę handlową (spółkę przekształconą). Spółka przekształcana staje się spółką przekształconą z chwilą wpisu spółki przekształconej do rejestru (dzień przekształcenia). Jednocześnie sąd rejestrowy z urzędu wykreśla spółkę przekształcaną (art. 552 Ksh). W następstwie, zgodnie z art. 553 Ksh, spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej. Spółka przekształcona pozostaje podmiotem w szczególności zezwoleń, koncesji oraz ulg, które zostały przyznane spółce przed jej przekształceniem, chyba że ustawa lub decyzja o udzieleniu zezwolenia, koncesji albo ulgi stanowi inaczej. Wspólnicy spółki przekształcanej uczestniczący w przekształceniu stają się z dniem przekształcenia wspólnikami spółki przekształconej. Powyższe uregulowania Ksh należy odczytywać w korelacji z zasadami wynikającymi z następstwa prawnego unormowanymi przepisami art e ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613, z późn. zm., dalej: Ordynacja podatkowa). Następstwo prawne (sukcesja praw i obowiązków) w prawie podatkowym to wstąpienie we wszystkie przewidziane przepisami prawa podatkowego prawa i obowiązki podatnika (poprzednika prawnego), w tym również nabyte na mocy decyzji wydawanych na podstawie regulacji podatkowych. Instytucja ta związana jest ze zdarzeniami prawnymi określanymi jako: ul. Świętokrzyska 12, Warszawa tel.: +48 (22) kancelaria@mf.gov.pl

2 łączenie (zawiązanie), przejęcie, przekształcenie, podział, a także komercjalizacja i prywatyzacja przedsiębiorstw państwowych. Przepisy normujące następstwo prawne należy traktować jako wprowadzające do prawa podatkowego zasadę sukcesji generalnej (uniwersalnej), doznającą ograniczeń jedynie w przypadkach, o których mowa w art. 93e Ordynacji podatkowej. Oznacza to, że prawa i obowiązki spółki przekształcanej nie przechodzą na spółkę przekształconą tylko wówczas, gdy wyjątek od zasady (tzn. pełnej sukcesji) został przewidziany w odrębnych ustawach, umowach o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz innych ratyfikowanych umowach międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska. Odnosząc się do pytania nr 1 interpelacji, dotyczącego skutków podatkowych przekształceń spółek prawa handlowego, pragnę zauważyć, iż stosownie do art. 93a 1 Ordynacji podatkowej osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku: 1. przekształcenia innej osoby prawnej, 2. przekształcenia spółki niemającej osobowości prawnej - wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej osoby lub spółki. Na mocy 2 wymienionego przepisu 1 stosuje się odpowiednio do: 1. osobowej spółki handlowej zawiązanej (powstałej) w wyniku przekształcenia: a) innej spółki niemającej osobowości prawnej, b) spółki kapitałowej. 2. spółki niemającej osobowości prawnej, do której osoba fizyczna wniosła na pokrycie udziału wkład w postaci swojego przedsiębiorstwa. W świetle powołanej regulacji, możliwe jest wyodrębnienie, zasadniczo, następujących form przekształceń spółek prawa handlowego: 1. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę akcyjną i odwrotnie (art. 93a 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej), 2. osobowej spółki handlowej w spółkę kapitałową (art. 93a 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej), 3. osobowej spółki handlowej w inną osobową spółkę handlową (art. 93a 2 pkt 1 lit. a Ordynacji podatkowej), 4. spółki kapitałowej w osobową spółkę handlową (art. 93a 2 pkt 1 lit. b Ordynacji podatkowej), Wskazania wymaga, iż ww. ogólne postanowienia Ordynacji podatkowej nie są wystarczające do uregulowania wszelkich aspektów podatkowych przekształceń spółek prawa handlowego. Dla dokonania wyczerpującej analizy zagadnienia sukcesji podatkowej konieczne jest odwołanie się do właściwych aktów materialnego prawa podatkowego, zawierających rozwiązania szczegółowe w zakresie konkretnego podatku (np. podatku dochodowego od osób fizycznych, podatku dochodowego od osób prawnych, podatku od towarów i usług), a stanowiących lex specialis wobec ww. unormowań art e Ordynacji podatkowej. W sprawie stanowiącej przedmiot niniejszych rozważań, wykładni należy poddać ustawę z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 poz. 851, z późn. zm., dalej: ustawa CIT) regulującą zakres przejmowanych przez spółkę przekształconą praw i obowiązków spółki przekształcanej. 2

3 Na gruncie ustawy CIT nie budzą wątpliwości przekształcenia o charakterze homogenicznym, tj. osobowej spółki handlowej w inną osobową spółkę handlową, jak również spółki kapitałowej w inną spółkę kapitałową. W takich okolicznościach dochodzi do pełnej sukcesji podatkowej (kontynuacji praw i obowiązków) realizującej się we wstąpieniu przez spółkę we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa (ulgi) i obowiązki spółki przekształcanej. Inne konsekwencje podatkowe powoduje przekształcenie spółki kapitałowej (spółka z ograniczoną odpowiedzialnością lub spółka akcyjna) w osobową spółkę handlową (spółka jawna, komandytową, partnerska). Jakkolwiek bowiem, w świetle przepisów art. 93a 1 w zw. z 2 pkt 1 lit. b Ordynacji podatkowej, osobowa spółka prawa handlowego zawiązana (powstała) w wyniku przekształcenia spółki kapitałowej wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej spółki, należy mieć na uwadze fakt, iż spółka kapitałowa jest podatnikiem podatku dochodowego, natomiast spółka osobowa nie ma podmiotowości prawnopodatkowej i podatnikami są jej wspólnicy. Oznacza to konieczność uwzględnienia zmiany obowiązującego reżimu podatkowego - z podatku dochodowego od osób prawnych na podatek dochodowy właściwy dla wspólników takiej osobowej spółki handlowej, tj. podatek dochodowy od osób prawnych lub podatek dochodowy od osób fizycznych (podstawę prawną w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych stanowi ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 poz. 361, z późn. zm.). Wspomnieć należy, iż w przypadku przekształceń z udziałem spółek osobowych prawa handlowego (np. przekształcenia spółki kapitałowej w osobową spółkę prawa handlowego) powstawały wątpliwości w zakresie opodatkowania niepodzielonych zysków w spółce ulegającej przekształceniu. Pojęcie niepodzielonych zysków było rozbieżnie interpretowane przez organy podatkowe oraz sądy administracyjne. Według organów podatkowych obejmowały one wypracowane zyski przekształcanej spółki, które w świetle treści przepisów Ksh mogły zostać przeznaczone do podziału pomiędzy wspólników takiej spółki (np. w formie dywidendy), lecz podzielone na tych wspólników nie zostały, a zasiliły np. kapitały rezerwowe czy zapasowe spółki. W orzecznictwie sądów administracyjnych przeważał pogląd wykluczający z obszaru dochodów (przychodów) z udziału w zyskach osób prawnych takie zyski spółki, które nie zostały podzielone na jej wspólników, lecz zasiliły jej kapitały lub fundusze (np. wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 18 maja 2012 r., sygn. akt I SA/Wr 209/12). Z dniem 1 stycznia br. wprowadzono zmianę przepisu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy CIT, w świetle której dochodem (przychodem) z tytułu udziałów w zyskach osób prawnych podlegającym opodatkowaniu jest wartość niepodzielonych zysków w spółce oraz wartość zysku przekazanego na inne kapitały niż kapitał zakładowy w spółce przekształcanej. Oznacza to prawo do opodatkowania każdego zysku, który nie zostanie przekazany wspólnikowi (w drodze dywidendy). Szczególny przypadek stanowi spółka komandytowo-akcyjna (SKA). Główną osią sporu pomiędzy podatnikami a organami podatkowymi w tematyce zasad opodatkowania SKA była kwestia określenia momentu uzyskania przychodu przez akcjonariusza takiej spółki. W tym zakresie organy podatkowe prezentowały stanowisko o konieczności bieżącego rozpatrywania przez akcjonariusza przychodów i kosztów z tytułu uczestnictwa w SKA i w konsekwencji obowiązku spoczywającego na nim bieżącego uiszczania zaliczek na podatek dochodowy. Powyższe wywodzono z faktu, iż polskie przepisy podatkowe nie czyniły żadnych wyjątków w zakresie zasad opodatkowania zarówno spółek niemających osobowości prawnej jak i wspólników (akcjonariuszy) takich spółek. W konsekwencji zatem przyjętych na gruncie przepisów o podatku dochodowym regulacji (art. 5 ustawy CIT), uzyskiwane przez polskie spółki osobowe w tym spółki komandytowo-akcyjne - przychody oraz ponoszone przez te 3

4 spółki koszty jednolicie przez organy podatkowe traktowane były jako stanowiące (w odpowiedniej części, proporcjonalnie do posiadanego przez każdego ze wspólników udziału w zyskach spółki osobowej) przychody i koszty wspólnika (akcjonariusza), wpływające na wysokość płaconej przez tego wspólnika zaliczki na podatek dochodowy. Prawidłowość takiego stanowiska, choć niejednolicie, potwierdzały także sądy administracyjne, m.in. w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 lipca 2010 r. (sygn. akt II FSK 3/10). Jednak tezy wynikające z powołanego orzeczenia NSA nie znalazły akceptacji w uchwale przyjętej w składzie 7 sędziów przez NSA w dniu 16 stycznia 2012 r. (sygn. akt II FPS 1/11). Zgodnie z przepisami ustawy z dnia 8 listopada 2013 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku tonażowym (Dz. U. z 2013 r., poz. 1387, dalej: ustawa zmieniająca), z dniem 1 stycznia 2014 r. SKA stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych opodatkowanym na takich zasadach jak spółki kapitałowe (na poziomie samej spółki). Wspólnicy SKA, tj. zarówno akcjonariusz, jak i komplementariusz, zostali opodatkowani od faktycznie uzyskanego przez nich dochodu z uczestnictwa w zysku takiej spółki. W przypadku jednak wypłaty zysku na rzecz komplementariusza przyznane zostało mu prawo do odliczenia od podatku naliczonego od wypłat z zysku kwoty podatku zapłaconego przez SKA od własnych dochodów, w części, w jakiej zapłacony przez SKA podatek ekonomicznie obniżał wypłacony komplementariuszowi zysk tej spółki. Po zmianach żaden ze wspólników nie jest zatem opodatkowany na bieżąco z tytułu prowadzonej przez SKA działalności gospodarczej. Jak wspomniano wyżej, opodatkowanie z tego tytułu następuje bowiem na poziomie samej spółki. Uregulowanie w zakresie zysków niepodzielonych powstałych w SKA przed dniem, w którym stała się podatnikiem podatku dochodowego wynika z art. 7 ww. ustawy zmieniającej. W odniesieniu do poruszonej w pytaniu nr 2 kwestii planowanych zmian w przepisach dotyczących podatków dochodowych w zakresie skutków podatkowych przekształceń spółek prawa handlowego, a zatem zasad następstwa prawnego pragnę zwrócić uwagę na zmianę Ordynacji podatkowej dokonaną ustawą z dnia 10 września 2015 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (ustawa została przekazana do podpisu Prezydenta RP). Przedmiotowy akt normatywny wprowadza zasady sukcesji w przypadku wniesienia przedsiębiorstwa jako aportu, analogiczne do obecnie obowiązujących przy przekształceniu przedsiębiorstwa osoby fizycznej w spółkę kapitałową. Doprecyzowania wymagał przypadek następstwa prawnego spółki niemającej osobowości prawnej, do której osoba fizyczna wniosła na pokrycie udziału wkład w postaci swojego przedsiębiorstwa. Spółka ta powinna wstępować w przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa wniesionego przedsiębiorstwa, z wyjątkiem tych praw, które nie mogą być kontynuowane na podstawie przepisów regulujących opodatkowanie spółek niemających osobowości prawnej (nowy 5 w art. 93a Ordynacji podatkowej). Zasadne jest także wprowadzenie solidarnej odpowiedzialności spółki z tą osobą fizyczną za powstałe do dnia wniesienia przedsiębiorstwa zaległości podatkowe związane z wniesionym przedsiębiorstwem (nowy art. 112c Ordynacji podatkowej). Ponadto uprzejmie zauważam, iż kwestie następstwa prawnego znajdą uregulowanie także w nowej ordynacji podatkowej przygotowywanej przez Komisję Kodyfikacyjną Ogólnego Prawa Podatkowego działającej na podstawie rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 21 4

5 października 2014 r. sprawie utworzenia, organizacji i trybu działania Komisji Kodyfikacyjnej Ogólnego Prawa Podatkowego (Dz. U. poz.1471). Zgodnie z opracowanymi przez Komisję Kierunkowymi założeniami nowej ordynacji podatkowej (wersja z dnia 7 września 2015 r. dostępna na stronie: regulacja następstwa prawnego powinna, co do zasady, opierać się na zasadach przyjętych w obecnie obowiązującej ordynacji podatkowej (s. 117). Do wiadomości: 1. Departament Spraw Parlamentarnych w Kancelarii Prezesa Rady Ministrów 2. Biuro Ministra - w gmachu 5