W SERII UKAZAŁY SIĘ:

Transkrypt

1

2 W SERII UKAZAŁY SIĘ: Prawne i podatkowe aspekty prowadzenia działalności w Specjalnych Strefach Ekonomicznych redakcja naukowa Agnieszka Tałasiewicz Instytucje prawa cywilnego w konstrukcji prawnej podatków redakcja naukowa Mieczysław Goettel i Mariola Lemonnier Restrukturyzacje spółek kapitałowych. Aspekty podatkowe redakcja naukowa Katarzyna Klimkiewicz Kasy rejestrujące. Komentarz problemowy Agnieszka Derkacz, Alicja Kurowska, Ewa Piechota-Oloś, Aleksandra Sędkowska, Iwona Siergiej, Piotr Stanisławiszyn Kontrola podatkowa przedsiębiorców Andrzej Melezini, Dariusz Zalewski Doradca podatkowy w egzekucji administracyjnej należności pieniężnych redakcja naukowa Jan Paweł Tarno Transakcje wewnątrzwspólnotowe w VAT. Analiza praktyczna Paweł Selera Likwidacja spółki kapitałowej. Prawo, podatki, rachunkowość redakcja naukowa Witold Missala

3 Zasady prawa unijnego w VAT Małgorzata Militz, Dagmara Dominik-Ogińska Marcin Bącal, Tomasz Siennicki Warszawa 2013

4 Stan prawny na 20 września 2012 r. Wydawca Grzegorz Jarecki Redaktor prowadzący Ewa Fonkowicz Łamanie Wolters Kluwer Polska Poszczególne rozdziały napisali: Małgorzata Militz część I: rozdziały 1 6, część II: rozdział 2.4, Dagmara Dominik-Ogińska część I: rozdział 7, część II: rozdziały Marcin Bącal część II: rozdziały 1 2.3, Tomasz Siennicki część II: rozdział 2.9 Copyright by Wolters Kluwer Polska Sp. z o.o., 2013 ISBN: Wydane przez: Wolters Kluwer Polska Sp. z o.o. Redakcja Książek Warszawa, ul. Płocka 5a tel , fax ksiazki@wolterskluwer.pl księgarnia internetowa

5 Spis treści Wykaz skrótów... 9 Przedmowa Wstęp CZĘŚĆ PIERWSZA ZASADY PODATKU OD WARTOŚCI DODANEJ Rozdział 1 Uwagi wstępne Rozdział 2 Zasada powszechności opodatkowania VAT Realizacja zasady powszechności opodatkowania w praktyce Autonomiczność pojęć stosowanych dla zdefiniowania czynności podlegających VAT Brak możliwości rozróżnienia dla celów VAT transakcji legalnych i nielegalnych Konieczność opodatkowania czynności wykonywanych na potrzeby osobiste i prywatne Opodatkowanie czynności wykonywanych z urzędu Opodatkowanie towarów w przypadku likwidacji działalności gospodarczej podatnika Wyłączenia z zasady powszechności opodatkowania Czynności wykonywane przez organy władzy publicznej Zwolnienia podmiotowe i przedmiotowe Czynności dokonywane z majątku osobistego Czynności wykonywane osobiście Rozdział 3 Zasada opodatkowania konsumpcji Nieodpłatne świadczenia na cele prywatne i osobiste Wykorzystanie towarów do celów prywatnych podatnika lub jego pracowników Nieodpłatne świadczenie usług Opodatkowanie remanentu likwidacyjnego Podział majątku zlikwidowanej spółki... 49

6 Spis treści Zwolnienia podmiotowe i przedmiotowe Niezgodny z prawem unijnym zakres zwolnień stosowany w polskich przepisach Ograniczenia w odliczaniu podatku naliczonego Rozdział 4 Zasada jednokrotności poboru podatku Transakcje dotyczące dostaw towarów pomiędzy podmiotami z różnych państw członkowskich Wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów Wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów w regulacjach polskich Wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów Wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów w regulacjach polskich Rozwiązania dotyczące określania miejsca świadczenia dla usług Polska praktyka wątpliwości dotyczące świadczenia usług magazynowania Rozdział 5 Zasada neutralności Prawo do odliczenia podatku naliczonego (potrącalność) Natychmiastowy i bezpośredni związek nabywanych towarów i usług Zakup towarów i usług dokonany przed rozpoczęciem wykonywania czynności opodatkowanych Zakup towarów i usług po zakończeniu działalności gospodarczej Realizacja prawa do odliczenia w czasie trwania kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego Prawo do odliczenia VAT przy przekroczeniu limitu dla zwolnienia podmiotowego Zwrot VAT w państwie zakupu towarów i usług Zwrot podatku, który został nienależnie naliczony w państwie członkowskim innym niż kraj siedziby podatnika Ograniczenia w odliczaniu podatku naliczonego Skutek wprowadzenia przez państwa członkowskie ograniczeń niezgodnych z przepisami unijnymi Działanie w dobrej wierze Ulga na złe długi Zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym Rozdział 6 Zasada proporcjonalności podatku do ceny Prawidłowe rozumienie podstawy opodatkowania Elementy wliczane do podstawy opodatkowania Zwrot kosztów wyłożonych

7 Spis treści 6.3. Udzielanie rabatów, obniżek ceny Rabaty transakcyjne Rabat potransakcyjny Wymogi dla możliwości obniżenia kwoty podatku należnego w przepisach krajowych Możliwość szacowania obrotu dla celów VAT Premie pieniężne Rozdział 7 Zasada zakazu nadużycia prawa unijnego w zakresie VAT CZĘŚĆ DRUGA ZASADY OGÓLNE PRAWA UNIJNEGO Rozdział 1 Zasady ogólne prawa jako źródło prawa unijnego Uwagi wstępne Źródła zasad ogólnych prawa Funkcje zasad ogólnych prawa Skutki naruszenia zasad ogólnych prawa Rozdział 2 Charakterystyka i zastosowanie wybranych zasad ogólnych prawa unijnego Zasada lojalnej współpracy (solidarności) Zasada pomocniczości (subsydiarności) Zasada proporcjonalności Zasada efektywności (skuteczności) Zasada równości (zakaz dyskryminacji) Zasady bezpieczeństwa prawnego Zasada pewności prawnej Zasada ochrony uzasadnionych oczekiwań Zasada nieretroaktywności prawa Prawo do bycia wysłuchanym Zasady stosowania prawa unijnego Zasada nadrzędności prawa unijnego Zasada bezpośredniego obowiązywania (stosowania) prawa unijnego Zasada bezpośredniego skutku prawa unijnego Zasada autonomii proceduralnej Zasada zwrotu podatku, pobranego niezgodnie z prawem unijnym Zasada odpowiedzialności odszkodowawczej państw członkowskich wobec jednostek za naruszenie prawa unijnego

8 Spis treści Zasady wykładni prawa unijnego Uwagi ogólne Rola Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wykładni prawa unijnego Kompetencje krajowych organów administracji oraz sądów do dokonywania wykładni przepisów prawa unijnego Polska praktyka sądowoadministracyjna w zakresie kierowania pytań prejudycjalnych Zasada wykładni autonomicznej Sposoby rozumienia zasady autonomii Geneza i przyczyny stosowania zasady autonomii Zasada wykładni autonomicznej w orzecznictwie Trybunału Zasada wykładni jednolitej Jednolitość jako postulowana cecha prawa unijnego Zasada jednolitej wykładni jako cel i środek do zapewnienia jednolitości prawa unijnego Zasada wykładni jednolitej w orzecznictwie Trybunału Zasada wykładni prounijnej Zakres pojęcia i podstawy normatywne Zakres przedmiotowy Granice wykładni zgodnej Zasada wykładni w zgodzie z prawami podstawowymi Zasada wykładni w zgodzie z prawem międzynarodowym 249 Rozdział 3 Rola sądów krajowych przy wykładni i stosowaniu prawa unijnego Obowiązek orzekania na podstawie przepisów prawa unijnego Obowiązek dokonywania wykładni prawa krajowego w świetle celów i brzmienia prawa unijnego Obowiązek lub prawo występowania z pytaniami prawnymi do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej Nakaz pomijania normy krajowej sprzecznej z normą unijną pozostającą w kolizji Bibliografia Wykaz orzecznictwa polskiego Wykaz orzecznictwa unijnego (wspólnotowego) Autorzy

9 Wykaz skrótów Akty prawne Dyrektywa 112 k.c. Konstytucja RP k.p.c. KPP ordynacja podatkowa Ósma dyrektywa Pierwsza dyrektywa p.p.s.a. p.u.s.a. rozporządzenie Rady 282/2011 Dyrektywa Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L 347 z , s. 1 z późn. zm.) ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.) ustawa z dnia 2 kwietnia 1997 r. Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. Nr 78, poz. 483 z późn. zm.) ustawa z dnia 17 listopada 1964 r. Kodeks postępowania cywilnego (Dz. U. Nr 43, poz. 296 z późn. zm.) Karta praw podstawowych Unii Europejskiej (Dz. Urz. UE C 303 z , s. 1 z późn. zm.) ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) Ósma Dyrektywa Rady 79/1072/EWG z dnia 6 grudnia 1979 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich dotyczących się do podatków obrotowych warunki zwrotu podatku od wartości dodanej podatnikom niemającym siedziby na terytorium kraju (Dz. Urz. WE L 331 z , s. 11) Pierwsza Dyrektywa Rady nr 67/227/EWG z dnia 11 kwietnia 1967 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych (Dz. Urz. P 71 z , s. 1301) ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270) ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz z późn. zm.) rozporządzenie wykonawcze Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiające środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 77 z , s. 1)

10 Wykaz skrótów 10 Szósta dyrektywa TEWEA TFUE Traktat o fuzji Trzynasta dyrektywa TUE TWE u.p.a. u.p.d.o.f. u.p.d.o.p. ustawa o VAT Szósta Dyrektywa Rady nr 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. Urz. WE L 145 z , s. 1) Traktat ustanawiający Europejską Wspólnotę Energii Atomowej, podpisany dnia 25 marca 1957 r. Traktat o funkcjonowaniu Unii Europejskiej podpisany w Lizbonie dnia 13 grudnia 2007 r. (wersja skonsolidowana Dz. Urz. UE C 83 z , s. 47) Traktat ustanawiający jednolitą Radę i jednolitą Komisję Wspólnot Europejskich, podpisany w Brukseli dnia 8 kwietnia 1965 r. Trzynasta Dyrektywa Rady 86/560/EWG z dnia 17 listopada 1986 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich odnoszących się do podatków obrotowych warunki zwrotu podatku od wartości dodanej podatnikom niemającym siedziby na terytorium Wspólnoty (Dz. Urz. WE L 326 z , s. 40) Traktat o Unii Europejskiej (wersja skonsolidowana Dz. Urz. UE C 83 z , s. 13) Traktat ustanawiający Wspólnotę Europejską (wersja skonsolidowana Dz. Urz. UE C 321E z , s. 37) ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 108, poz. 626 z późn. zm.) ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.) ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm.) ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz z późn. zm.) ustawa o VAT z 1993 r. ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 z późn. zm.) Czasopisma i zbiory orzecznictwa EP EPS Mon. Pod. ONSAiWSA OSNC Edukacja Prawnicza Europejski Przegląd Sądowy Monitor Podatkowy Orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego i wojewódzkich sądów administracyjnych Orzecznictwo Sądu Najwyższego. Izba Cywilna

11 OSNP OSP OTK PiP Pr. Gosp. Pr. Spółek Prz. Leg. Prz. Pod. Zb. Orz. Wykaz skrótów Orzecznictwo Sądu Najwyższego. Izba Pracy Orzecznictwo Sądów Polskich Orzecznictwo Trybunału Konstytucyjnego Państwo i Prawo Prawo Gospodarcze Prawo Spółek Przegląd Legislacyjny Przegląd Podatkowy Zbiór Orzecznictwa 11 Organy orzekające i inne NSA SN TK TS UE WSA Naczelny Sąd Administracyjny Sąd Najwyższy Trybunał Konstytucyjny Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (ETS) Wojewódzki Sąd Administracyjny

12

13 Przedmowa Z chwilą akcesji do Unii Europejskiej Polska przyjęła cały dorobek prawny Wspólnoty Europejskiej, który stał się równorzędnym porządkiem prawnym obowiązującym w naszym kraju. Porządek ten obejmuje nie tylko prawo wspólnotowe (obecnie unijne), ale także ukształtowane dotychczas zasady jego wykładni, zwyczaje oraz orzecznictwo Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (obecnie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej). Polska uznała nadrzędność prawa wspólnotowego nad prawem krajowym. Zasady ogólne prawa unijnego stanowią charakterystyczny dorobek i jednocześnie dzieło Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (obecnie TS UE). Nie są one spisane. Powstały bowiem jako prawo sędziowskie. I mają na co wskazują Autorzy w niniejszym opracowaniu szczególne znaczenie w zakresie stosowanej wykładni przepisów dotyczącej podatku od towarów i usług. Orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości UE wśród wielu funkcji pełni także funkcję ochronną. Chroni podatnika zarówno przed brakiem pewności i stabilności opodatkowania, jak i co w warunkach wspólnego rynku europejskiego ma znaczenie przed brakiem neutralności opodatkowania. Trybunał jest wyposażony w wyłączną kompetencję do decydowania o ważności prawa europejskiego i o jego wykładni, dlatego treść orzecznictwa wpływa również na kolejne modyfikacje unijnych rozwiązań. Zaznacza się to, w szczególny sposób, w odniesieniu do zasad opodatkowania podatkiem od towarów i usług. W zasadach, które zostały ukształtowane przez prawo sędziowskie, wyraźnie widoczne jest myślenie o charakterze proeuropejskim; Trybunał Sprawiedliwości UE, w sprawach ad casum, formułuje oceny, w których wyjaśnia, jak rozumie cele prawa europejskiego. Przez ich pryzmat dokonuje rozstrzygnięć zawisłych przed nim spraw. Niekiedy treść celów prawa, tworzonego przez europejskiego prawodawcę, Trybunał zastępuje własnymi i w tym sensie pełni funkcję quasi-ustawodawczą; precedens bowiem wyznacza pozycję orzecznictwa i prowadzi do sytuacji, w której zasady zawarte w orzeczeniach stają się faktycznie źródłem prawa. Orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości UE ma znaczenie dla jednolitego stosowania prawa unijnego, a zatem wzmaga jego skuteczność. Zasady prawa unijnego, gdy są pod względem treści jasne i precyzyjne, mogą wywierać skutek bezpośredni i tym samym mogą być powoływane przed sądem krajowym. Charakterystyczne jest również to, że orzecznictwo Trybunału wskazuje, iż przy rozstrzyganiu spraw podatkowych należy pamiętać o tym, że prawo unijne zorientowane jest nie tyle na sam przepis, ile w szczególności na zasady. Istotne znaczenie mają tu standardy wykładni prawa, aczkolwiek Trybunał nie wypracował jednej wspólnej koncepcji dotyczącej wykładni prawa. Jest tak dlatego, że w składach orzekających

14 Przedmowa 14 Trybunału znajdują się sędziowie, którzy zostali ukształtowani przez różne systemy prawa, różną filozofię i kulturę prawa i odmienne w tym zakresie narodowe tradycje. Wśród cech charakterystycznych wykładni stosowanej przez Trybunał zwraca uwagę to, że sędziowie Trybunału widzą prawo oraz towarzyszące im zjawiska i procesy ekonomiczne (gospodarcze) w szczególnej wzajemnej relacji. Dlatego też proces wykładni odnoszony jest do kategorii ekonomicznych, gospodarczych i finansowych. Sędziowie Trybunału analizując konstrukcję prawną podatku dokonują tego przez pryzmat celu i ekonomicznego sensu podatku. Gdy kwestia prawna opodatkowania rozstrzygana jest przez analizę ekonomicznych, gospodarczych i finansowych aspektów podatku, to prowadzi do tego, że w procesie wykładni dokonuje się poniekąd naturalne związanie wykładni językowej z wykładnią celowościową. Interpretacja nie zatrzymuje się na poziomie wykładni językowej. Oznacza to, że nawet wówczas, gdy ustalone jest znaczenie normy, poszukuje się potwierdzenia wyniku wykładni językowej przez użycie pozajęzykowych metod wykładni. Świadczy to o tym, że nie tylko tekst przepisu jest tu decydujący. Bierze się przede wszystkim pod uwagę cel regulacji prawnej. Trybunał wychodzi poza brzmienie przepisów i opiera niejednokrotnie swoje orzeczenia na ogólnych zasadach, które sam sformułował, a także na ogólnych regułach wywodzonych z danego aktu prawa unijnego. Na całokształt tych uwarunkowań, w aspekcie kompleksowym, wskazują Autorzy, którzy przygotowali publikację Zasady prawa unijnego w VAT. Prof. dr hab. Andrzej Gomułowicz

15 Wstęp Wspólny system VAT, który jest zasadniczo dosyć prosty, może w praktyce stwarzać skomplikowane sytuacje, o czym dobrze wiedzą osoby zmuszone się nim zajmować. Paolo Mengozzini, RG 1 Praktyka i doświadczenie zawodowe Autorów pokazują, że pomimo ośmioletniego obowiązywania w Polsce podatku od towarów i usług w kształcie wynikającym z prawa unijnego, jest on ciągle postrzegany jako podatek skomplikowany, wręcz niezrozumiały. Świadczyć o tym może ilość sporów w zakresie tego podatku pomiędzy podatnikami a organami podatkowymi (często mających swój finał przed sądem), ilość wydawanych przez Ministra Finansów interpretacji, a także ilość uchwał wydawanych przez NSA. Stąd też oddajemy do Państwa rąk publikację, która ma na celu ułatwić zrozumienie podatku od wartości dodanej (a w konsekwencji podatku od towarów i usług) i uczynić łatwiejszym interpretowanie i stosowanie przepisów go regulujących. Nie jest to możliwe bez znajomości podstawowych zasad i założeń, jakie przyświecały prawodawcy unijnemu przy tworzeniu wspomnianego podatku. I pomimo że w wielu fachowych publikacjach zasady (założenia) wspólnego systemu VAT były wielokrotnie przedstawiane, to zdaniem Autorów w tej kwestii pozostało jeszcze wiele do omówienia. Dlatego też Autorzy postanowili tę trudną materię przybliżyć, nie ograniczając się jedynie do przedstawienia zasad tego podatku, ale także wskazania w jakich sytuacjach znajdują one zastosowanie. Nieuniknionym okazało się także zwrócenie uwagi na przypadki, w których miało miejsce naruszenie rzeczonych zasad VAT. W niniejszej publikacji Autorzy starali się odwołać zarówno do europejskiej, jak i polskiej praktyki orzeczniczej w zakresie postrzegania i realizowania tych zasad, wskazując na szereg rozstrzygnięć Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, jak i polskich sądów administracyjnych. Wskazać też należy, że dla właściwego rozumienia VAT, jak też interpretowania i stosowania przepisów regulujących tę materię, istotna jest nie tylko znajomość zasad VAT, stanowiących podwaliny całego wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. Konieczna jest także znajomość i właściwe rozumienie ogólnych zasad prawa unijnego. O tym, że wspomniane zasady mają kluczowe znaczenie przy interpretowaniu przepisów VAT, świadczyć może stanowisko NSA wyrażone w uchwale w sprawie możliwości zastosowania stawki VAT 0% dla wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów. Jedną z zasad, które zadecydowały o wydaniu korzystnej dla podatników uchwały, była zasada proporcjonalności (współmiernoś- 1 Opinia z dnia 22 kwietnia 2010 r. w sprawie C-40/09 Astra Zeneca UK Limited,

16 Wstęp 16 ci) prawa unijnego. Autorzy uznali tym samym, że przedstawienie także ogólnych zasad prawa unijnego jest niezbędne, aby niniejszej publikacji nadać wymiar kompletny w rzeczonym przedmiocie. Wartym wskazania jest to, że publikacja została stworzona w taki sposób, aby spełnić wszelkie oczekiwania Czytelników. W tym celu podzielono ją na części odpowiadające poszczególnym zasadom, w ramach których w sposób kompletny starano się zaprezentować związane z nią zagadnienia. Jako że zasady VAT i zasady ogólne prawa unijnego wzajemnie się przeplatają, nieuniknioną stała się konieczność wielokrotnego powoływania pewnych kluczowych orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, które w swej treści odnosiły się do tych zasad, jak też wyjaśnienie określonych kwestii, lecz w nieco odmiennym kontekście. Mamy nadzieję, że niniejsza publikacja pomoże Państwu w codziennej pracy, stanowiąc swoistego rodzaju elementarz VAT. Autorzy

17 CZĘŚĆ PIERWSZA Zasady podatku od wartości dodanej

18

19 Rozdział 1 Uwagi wstępne Ilekroć mówimy o zasadach prawnych (w znaczeniu dyrektywalnym lub opisowym), to zazwyczaj odnosimy je do poszczególnych gałęzi prawa. I tak, w prawie cywilnym powołujemy się na zasadę swobody umów lub zasadę ochrony dóbr nabytych, w prawie karnym na zasadę praworządności, zasadę sądowego wymiaru kary, zasadę in dubio pro reo. W prawie podatkowym akcentuje się zasadę nakładania podatków wyłącznie w drodze ustawy, zasadę sprawiedliwości podatkowej czy zasadę powszechności opodatkowania. W ramach tej ostatniej gałęzi prawa wyróżnić jednak można zasady, które dotyczą tylko jednego rodzaju podatku. Pełnią one dwojaką funkcję: po pierwsze, wskazują pewne cechy charakterystyczne dla określonej daniny publicznej, determinujące jej istotę i wyróżniające ją od innych; po drugie, stanowią istotną wskazówkę (dyrektywę) interpretacyjną, pozwalającą na taką wykładnię poszczególnych przepisów danego podatku, która zapewni ich zgodność z założeniami konstytucyjnymi. Tak postrzegane zasady widoczne są zwłaszcza na tle podatku od towarów i usług (podatku od wartości dodanej). Wywodzą się one głównie z przepisów prawa unijnego, które bardzo mocno je eksponuje (art. 1 ust. 2 Dyrektywy ). Niekiedy jednak zasady te kształtuje wyłącznie orzecznictwo Trybunału (np. zasada opodatkowania konsumpcji). Analiza orzecznictwa polskich sądów administracyjnych wskazuje, że bardzo często zasady podatku VAT leżą u podstaw rozstrzygnięć sądowych. Jako przykład można wskazać uchwałę NSA z dnia 11 października 2010 r. dotyczącą określenia warunków dla wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów, w której sąd orzekający zwrócił w szczególności uwagę na jedną z zasad systemu VAT zasadę jednokrotności poboru podatku (czyli zapobiegania sytuacjom, w których może dojść do podwójnego opodatkowania). Wskazując zaś na kolejną z zasad VAT zasadę neutralności NSA wydał szereg wyroków, w których przyznał podatnikom prawo do potraktowania kwoty podatku należnego z ty- 1 Dyrektywa Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L 347 z , s. 1 z późn. zm.), dalej jako Dyrektywa 112.

20 Część pierwsza. Zasady podatku od wartości dodanej 20 tułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów jako podatku naliczonego także w przypadkach braku wykazania tych transakcji lub ich wadliwego udokumentowania 2. Zasada proporcjonalności podatku do ceny legła zaś u podstaw wydania przez NSA uchwały w sprawie kwalifikacji na gruncie podatków tzw. premii pieniężnych. 2 Np. wyrok NSA z dnia 28 sierpnia 2007 r., I FSK 1119/06, LEX nr

21 Rozdział 2 Zasada powszechności opodatkowania VAT Zasada powszechności opodatkowania VAT jest pierwszą z cech charakteryzujących podatek od wartości dodanej. Punktem wyjścia dla tej zasady są założenia traktatowe, zakładające stworzenie wspólnego rynku, wyróżniającego się swobodą przepływu towarów, osób, usług i kapitału pomiędzy państwami członkowskimi. Ujednolicenie zasad opodatkowania, szczególnie w zakresie podatków pośrednich, a tym samym objęcie podatkiem wszystkich transakcji dotyczących towarów i usług miało na celu zapobiegać sytuacjom, w których decyzje podmiotów gospodarczych w zakresie wyboru miejsca prowadzenia działalności lub wykonywania czynności, a także decyzje nabywców (zarówno podmiotów gospodarczych, jak i ostatecznych konsumentów towarów i usług) w zakresie miejsca dokonania zakupu nie były warunkowane różnicami w opodatkowaniu 3. Taki wniosek wypływa także z preambuły do Dyrektywy 112, w której wskazano, że realizacja celu zakładającego ustanowienie rynku wewnętrznego zakłada zastosowanie w państwach członkowskich ustawodawstwa dotyczącego podatków obrotowych, które nie zakłóca warunków konkurencji, ani nie utrudnia swobodnego przepływu kapitału 4. Wnioski takie wypływają także z orzecznictwa Trybunału. W wyroku w sprawie Banca popolare di Cremona 5 TS UE podkreślił, że z motywów Pierwszej dyrektywy 6 wynika, iż harmonizacja ustawodawstwa dotyczącego podatków obrotowych powinna umożliwić ustanowienie wspólnego rynku, na którym istnieje zdrowa konkurencja i którego cechy są podobne do rynku krajowego poprzez wyeliminowanie różnic w opodatkowaniu, mogących naruszyć zasady konkurencji i zakłócających wymianę handlową. Bez wątpienia zasada powszechności opodatkowania w pierwszej kolejności powinna być rozumiana jako konieczność stosowania podatku VAT do wszelkich transakcji związanych z towarami i usługami, czyli do całej konsumpcji (całego obrotu). Z punktu widzenia podatnika zasadę tę należy więc 3 R. Namysłowski, K. Sachs (red.), Dyrektywa VAT. Komentarz, Warszawa 2008, s Zob. pkt 4 preambuły do Dyrektywy Wyrok TS UE z dnia 3 października 2006 r., C-475/03, Zb. Orz. 2006, s. I Pierwsza dyrektywa Rady nr 67/227/EWG z dnia 11 kwietnia 1967 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych (Dz. Urz. WE 71 z , s. 1301), dalej jako Pierwsza dyrektywa.

22 Część pierwsza. Zasady podatku od wartości dodanej 22 pojmować jako konieczność opodatkowania całego dokonywanego przez niego obrotu każdym dobrem. Zasada powszechności zakłada nałożenie podatku na każdą transakcję, na każdym etapie obrotu, ale co bardzo istotne tylko w sytuacji, gdy jest ona dokonywana w obrocie profesjonalnym. Analiza przepisu art. 2 Szóstej dyrektywy 7 (czy też art. 2 ust. 1 lit. a Dyrektywy 112) wskazuje, że zakres opodatkowania VAT jest wyznaczany przez dwa czynniki: po pierwsze opodatkowaniu podlega wyłącznie dostawa towarów oraz świadczenie usług, po drugie dostawy muszą być dokonywane przez podmiot działający w charakterze podatnika. Zgodnie z tym przepisem dostawa towarów lub świadczenie usług podlega opodatkowaniu, jeżeli wykonywane są przez podatnika występującego w takim charakterze. Oznacza to, że nie każda czynność dokonana przez podmiot, który ma status podatnika VAT, będzie podlegać opodatkowaniu, nawet jeśli wykonywana jest za wynagrodzeniem. Takie też wnioski wynikają z orzeczeń wydawanych przez Trybunał, który wyraźnie podkreśla, że opodatkowaniu podlegają tylko te czynności, które mają charakter gospodarczy, jeżeli dokonywane są na terytorium państwa członkowskiego przez podatnika, działającego w takim charakterze 8. Jeśli więc dokonywany jest obrót dobrami pochodzącymi z majątku osobistego, a także w warunkach wyłączających ryzyko gospodarcze tego, który je wykonuje, czynność taka jest wyłączona ze wspólnego systemu VAT 9 i zasada powszechności nie znajduje zastosowania. W celu pełnego i jednolitego stosowania podatku VAT (a tym samym realizacji zasady powszechności opodatkowania) ustawodawca unijny wprowadził szereg pojęć, odnoszących się m.in. do przedmiotu i podmiotu opodatkowania, podstawy opodatkowania, stawek podatkowych i zakresu zwolnień. Kluczową jest definicja działalności gospodarczej i definicja podatnika w VAT, bo jak wspomniano tylko czynności wykonywane w ramach takiej działalności przez podmiot będący podatnikiem mogą podlegać VAT. Definicja działalności gospodarczej została nakreślona tak szeroko, by objąć całe spektrum potencjalnej działalności ekonomicznej czy też zarobkowej, jaką można wyobrazić sobie w praktyce. To właśnie stanowi wyraz powszechności opodatkowania, która odnosi się nie tylko do tego, by wszystkie stadia obrotu podlegały temu podatkowi, ale także do tego, by opodatkowana nim była całość operacji gospodarczych, niezależnie od formy ich wykonywania. W efekcie, wszelkie przejawy gospodarczej aktywności osób fizycznych bądź prawnych, a także jakichkolwiek innych podmiotów należy, co do zasady, uznać za działalność gospodarczą dla celów VAT, a osobę wykonującą taką działalność za podatnika VAT 10. Innymi słowy, definicja działalności gospodarczej pozwala na objęcie pojęciem podatnika tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym. Celem zasa- 7 Szósta dyrektywa Rady nr 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. Urz. WE L 145 z , s. 1), dalej jako Szósta dyrektywa. 8 Wyrok TS UE z dnia 21 kwietnia 2005 r., C-25/03 H.E. Zb. Orz. 2005, s. I-3123; A. Bącal, D. Dominik, M. Militz, M. Bącal, Orzecznictwo ETS a polska ustawa o VAT, Wrocław 2008, s Zob. J. Martini (red.), Dyrektywa VAT 2006/112/WE, Wrocław 2008, s Dyrektywa VAT 2006/112/WE. Komentarz, J. Martini (red.), Wrocław 2010, s. 80.

23 Rozdział 2. Zasada powszechności opodatkowania VAT dy powszechności opodatkowania wszystkich podmiotów prowadzących działalność gospodarczą jest stworzenie jednakowych warunków konkurencji, co oznacza, że żaden z nich nie uzyska nad innymi przewagi ekonomicznej, która byłaby wywołana czynnikami podatkowymi 11. Definicja działalności gospodarczej jest pojęciem unijnym i musi być jednolicie stosowana we wszystkich państwach członkowskich. W krajowych przepisach pojęcie to zostało zdefiniowane w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT 12. Jak podkreśla się w orzecznictwie 13, przepisy ustawy o VAT na swój własny użytek definiują pojęcie działalności gospodarczej prowadzonej przez podatnika VAT. To oznacza, że nie można pojęcia działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o VAT utożsamiać z działalnością gospodarczą, o której mowa w prawie działalności gospodarczej. Nie będzie także na gruncie VAT znajdować zastosowania definicja działalności gospodarczej sformułowana w ordynacji podatkowej ani tym bardziej zawarta w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Podatnikiem może być w zasadzie każdy samodzielny podmiot prawny, niezależnie od jego formy organizacyjno-prawnej Realizacja zasady powszechności opodatkowania w praktyce Jak wskazano, powszechność opodatkowania, co do zasady, oznacza objęcie opodatkowaniem wszystkich transakcji związanych z towarami i usługami, tak aby nie zakłócać działania wspólnego rynku i by nie doprowadzać do łamania zasady równości podmiotów. Temu służy m.in. wprowadzenie przez prawodawcę unijnego specyficznych dla systemu VAT pojęć, oderwanych od pojęć stosowanych w wewnętrznych przepisach danego państwa członkowskiego, brak rozróżnienia pomiędzy transakcjami legalnymi i nielegalnymi, wprowadzenie opodatkowania dla organów władzy publicznej, a także opodatkowanie niektórych czynności wykonywanych przez osoby fizyczne (sprzedaż towarów z majątku osobistego) Autonomiczność pojęć stosowanych dla zdefiniowania czynności podlegających VAT W pierwszej kolejności należy podkreślić, że w celu realizacji zasady powszechności opodatkowania VAT wprowadzano jednolite definicje czynności podlegających opodatkowaniu. Taki zabieg był konieczny, by system VAT mógł funkcjonować jednolicie we wszystkich państwach członkowskich. Jako przykład należy wskazać definicję dostawy towarów, zawartą w przepisach unijnych, która jest podstawową czynnością podlegającą opodatkowaniu VAT. Do- 11 D. Gibasiewicz, Zasada neutralności podatku od wartości dodanej w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, Warszawa 2012, s Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz z późn. zm.), dalej jako ustawa o VAT. 13 Wyrok NSA z dnia 29 października 2010 r., I FSK 1706/09, LEX nr

24 Część pierwsza. Zasady podatku od wartości dodanej 24 stawą towarów w rozumieniu przepisów o VAT jest przeniesienie prawa do dysponowania towarem jak właściciel. Pojęcie dostawy towarów nie odnosi się więc do przeniesienia prawa własności w formach przewidzianych w danym państwie członkowskim. Skutki czynności dokonanej przez podatnika VAT określone w prawie cywilnym czy handlowym są bez znaczenia, jeżeli nastąpiło faktyczne wykonanie czynności, to znaczy nastąpiło przeniesienie prawa do rozporządzania nabytym towarem jak właściciel. Jak podkreśla się w piśmiennictwie 14, czynności opodatkowane na gruncie VAT zostały bowiem oderwane od ważności i skuteczności tych czynności na gruncie prawa cywilnego. Decydujące znaczenie zyskuje bowiem nie prawny, lecz ekonomiczny aspekt transakcji. Tym samym czynność nieważna na gruncie prawa cywilnego może być uznana za wykonaną skutecznie na gruncie ustawy o VAT. Wniosek taki wynika głównie z analizy orzecznictwa Trybunału, dokonanego na gruncie wykładni art. 5 ust. 1 Szóstej dyrektywy. Trybunał w swoich wyrokach konsekwentnie podkreśla, że pojęcie dostawy towarów nie odnosi się do przeniesienia własności w formach przewidzianych we właściwym prawie krajowym, lecz obejmuje każdą czynność polegającą na przeniesieniu dobra materialnego na stronę, która przyznaje drugiej stronie prawo do faktycznego rozporządzania nim, jakby była właścicielem tego dobra. Jak wskazano w wyroku w sprawie H.E 15, cel Szóstej dyrektywy (czyli wprowadzenie powszechnego podatku dla wszystkich etapów produkcji i dystrybucji) mógłby zostać zagrożony, gdyby stwierdzenie dostawy towarów zależało od spełnienia warunków zmieniających się w zależności od prawa cywilnego danego państwa członkowskiego 16. Dzięki temu, że przepisy o VAT skupiają się zasadniczo na ekonomicznych skutkach czynności i zdarzeń prawnych, wywodząc z nich obowiązek podatkowy (lub brak takiego obowiązku), są one w znacznej mierze autonomiczne w stosunku do prawa cywilnego. Oderwanie definicji dostawy towarów od regulacji cywilistycznych obowiązujących w państwach członkowskich 17 pozwala z jednej strony na zastosowanie jednolitych zasad opodatkowania we wszystkich państwach członkowskich (a więc zapewnia realizację zasady powszechności opodatkowania), z drugiej zaś zapobiega naruszeniu warunków konkurencji. W orzecznictwie sądowym podkreśla się, że z uwagi na fakt, iż każde państwo członkowskie posiada inne regulacje w zakresie prawa cywilnego, inne pojęcia czy instytucje, to w procesie interpretacji przepisów w zakresie VAT akcent należy kłaść na ekonomiczny aspekt obrotu, odrywając 14 Zob. A. Bartosiewicz, R. Kubacki, VAT. Komentarz 2012, LEX/el. 2012, wyd. IV. 15 Wyrok TS UE z dnia 21 kwietnia 2005 r., C-25/03, Zb. Orz. 2005, s. I Analogicznie wypowiedział się TS UE w wyrokach: z dnia 29 marca 2007 r. w sprawie C-111/05 Aktiebolaget NN, Zb. Orz. 2007, s. I-2697; z dnia 8 lutego 1990 r. w sprawie C-320/88 Shipping and Forwarding Enterprise Safe BV, LEX nr 83931; z dnia 4 października 1995 r. w sprawie C-291/92 Armbrecht, LEX nr 83885; z dnia 6 lutego 2003 r. w sprawie C-185/01 Auto Leas Holland, Zb. Orz. 2003, s. I Wyrok Trybunału z dnia 8 lutego 1990 r. w sprawie C-320/88 Shipping and Forwarding Enterprise Safe BV, LEX nr

25 Rozdział 2. Zasada powszechności opodatkowania VAT się od aspektów cywilistycznych 18. Podkreśla się też, że bez znaczenia pozostaje także treść stosunku cywilnoprawnego łączącego strony. Niezależnie bowiem od tego, jak strony określiły przedmiot umowy, o stosowaniu np. określonej stawki podatku będzie decydować faktyczna czynność, z którą ustawa wiąże obowiązek podatkowy, a nie ustalenia co do tego, jak zakres tych czynności został w umowie przez strony oznaczony Brak możliwości rozróżnienia dla celów VAT transakcji legalnych i nielegalnych Zasada powszechności opodatkowania VAT nie daje także podstaw do różnicowania opodatkowania VAT transakcji legalnych i nielegalnych. Trybunał wielokrotnie podkreślał, że zasada powszechności opodatkowania wymaga, by podlegały także opodatkowaniu czynności wykonywane z naruszeniem przepisów prawa lub nielegalne, ale dla których istnieje legalny rynek. Jako przykład wskazać można wyrok w sprawie Goodwin 20 i Unstead 21, w którym Trybunał wypowiedział się w kwestii konieczności opodatkowania transakcji polegających na sprzedaży podrobionych perfum. I pomimo że podrobione perfumy naruszają prawo własności intelektualnej, to jednak ich sprzedaż nie jest zakazana z racji ich natury lub charakterystyki 22. Zasada powszechności opodatkowania wymaga, by podlegał opodatkowaniu także obrót podrabianymi kosmetykami. Analogicznie wypowiedział się Trybunał w sprawie Tullihallitus v. Kaupo Salumets i inni 23, orzekając o konieczności opodatkowania importu przemycanego alkoholu. Dodatkowym argumentem, aby objąć podatkiem VAT także transakcje nielegalne (a dla których istnieje legalny rynek), jest okoliczność, że pozostawienie tych transakcji poza VAT mogłoby stanowić o naruszeniu zasad konkurencji pomiędzy towarami podrobionymi a takimi, które występują w legalnym obiegu. Taka argumentacja pojawiała się w orzeczeniach Trybunału już wcześniej. Rozpatrując sprawę Karlheinz Fischer 24 Trybunał stwierdził, że zasada neutral- 18 Na zasadę powszechności opodatkowania zwrócił uwagę WSA w Warszawie (w wyroku z dnia 15 czerwca 2011 r., VIII SA/Wa 19/11, orzeczenia.nsa.gov.pl), rozstrzygając o prawie do odliczenia podatku naliczonego z faktury, dokumentującej nabycie udziału w nieruchomości w sytuacji, gdy strony nie potwierdziły dokonania tej transakcji w formie aktu notarialnego. Sąd wyjaśnił, że organy podatkowe błędnie założyły, że brak umowy zawartej w formie aktu notarialnego powoduje brak obowiązku podatkowego związanego z przeniesieniem na nabywcę prawa własności nieruchomości w rozumieniu przepisów ustawy o VAT. Nie tylko zwrócono uwagę na różnice pomiędzy konsekwencjami na gruncie przepisów VAT związanymi z traktowaniem sprzedaży nieruchomości jako dostawy towarów, a sprzedaży udziałów w prawie własności jako świadczenia usług, to także podkreślono, że zgodnie z art. 5 ust. 2 ustawy o VAT, czynności określone w ust. 1 tego przepisu podlegają opodatkowaniu niezależnie od tego, czy zostały wykonane z zachowaniem warunków oraz form określonych przepisami prawa. 19 Wyrok WSA w Gdańsku z dnia 29 czerwca 2011 r., I SA/Gd 348/11, orzeczenia.nsa.gov.pl 20 Wyrok TS UE z dnia 28 maja 1998 r. w sprawie C-3/97, LEX nr Wyrok TS UE w procedurze karnej. 22 Zob. A. Bącal, D. Dominik, M. Militz, Orzecznictwo ETS..., s Wyrok TS UE z dnia 29 czerwca 2000 r. w sprawie C-455/98, LEX nr Wyrok TS UE z dnia 11 czerwca 1998 r. w sprawie C-283/95, LEX nr

26 Część pierwsza. Zasady podatku od wartości dodanej 26 ności podatkowej i powszechności opodatkowania sprzeciwia się temu, by w przedmiocie VAT dokonywać ogólnego rozróżnienia miedzy czynnościami legalnymi i nielegalnymi. W tej sprawie chodziło o konieczność objęcia VAT czynności nielegalnego organizowania gier hazardowych (ruletki). W piśmiennictwie wyrażany jest pogląd, że dostawa towarów wykonywana w ramach paserstwa także powinna, co do zasady, podlegać opodatkowaniu (chyba że ich przedmiotem są towary wyłączone spod normalnego obrotu). Towary dostarczane przed pasera są bowiem oferowane także przez inne, legalnie działające podmioty, będące podatnikami VAT 25. Nie można natomiast powoływać się na zasadę powszechności opodatkowania w celu objęcia opodatkowaniem VAT transakcji, które ze swojej natury są nielegalne. Trybunał wyłącza z opodatkowania np. nielegalny przywóz morfiny (Senta Einberger 26 ), dostawę narkotyków (Mol 27 ), dostawę fałszywych banknotów (sprawa Witzemann 28 ). Nie będą podlegały opodatkowaniu nielegalnie świadczone usługi, które nie mogą być świadczone i oferowane zgodnie z prawem. W polskich realiach przedmiotem wielu sporów pomiędzy podatnikami a organami podatkowymi była kwestia opodatkowania nielegalnego poboru energii lub paliwa gazowego. Organy podatkowe uznając, że w takich sytuacjach powinien być naliczany VAT, powoływały się właśnie na zasadę powszechności opodatkowania 29. Innego zdania były sądy administracyjne, wyrażając pogląd, że nielegalny pobór energii (paliwa gazowego) nie podlega opodatkowaniu, gdyż jest czynnością nieopartą na tytule prawnym, niezależną od dostawcy, przez niego niepożądaną i bezumowną 30. Skutkiem nielegalnego, czyli bez zgody dysponenta, pobierania gazu (energii) nie jest bowiem uzyskanie przez sprawcę uprawnienia do rozporządzania towarami jak właściciel. W wyniku takiego działania nie dochodzi do przeniesienia praw pomiędzy poszkodowanym przedsiębiorstwem gazowym (energetycznym) a sprawcą pobierającym nielegalnie energię. Stanowisko sądów zostało wypracowane w głównej mierze na gruncie orzecznictwa Trybunału, a w szczególności wyroku w sprawie British American Tobacco International Ltd 31. Trybunał wyjaśnił, że skutkiem kradzieży nie jest uzyskanie przez sprawcę uprawnienia do rozporządzania towarami jak właściciel, wobec czego nie może być uznana za zdarzenie powodujące przeniesienie praw z poszkodowanego na sprawcę w rozumieniu przepisu art. 5 ust. 1 Szóstej dyrektywy. 25 Zob. A. Bartosiewicz, R. Kubacki, VAT. Komentarz Wyrok TS UE z dnia 28 lutego 1984 r. w sprawie 294/82, LEX nr Wyrok TS UE z dnia 5 lipca 1988 r. w sprawie 269/86, LEX nr Wyrok TS UE z dnia 6 grudnia 1990 r. w sprawie C-343/89, LEX nr Zob. interpretacja indywidualna Ministra Finansów Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 22 stycznia 2008 r., Nr IBPP2/ /07/BM, który powołując się na orzecznictwo Trybunału stwierdził, że pobór energii elektrycznej dokonywany bez zawarcia umowy ze sprzedawcą lub niezgodnie z warunkami zawartymi w umowie jest czynnością nielegalną, jednakże nieopodatkowanie prowadziłoby do naruszenia zasady równej konkurencji z uwagi na fakt, że legalny obrót energią elektryczną jest czynnością podlegającą opodatkowaniu VAT. 30 Wyrok NSA z dnia 16 września 2010 r., I FSK 1543/09, LEX nr ; wyrok NSA z dnia 6 stycznia 2010 r., I FSK 1501/08, LEX nr oraz z dnia 23 marca 2010 r., I FSK 331/09, LEX nr Wyrok TS UE z dnia 14 lipca 2005 r. w sprawie C-435/03, Zb. Orz. 2005, s. I-7077.

27 Rozdział 2. Zasada powszechności opodatkowania VAT Konieczność opodatkowania czynności wykonywanych na potrzeby osobiste i prywatne 27 Zasada powszechności opodatkowania znajduje swój wyraz w opodatkowaniu VAT tzw. nieodpłatnych świadczeń, o czym stanowi art. 16 i art. 26 Dyrektywy 112. Pozostawienie poza opodatkowaniem takich sytuacji powodowałoby, że pewien zakres czynności w ogóle nie podlega opodatkowaniu, pomimo że transakcja faktycznie ma miejsce. Naruszałoby to także zasadę opodatkowania konsumpcji (podatnik w takiej sytuacji de facto występuje w roli ostatecznego konsumenta). W polskich przepisach regulacje dotyczące nieodpłatnych świadczeń zostały zamieszczone w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy o VAT. Pierwszy z wymienionych przepisów przewiduje, że jeśli ma miejsce nieodpłatna dostawa towarów na cele osobiste podatnika, jego pracowników, byłych pracowników itp., a podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu tych towarów, czynność taka jest traktowana na równi z odpłatną dostawą towarów i podlega opodatkowaniu VAT. Drugi z przepisów 32 zaś wprowadza opodatkowanie w sytuacji użycia towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników itp., jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu tych towarów. Na mocy art. 8 ust. 2 ustawy o VAT podlega opodatkowaniu także nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników itp. oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika. Wskazane przepisy, będące implementacją przepisów unijnych (odpowiednio art. 16 i 26 Dyrektywy 112), w głównej mierze realizują zasadę opodatkowania konsumpcji. Dlatego też szczegółowe omówienie tych kwestii zostanie przedstawione w części dotyczącej zastosowania w podatku VAT zasady konsumpcji. W tym miejscu warto jednak wskazać sytuacje, w których ze względu na zasadę powszechności opodatkowania czynność nieodpłatnego przekazania towarów powinna podlegać opodatkowaniu VAT. Jedną z takich sytuacji jest konieczność opodatkowania wydania pracownikom towarów, np. deputatów węglowych (w naturze). I pomimo że obowiązek przekazania tych towarów wynika z odrębnych przepisów 33, to jednak realizowanie przez podatnika na rzecz pracownika tych świadczeń ma niewątpliwie charakter wydania towarów na cele osobiste pracowników i podlega opodatkowaniu VAT. Nieopodatkowanie takich czynności stanowiłoby o naruszeniu zasady powszechności opodatkowania, bo poza zakresem opodatkowania VAT znalazłyby się sytuacje, w których pomimo że do faktycznej dostawy towarów doszło (nabywca nabył prawo do dysponowania towarem jak właściciel), to z uwagi na brak wynagrodzenia czynność nie podlega opodatkowaniu. Bez wątpienia istnienie wyna- 32 W brzmieniu obowiązującym od dnia 1 kwietnia 2011 r. 33 Rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1981 r. w sprawie szczególnych przywilejów dla pracowników górnictwa Karta górnika (Dz. U. z 1982 r. Nr 2, poz. 13).

28 Część pierwsza. Zasady podatku od wartości dodanej 28 grodzenia jest podstawowym elementem (wymogiem) dla objęcia czynności opodatkowaniem, ale prawodawca unijny mając na uwadze konieczność objęcia opodatkowaniem wszystkich transakcji, w wyniku których dochodzi do przeniesienia prawa do dysponowania towarem jak właściciel zdecydował o opodatkowaniu także tych dokonywanych bez pobrania wynagrodzenia. Analogiczna sytuacja dotyczy także nieodpłatnego świadczenia usług. Niedopuszczalna z punktu widzenia systemu VAT jest taka sytuacja, w której podatnik wykonałby usługę na własną rzecz, na rzecz swoich pracowników lub innych osób (niezwiązaną z prowadzonym przedsiębiorstwem) i tylko z powodu braku odpłatności nie podlegałaby ona opodatkowaniu Opodatkowanie czynności wykonywanych z urzędu Zasada powszechności opodatkowania VAT wymaga także, by tym podatkiem były objęte czynności, które są wykonywane zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa. Jeżeli podmiot jest przymuszony (zobowiązany) do dokonania określonej czynności, wówczas także uznaje się, że świadczy usługę (o ile można wyodrębnić podmiot, który jest jej beneficjentem). Źródłem tego przymusu może być zarówno nakaz organu władzy publicznej (lub podmiotu działającego w jego imieniu), jak i przepis prawa, z którego taki nakaz wynika 35. Gdyby te transakcje nie podlegały opodatkowaniu, oznaczałoby to, że nie jest realizowane podstawowe założenie systemu VAT, czyli nałożenie podatku na każdy etap produkcji i dystrybucji. W polskich realiach przykładem zastosowania tej regulacji jest objęcie opodatkowaniem od dnia 1 maja 2004 r. czynności wykonywanych przez biegłych sądowych, komorników sądowych, syndyków 36. Pomimo faktu, że biegły sądowy (komornik sądowy), realizując nakazane mu postanowieniem czynności, działa na rzecz określonego organu, z jego umocowania i pod jego kierownictwem (i według jego wskazówek), to jednak wykonuje on czynności (usługi) na rzecz tego organu (beneficjenta). Potwierdza to także orzecznictwo Trybunału. W sprawie Recaudadores de las Zanas premiera 37 Trybunał stwierdził, że pomiędzy gminą i inkasentami podatków nie ma związku o charakterze pracodawca pracownik, ponieważ inkasenci wykonują swoją działalność niezależnie, we własnych biurach, sami organizują materiały, wyposażenie oraz zatrudniają do- 34 P. Skorupa, Dyrektywa VAT 2006/112/WE. Komentarz 2011, J. Martini (red.), Wrocław 2011, s J. Martini, VAT Komentarz, Warszawa 2009, s Kwestia opodatkowania czynności wykonywanych z urzędu była przedmiotem wielu sporów, w szczególności dotyczących czynności wykonywanych przez biegłych sądowych i komorników sądowych. W zasadzie spory te zakończyła dopiero uchwała NSA (z dnia 12 stycznia 2009 r., I FPS 3/08), w której przesądzono, że w relacji pomiędzy biegłym a sądem nie zachodzi stosunek prawny zbliżony do stosunku pomiędzy pracownikiem a pracodawcą, ani co do wynagrodzenia, ani co do odpowiedzialności wobec osób trzecich za wynik działania biegłego sądowego. To oznacza, że podmiot wykonujący takie czynności wykonuje je w ramach działalności gospodarczej (zdefiniowanej w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT) i, co do zasady, podlega opodatkowaniu VAT. 37 Wyrok TS UE z dnia 25 lipca 1991 r. w sprawie C-202/90, LEX nr

29 Rozdział 2. Zasada powszechności opodatkowania VAT datkowy personel. Ponoszą oni również ryzyko ekonomiczne związane ze swoją działalnością, gdyż ich dochody uzależnione są nie tylko od kwot pobranych podatków, lecz również ponoszonych kosztów. W związku z powyższym inkasentów podatków należy uznać za podatników VAT. W sprawie pomiędzy Komisją Europejską a Królestwem Holandii 38 Trybunał stwierdził, że notariusze i komornicy nie są związani z pracodawcą (organem publicznym) jako pracownicy, gdyż prowadzą oni działalność niezależnie, na własny rachunek i na własną odpowiedzialność, otrzymują z tego tytułu wynagrodzenie od osób trzecich, na rzecz których świadczą usługi. A zatem, zdaniem Trybunału, powinni być oni traktowani jako podatnicy VAT. W sprawie Karol Mihal 39 Trybunał stwierdził, że działalność jednostki nie podlega zwolnieniu od podatku VAT na tej tylko podstawie, że polega ona na wykonywaniu czynności zastrzeżonych na rzecz władzy publicznej. Zauważył, że realizując swoje funkcje komornik sądowy wykonuje swoją działalność nie w formie podmiotu publicznego (skoro nie wchodzi w skład organizacji administracji publicznej), ale w formie niezależnej działalności gospodarczej prowadzonej w ramach wolnego zawodu. Fakt, że komornicy sądowi podlegają kontroli dyscyplinarnej (...) oraz fakt, że wysokość ich wynagrodzenia jest określona ustawą, nie wystarczy, aby podważyć twierdzenie, że wykonują swoją działalność niezależnie. W sprawie Margarete Unterpetinger 40 Trybunał stwierdził, że raport biegłego lekarza, sporządzony dla celów procesu sądowego dotyczącego przyznania renty inwalidzkiej, nie jest objęty zwolnieniem z art. 13 część A ust. 1 lit. c Szóstej dyrektywy (przewidzianego dla usług medycznych). Pośrednio więc przyznał, iż sporządzenie tego raportu stanowi czynność opodatkowaną VAT. To pokazuje, że w swoich orzeczeniach TS UE wyznaczył dość wyraźne kryteria interpretacji pojęcia samodzielna działalność gospodarcza. Za taką działalność nie będzie mogła zostać uznana działalność gospodarcza, która wykonywana jest z wykorzystaniem infrastruktury i organizacji wewnętrznej podmiotu, na rzecz którego jest prowadzona, nie powoduje żadnego ryzyka ekonomicznego po stronie usługodawcy, a ponadto nie powoduje odpowiedzialności usługodawcy wobec osób trzecich za szkody wyrządzone w związku z prowadzoną działalnością. W polskich realiach, w sporze dotyczącym kwestii kto jest podatnikiem z tytułu usług pomocy prawnej świadczonej z urzędu przez wspólnika spółki osobowej (tzw. urzędówki ), sąd uznał, że podatnikiem z tego tytułu jest spółka osobowa 41. Sąd podzielił stanowisko podatnika, że świadczenie pomocy prawnej z urzędu może odbywać się formie spółki cywilnej i, jak podkreślił, pomimo że faktycznym wykonawcą będzie ustanowiony radca prawny to usługodawcą, a tym samym podatnikiem VAT, będzie spółka osobowa. Sąd podkreślił, że jeśli radca prawny zdecyduje się na wykonywanie zawodu w formie spółki osobowej, jako jej wspólnik, to brak jest powodu, dla którego należałoby przyjąć, że pomoc prawna świadczona z urzędu stanowi odrębną działalność gospodarczą Wyrok TS UE z dnia 26 marca 1987 r. w sprawie 235/85, LEX nr Postanowienie TS UE z dnia 21 maja 2008 r. w sprawie C-456/07, LEX nr Wyrok TS UE z dnia 20 listopada 2003 r. w sprawie C-212/01, LEX nr Np. wyrok WSA w Warszawie z dnia 23 czerwca 2010 r., III SA/Wa 1762/09, LEX nr ; wyrok NSA z dnia 27 stycznia 2011 r., I FSK 1312/10, LEX nr