kosztów Konrad Stępień 1. Wprowadzenie Od 1995 r. w Polsce istnieje model p oś redni funkcjonowania i za leżno ści

Transkrypt

1 Konrad Stępień l kosztów 1. Wprowadzenie Od 1995 r. w Polsce istnieje model p oś redni funkcjonowania i za leżno ści pomiędzy prawem bilansowym a prawem podatkowym. Polega on na tym, że zarówno prawo bilansowe, jak i podatkowe funkcjonuje jako odrębny zbiór regulacji prawnych, z tym że prawo podatkowe korzysta z przepisów prawa bilansowego i tylko w pewnych obszarach wprowadza własne, odmienne regulacje. Prawo bilansowe kreuje prawdziwy ekonomicznie obraz jednostki, odzwierciedlając rzeczywiste zdarzenia gospodarcze. Prawo podatkowe natomiast pełni zupełnie odmienną funkcję, jest narzędziem slużącym do realizacji polityki fiskalnej państwa. Te odmienne cele towarzyszące kreowaniu przepisów prawnych (podatkowych i rachunkowych) spowodowały, że obraz ekonomiczny jednostki kształtowany poprzez prawo bilansowe jest odmienny od obrazu ekonomicznego kształtowanego przez prawo podatkowe. Występują różnice dotyczące ustalania podstawowych kategorii ekonomicznych, takich jak przychody, koszty, wynik finansowy. Celem niniejszego opracowania jest określenie kosztów jednostki gospodarczej na podstawie przepisów prawa bilansowego (rachunkowego) i przepisów prawa podatkowego, a także wykazanie r óż nic między nimi. W czę ści pierwszej omówiono rachunkową interpretację kosztów, wyjaśniono istotę, rodzaje i podstawowe zasady ich ustalania. Druga część po św ięcona zostala podatkowej identyfikacji kosztów. Natomiast w części trzeciej dokonano porównania obydwu ujęć, wykazano różni ce trwale i pr zejściowe między kosztami podatkowymi i rachunkowymi oraz przedstawiono sposób obliczania kosztu podatkowego poprzez korektę kosztu rachunkowego.

2 Konrad STępieli 2. Rachunkowe ultcle kosztów Podstawowym i jedynym źródłem połskiego prawa biłansowego jest ustawa o rachunkowo śc i z dnia 29 września 1994 r.' Ustawa ta nie definiuje jednoznacznie pojęcia koszty. Dokonuje jedynie podziału przychodów i kosztów na poszczególne obszary działalności i definiuje wynik każdego z nich'. Taki stan rzeczy powoduje, że można podać tyłko bardzo ogólną d e fini cję kosztów. Najogólniej przyjmuje się, że kosztem jest wyrażone warto śc iowo celowe zużycie składników majątku trwałe go i obrotowego, w szczególności środków pracy (środków trwały c h, wartosci niel1latcriałnych i prawnych), przedmiotów pracy (materiałów) oraz samej pracy (wynagrodzet\), usług obcych (remontowych, transportowych i innyc h), to także o płaty (skarbowe, administracyjne) oraz podatki o charakterze kosztów (podatek od nieruchomości, środk ów transportu, gruntowy i inne). W szerokim znaczeniu tego poję c ia do kosztów zalicza się również płacone przez jednostkę kary, odszkodowania, odsetki za zwłokę itp.) Jak ju ż wspomniano. kryteria klasy fikacyjne ujmowania kosztów w ustawie o rachunkowo ści podp o rządkowan e zostały głównie uzyskiwaniu informacji o rentowności poszczególnych obszarów d zi ałaln ośc i jednostki gospodarczej. Dlatego koszty w księga c h rachunkowych i sprawozdaniu finansowym ujmowane są według następującego podzia"!" : - koszty podstawowej d z iałałno śc i operacyjnej - koszty w ujęciu rodzajowym łub kałkulacyjnym, - koszty pozostałej działalności operacyjnej, - koszty finansowe. - straty nad zwyczajne'. Koszty podstawowej działalno śc i operacyjnej są to koszty związane z z asadniczą d z iałalno śc ią jednostki gospodarczej. Koszty te m og ą b yć wyrażo ne w układzie porównawczym lub kalkulacyjnym rachunku zysków i strat. W układzie kałkula cyjnym koszty ujęte s ą w grupy według sposobu rozli - czania ich na jednostkę produktu (wyrób, usługa itp.). Obejmują one: - wartość sprzedanych towarów i materiałów, - koszty wytworzenia sprzedanych produktów. - koszty sprzedaży. - koszty ogólnego zarządu. I Dz.U. nr 121 poz póiji.1.ffi. USI<lW:J obow i: ł zujc od I stycwia 1995 f. "2 Art. 42 ustawy o rachunk o wo śc i,.' B. Gicrusz. Podrf'cmik samodz.ieffjt)!lauki hił'go wtlllia, O środ e k Dorad 7.t wa i Doskonalenia Kadr sp. I. O.U., Gdań s k s. 84. " I. Olchowiel. Rllchu"kawo.\«5 podatkowa, Dino. Warsl'.awa s s Slraly nadzwyczajne nic są kosztem. pomimo i.c podobn ie jak koszty pomniejszaj:1 wynik finansowy. Koszty są celowym z u życ iem ś rodków. n<ltomias! straty nadzwyczajne - na ogólloso. wym.

3 Rachunkowa i kosztów... Wartość sprzedanych towarów i mat er iałów stanowi koszt towarów i materiałów sprzedanych przez jednostkę w rozpatrywanym okresie. Koszty wytworzenia sprzedanych produktów obejmują koszty bezpośrednie (materiały bezp oś rednio zużyte do produkcji, wynagrodzenia pracowników produkcyjnych, inne koszty bezpo ś rednie) oraz koszty wydziałowe, czyli koszty ponoszone w jednostce wewnętrznej zakładu (zużycie energii, materiał ów po ś rednich. koszty konserwacji, remontów. amortyzacji, płace pracowników po ś rednich. koszty ogrzewania, sz koleń, kontrołi jako ś ci itp.). Koszty sprzedai.y to koszty pracy komórek sprzedaży i marketingu. promocji i reklamy, transportu. prowizji i opłat na rzecz central handlowych. z u życ ia opakowań itp. Koszty ogólnego zarządu, tzw. koszty ogólnozakładowe, są to rzeczywi śc ie poniesione koszty zarządzania jednostką gospodarczą jako c ałością. W ich skład wchodzą wynagrodzenia personelu zarządzającego, amortyzacja biurowców, koszty p od róży służbowych, koszty biurowe. koszty utrzymania komórek ogólnozakład owy ch (magazynów. laboratoriów. biur. ośrodków informatyki i ochrony ś rodowis ka itp.), koszty ochrony mienia oraz inne koszty ogólne. Uk ład porównawczy obejmuje koszty ujęte rodzajowo. Koszty te ujawnia się w przekroju: - wartość sprzedanych towarów i materiałów, - koszty według rodzaju: zużycie mat e riałów i energii. usługi obce. podatki i opiaty, wynagrodzenia. św iadc ze nia na rzecz pracowników. amortyzacja. p ozos tałe. Koszty w układ zie rodzajowym s ą kosztami podstawowej działałności jednostki (handlowej, produkcyjnej. usłu gow ej ) poniesionymi w okresie sprawozdawczym bez względu na to, czy dotyczą one w cało śc i lego okresu, czy związane są z wyrobami, bądź usługami sprzedanymi lub nie sprzedanymi. Wielkość sprzedanej produkcji może by ć wyższa lub niżs za niż produkcja wytworzona w danym okresie, stąd rodzi się potrzeba korekty kosztów w układzie rodzajowym O zmiany stanów produktów w magazynie. Tego typu korekta jest niezbędna w celu zape wnienia współmierności, czyli porównywalności przychodów ze sprzedaży z kosztami ich osiągnięcia " Przez koszty wspólmierne z przychodami. czyli te które prz yczy niły się bezpo ś redni o lub pośred nio do powstania przychodów, należy r ozu mieć koszty wsp ół mierne czasowo i przedmiotowo z przychodami. Koszty pozostał ej działalności operacyjnej to koszty nie z wiązane bezpośred nio z podstawową działalnością jednostki gospodarczej. Ujawniane są onc w przekroju: - wartość sprzedanych składników majątku trwałego, - pozos tałe koszty operacyjne. (, Zasada współmiern ości - w myśl której na wynik finansowy wpływaj., zrealizowane w roku obrotowym przychody i niezbędne do ich uzyskania. czy Ji współmieme koszty, Por.: E. Walińska, Rllclllmkowo.{:(:fina!l.WJlI'o II'.<widle podatku dochodowego, l:undacja Rozwoju Rac hunkowości w Polsce. Warsl..awa 1997,5, 102.

4 Konrad Wartość sprzedanych składników majątku trwałego obejmuje': - wartość netto sprzedanych środków trwałych, wartości niematerialnych i prawnych oraz wartość ewidencyjną sprzedanych inwestycji rozpoczętych, - koszty poniesione w związku z ich sprzedażą, - wartość netto i koszty likwidacji środków trwałych, a także wartość netto likwidowanych tytułów wartości niematerialnych i prawnych, - wartość ewidencyjną odpisanych inwestycji rozpoczętych, które nie przyniosły zamierzonego efektu gospodarczego oraz koszty ich likwidacji, W skład pozostałych kosztów operacyjnych wchodzą': - planowane odpisy umorzeniowe wartości firmy, - nieplanowane odpisy umorzeniowe środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, - niedobory majątku trwałego i obrotowego, które nie są zawinione, nie podlegają kompensacie z nadwyżkami i nie są spowodowane przyczynami losowymi, - korekty wartości zapasów związane z ostrożną ich wyceną, - koszty zaniechanej lub nie podjętej produkcji, - odpisane należności przedawnione, umorzone i nieściągalne, na które wcześniej nie utworzono rezerwy, a także koszty tworzonych rezerw na należności, - kary, odszkodowania, grzywny, a także koszty postępowania spornego, - nieodpłatne przekazanie składników majątku trwałego i obrotowego, - inne nie wymienione wyżej elementy kosztowe. Koszty finansowe oznaczają koszty operacji finansowych i stanowią koszty. 9 m.m. : - pokrycia strat w innych jednostkach, w których przedsiębiorstwo jest udziałowcem, oraz różnic między wartością sprzedaży a kwotą, po której następuje skup obligacji własnych, - nabycia lub zakupu sprzedanych udziałów i papierów wartościowych, - odsetek od otrzymanych pożyczek i zobowiązań, w tym odsetek za nieterminowe regulowanie zobowiązań, - odsetek i prowizji od kredytów bankowych, - potrąconego dyskonta, - ujemnych różnic kursowych l0, - aktualizacji wyceny posiadanych udziałów i papierów wartościowych. Przez straty nadzwyczajne rozumie się skutki finansowe zdarzeń powstających niepowtarzalnie poza zwykłą działalnościąjednostki. Mogą one wystę- 1 D. Krzywda, Rachunkowo,5(ljinansowa, Fundacja rozwoju rachunkowoki w Polsce, Warszawa 1999, li Ibidem. 9 Por.: M. Sierpińska, Politylw ((vwidend w spófkach kapitatowych, PWN, Warszawa-Kraków 1999,5.17. lo Trzeba zaznaczyć, że odsetki, prowizje i różnice kursowe dotyczące inwestycji rozpocz<;tych lub zakupów środków trwałych zwiększają wartość nabycia lub koszt wytworzenia tych obiektów, Na wynik finansowy wplywają one nie jako koszty finansowe, lecz jako składnik amortyzacji.

5 Rachunkowa i ~~~~i!!.:::.: "-==.:..:k.;.:o.::s::zl.::ó:..:iv:..:.:..: pować w dzialalności operacyjnej, inwestycyjnej, a także finansowej. Bez względu na ich związek z wymienionymi działa In ości a mi wykazuje się je łącznic. W szczególności straty nadzwyczajne są to skutki": - zdarzeń losowych (pożaru, powodzi, kradzieży), - zaniechania lub zawieszenia pewnego rodzaju dzialalności, w tym również istotnej zmiany metod produkcji lub sprzedaży zorganizowanej części jednostki, np. oddziału produkcyjnego, zakładowego domu mieszkalnego, ośrodka wczasowego, - postępowania układowego lub naprawczego. Zgodnie z art. 6 ust. I ustawy o rachunkowości w księgach rachunkowych i wyniku finansowym jednostki należy ująć wszystkie osiągnięte, przypadające najej rzecz przychody i obciążające ją koszty związane z tymi przychodami dotyczące danego roku obrotowego, niezależnie od terminu ich zapłaty. Wyrażona wart. 6 ust. I tzw. zasada memoriałowa polega na tym, że w księgach rachunkowych (a w szczególności na kontach wynikowych) ujmuje się ogół operacji gospodarczych dotyczących danego roku obrotowego, niezależnie od tego czy zostały one opłacone, czy też nie. Operacje wynikowe (a więc związane z powstawaniem przychodów i ponoszeniem kosztów) powinny być ujęte w księgach z uwzględnieniem końcowego efektu działalności podmiotu". Zasada memoriałowa dotyczy wszystkich rodzajów kosztów w ujęciu rachunkowym. 3. Podatkowe ul,cle kosztów Podstawowym źródłem prawa podatkowego regulującym m.in. kwestię kosztów podatkowych jednostki gospodarczej (podatnika) jest ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych". Stosownie do art. 7 ww. ustawy przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty; w wypadkach, o których mowa wart. 21 i 22, przedmiotem opodatkowania jest przychód. Dochodem jest nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym; jeżeli koszty uzyskania przychodów przewyższają sumę przychodów, różnica jest stratą. Z artykułu tego wynika, że koszty wpływają na zmniejszenie podstawy opodatkowania (dochodu), a tym samym należnego podatku dochodowego. Chcąc przybliżyć problem ustalania kosztów według prawa podatkowego, należy rozpatrzyć kolejno zapisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych traktujących o kosztach. Są to: II M. Sierpińska, op. cit., s K. Szymański. Rachunkowo.{ć i podatki, Komentarz do ustawy () rachunkowości z uwzględ. nieniem przepisów podatkowych, Difin. Warszawa s Dz.U. 1993, nr 106, poj z póż n. zm.

6 Konrad Stępieli - art. 15 definiujący koszty uzyskania przychodów (koszty podatkowe), - art. 16 wyszczególniaj'lcy wydatki, koszty i straty, nie stanowiące kosztów uzyskania przychodów. Zgodnie z art. 15 ust. I ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. I. W przedmiotowej definicji zawarty jest związek przyczynowo-skutkowy między poniesionymi kosztami a przychodami". Związek ten oznacza, i.e każdy koszt musi być poniesiony w konkretnym celu, jakim jest osiągnię cie przychodu. Należy tu podkreśli ć ważność celu (samego w sobie). a nie konkretnego efektu końcowego w postaci wymiernego przychodu. Każdy koszt podatkowy musi ponadto mieć bezpo ś redni związek z prowadzoną działalnością ". Oznacza to, że poniesione koszty nic wiążą ce się z prowadzoną dzialaln ośc ią określoną w akcie założyciełskim (umowie spółki, statucie), nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów". W przepisie art. 15 ust. 4 ustawy podatkowej wyrażone są zasady potrącania kosztów uzyskania przychodów. Podstawowa zasada brzmi: "koszty uzyskania przychodów są potrącalne tylko w tym roku podatkowym, którego dotyczą". Druga zasada mówi : "potrącalne są również koszty uzyskania przychodów w latach p o przedzający c h rok podatkowy, lecz dotyczące przychodów roku podatkowego". Oznacza to, że od przychodów danego roku podatkowego można odjąć zarówno koszty poniesione w tym roku. jak i w roku poprzednim lub wcześniej,jeżeli dotyczą przychodów uzyskanych w danym roku podatkowym. Kolejna zasada informuje, że.. określone co do rodzaju i kwoty koszty uzyskania, które zostały zarachowane. chociaż ich jeszcze nie poniesiono, s ą potrącalne pod warunkiem, że odnoszi! się do przychodów danego roku podatkowego. Jeżeli zarachowanie kosztów nie było możliwe, to są one potrącalne w roku, w którym zostały poniesione". W dzialalno śc i gospodarczej, w przypadkach dokonywania zapłaty w walutach obcych, koszty poniesione w walutach obcych przelicza s ię na złote według kursów średnich ogłoszonych przez NBP z dnia poniesienia kosztu. Jeżeli między dniem ich zarachowania i dniem zaplaty występują różne kursy walut, to koszty te odpowiednio podwyż sz a się lub obniża o różnice wynikające z zastosowania kursu sprzedaży walut z dnia zapłaty, ustałonego przez bank dewizowy, z którego usług korzystał ponoszący koszty, oraz z zastosowania kursu ś redniego ogłoszonego przez NBP z dnia zarachowania kosztów. Koszty z tytułu różnic kursowych od własnych środków lub wartości pieniężnych w walutach obcych ustala się jako różnicę między wartością tych środ- 14 Wyrok NSA z 29 listopada 1994 r.. sygn. akl SAlWr 1242/94. "Wyrok NSA z I listopada 1992 r.. sygn. akl SA/Po 1393/92. )6 W razie rozszerzenia zakresu działalno ści o nowe dziedziny należy najpierw wprowadzi ć odpowiednie zmiany w akcie za łożycielskim (umowie spółki), w akcie rejestracyjnym (rejestrze s ądowym), aby póżniej móc uznawać poniesione koszty za koszty uzys kania prlychodów.

7 Rachunkowa i koszu)}t'... ków obliczoną przy zastosowaniu kursu sprzedaży walut z dnia faktycznej zaplaty oraz kursu kupna z dnia ich otrzymania albo kursu sprzedaży z dnia nabycia walut, ogłoszonego odpowiednio przez bank dewizowy, z którego usług korzystał podatnik 17. Art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wyszczególnia wydatki, koszty i straty, nie stanowi,]ce kosztów uzyskania przychodów, mimo spełniania innych istotnych warunków (np. istnienia związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy kosztem a przychodem). Nie są kosztami w znaczeniu podatkowym przede wszystkim": - wydatki o charakterze inwestycyjnym, - wydatki mające charakter sankcji, - wydatki uznane przez ustawodawcę za nieuzasadnione. Pośród 64 punktów art. 16 ust. 1 można wymienić: - koszty, które nie stanowią kosztów uzyskania przychodów, - koszty, które po przekroczeniu ustawowo określonego limitu nie stanowią kosztów uzyskania przychodów. Przykładem kosztów nie zliczanych do kosztów uzyskania przychodów są: - koszty egzekucyjne związane z niewykonaniem zobowiązań, - odsetki za zwłokę z tytułu nieterminowych wpłat podatków oraz zabowiązar; wobec budżetu, do których stosuje się przepisy Ordynacji podatkowej (art. 2 I pkt I Ordynacji podatkowej), -- odsetki naliczone, lecz nie zaplacone albo umorzone od zobowiązań, w tym również od pożyczek (kredytów). - poniesione koszty zaniechanych inwestycji, - składek na ubezpieczenie społeczne oraz na Fundusz Pracy i inne fundusze celowe utworzone na podstawie odrębnych ustaw - od nagród i premii, wypłacanych w gotówce lub papierach wartościowych z dochodu po opodatkowaniu podatkiem dochodowym, - strat powstałych w wyniku utraty lub likwidacji samochodów oraz kosztów ich remontów powypadkowych, jeżeli samochody nie były objęte ubezpieczeniem dobrowolnym, - strat (kosztów) powstałych w wyniku utraty dokonanych przedp1at (zaliczek, zadatków) w związku z niewykonanicm umowy, - strat w środkach obrotowych lub w środkach trwałych oraz wartościach nicmaterialnych i prawnych w części pokrytej odpisami amortyzacyjnymi; przy ustalaniu straty nie uwzględnia się otrzymanych odszkodowań, - rezerw tworzonych na pokrycie wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona, z wyjątkiem [...]. 17 Zasada określona w ostatnim zdaniu różni się od przepisu, który zawit,'ra ustawa o rachunkowości w odniesieniu do wyceny bilansowej składników majqtkowych na koniec roku obrotowego; przepis ustawy o rachunkowości nie ma zastosowania do wyceny składników maj,}tkowych dla obliczenia podatku dochodowego. Por,: J. FcliJlski, Kos::.!y u;,yskaf/ia pr:yc!wdów II'.\:wlctle przepisów podatkowych stosowanych prz.t'z O.l'OhY.ffZYCZ11l' i prawill',skiemiewice 1999, s u Por.: I. O!chowicz,op. cit., s. 79.

8 KOI/rad Stępiel' - rezerw innych niż były wymienione wart. 16 ust. I pkt 26,jeżeli obowiązek ich tworzenia w cię ża r kosztów nie wynika z odrębnych ustaw; nie s ą jednak kosztem uzyskania przychodów rezerwy utworzone zgodnie z ustawą o rachunkowośc i [...]. inne ni ż są okre ś l o ne w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych. Przykładem kosztów, które po przekroczeniu ustawowo określonego limitu nie stanowią kosztów uzyskania przychodów są: - koszty reprezentacji i reklamy w częśc i przekrac zającej 0,25% przychodów, chyba że reklama prowadzona jest w ś rodkac h masowego przekazu lub publicznie w inny sposób, - składki na ubezpieczenie samochodu osobowego lub innego samochodu o dopuszczalnej ładownoś c i nie przekra czającej 500 kg w wysok ośc i przekraczającej curo [...]. przyjętej do celów ubezpieczenia, - odpisy amortyzacyjne z tytułu zużycia samochodu osobowego łub innego samochodu o dopuszczalnej ładowno śc i nie przekra czającej 500 kg, [... j ustalone od wart ośc i samochodu przewyż sz ającej równowartość euro [... j. Jak mo ż na zauważyć, przepisy te są tak skonstruowane, że poprzez zaprzeczenia lub podanie wyjątku wskazują, jakie wydatki ustawa uznaje za koszty uzyskania przychodów. Podatkowe ujęcie kosztów znacznie ró ż ni s ię od ujęcia rachunkowego. Należy zw r óc ić uwagę na sformułowanie w ustawie podatkowej, że nie są kosztem uzyskania przychodów określ one wydatki wymienione w tej ustawie. Jest to konsekwencją kasowego definiowania podatkowych kosztów uzyskania przychodów". 4. Porównanie rachunkowego I podatkowego ultcla kosztów Porównanie rozwiązań zawartych w ustawie o ra chunkowo ści i ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych pozwala wyróżnić dwa podstawowe obszary rozbieżno ści pomiędzy kosztami (stratami) ujętymi rachunkowo a podatkowo. Są to"': - odmienne rozumienie źródeł kosztów, - odmienne podejście do..określenia momentu poniesienia kosztu. Należy tutaj przytoczyć ważną zasadę odnoszącą s ię do podatku dochodowego od osób prawnych potwierdzoną wyrokiem NSA z dnia 18 maja 1994 r., sygn. akt SA/Kr 3027/93. Zasada ta brzmi: "W przypadku, gdy zachodzi rozbieżność między regulacjami prawa podatkowego oraz zasadami księgowości, pierwszeństwo mają przepisy prawa podatkowego"". 19 Przcciwictlstwcm zasady memoriałowej jest tzw. zasada kasowa, opierająca sic na faktycznym przepływi e strumienia pieniądza. Zob. : K. Szyma ński, op. cit.. s M. S lcrpms.. k a,op.c/t., ' s E. Jankowski, Koszty uz.yskallia przyc Jrodów'99, Wyd awn ictwo Prawno-Ekonomiczne INFOR, Warszawa s. 17.

9 Rachunkowa i podatkowa ide1l1yfikacja ko.\'~. tów... Odmienne rozumienie ź ródeł kosztów wiąże si ę Z powstaniem tzw. różnic trwałych (s tałych ) międ zy rachunkowym a podatkowym uję c iem kosztów. Ró ż nice trwałe obejmują te pozycje kosztów i strat księgowych. które przez przepisy podatkowe nie są uznawane za koszty uzyskania przychodów i nigdy nimi nie będą. Odmienne podejści e do określenia momentu poniesienia kosztu związane jest z powstaniem tzw. różnic przej ścio wych. Ró ż ni ce przejściowe wynikają z obowiązującej w ustawie o rachunkowo śc i zasady współmierno śc i kosztów i przychodów, nie zawsze uznawanej przez unormowania systemu podatkowego. Przepisy podatkowe często daj ąc priorytet zasadzie kasowej. prowadzą do odmiennego definiowania momentu poniesienia kosztu w rachunkowości i w prawie podatkowym". Różnice pr zej śc iowe doty cz ą tych pozycji kosztów i strat k s ięgowych, które nie są przez przepisy podatkowe uznawane za koszty uzyskania przychodów w danym okresie. ałe będą nimi w okresach przyszłych. Koszty rachunkowe (straty) nie wliczane trwale do podstawy opodatkowania to m. in. B : - poniesione koszty zaniechanych inwestycji, - koszty reprezentacji i reklamy w częśc i pr ze kra cz ającej 0.25 % przychodów. chyba że rekłama prowadzona jest w ś rodka c h masowego przekazu lub publicznie w inny sposób, - grzywny. kary pieniężne orzeczone w postęp o waniu karnym. karnym skarbowym i administracyj nym I... l, - składki na ubezpieczenie społeczne oraz na Fundusz Pracy i inne fundusze celowe utworzone na podstawie odrębnych ustaw - od nagród i premii, wypłacany c h w gotówce lub papierach wartościowych z dochodu po opodatkowaniu podatkiem dochodowym, - straty powstałe w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych, jeżeli środki te utraciły pr zy datność gospodarczą na skutek zmiany rodzaju działalności łub metody jej prowadzenia. Kosztami rachunkowymi nie wliczanymi przejś c iowo do podstawy opodatkowania będą np.": - naliczone, lecz nie zapłacone odsetki od zob o wiązań, w tym ró wnież od pożyczek (kredytów), - ujemne róż nice kursowe wynikające z wyceny bilansowej s kładników wyrażony c h w walutach obcych, - rezerwy tworzone w ciężar kosztów z wykłej działalności (rozliczenia międzyokresowe bierne). 12 M. Mikołajczyk, Różnice między ko!.'zrami "ie stanowiqcymi kosztów II zy.\ k,(u/ia przyclwdów (/ koszram; IV rachunkowo.ki, Serwis Finan suwo- Księg owy. 1998, nr I. 23 B. Gicrusz. Przychody. kosz'.v ujęcie ks ięgo we" podatkowe. Oś rodek Doradztwa i Doskonalenia Kadr. Gdańs k 1998.s Ihidem.

10 Konrad STępie,i I s tnieją również koszty podatkowe, które przejściowo nie będą kosztami rachunkowymi. Przykladem tego rodzaju kosztów jest amortyzacja księgowa niższa od podatkowej, np. ze względu na niż szą s wwkę. ni ż wynikająca z wykazu. Poza kosztami i stratami nadzwyczajnymi, nic u7.nawanymi przez ustawę podatkową za koszty uzyskania przychodów, na różni cę pomiędzy rachunkowymi a podatkowymi kosztami wplywaj'l koszty i straty dotyczące przychodów, do kt óryc h nic slosuje się przepisów ustawy, a więc np. z dzialalności rolniczej, czy gospodarki leśnej. Stosownie do art. 9 ustawy o podatku dochodowym od osób pn,wnych podatnicy są zobowi'lzani do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami. w sposób zapewniający ustalenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i należnego podatku. Z zapisu tego wynika zatem, że podstawą ustalenia podstawowych kategorii podatkowych, takichjak: przychody, koszty uzyskania przychodów, dochód i należny podatek jest ewidencja rachunkowa. Dlatego w celu ustalenia kosztów podatkowych niezbędne jest dokonanie korekty na kosztach (stratach) rachunkowych. Sposób obliczania kosztów uzyskania przychodów (podatkowych) przy przyjęc iu jako podstawy kosztów rachunkowych przedstawia rys. I. I Koszty r'khunkowc rlllllus Koszty rachunkowe nic ~d,icc trwale koszwmi uzy skan ia przych odów. mmus Koszty rachunkowe nic będące przej ś cio wo kosztami uzyskania prlychodów plus Koszty lx)datkowc nic będące przejściowo kosztami rachunkowy mi równa się Koszty uzyskania przychodów (podatkowe) I Rys. I. Sposób obliczania kosztów podatkowych Żródlo: opracowanie własne. Różnice pomiędzy rachunkowym li podatkowym ujęciem przychodów podmiotu gospodarczego nie pozostają bez wplywu na ksztaltowanie s ię jego wyniku finansowego. Wynik finansowy podmiotu w ujęciu rachunkowym

11 Rac hun kowa i ~!':!.~~!!:~!:!.!~sl!!.~k~'o,:,s.z:zt~ó~w".:'.::.. ~ J różni się również trwale bądź przejściowo od wyniku finansowego (dochodu podatkowego) w ujęciu podatkowym. 5. Zakończenie Od pięciu lat w Polsce funkcjonuje model pośredni zależności pomiędzy prawem bilansowym a prawem podatkowym. Przejawia się on w tym, że zarówno prawo bilansowe, jak i podatkowe stanowią odrębny zbiór regulacji prawnych, z tym że prawo podatkowe korzysta z przepisów prawa bilansowego i tylko w pewnych obszarach wprowadza własne, odmienne regulacje. Prawo bilansowe kreuje prawdziwy ekonomicznie obraz jednostki, odzwierciedlając rzeczywiste zdarzenia gospodarcze. Prawo podatkowe natomiast pełni zupełnie odmienną funkcję, jest narzędziem służącym do realizacji polityki fiskalnej państwa. Odmienne cele, jakie towarzyszą tworzeniu prawa bilansowego oraz prawa podatkowego, powodują, że obraz ekonomiczny jednostki gospodarczej w ujęciu rachunkowym jest odmienny od obrazu ekonomicznego kreowanego przez przepisy podatkowe. Koszty będące jednym z czynników kształtujących wynik finansowy, a pośrednio również obraz ekonomiczny jednostki, są różnie ujmowane w zależności od źródeł prawa; inaczej przez przepisy rachunkowe - ustawę o rachunkowości, inaczej przez przepisy podatkowe - ustawę o podatku dochodowym od osób prawnych. Literatura Feliński J" Koszt), uzyskania przychodó~v w.6vietle przepisów podatkowych stosowanych przez osoby fizyczne i prawne, Skierniewice Gierusz B" Prz}dJOdy, koszty, Ujęcie księgowe i podatkowe. Ośrodek Doradztwa i Doskonalenia Kadr. Gdańsk Gierusz B" Podręcznik samodzielnej nauki księgowania, Ośrodek Doradztwa i Doskonalenia Kadr, Gdańsk Jankowski E.. Koszty uzyskania przychodów'99, Wydawnictwo Prawno-Ekonomiczne INFOR, Warszawa Krzywda D" RlIchunkowo.\:(lfinafJsowa, Fundmja rozwoju rachunkowości w Polsce, Warszawa Mikołajczyk M., Różnice między kosztami nie stanowiącymi kosztów uzyskania przychodówa kosztami w rachullkowo,\:ci, Serwis Finansowo-Księgowy, 1998, nr l. Olchowlcz 1.. Rachul1kowośd podatkowa, Difin, Warszawa Sierpińska M., Polityka dywidl',ul w spółkach kapitałowych, PWN. Warszawa-Kraków Szymański K., RacJumkrH-l'o.\:d i podarki, Komentarz do ustawy o rachwlkowo.ki l uwzględnicniem przl'pisów podatkowych, Difin, Warszawa Walińska E., R(lchunkowo.\~('fi1Ums()wa w.\~wietlt' podatku dochodowego, Fundacja Rozwoju Rachunkowości w Polsce, Warszawa 1997.

12 KOl/rad Stępień Tax and Aceountancy Methods for Identlfylng the Costs of Eeonomle Entitle. The economic image or an entity formed by accounting law differs from that produced by lax law, There are, after all, differences in Ihe way bask~ economic categories such as revenue, cosls and financial resulls are delermined, The present paper aims lo identify Ihe cosls ol' an economic eolity in lerms or accounlancy and lax law, and to dcmonslrate Ihe differences belween them. The firsl section discusses the interpretation of costs in terms ot" accountallcy. II cxplains the nature, Iypes and basic principles of determining COS1S. The second section concerns identifying costs using taxation. The Ihird sectiol1 features a comparative study of bolh approaches and identifies the lon g-term and transitory differences between costs determined usi ng taxation, and costs determined using accounlancy. Finally, the paper presents a method for calculating lax costs using an adjustment in accounting cost.