II FSK 2522/12 - Wyrok NSA

Transkrypt

1 II FSK 2522/12 - Wyrok NSA Data orzeczenia orzeczenie prawomocne Data wpływu Sąd Naczelny Sąd Administracyjny Sędziowie Antoni Hanusz /przewodniczący/ Maciej Jaśniewicz /sprawozdawca/ Sławomir Presnarowicz Symbol z opisem 6119 Inne o symbolu podstawowym 611 Hasła tematyczne Podatek dochodowy od osób prawnych Podatkowe postępowanie Sygn. powiązane III SA/Wa 2720/11 - Wyrok WSA w Warszawie z Skarżony organ Treść wyniku Dyrektor Izby Skarbowej Uchylono zaskarżony wyrok i oddalono skargę Powołane przepisy Dz.U nr 8 poz 60 art. 28 par.1, art. 30 par. 5 Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn. Dz.U nr 54 poz 654 art. 22 ust.1, art. 22a oraz art. 26 ust.1 Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz (sprawozdawca), Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, Protokolant Justyna Bluszko- Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 7 października 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 25 czerwca 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 2720/11 w sprawie ze skargi P. [...] S.A. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 19 lipca 2011 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o zwrocie nienależnie pobranego wynagrodzenia płatnika 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i oddala skargę, 2) zasądza od P. [...] S.A. z siedzibą w W. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie kwotę 220 (słownie: dwieście dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. UZASADNIENIE 1.1. Wyrokiem z dnia 25 czerwca 2012 r. sygn. akt III SA/Wa 2720/11 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w sprawie ze skargi P. S.A. z siedzibą w W. uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 19 lipca 2011 r. w przedmiocie orzeczenia o zwrocie nienależnie pobranego wynagrodzenia płatnika W uzasadnieniu Sąd pierwszej instancji wskazał, że w dniu 2 sierpnia 2007 r. oraz w dniu 4 września 2008 r. Bank dokonał na rzecz S. z siedzibą w Stanach Zjednoczonych Ameryki Północnej (dalej: "Podatnik", "Spółka") wypłaty dywidendy od akcji w kwocie odpowiednio ,80 zł oraz ,04 zł. Z tego tytułu pobrał w dniu wypłaty dywidendy podatek według 19% stawki zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych, gdyż Podatnik nie przedstawił certyfikatu rezydencji podatkowej. Wykazany w złożonych przez Bank deklaracjach podatek został przekazany na rachunek Pierwszego [...] Urzędu Skarbowego w W. w dniu 7 września 2007 r., po potrąceniu wynagrodzenia Płatnika w kwocie 36,00 zł, oraz w dniu 7 października 2008 r. po potrąceniu wynagrodzenia w kwocie 86,00 zł. Wnioskiem z dnia 19 lutego 2010 r. pełnomocnik Podatnika wystąpił do Naczelnika Pierwszego [...] Urzędu Skarbowego w W. o stwierdzenie nadpłaty w łącznej kwocie 8.555,00 zł z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych od dywidend wypłaconych przez Bank. Wnioskodawca zakwestionował wysokość pobranego przez Płatnika podatku 1/6

2 według 19% stawki zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych podnosząc, że Spółka jest rezydentem Stanów Zjednoczonych Ameryki, w związku z czym do rozliczenia podatku winna być zastosowana umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania podpisana w dniu 8 października 1974 roku pomiędzy Polską i Stanami Zjednoczonymi, która przewiduje 15% stawkę podatku od ww. dochodów. Decyzją z dnia 9 grudnia 2010 r. organ podatkowy stwierdził nadpłatę w wskazanej powyżej kwocie. Po przeprowadzeniu postępowania podatkowego Naczelnik Drugiego [...] Urzędu Skarbowego w W. wskazał, że w związku ze stwierdzeniem nadpłaty oraz jej zwrotem Podatnikowi na podstawie decyzji zmianie uległa również podstawa naliczania zryczałtowanego wynagrodzenia płatnika, które zgodnie z art ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej zwana: "Ordynacja podatkowa"), przysługuje płatnikom i inkasentom z tytułu terminowego wpłacania podatków pobranych na rzecz budżetu państwa i w decyzji z dnia 8 kwietnia 2011 r. orzekł o zwrocie nienależnie pobranego przez Bank wynagrodzenia Płatnika w kwocie 26,00 zł. Bank odwołał się od tej decyzji, zarzucając naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie normy wyrażonej art Ordynacji podatkowej w związku z przepisami rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 grudnia 2002 r. w sprawie wynagradzania płatników i inkasentów pobierających podatki na rzecz budżetu państwa (Dz. U. Nr 240, poz. 2065, dalej zwane : "rozporządzenie MF") i wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i w tym zakresie o orzeczenie co do istoty sprawy Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia 19 lipca 2011 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji W skardze do WSA w Warszawie przywołano treść art. 28 Ordynacji podatkowej i zwrócono uwagę, że w przypadku, gdy w dniu wypłaty należności z tytułu dywidendy Bank nie posiada udokumentowania rezydencji podatnika (brak, niedostarczenie certyfikatu rezydencji), pobiera podatek zgodnie z zasadami obowiązującymi w polskich aktach prawnych. Powyższy sposób postępowania - w ocenie Banku - znajduje prawne umocowanie w art. 22 ust. 1 w zw. z art. 22a oraz 26 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000r. Nr 54, poz. 654, z późn. zm.; zwana dalej : "u.p.d.o.p."). W ocenie Banku nie można mówić o nieprawidłowym, wadliwym działaniu płatnika, które skutkowałoby obowiązkiem poniesienia sankcji z tego tytułu w postaci zwrotu wynagrodzenia wraz z odsetkami naliczanymi od dnia jego pobrania, bo nie będąc w posiadaniu certyfikatu rezydencji beneficjanta świadczenia nie był uprawniony do zastosowania preferencyjnej stawki wynikającej z umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. Nie powinien również ponosić negatywnych konsekwencji związanych z przyjęciem prawidłowego, zgodnego z przepisami prawa, sposobu postępowania. Zdaniem Banku przyjęcie prezentowanego przez organy podatkowe stanowiska, zgodnie z którym obowiązek zwrotu nienależnie pobranego wynagrodzenia jest niezależny od pojęcia dobrej lub złej woli podatnika, czy też jego należytej staranności prowadzi do nieakceptowanego przez system prawa istnienia w obrocie prawnym dwóch sprzecznych w swej treści - dyspozycji norm przepisów prawa podatkowego, z których pierwsza nakłada obowiązek zastosowania stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania pod warunkiem udokumentowania miejsca siedziby podatnika dla celów podatkowych certyfikatem rezydencji otrzymanym od podatnika (art. 22 ust. 1 w zw. z art. 22a oraz 26 ust. 1 u.p.d.o.p.), druga zaś - sankcjonuje ww. sposób postępowania w drodze decyzji o zwrocie wynagrodzenia wraz z odsetkami, które to wynagrodzenie stało się nienależne na skutek wystąpienia podatnika z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty oraz złożenia po terminie realizacji obowiązków płatnika dokumentów pozwalających na pobranie podatku w prawidłowej wysokości (art w zw. z art pkt 3 2/6

3 Ordynacji podatkowej) W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoje stanowisko wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji Uzasadniając wydane rozstrzygnięcie Sąd pierwszej instancji na wstępie wskazał, że to nie siedziba podatnika determinuje podstawę prawną określenia wysokości stawki podatku od dywidendy, ale przedstawiony przez niego certyfikat rezydencji podatkowej. Sąd podkreślił, że przepisy u.p.d.o.p. wyraźnie stanowią, że certyfikat ma być uzyskany od podatnika, co zdejmuje z płatnika jakiekolwiek obowiązki w tym zakresie. Dalej WSA zauważył, że podmiot zagraniczny, który nie przedstawia zaświadczenia o miejscu zamieszkania lub siedzibie wydanego dla celów podatkowych przez właściwą administracje podatkową, nie daje polskim płatnikom i organom podatkowym argumentów i gwarancji zgodnego z prawem poddania się opodatkowaniu w państwie swojej deklarowanej rezydencji, a przez to możliwości rzeczywistego zastosowania umowy, której celem nie jest przecież unikanie opodatkowania, ale wyłącznie zapobieżenie podwójnemu. Jednocześnie Sąd pierwszej instancji przedstawił instytucję płatnika i stwierdził, że nie jest on organem podatkowym i nie ma obowiązku udzielania podatnikowi jakichkolwiek informacji, czy wyjaśnień o obowiązujących przepisach prawa podatkowego, czy też pouczania go o przysługujących mu uprawnieniach w tym zakresie, a tym bardziej podejmowania jakichkolwiek czynności w celu ustalenia, czy na rzecz podatnika wydany został certyfikat rezydencji podatkowej, o ile ten sam go nie przedstawi. Jeśli zaś w sprawie brak jest udokumentowania siedziby podatnika dla celów podatkowych, płatnik stosuje przepisy polskiej ustawy podatkowej. Zdaniem Sądu pierwszej instancji, zwrot zakwestionowanej przez organ części pobranego wynagrodzenia wraz z odsetkami stanowi nieuzasadnioną ingerencję w sferę majątkową płatnika, który - na dzień poboru podatku - należycie wypełnił należące doń obowiązki. W sytuacji, gdy przyczyna niepobrania podatku leży po stronie podatnika, płatnik nie może odpowiadać za pobranie podatku w kwocie wyższej nie mając możliwości uniknięcia skutków cudzego błędu. Sąd pierwszej instancji zwrócił ponadto uwagę, że rozwiązanie, o którym mowa w odpowiedzi na skargę, tj., że "płatnik chcąc dochować należytej staranności przy poborze podatku i dla własnego bezpieczeństwa w przypadku pojawienia się jakichkolwiek wątpliwości mógł przed dokonaniem wypłaty (w sprawie dywidendy od akcji) zwrócić się do podmiotu amerykańskiego o przedstawienie aktualnego zaświadczenia o rezydencji podatkowej", nie zasługuje na uwzględnienie. Zwrócenie się do podatnika o przedstawienie certyfikatu mogłoby odnieść skutek tylko w sytuacji, w której taki certyfikat po pierwsze został wydany, a po drugie zostałby okazany płatnikowi w dniu poboru podatku W skardze kasacyjnej Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie zaskarżył powyższy wyrok w całości zarzucając na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz ze zm.; zwana dalej : "p.p.s.a.") naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art Ordynacji podatkowej poprzez jego błędną wykładnię W uzasadnieniu Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, iż stanowisko Sądu pierwszej instancji jest sprzeczne z orzecznictwem Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zdaniem Dyrektora zwrot nienależnego wynagrodzenia następuje w każdej sytuacji, w której pobrane ono zostało nienależnie lub w wysokości wyższej od należnej. Bez wpływu na taki stan rzeczy pozostają przyczyny jakie legły u podstaw tego, że wynagrodzenie zostało pobrane nienależnie. Kryterium oceny w zakresie wysokości pobranego podatku jest zgodność z materialnym prawem podatkowym. Tę zaś podejmuje podatnik w zeznaniu podatkowym albo organ podatkowy w decyzji określającej prawidłową wysokość podatku lub decyzji w przedmiocie nadpłaty. W związku z tym nie mogą być brane pod uwagę kryteria słusznościowe lub inne kryteria subiektywne tkwiące po stronie płatnika, dokonującego poboru 3/6

4 podatku Odpowiedzi na skargę kasacyjna nie wniesiono, a na rozprawie w dniu 7 października 2014 r. pełnomocnik P. wniósł o jej oddalenie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje : 4.1. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie Zgodnie z art p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W rozpoznawanej sprawie nie zachodzi żadna z okoliczności skutkujących nieważnością postępowania, o jakich mowa w art p.p.s.a. i nie zachodzi żadna z przesłanek, o których mowa w art. 189 p.p.s.a., które Naczelny Sąd Administracyjny rozważa z urzędu dokonując kontroli zaskarżonego skargą kasacyjną wyroku Zasadny jest zarzut skargi kasacyjnej dotyczący błędnej wykładni art Ordynacji podatkowej. Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 8 Ordynacji podatkowej "płatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, obowiązana na podstawie przepisów prawa podatkowego do obliczenia i pobrania od podatnika podatku i wpłacenia go we właściwym terminie organowi podatkowemu". Do obowiązków płatnika należy wobec tego : a) obliczenie podatku, b) pobranie podatku i c) wpłacenie go we właściwym terminie organowi podatkowemu. Ponadto płatnik powinien wykonać swoje obowiązki zgodnie z przepisami prawa podatkowego, co wynika wprost z tego przepisu. Prócz tego płatnikiem zostaje wyłącznie osoba wyznaczona przez ustawę bądź akty podustawowe. Należ także zwrócić uwagę na to, że pojęcie "przepisy prawa podatkowego" zostało w Ordynacji podatkowej zdefiniowane w art. 3 pkt 2. Według tego przepisu ilekroć w ustawie jest mowa o przepisach prawa podatkowego - rozumie się przez to "przepisy ustaw podatkowych, postanowienia ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską innych umów międzynarodowych dotyczących problematyki podatkowej, a także przepisy aktów wykonawczych wydanych na podstawie ustaw podatkowych". Podkreślić przy tym trzeba, że w zawartym w tym przepisie określeniu "umów o unikaniu podwójnego opodatkowania" mieści się obowiązek płatnika uwzględnienia przy obliczaniu podatku należnego od podatnika także postanowień umowy między Polską a Stanami Zjednoczonymi Ameryki o uniknięciu podwójnego opodatkowania i zapobieżeniu uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu z dnia 8 października 1974 r. ( Dz. U. z 1976 r. nr 31 poz. 178). Ponadto wymaga także podkreślenia, że za podatek niepobrany lub podatek pobrany, ale niewpłacony płatnik odpowiada całym swoim majątkiem, chyba że przepisy szczególne stanowią inaczej albo gdy podatek nie został pobrany z winy podatnika (art i 3 Ordynacji podatkowej). Odpowiedzialność płatnika za niepobrany lub pobrany, ale niewpłacony podatek nie jest odpowiedzialnością osoby trzeciej za cudzy dług, ale odpowiedzialnością za jego własne działania lub zaniechania. Będący zatem płatnikiem Bank nie był zwolniony przy wykonywaniu swoich obowiązków z uwzględniania postanowień ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską umów o unikaniu podwójnego opodatkowania Określenie w art Ordynacji podatkowej wskazujące na pobór podatku nienależnie lub w wysokości wyższej od należnej wskazuje, że ustawodawca przyjmuje tu miernik oceny w postaci zgodności z prawem. Wobec tego ostateczna decyzja stwierdzająca nadpłatę w związku z pobraniem przez Bank podatku nienależnego nakazuje przyjąć, że pobrał on podatek nienależnie. Jeżeli wobec 4/6

5 tego nie istnieje zobowiązanie podatnika to i nie ma prawa do wynagrodzenia płatnika. Podatkiem jest publicznoprawne, nieodpłatne, przymusowe oraz bezzwrotne świadczenie pieniężne na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu lub gminy, wynikające z ustawy podatkowej (art. 6 Ordynacji podatkowej). Wysokość podatku determinowana jest zatem treścią ustaw podatkowych. Płatnik, dokonując obliczenia i poboru podatku winien uwzględnić przepisy prawa podatkowego, co wynika zarówno z definicji podatku, jak i definicji płatnika. Pobranie przez płatnika podatku w wysokości wyższej od należnej daje mu prawo do żądania stwierdzenia nadpłaty w rozumieniu art pkt 1 Ordynacji podatkowej na podstawie art pkt 2 lit. b Ordynacji podatkowej. Z kolei nadpłata ta powstaje w dacie poboru wyższego od należnego podatku (art pkt 2 Ordynacji podatkowej). Podatkiem pobranym przez płatnika w wysokości wyższej od należnej jest kwota przewyższająca wysokość podatku określonego na podstawie przepisów ustawy. Nadpłata i związany z nią obowiązek zwrotu z budżetu państwa kwoty nienależnej lub zapłaconej w wysokości wyższej od należnej są związane z zasadą państwa prawa, wywodzoną z art. 2 Konstytucji RP (por. postanowienie Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 listopada 2010 r., sygn. akt P 45/09, publ. OTK-A z 2010 r., nr 9, poz. 125). Jest to konsekwencja normy konstytucyjnej, stosownie do której podatek może być nałożony tylko ustawą (por. art. 217 Konstytucji). Kwota nienależnie zapłacona jako podatek bądź kwota nadpłacona ponad wysokość należnego podatku w istocie nie stanowi podatku w rozumieniu art. 6 Ordynacji podatkowej. Wobec tego wysokość wynagrodzenia płatnika, o którym stanowi art Ordynacji podatkowej ma charakter zobiektywizowany i jedynym kryterium określającym jego wysokość jest wielkość podatku obciążająca samego podatnika Z przedstawionych powyżej rozważań wynika zatem, że wysokość wynagrodzenia należnego płatnikowi, stosownie do art Ordynacji podatkowej i 1 ust.1 pkt 1 rozporządzenia MF, winna być ustalona w relacji do podatku, ustalonego zgodnie z przepisami ustawy podatkowej. Pobranie podatku nienależnie bądź w wysokości wyższej od należnej, powoduje powstanie obowiązku zwrotu wynagrodzenia (w całości, gdy podatek nie był należny lub w części odpowiadającej nadwyżce nad podatkiem należnym). Ustawodawca nie uzależnia przy tym powstania obowiązku zwrotu całości bądź części wynagrodzenia od powodów zaistnienia mylnego przeświadczenia płatnika o istnieniu obowiązku zapłaty podatku czy też jego wysokości. Art. 28 Ordynacji podatkowej nie zawiera regulacji analogicznej jak przewidziana w art Ordynacji podatkowej, zwalniającej płatnika z odpowiedzialności za niepobranie podatku z winy podatnika. Zwrot wynagrodzenia należny jest zatem zawsze wówczas, gdy w odniesieniu do podatnika stwierdzono nadpłatę podatku pobranego przez płatnika, choćby powodem powstania nadpłaty było zachowanie podatnika. Zaniechanie przez podatnika przedstawienia certyfikatu rezydencji przed dokonaniem wypłaty na jego rzecz dywidendy nie może skutkować zwolnieniem płatnika z obowiązku zwrotu nienależnie pobranego wynagrodzenia tylko dlatego, że w momencie poboru podatku działał on w przeświadczeniu, że prawidłowo określony podatek to podatek wynikający z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.p. i że zgodnie z art. 26 ust. 1 in fine tej ustawy pobranie podatku w wysokości wynikającej z umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania uzależnione było od przedstawienia przez podatnika certyfikatu rezydencji. Wynagrodzenie nienależne w rozumieniu art Ordynacji podatkowej wobec tego, to wynagrodzenie pobrane od podatku obliczonego niezgodnie z obowiązkiem podatkowym ciążącym na podatniku. Płatnik nie jest organem podatkowym, ale jest podmiotem wykonującym funkcje zlecone mu przez państwo i określone w przepisach prawa podatkowego, a jego rolą jest odciążenie podatnika od bezpośredniego kontaktu z organami podatkowymi (por. M. Niezgódka - Medek w S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, M. Niezgódka - Medek. Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2006, s. 67). Płatnik działa więc w interesie państwa, ale wykonuje własne obowiązki i realizuje własne prawa (np. do wynagrodzenia). To zaś, że pobiera i wpłaca organowi podatkowemu pieniądze podatnika nie oznacza, 5/6

6 że można utożsamiać go z podatnikiem. Wynagrodzenie płatnika nie jest zwykłą zapłatą za wykonywane przez niego czynności związane z obliczeniem, poborem i wpłatą podatku, gdyż o jego wysokości decyduje wyłącznie obiektywne kryterium, jakim jest prawidłowa (zgodna z przepisami materialnego prawa podatkowego) wysokość podatku w dacie jego poboru. Sąd w składzie rozpatrującym skargę kasacyjną podziela jednolite w tym przedmiocie poglądy wyrażone w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 sierpnia 2011 r., w sprawie II FSK 442/10, z dnia 19 grudnia 2012 r., w sprawie II FSK 1336/11 oraz z dnia 30 czerwca 2014 r., w sprawie II FSK 1725/12, publ. w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, Zasadność zarzutu skargi kasacyjnej uzasadnia uchylenie zaskarżonego wyroku i oddalenie skargi, gdyż w sprawie nie doszło do naruszenia przepisów postępowania, a przedmiotem sporu nie był stan faktyczny sprawy. Wobec tego orzeczono jak w sentencji na podstawie art. 188 p.p.s.a. O kosztach należało orzec na podstawie art. 209, art. 203 pkt 2 i art p.p.s.a. w zw. z 14 ust. 2 pkt 2 lit. b rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r., poz. 490). 6/6