VAT. w pytaniach i odpowiedziach

Transkrypt

1 VAT w p y t a n i a c h i o d p o w i e d z i a c h czy wysyłka towaru to już dostawa kiedy trzeba opodatkować zaliczkową usługę turystyczną jak udokumentować rabat pośredni czy sprzedaż towaru na rzecz pracownika wykonującego działalność gospodarczą podlega odwrotnemu opodatkowaniu jakie są ułatwienia w zakresie stosowania uproszczonej procedury przy imporcie towarów czy sprzedaż samochodu wykorzystywanego w działalności gospodarczej osoby fizycznej stanowi dostawę opodatkowaną VAT czy pracodawca ma prawo odliczyć VAT z wystawionej na niego faktury dotyczącej zakupu okularów dla pracowników czy podmioty powiązane skorzystają z ulgi na złe długi VAT 2015 w pytaniach i odpowiedziach rawidłowe rozliczenia wynikające ze zmian wprowadzonych p w 2014 i 2015 roku i nterpretacje organów podatkowych o rzecznictwo

2

3 VAT 2015 w pytaniach i odpowiedziach prawidłowe rozliczenia wynikające ze zmian wprowadzonych w 2014 i 2015 roku interpretacje organów podatkowych orzecznictwo

4 Adres redakcji: Warszawa, ul. Okopowa 58/72, Autor: Radosław Kowalski Redaktor prowadzący: Renata Krasowska-Kłos Korekta: Mirosława Jasińska-Nowacka Projekt graficzny okładki: Kinga Pisarczyk DTP: Paweł Żurawski Biuro Obsługi Klienta: Warszawa, ul. Batalionu Platerówek 3, tel , , , Copyright by INFOR Biznes Sp. z o.o. Wydanie I/2015, czerwiec 2015 r. ISBN

5 Spis treści VAT po zmianach pytania i odpowiedzi...6 Porady eksperta... 7 Czy wysyłka towaru to już jest dostawa w którym miesiącu powstaje obowiązek, gdy wysyłka jest w kwietniu, a nabywca odbiera towar w maju... 7 W jakim momencie powstaje obowiązek podatkowy w przypadku refakturowania usługi wykonywanej w sposób jednorazowy, a w jakiej usługi okresowej (innej niż media), jeżeli faktura źródłowa stanowiąca podstawę refakturowania dociera do podatnika refakturującego czasami nawet z kilkumiesięcznym opóźnieniem...12 Czy umowny moment zakończenia okresu rozliczeniowego wskazywany jako wykonanie usługi okresowej wyznacza datę obowiązku podatkowego w VAT, jeżeli okres kalkulacyjny jest inny niż rozliczeniowy...15 Czy otrzymanie wpłaty na poczet ceny przyszłej dostawy, ale bez konkretyzacji, jakich towarów dotyczy, skutkuje koniecznością opodatkowania już w dniu otrzymania takiej zaliczki Co stanowi moment wykonania robót budowlanych, a co za tym idzie wyznacza moment powstania obowiązku podatkowego w VAT: zakończenie prac czy protokół...21 Kiedy trzeba opodatkować zaliczkowaną usługę turystyczną...28 Czy otrzymując wpłaty na rachunek powierniczy, deweloper musi opodatkować przyszłą dostawę nieruchomości już w dacie takiej wpłaty...31 Czy przekazanie nieodpłatne towarów w ramach kompleksowej usługi marketingowej nie podlega odrębnemu opodatkowaniu VAT i czy nabywca usługi może odliczyć cały VAT naliczony z faktury za takie usługi (zawierającej wkalkulowaną w cenę usługi wartość wydawanych towarów) na zasadzie ogólnej Jak udokumentować rabat pośredni fakturą korygującą czy notą Czy sprzedaż towaru wymienionego w załączniku nr 11 ustawy o VAT na rzecz pracownika wykonującego działalność gospodarczą podlega odwrotnemu opodatkowaniu Czy odwrotnym opodatkowaniem obciążone będą dostawy urządzeń, które faktycznie są komputerami przenośnymi (tabletami), a pełnią specyficzną funkcję, jak np. pilot multimedialny (np. do systemów budynku) albo czytnik kodów kreskowych Czy od lipca dostawa używanych laptopów podlega odwrotnemu opodatkowaniu

6 Czy transakcje dokonywane w ramach jednej umowy, ale na podstawie różnych zamówień, trzeba będzie traktować jako jednolite transakcje Jak od lipca 2015 r. wygląda odwrotne opodatkowanie sprzedaży towarów z załącznika nr 11, dokonywanej dla podatnika wykonującego działalność gospodarczą, ale zwolnionego od VAT...46 Czy uczciwi sprzedawcy będą ponosić konsekwencje działań oszustów podatkowych...48 Czy transakcje nabycia tabletów i laptopów dokonane w ramach jednej umowy i zamówienia (czyli ewidentnie jednolite transakcje), przy czym część dostawy będzie miała miejsce w czerwcu, a część w lipcu, należy sumować dla rozstrzygnięcia, czy nastąpiło przekroczenie progu zł...49 Czy możliwe jest refakturowanie mediów w przypadku najmu nieruchomości...50 Czy wystawiać fakturę korygującą do skonta zrealizowanego po wystawieniu faktury...51 Czy rabat przedsprzedażny musi być uwzględniony przy wyznaczaniu podstawy opodatkowania Jakie są ułatwienia w zakresie stosowania uproszczonej procedury przy imporcie towarów...59 Czy opóźnienie w dostawie towarów skutkuje obowiązkiem skorygowania rozliczania podatkowego zaliczki dotyczącej eksportu takich towarów...60 Czy otrzymanie zaliczki na poczet dostawy eksportowej, która będzie dokonana za więcej niż sześć miesięcy, skutkuje koniecznością zapłaty VAT według stawki krajowej, czy w ogóle nie jest rodzi obowiązku zapłaty podatku...62 Jaką stawkę VAT zastosować dla sprzedaży lodów z przyczepy gastronomicznej, czyli jak odróżnić dostawę od usługi...66 Czy dostarczając towar do osoby niebędącej przedsiębiorcą podatnik może rozpoznać WDT, jeżeli w transakcji pośredniczy przedsiębiorca z innego państwa Unii Europejskiej, czyli WDT w warunkach dostawy łańcuchowej...71 Jak należy opodatkować nabycie towaru, w przypadku gdy w ramach jednolitej transakcji zostanie przekroczona kwota zł, ale jeszcze przed przekroczeniem progu Czy sprzedaż samochodu wykorzystywanego w działalności gospodarczej osoby fizycznej stanowi dostawę opodatkowaną VAT

7 Czy sprzedaż urządzenia, przy nabyciu którego podatnik nie miał prawa do rozliczenia podatku naliczonego, może korzystać ze zwolnienia od VAT Czy dostawa niezabudowanego gruntu skorzysta ze zwolnienia od VAT, jeżeli w cenie zakupu nie było podatku od towarów i usług...84 Czy decyzja wydana dla dzielonego gruntu jeszcze przed podziałem może skutkować koniecznością opodatkowania działek powstałych w wyniku wydzielenia...85 Czy wyłączenie wydatku z kosztów może negatywnie wpływać na rozliczenie podatku naliczonego od zakupów, którego dotyczy Czy brak planu zagospodarowania i decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, na którym położona jest działka skutkuje zwolnieniem dostawy takiego gruntu od VAT...89 Czy pracodawca ma prawo odliczyć VAT z wystawionej na niego faktury dotyczącej zakupu okularów dla pracowników...92 Jak dokonać korekty historycznej VAT naliczonego w przypadku gdy od początku podatnik nie miał prawa do rozliczenia...96 Czy odliczając podatek naliczony należy uwzględnić warunki, na jakich była zrealizowana dostawa Czy podmiot, który zrezygnował ze statusu czynnego podatnika VAT, może odliczyć podatek naliczony od zakupów dotyczących okresu sprzed wyrejestrowania Czy od drugiego półrocza 2015 roku konieczne będzie opodatkowanie paliwa tankowanego do samochodów służbowych, które wykorzystywane są na potrzeby osobiste pracownika Czy zmiana sposobu wykorzystania składników majątku przedsiębiorcy pozwala na odliczenie VAT naliczonego w ramach jednorazowej korekty Czy podmioty powiązane skorzystają z ulgi na złe długi Czy VAT od miejsc parkingowych, które są wynajmowane wraz z biurem, podlega limitowaniu wskaźnikiem 50 proc Czy przekazanie pracownicy perfum musi być zarejestrowane w kasie Jaką datę sprzedaży wskazać na fakturze, jeżeli dokument jest wystawiany przed dostawą lub usługą Czy sprzedaż samochodu na rzecz członka zarządu spółki dokonującej dostawy musi być zarejestrowana w kasie Czy podatnik zarejestrowany w państwie konsumpcji skorzysta z MOSS

8 VAT po zmianach pytania i odpowiedzi Podatek od towarów i usług jest daniną, która w najistotniejszy sposób absorbuje fiskalnie podatników, a jednocześnie oddziałuje na ich funkcjonowanie. Decydujące znaczenia ma tutaj specyfika i charakter VAT, jak również to, że przepisy normujące polski podatek od towarów i usług muszą być w znacznym stopniu (o wiele bardziej niż np. podatki dochodowego) zharmonizowane z prawem wspólnotowym. To wymusza na ustawodawcy wprowadzanie zmian, które niejednokrotnie determinowane są modyfikacją prawa unijnego. Do tego, pomimo iż Polska jest członkiem Wspólnoty od ponad dziesięciu lat, cały czas trwa proces harmonizacji. W ciągu ostatnich dwóch latach większość zmian wprowadzonych do polskiej ustawy o VAT wymuszonych było właśnie potrzebą ujednolicania rozwiązań prawnych funkcjonujących w unijnym systemie podatku od wartości dodanej, czy to w wyniku braku wcześniejszej, a wymaganej, harmonizacji, czy to w konsekwencji zmian, jakim poddane było prawo unijne. Ponad wszelką wątpliwość tak częste, a nade wszystko głębokie, zmiany (jak to miało miejsce w 2014 roku), stanowią dodatkową przesłankę kreującą problemy, wątpliwości, pytania dotyczące podatku od towarów i usług. Niniejsza książka w całości poświęcona jest istotnym, konkretnym problemom, nie wymyślonym przez autora, a mającym swoje źródło w praktyce przedsiębiorców. W jej treści przywołujemy pytania podatników dotyczące stosowania prawa podatkowego regulującego VAT i szukamy na nie odpowiedzi. Ze względu na ogrom problemów, z jakimi na co dzień muszą mierzyć się podatnicy, w tym poradniku skupiamy się na tych, które w znacznej mierze wynikają ze zmian, jakie ustawodawca wprowadził do regulacji ustawy o podatku od towarów i usług w 2014 i 2015 roku. W przypadku niektórych zagadnień można dostrzec już pewną ukształtowaną wykładnię organów podatkowych lub chociaż jej zarys, i wówczas w treści książki starałem się do niej nawiązać, nawet jeżeli mam wątpliwości co do jej słuszności (sygnalizując wówczas niebezpieczeństwo związane z niekiedy korzystną interpretacją czy przywołując argumenty merytoryczne przeciw). Dla niektórych istotnych problemów próżno szukać jednolitej linii interpretacyjnej i wówczas zaprezentowałem własne autorskie, i nie tylko, propozycje. Tym, co charakteryzuje niniejsze opracowanie, jest jego praktyczny charakter. 6

9 Porady eksperta Czy wysyłka towaru to już jest dostawa w którym miesiącu powstaje obowiązek, gdy wysyłka jest w kwietniu, a nabywca odbiera towar w maju PROBLEM Przedsiębiorca dokonuje dostawy towarów na rzecz swoich kontrahentów. W zależności od statusu klienta i treści zawartej umowy w części przypadków transport organizuje dostawca, a w innych nabywca sam odbiera towar od zbywcy. Jeżeli zgodnie z ustalonymi warunkami za dostawę odpowiada sprzedawca, to towar jest dostarczany przez firmę transportową, a przy mniejszych przesyłkach robi to firma kurierska. W każdym przypadku, w którym dostawca zapewnia dostarczenie towaru do odbiorcy, stosowany jest kredyt kupiecki i zapłata dokonywana jest kilka, a nawet kilkanaście dni po jego odbiorze. Faktura dotycząca takich dostaw wysyłana jest wraz z towarem lub elektronicznie, najczęściej w tym samym dniu, w którym towar został wydany firmie transportowej lub kurierskiej. Na potrzeby takich transakcji podatnik stworzył system informatyczny i wdrożył wspólnie z przewoźnikami i firmami kurierskimi procesy, dzięki czemu na bieżąco może śledzić drogę dostarczanego towaru i precyzyjnie identyfikuje datę odbioru towaru przez nabywcę. W związku z tym pojawiło się pytanie, w jakim momencie powstaje obowiązek podatkowy z tytułu dostawy takich towarów: w dacie wysyłki, tj. wydania towaru przewoźnikowi bądź kurierowi, czy wraz z dostarczeniem towaru nabywcy. Szczególnie jest to istotne wówczas gdy towar jest wysyłany w jednym miesiącu, a dostarczony w następnym. ODPOWIEDŹ Ustawodawca podatkowy wskazuje, że obowiązek podatkowy w VAT powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usług. Przy czym dokonanie dostawy to przekazanie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel. Podkreślić należy, że nie chodzi o samo wydanie towaru czy przeniesienie jego własności, lecz o przekazanie prawa do rozporządzania jak właściciel jest to szczególna kategoria czynności, ukształtowana konkretnie na potrzeby podatku od towarów i usług. Identyfikując moment dostawy, ponad wszelką wątpliwość należy rozpoznać treść stosunku prawnego łączącego strony. Jeżeli uczestnicy transakcji ustalą warunki dostawy, wówczas o momencie dokonania dostawy a co za tym idzie i opodatkowania VAT przesądzają takie ustalenia. Zatem moment opodatkowania VAT w takiej sytuacji powinien być identyfikowany z uwzględnieniem owych umownych warunków dostawy. 7

10 VAT 2015 w pytaniach i odpowiedziach ZASADY W transakcjach w obrocie międzynarodowym, zwłaszcza z kontrahentami spoza Unii Europejskiej, strony posługują się zasadami INCOTERMS. W transakcjach krajowym rozwiązanie to nie jest powszechnie stosowane. REGUŁY INCOTERMS INCOTERMS (International Commercial Terms) stosowany na całym świecie zbiór międzynarodowych reguł definiujących warunki, na jakich dokonywane są dostawy. Celem stosowania tych reguł jest dokonanie i doprecyzowanie podziału kosztów i odpowiedzialność za transportowany towar pomiędzy nabywcę i sprzedawcę. Obecnie obowiązuje wersja INCOTERMS W obrocie krajowym stosowanie reguł INCOTERMS ma charakter dobrowolny. Jednak z opisu problemu można wnioskować, że w tym przypadku strony czynności stosują warunki DAP, czyli delivery at place dostarczone do miejsca lub do nich zbliżone. Oznacza to, że sprzedający dostarcza towar aż do miejsca określonego przez odbiorcę (w przypadku odwołania się do reguł INCO- TERMS zapisanego przy skrócie DAP). W ramach takich warunków dostawy ryzyko za przesyłkę i koszty transportu przechodzą na kupującego z momentem udostępnienia towaru odbiorcy w miejscu przeznaczenia. I to właśnie w tym momencie, moim zdaniem, ma miejsce i występuje dostawa w znaczeniu VAT i przy braku wcześniejszej zapłaty powstaje obowiązek podatkowy po stronie zbywcy (jeżeli to on jest podatnikiem, tj. gdy nie zachodzą przesłanki do tzw. odwrotnego opodatkowania dostawy przez nabywcę). Jeżeli zatem strony w ten sposób kształtują warunki dostawy, należy wówczas przyjąć, iż obowiązek podatkowy powstaje dopiero z chwilą dostarczenia towaru, przez przewoźnika czy kuriera, do odbiorcy. Metoda taka powinna być stosowana bez względu na to, czy warunki dostawy odwołują się wprost do reguł INCOTERMS, czy też strony po prostu umawiają się czasami wręcz, niejako automatycznie, przyjmują, że od momentu dostarczenia nabywca dysponuje towarem jak właściciel (czyli np. zbywca może zawrócić towar z drogi czy przekierować go do innego kontrahenta, a przewoźnik odpowiada wobec wysyłającego). Towar wydany profesjonalnemu przewoźnikowi Już począwszy od końcówki 2013 roku zaczęły pojawiać się dyskusje na temat momentu dostawy w sytuacji, w której towary wydawany jest profesjonalnemu przewoźnikowi. Wskazując tutaj na regulacje art. 544 par. 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 121 z późn. zm.; dalej kodeks cywilny) część podatników stoi na stanowisku, że dostawa ma miejsce w momencie samego wydania towaru przewoźnikowi czy kurierowi profesjonalnie zajmującemu się przewozem towarów. Według takiego 8

11 Porady eksperta przepisu kodeksu cywilnego, jeżeli rzecz sprzedana ma być przesłana przez sprzedawcę do miejsca, które nie jest miejscem spełnienia świadczenia, poczytuje się w razie wątpliwości, że wydanie zostało dokonane z chwilą, gdy w celu dostarczenia rzeczy na miejsce przeznaczenia sprzedawca powierzył ją przewoźnikowi trudniącemu się zawodowo przewozem rzeczy. To faktycznie może sugerować, że w przypadku wysyłki towaru z udziałem profesjonalnego dostarczyciela obowiązek podatkowy powstaje w dniu wydania towaru fachowemu przewoźnikowi. Jednak w moim przekonaniu nie jest to wykładnia uprawniona i znajdująca poparcie w prawie, bo, owszem według kodeksu cywilnego miało miejsce wydanie o ile strony nie postanowiły inaczej jednak nie spełnia ono warunku, z jakim ustawodawca podatkowy wiąże dokonanie dostawy, a mianowicie przekazania prawa do rozporządzania jak właściciel. Do momentu dostarczenia towaru nabywca nie tylko nie włada fizycznie towarem, nie dzierży go, ale w żaden sposób nie dysponuje nim. Jedyne, co przysługuje nabywcy, to odmowa przyjęcia czy wnioskowanie do dostawcy, by ten zgodził się np. opóźnić dostawę czy zastosować przekierowanie i doręczyć towar do innego niż uprzednio ustalone miejsca. Zatem prawo do rozporządzania towarem jak właściciel cały czas przysługuje dostawcy, a nie przewoźnikowi czy nabywcy, a prawo cywilne posługuje się tutaj pewną fikcją wydania, która absolutnie nie oznacza uzyskania prawa do rozporządzania towarem jak właściciel. W szczególności jednak należy zaznaczyć, iż w powołanej regulacji prawa cywilnego zostało wyraźnie wskazane, iż wydanie towaru przewoźnikowi kreuje moment dostawy w razie wątpliwości. To oznacza, że jeżeli strony określają warunki dostawy, a co za tym idzie moment jej dokonania, to one kreują moment powstania obowiązku podatkowego w VAT. Dodatkowo warto wspomnieć o stronie formalnej ewentualnej nieskutecznej dostawy. Gdyby bowiem okazało się, że dostawca nie podjął towaru i ten powróciłby do sprzedawcy, a byłaby jednocześnie wprowadzona do obrotu faktura potwierdzająca taką dostawę, to dla zrealizowania korekty in minus należałoby przeprowadzić operację korygowania faktury w trybie przewidzianym dla zwrotu towaru (czyli w rygorze potwierdzenia odbioru faktury korygującej), co w praktyce stanowiłoby dodatkową, szczególną uciążliwość. Ponadto nie można zapominać, że jest jeszcze druga strona transakcji: nabywca dokonujący rozliczenia podatku naliczonego o tym w dalszej części książki. CO NA TO ORGANY PODATKOWE Pogląd, że dostawa ma miejsce już z momentem wysyłki, prezentowany jest w części interpretacji indywidualnych (najczęściej na życzenie wnioskujących). Taki pogląd został zaprezentowany m.in. w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 22 stycznia 2014 r., nr IPTPP2/ /13-6/IR: 9

12 VAT 2015 w pytaniach i odpowiedziach W związku z powyższym, odnosząc powołane przepisy prawa do przedstawionego opisu sprawy, należy stwierdzić, że w sytuacji, gdy Zainteresowany wystawi fakturę w ostatnim dniu danego miesiąca i jednocześnie dany towar przekaże przewoźnikowi (spedytorowi), który towar ten dostarczy odbiorcy w pierwszych dniach następnego miesiąca, zaś jak wskazał Wnioskodawca przeniesienie na nabywcę prawa do dysponowania towarem jak właściciel będzie następowało wraz z wydaniem towaru spedytorowi to w momencie wydania towaru z magazynu spedytorowi dokonana zostanie dostawa towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy. Zatem w tym momencie powstanie obowiązek podatkowy z tytułu przedmiotowej transakcji, w myśl obowiązującego od dnia 1 stycznia 2014 r. art. 19a ust. 1 ustawy. Podobnie stwierdził np. Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej z 5 września 2014 r., nr ITPP1/ /14/KM: Przenosząc powyższe na grunt przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, można stwierdzić, że moment dokonania dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT odpowiada momentowi wydania towarów, o którym mowa w art. 544 Kodeksu cywilnego. W sytuacji zatem, gdy towar jest wysyłany przez dostawcę do nabywcy za pośrednictwem kuriera dokonanie dostawy towaru następuje z chwilą wydania towaru podmiotowi, który jest zobowiązany do jego dostarczenia, z tym bowiem momentem dostawca przenosi prawo do rozporządzania towarem jak właściciel. Mając powyższe na uwadze, Spółka dostarczając towar kupującemu za pośrednictwem firmy kurierskiej jest zobowiązana jako datę dokonania dostawy na fakturze przyjąć datę wydania towaru kurierowi, w tym samym momencie Spółka rozpozna obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług. Ale już np. w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 5 listopada 2014 r., nr IPTPP2/ /14-4/IR zostało wskazane, że: konstrukcji podatku od towarów i usług wynika, że podatnik, który wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, zobowiązany jest opodatkować daną czynność w momencie powstania obowiązku podatkowego. Powołany przepis art. 19a ust. 1 ustawy formułuje zasadę ogólną, zgodnie z którą obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towaru bądź wykonania usługi, co oznacza, że podatek staje się wymagalny w rozliczeniu za okres, w którym dokonana została dostawa towarów bądź świadczenie usług i powinien być rozliczony za ten okres. Unormowanie zawarte w art. 19a ust. 1 ustawy pozostaje w zgodzie z art. 63 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz. UE L Nr 347 z s. 1, z późn. zm.), zgodnie z którym zdarzenie powodujące powstanie obowiązku podatkowego ma miejsce, a VAT staje się wymagalny w momencie dostarczenia towarów lub wykonania usług. W tym miejscu zauważyć należy, iż z wydaniem towaru przez dostawcę łączy się istotny skutek dokonania sprzedaży towarów, polegający m.in. na przejściu 10

13 Porady eksperta na odbiorcę korzyści i ciężarów związanych z towarem oraz ryzyka przypadkowej utraty lub uszkodzenia towaru. Chwilą decydującą o przejściu na odbiorcę korzyści i ciężarów związanych z towarem oraz ryzyka przypadkowej utraty lub uszkodzenia towaru jest co do zasady wydanie towaru. Dokonanie dostawy, o którym mowa w art. 19a ust. 1 ustawy oznacza zatem faktyczne zrealizowanie dostawy. Jeżeli strony oznaczyły inną chwilę niż wydanie towaru dla przejścia korzyści i ciężarów, to w razie wątpliwości przyjmuje się, że ta sama chwila dotyczy przejścia ryzyka przypadkowej utraty lub uszkodzenia towaru. Ponadto, stosownie do art. 353 ¹ ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 121 z późn. zm.), strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego. Z powyższej zasady wynika, że strony mogą dowolnie kształtować treść umowy w granicach wyznaczonych przez obowiązujące przepisy prawa, w tym także przepisy prawa podatkowego. W związku z powyższym, odnosząc powołane przepisy do przedstawionego opisu sprawy, należy stwierdzić, że w przypadku dostaw towarów realizowanych jak wskazał Wnioskodawca na warunkach Incoterms 2010: EXW, FCA, CPT, DAP, obowiązek podatkowy będzie powstawał z chwilą dokonania dostawy na rzecz jego nabywcy, tj. z chwilą przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel zgodnie z zastosowanymi dla danej dostawy określonymi ww. warunkami Incoterms. Zatem w okolicznościach niniejszej sprawy w sytuacji stosowania niżej wymienionych reguł Incoterms 2010 obowiązek podatkowy powstanie dla dostaw na warunkach: EXW, FCA w momencie dokonania załadunku na środek transportu (własny nabywcy, wynajęty przez nabywcę, przewoźnika), DAP w momencie rozładunku towaru ze środka transportu (własnego dostawcy, czyli Wnioskodawcy, wynajętego przez dostawcę, przewoźnika) w miejscu wskazanym na zamówieniu, CPT w momencie wydania towaru pierwszemu przewoźnikowi. Natomiast w przypadku gdy, jak wynika z opisu sprawy, reguły Incoterms nie są stosowne, a towar dostarczany jest transportem własnym Spółki lub przez przewoźnika na koszt Spółki uznać należy, iż obowiązek podatkowy powstanie w momencie dostarczenia towaru do miejsca wskazanego przez nabywcę w zamówieniu. Z kolei w sytuacji gdy transport odbywa się na koszt nabywcy lub przez przewoźnika działającego na zlecenie nabywcy, obowiązek podatkowy powstanie w momencie odebrania towaru z magazynu Wnioskodawcy przez nabywcę lub przez przewoźnika działającego na zlecenie nabywcy. W związku z powyższym, oceniając stanowisko Wnioskodawcy w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego należało uznać je za prawidłowe w części dotyczącej dostaw, które będą realizowane na warunkach Incoterms 2010 EXW, FCA oraz DAP, jak również w przypadku gdy reguły Incoterms nie będą stosowane. Natomiast odnośnie do dostaw realizowanych na warunkach Incoterms 2010 CPT należało uznać je za nieprawidłowe. Dokonanie bowiem 11

14 VAT 2015 w pytaniach i odpowiedziach dostawy na warunkach Incoterms 2010 CPT następuje z chwilą przekazania towaru przewoźnikowi i z tym momentem przechodzi na nabywcę ryzyko przypadkowej utraty lub uszkodzenia towaru, co nie jest jednoznaczne z przedstawionym przez Wnioskodawcę stanowiskiem, iż obowiązek podatkowy powstanie w momencie dostarczenia towaru przez Wnioskodawcę do miejsca wskazanego w zamówieniu. PODSTAWA PRAWNA art. 19a ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz z późn. zm.) W jakim momencie powstaje obowiązek podatkowy w przypadku refakturowania usługi wykonywanej w sposób jednorazowy, a w jakiej usługi okresowej (innej niż media), jeżeli faktura źródłowa stanowiąca podstawę refakturowania dociera do podatnika refakturującego czasami nawet z kilkumiesięcznym opóźnieniem PROBLEM Firma działa w grupie kapitałowej kilku spółek. Część z tych spółek to podmioty krajowe, a część ma swoją siedzibę za granicą. W ramach swojej działalności spółka nabywa usługi, które następnie refakturuje na spółki z grupy. Pośród takich usług są m.in. reklamowe i marketingowe, przy czym pierwsze z nich mają charakter jednorazowy, a drugie są świadczeniami okresowymi, po części refakturowanymi na spółkę. Zarówno pierwsze, jak i drugie usługi firma w części, a czasami w całości, refakturuje na spółki siostry. W związku z tym, że w większości przypadków spółka dowiaduje się o warunkach, na jakich może i powinna dokonać refakturowania po kilku miesiącach, pojawia się problem, w jakiej dacie należy opodatkować refakturowane usługi. Czy trzeba to zrobić w dacie refaktury? Czy jednak konieczne jest cofnięcie się do okresów rozliczeniowych, w których usługi były pierwotnie (faktycznie) wykonane. Problem w tym, że to by oznaczało konieczność korygowania niemal każdego miesiąca. ODPOWIEDŹ Mianem refakturowania określana jest w praktyce obrotu gospodarczego sytuacja, w której podatnik nie wykonuje usługi samodzielnie (własnymi siłami), a odsprzedaje nabytą usługę faktycznie wykonaną przez inny podmiot. For- 12

15 Porady eksperta malnie rzecz biorąc, w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi. Jeżeli zatem spółka wykonuje usługi w opisanych warunkach, to tym samym powinna być uznana za świadczącą takie usługi ze wszystkimi tego implikacjami. To oznacza, że musi ona opodatkować takie świadczenia VAT, stosując przy tym metody właściwe dla refakturowanych czynności, takie jak stawkę, sposób wyznaczania miejsca świadczenia czy metodę identyfikacji momentu powstania obowiązku podatkowego. Właśnie ten ostatni wymóg stanowić może problem natury praktycznej w przypadku usług opodatkowanych na zasadach ogólnych, tj. w momencie wykonania. Zaznaczyć bowiem trzeba, że ustawodawca nie wprowadził żadnego szczególnego sposobu wyznaczania obowiązku podatkowego dla refakturowanych usług, zatem przy identyfikacji momentu powstania obowiązku podatkowego należy rozstrzygnąć, kiedy usługa została wykonana. W coraz bardziej odległej przeszłości można było spotkać się z poglądem, że w przypadku refakturowania usługa powinna być uznana za wykonaną dopiero w dacie samego refakturowania. Jednak obecnie zdecydowanie dominuje pogląd, i niestety moim zdaniem należy uznać go za słuszny, że bez względu na to, ile etapów refakturowania wystąpiłoby, moment wykonania usługi jest tylko jeden ten pierwotny. W konsekwencji, jeżeli nie ma zastosowania szczególna metoda identyfikacji daty obowiązku podatkowego w VAT, ten powstaje w tym samym momencie czyli z chwilą faktycznego wykonania usługi. To z kolei przesądza o konieczności dokonania korekty historycznej deklaracji VAT i zapłaty zaległego zobowiązania wraz z odsetkami, jeżeli refakturowanie miało miejsce w późniejszym okresie. CO NA TO ORGANY PODATKOWE Organy i sądy również twierdzą, że dla wyznaczenia obowiązku podatkowego usługa jest wykonana tylko raz, przez faktycznego świadczącego i w tej dacie powinna być opodatkowana przez refakturującego. Tak np. zostało wskazane w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 12 grudnia 2014 r., nr IPPP1/ /14-4/MP (najważniejsze dla praktyki rozstrzygnięcie sądu powołane w treści interpretacji): Zgodnie z art. 8 ust. 2a ww. ustawy o VAT, w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi. Z treści tego artykułu można wywieść, że przy odsprzedaży usług w rzeczywistości świadczona jest jedna usługa, jednak dla celów podatkowych należy przyjąć, że była ona wyświadczona dwa razy (była przedmiotem dwóch odrębnych transakcji). Oznacza to, że podmiot świadczący (sprzedający) daną usługę nabytą we własnym imieniu, lecz na rzecz osoby trzeciej traktowany jest najpierw jako usługobiorca, a następnie jako usługodawca tej samej usługi. 13

16 VAT 2015 w pytaniach i odpowiedziach Przeniesienie ciężaru kosztów na inną osobę nie może być zatem w żaden inny sposób potraktowane niż jako świadczenie usługi w tym samym zakresie. A zatem ten, kto odsprzedaje usługę, jest uznawany za dokonującego sprzedaży w zakresie powstania obowiązku podatkowego i wystawiania faktur. Celem obciążenia kosztami podmiotu, który faktycznie korzystał z usługi, jest odsprzedaż tej usługi przez podmiot uczestniczący pośrednio w świadczeniu, pomimo że pośrednik danej usługi nie wykonał. Przenoszenie kosztów jest więc świadczeniem pomiędzy podmiotem pośredniczącym pomiędzy właściwym usługodawcą a rzeczywistym nabywcą tej usługi. Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie zawierają szczególnych regulacji w zakresie powstania obowiązku podatkowego w przypadku odsprzedaży usług. W świetle powyższego, wobec braku specyficznych przepisów określających zasady ustalania momentu powstania obowiązku podatkowego w odniesieniu do ww. czynności, zastosowanie znajdą przepisy dotyczące obowiązku podatkowego, określone w art. 19a ustawy. Zgodnie z zasadą ogólną wyrażoną w obowiązującym od 1 stycznia 2014 r. art. 19a ust. 1 ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7 11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1. W myśl art. 19a ust. 3 ustawy, usługę, dla której w związku z jej świadczeniem ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się te płatności lub rozliczenia, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi. Usługę świadczoną w sposób ciągły przez okres dłuższy niż rok, dla której w związku z jej świadczeniem w danym roku nie upływają terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego roku podatkowego, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi. Analiza przywołanych wyżej przepisów wskazuje, że przepis art. 19a ust. 1 ustawy formułuje zasadę ogólną, zgodnie z którą, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towaru bądź wykonania usługi, co oznacza, że podatek staje się wymagalny w rozliczeniu za okres, w którym dokonana została dostawa towarów bądź świadczenie usług i powinien być rozliczony za ten okres. ( ) Obowiązek podatkowy z tytułu odsprzedaży usług powstanie zatem z chwilą ich wykonania, przy czym za datę wykonania usługi przez Wnioskodawcę należy uznać dzień, w którym wykonana została dana czynność podlegająca opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a nie jak wskazuje Wnioskodawca moment obciążenia beneficjenta usługi przez refakturującego (wystawienie refaktury). W sytuacji natomiast, gdy dla refakturowanych usług, dla których Wnioskodawca (jako refakturujący usługę) oraz podmiot świadczący usługę ustalili następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń, obowiązek podatkowy w myśl art. 19a ust. 3 ustawy o VAT będzie powstawał z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się te płatności i rozliczenia. 14

17 Porady eksperta Zaprezentowane powyżej stanowisko znalazło potwierdzenie w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 października 2012 r. (sygn. akt I FSK 65/12). Sąd wskazał, że refakturowanie usług będzie miało, z punktu widzenia VAT, tożsame skutki co świadczenie usług. W konsekwencji podmiot refakturujący powinien zastosować do refakturowanego świadczenia zasady opodatkowania refakturowanych świadczeń czy to w zakresie stawki podatkowej, czy też terminu wystawienia faktury. Implikacją tego rozumowania jest przyjęcie, że również moment powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług należy ustalać tak, jakby od początku refakturowana usługa była wyświadczana przez odsprzedającego, a więc na zasadach art. 19 ustawy o VAT dla poszczególnych świadczeń. A zatem, za moment wykonania usługi refakturowanej należy, zdaniem Sądu, przyjąć moment wykonania wszystkich działań i czynności składających się na refakturowaną usługę. Wyjątkiem od tej fundamentalnej zasady jest sytuacja, gdy ustawa wiąże z powstaniem obowiązku podatkowego obowiązek wystawienia faktury wówczas obowiązek podatkowy przy refakturowaniu usług będzie powstawał z chwilą wystawienia tzw. refaktury, gdyż to ten właśnie dokument, zdaniem Sądu, potwierdza (w ramach fikcji prawnej przyjętej w art. 8 ust. 2a Ustawy o VAT) wyświadczenie usługi przez refakturującego. Zgodnie z przedstawionym stanem faktycznym, przedmiotem wniosku nie są usługi wymienione katalogu usług zawartym w art. 19a ust. 5 ustawy o VAT, dotyczącym usług, dla których określone są szczególne zasady wyznaczania momentu powstawania obowiązku podatkowego. PODSTAWA PRAWNA art. 19a ust. 1 i 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz z późn. zm.) Czy umowny moment zakończenia okresu rozliczeniowego wskazywany jako wykonanie usługi okresowej wyznacza datę obowiązku podatkowego w VAT, jeżeli okres kalkulacyjny jest inny niż rozliczeniowy PROBLEM Firma zajmująca się pośrednictwem w zawieraniu umów leasingowych, faktoringowych itp. ma zawarte umowy o świadczenia usług z kontrahentami, których produkty finansowe sprzedaje. W umowach zostało zapisane, że rozliczanie wynagrodzeń takiej firmy dokonywane jest za okresy kalkulacyjne, którymi są miesiące kalendarzowe, przy czym strony zgodnie ustalają, iż okresem rozliczeniowym w każdym przypadku jest czas od raportu do rapor- 15

18 VAT 2015 w pytaniach i odpowiedziach tu. W praktyce raporty najczęściej wystawiane są około połowy miesiąca następującego po miesiącu świadczenia usługi (tj. miesiącu, który stanowi okres kalkulacyjny). Za miesiąc marzec firma wystawiła raport 16 kwietnia, przyjmując zgodnie z zawartą umową, że usługa została wykonana w tym dniu. Raport dotyczył marca i uwzględniał wynagrodzenie za usługi faktycznie zrealizowane w tym miesiącu. Podatnik wystawił fakturę sprzedaży, w której jako datę zakończenia usługi wykazał 16 kwietnia. W deklaracjach podatkowych VAT-7 podatnik wykazuje sprzedaż w miesiącu, w którym sporządzony jest raport, tj. w którym usługa została wykonana według postanowień umowy. Cały czas podatnik ma jednak obawę, czy nie następuje tutaj przesunięcie momentu powstania obowiązku i zbyt późne wykazanie na potrzeby VAT sprzedaży. Problem jest o tyle istotny, że wartości sprzedaży za poszczególne miesiące mogą różnić się w istotny sposób kwotami. ODPOWIEDŹ Począwszy od 1 stycznia 2014 r., w odniesieniu do usług świadczonych w okresach rozliczeniowych zastosowanie mają przepisy szczególne są to skonkretyzowane obecnie w ustawie o VAT zasady wyznaczania momentu wykonania usługi ciągłej wykonywanej w okresach rozliczeniowych (zresztą do dostaw realizowanych w takich warunkach również ma to, odpowiednio, zastosowanie). Otóż usługę, dla której w związku z jej świadczeniem ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się te płatności lub rozliczenia, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi. Usługa ciągła Co ważne, wbrew temu, co mogłoby się wydawać i co niekiedy twierdzą organy, prawodawca podatkowy nie zdefiniował żadnego szczególnego sposobu wyznaczania momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu wykonania takich usług, a jedynie specyficzną metodę ich wykonania. W efekcie tego, jeżeli usługa ma charakter ciągły i jest wykonywana w okresach rozliczeniowych, ale dla tego konkretnego rodzaju świadczenia ustawodawca wprowadził szczególną metodę identyfikacji momentu powstania obowiązku podatkowego, to taka specyficzna metoda ma zastosowanie, pomimo że na potrzeby VAT jest ona uznana za wykonaną z końcem okresu którego odnoszą się te płatności lub rozliczenia. Tak jest np. w przypadku usług najmu czy mediów (woda, odprowadzenie ścieków, a wśród dostaw towarów np. dostawa energii elektrycznej czy gazu). Jeżeli dla danego rodzaju usługi ciągłej nie są właściwe szczególne rozwiązania dla identyfikacji momentu powstania obowiązku podatkowego, to przy braku wcześniejszej zapłaty powstaje on w dniu wykonania usługi czyli z końcem okresu, do którego odnoszą się rozliczenia lub płatności. W opisanej w pytaniu sytuacji żadna szczególna metoda wyznaczania momentu powstania obowiązku podatkowego nie ma zastosowania. Dlatego należy 16

19 Porady eksperta stwierdzić, że w analizowanej sytuacji obowiązek podatkowy z tytułu wykonania usług powstaje wraz z wykonaniem usług, jeżeli jednak podatnik wcześniej otrzymałby zapłatę, wówczas obowiązek podatkowy powstałby w dniu uzyskania takiej płatności. Czyli należy odwołać się do szczególnej metody identyfikacji momentu wykonania usługi, a w efekcie do końca okresu, do którego odnoszą się rozliczenia. Co ważne, w ramach takiego sposobu prawodawca nie wiąże momentu wykonania usługi (a w efekcie powstania obowiązku podatkowego w VAT) z końcem okresu rozliczeniowego a końcem okresu kalkulacyjnego. Jeżeli zatem, zgodne z umową i faktyczną treścią czynności, usługi są świadczone i rozliczane za miesięczne okresy kalkulacyjne, to moim zdaniem fakt, iż w kontrakcie zostało zapisane, że okresy rozliczeniowe są od raportu do raportu, nie powinien mieć wpływu na moment powstania obowiązku podatkowego. Ten powstaje (przy braku wcześniejszej zapłaty) z końcem okresu, do którego odnoszą się rozliczenia, czyli z końcem każdego miesiąca. CO NA TO ORGANY PODATKOWE Wśród organów brak całkowitej jednomyślności. Funkcjonują bowiem wykładnie wskazujące na to, że decyduje koniec okresu rozliczeniowego (czyli metoda właściwa jeszcze do końca 2013 roku). Przykładem może być interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 2 grudnia 2014 r., nr IPPP3/ /14-4/IG: ( ) Czy prawidłowe jest stanowisko Spółki, zgodnie z którym w sytuacji, w której umowa określa stawkę miesięczną dla potrzeb kalkulacji wynagrodzenia, a jednocześnie wprowadza kwartalny, półroczny lub roczny okres rozliczeniowy i faktycznie jest rozliczana zgodnie z przyjętym okresem rozliczeniowym obowiązek podatkowy w VAT powstanie w ostatnim dniu okresu rozliczeniowego... ( ) Zdaniem Spółki prawidłowe jest stanowisko, zgodnie z którym: ( ) w sytuacji, w której umowa określa stawkę miesięczną dla potrzeb kalkulacji wynagrodzenia, a jednocześnie wprowadza kwartalny, półroczny lub roczny okres rozliczeniowy i faktycznie jest rozliczana zgodnie z przyjętym okresem rozliczeniowym obowiązek podatkowy w VAT powstanie w ostatnim dniu okresu rozliczeniowego, ( ) W sytuacji, w której Spółka zakłada, że będzie świadczyć usługi serwisowe na podstawie umów długookresowych (np. trzyletnich), w których określone zostaną okresy rozliczeniowe: ( ) w której umowa określa stawkę miesięczną dla potrzeb kalkulacji wynagrodzenia, a jednocześnie wprowadza kwartalny, półroczny lub roczny okres rozliczeniowy i faktycznie jest rozliczana zgodnie z przyjętym okresem rozliczeniowym obowiązek podatkowy w VAT powstanie w ostatnim dniu okresu rozliczeniowego, zgodnie z art. 19a ust. 3 ustawy o VAT (zdanie pierwsze), z uwagi na upływ kwartalnego, półrocznego lub rocznego okresu rozliczeniowego. 17

20 VAT 2015 w pytaniach i odpowiedziach Jednak część organów zauważyła szczególny charakter przepisów i uznaje, że decydujące znaczenie ma zakończenie okresu kalkulacyjnego (jeżeli różni się on od okresu rozliczeniowego). Można tu wskazać na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 8 lipca 2014 r., nr IPPP1/ /14-2/AP: W przypadku opisanej przez Spółkę opcji III skoro okres rozliczeniowy rozpocznie się w określonym dniu danego miesiąca i zakończy się w określonym dniu następnego miesiąca (w opisanym przekładzie: I okres rozliczeniowy będzie trwał od 5 kwietnia do 4 maja, II okres rozliczeniowy od 5 maja do 4 czerwca, a III okres rozliczeniowy od 5 czerwca do 4 lipca) i Spółka będzie otrzymywać raporty od Licencjobiorców dokładnie za czas odpowiadający okresowi rozliczeniowemu (w opisanym przykładzie odpowiednio za czas od 5 kwietnia do 4 maja, od 5 maja do 4 czerwca, a także od 5 czerwca do 4 lipca), obowiązek podatkowy powstanie zgodnie z art. 19a ust. 3 ustawy o VAT, tj. z upływem każdego okresu rozliczeniowego, a więc odpowiednio z dniem 4 maja, 4 czerwca i 4 lipca. Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie ustalenia momentu powstania obowiązku podatkowego w przypadku opcji III należało uznać za prawidłowe. Nie można jednak zgodzić się z Wnioskodawcą, że niezależnie od przyjętego okresu rozliczeniowego, dniem wykonania usługi przez Spółkę będzie zawsze ostatni dzień przyjętego w umowie z licencjobiorcą okresu rozliczeniowego. W przypadku opcji I, w której okres rozliczeniowy rozpocznie się w dniu następującym po otrzymaniu raportu za dany miesiąc kalendarzowy i zakończy w dniu otrzymania następnego raportu, okresem rozliczeniowym, o którym mowa w art. 19a ust. 3 ustawy o VAT, nie będzie data otrzymania raportu za dany miesiąc, a więc dzień 25 maja, 20 czerwca czy 30 lipca, lecz takim okresem rozliczeniowym będzie miesiąc, do którego odnosi się dany raport, a więc odpowiednio: kwiecień, maj i czerwiec. Tym samym w przypadku opcji I usługę można uznać za wykonaną z upływem każdego miesiąca, do którego odnosi się dane rozliczenie. Podobnie w przypadku opcji II, w której okres rozliczeniowy rozpocznie się w określonym dniu danego miesiąca i zakończy się w określonym dniu następnego miesiąca (w opisanym przykładzie: I okres rozliczeniowy będzie trwał do 5 kwietnia do 4 maja, II okres rozliczeniowy od 5 maja do 4 czerwca, a III okres rozliczeniowy od 5 czerwca do 4 lipca), nie można się zgodzić ze Spółką, że obowiązek podatkowy za kwiecień, maj i czerwiec powstanie odpowiednio w określonym dniu, tj. odpowiednio 4 maja, 4 czerwca i 4 lipca. Również w tym przypadku usługę należy uznać za wykonaną z upływem każdego miesiąca (tj. okresu, do którego odnoszą się rozliczenia). Skoro więc raport za I okres rozliczeniowy będzie zawierał informacje za kwiecień, to faktyczne wykonanie usługi nastąpi ostatniego dnia kwietnia. Podobnie w przypadku raportu za II i III okres rozliczeniowy, w przypadku których faktyczne wykonanie usługi nastąpi odpowiednio z końcem maja i z końcem czerwca. Tut. organ nie podziela stanowiska Wnioskodawcy również w odniesieniu do opisanej opcji IV, w przypadku której Spółka zamierza określać moment wykonania bądź częściowego wykonania usługi po otrzymaniu raportu od Licencjo- 18