I FSK 93/11 Warszawa, 18 listopada 2011 WYROK

Transkrypt

1 I FSK 93/11 Warszawa, 18 listopada 2011 WYROK Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Adam Bącal, Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia WSA del. Roman Wiatrowski (sprawozdawca), Protokolant Marta Sokołowska-Juras, po rozpoznaniu w dniu 18 listopada 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Celnej w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 13 lipca 2010 r. sygn. akt III SA/Gl 101/10 w sprawie ze skargi R. S. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia 30 października 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę kasacyjną. UZASADNIENIE 1. Wyrokiem z 13 lipca 2010 r., sygn. akt III SA/GI 101/10, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w sprawie ze skargi R. S. uchylił decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z 30 października 2009 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług, a nadto zasądził na rzecz skarżącego koszty postępowania sądowego. 2. Przedstawiając stan sprawy Sąd podał, że zaskarżoną decyzją nr [...] z 30 października 2009 r. Dyrektor Izby Celnej w K. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w B. nr [...] z 16 czerwca 2009 r., w której określił on kwotę podatku od towarów i usług należną z tytułu importu towaru objętego procedurą dopuszczenia do obrotu na podstawie zgłoszenia celnego SAD [...] z dnia 24 czerwca 2005 r. Jako podstawę prawną decyzji Dyrektor Izby Celnej wskazał art pkt 1, art pkt 2 lit. a, art pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm. dalej: "O.p."), art. 5 ust. 1 pkt 3, art. 19 ust. 7, art. 29 ust. 13, art. 33 ust. 2, art. 41 ust. 1, art. 47 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm. dalej: "ustawa o VAT"). W uzasadnieniu wyjaśnił, że 24 czerwca 2005 r. R. S. zgłosił do procedury dopuszczenia do obrotu samochód osobowy marki Hyundai 500S o numerze nadwozia [...], rok produkcji 2001 jako mienie przesiedlenia przywożone przez osobę fizyczną przenoszącą swoje miejsce stałego zamieszkania z państwa trzeciego, w tym przypadku USA na obszar celny Wspólnoty. Zgłoszenie celne zostało przyjęte i zarejestrowane, a towar zwolniono do wnioskowanej procedury. Jednocześnie towar zwolniono z cła z zastrzeżeniem nieodstępowania przez okres 12 miesięcy od dnia dopuszczenia do obrotu na podstawie art. 2 (z zastrzeżeniem art. 3 do 10) rozporządzenia Rady (EWG) nr 918/83 z 28 marca 1983 r. ustanawiającego wspólnotowy system zwolnień celnych (Dz. U. L 105 z , Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne: rozdział 2, t. 1 s ). Ponadto towar zwolniono z podatku akcyzowego na podstawie 30 rozporządzenia Ministra Finansów z 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnień z podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 97, poz. 966), a z podatku od towarów i usług na podstawie art. 47 ustawy o VAT - w obu przypadkach pod warunkiem, iż rzeczy stanowiące przedmiot importu przez 12 miesięcy od dnia zgłoszenia do procedury

2 dopuszczenia do obrotu nie mogą zostać oddane jako zabezpieczenie, sprzedane, wynajęte, użyczone, wydzierżawione, lub w inny sposób odstąpione odpłatnie lub nieodpłatnie bez wcześniejszego poinformowania o tym organu celnego. Następnie Naczelnik Urzędu Celnego w B. wszczął postępowanie w sprawie kontroli w/w zgłoszenia celnego, podatku akcyzowego oraz podatku od towarów i usług. Po przeprowadzeniu postępowania, Naczelnik Urzędu Celnego decyzją nr [...] z 19 maja 2008 r. stwierdził niedopełnienie warunków do zwolnienia towaru objętego zgłoszeniem celnym z należności celnych, jako że strona nie przeniosła miejsca zwykłego zamieszkania z kraju trzeciego na obszar Wspólnoty, a tym samym nie użytkowała towaru objętego zgłoszeniem celnym przez okres 12 miesięcy od dnia dopuszczenia do obrotu, a w ślad za tym określił kwotę wynikającą z długu celnego w wysokości 4.712,00 zł i wezwał do jej zapłaty. Decyzja ta była przedmiotem odwołania do Dyrektora Izby Celnej, a jego z kolei decyzja, utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego przedmiotem skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, który wyrokiem wydanym w sprawie o sygn. akt: III SA/Gl 1445/08 oddalił skargę strony. Niedopełnienie warunków do zwolnienia od cła stanowiło jednocześnie niespełnienie przesłanek warunkujących zwolnienie towaru od podatku akcyzowego oraz podatku od towarów i usług. Decyzją nr [...] z 11 maja 2009 r., Naczelnik Urzędu Celnego w B. określił kwotę akcyzy z tytułu importu samochodu osobowego marki Hyundai, objętego wskazanym na wstępie zgłoszeniem celnym. Natomiast decyzją nr [...] z 16 czerwca 2009 r. Naczelnik Urzędu Celnego określił kwotę podatku od towarów i usług należną z tytułu importu w/w pojazdu. Dyrektor Izby Celnej podniósł, iż przy wydaniu decyzji w przedmiocie podatku od towarów i usług Naczelnik Urzędu Celnego był związany decyzją z 19 maja 2008 r. w sprawie długu celnego, jak i decyzją z 11 maja 2009 r. w sprawie określenia podatku akcyzowego. 3. W skardze do WSA w Gliwicach strona zarzuciła organowi naruszenie art. 127 O.p. oraz art. 29 ust.13 ustawy o VAT, wnosząc przy tym o uchylenie zaskarżonej decyzji. W skardze podkreślono, że zgodnie z art. 29 ust. 13 ustawy o VAT podstawą opodatkowania tym podatkiem w imporcie towarów opodatkowanych podatkiem akcyzowym jest wartość celna powiększona o należne cło i podatek. Z takiego brzmienia przepisu, zdaniem podatnika wynika, że do podstawy opodatkowania winien być wliczony podatek akcyzowy, w kwocie rzeczywiście należnej, a w żadnym wypadku nie powinna być wliczona kwota nadpłaty w tym podatku. Natomiast w stanie faktycznym istniejącym w sprawie do podstawy opodatkowania została także wliczona kwota, co do której 29 października 2009 r. Naczelnik Urzędu Celnego w B. wydał decyzję nr [...] stwierdzającą nadpłatę w podatku akcyzowym, zapłaconym z tytułu importu samochodu osobowego marki Hyundai i określił jej wysokość, a także zarządził zwrot tej nadpłaty. Zatem wydając zaskarżoną decyzję, określającą podatek od towarów i usług, organ II instancji winien uwzględnić stan faktyczny istniejący w dniu jej wydania, tj. w dniu 30 października 2009r. i wziąć pod uwagę fakt wydania decyzji w/s stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym. Tym samym winien przyjąć do podstawy opodatkowania kwotę podatku akcyzowego stanowiącą podatek należny, a nie nadpłatę, która w dniu wydania decyzji przez organ II instancji była już stwierdzona stosowną decyzją. 4. W odpowiedzi Dyrektor Izby Celnej wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. 5. WSA w Gliwicach stwierdził, że skarga jest zasadna. W ocenie Sądu organ II instancji nie zbadał ponownie całej sprawy, lecz ograniczył się jedynie do zbadania prawidłowości orzeczenia organu I instancji. Podjął więc działania charakterystyczne dla kasacyjnego, a nie apelacyjnego systemu kontroli orzeczeń organów administracji. Tym samym naruszył zasadę dwuinstancyjności w jej znaczeniu materialnym, tzn. rozumianym jako faktyczne powtórne rozpoznanie sprawy, a nie tylko formalnym, tj.

3 jedynie jako wydanie w sprawie orzeczenia organu II instancji, badającego orzeczenie pierwszoinstancyjne przy uwzględnieniu stanu faktycznego istniejącego w dniu jego wydania. Przedstawiając wytyczne Sąd wskazał, że przy ponownym rozpoznaniu sprawy organy powinny wziąć pod uwagę fakt istnienia w obrocie prawnym decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w B. z 29 października 2009 r. w/s stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym zapłaconym z tytułu importu samochodu osobowego marki Hyundai i przyjąć do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług kwotę podatku akcyzowego, wynikającą z decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w B. nr [...] z 11 maja 2009 r., określającej zobowiązanie podatkowe w tym podatku, pomniejszonej o kwotę nadpłaty w podatku akcyzowym, wynikającej z decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w B. nr [...] z 29 października 2009 r. w sprawie stwierdzenia nadpłaty w tym podatku. 6. Dyrektor Izby Skarbowej zaskarżył powyższy wyrok w całości, wnosząc o jego uchylenie i przekazanie sprawy Sądowi I instancji do ponownego rozpoznania ewentualnie o orzeczenie co do istoty sprawy, oraz o zasądzenie na rzecz organu kosztów postępowania kasacyjnego w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych. WSA w Gliwicach zarzucono przy tym naruszenie: 6.1. prawa materialnego, tj. art. 29 ust. 13 ustawy o VAT przez błędną wykładnię, uznając, że do podstawy opodatkowania w imporcie wlicza się tylko różnicę pomiędzy wysokością zobowiązania podatkowego powstałego z mocy prawa w chwili dopuszczenia do obrotu na obszarze celnym Wspólnoty, a kwotą nadpłaty podatku akcyzowego, określonego ustawą z 09 maja 2008 r. o zwrocie nadpłaty w podatku akcyzowym zapłaconym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego albo importu samochodu osobowego (Dz. U. Nr 118 poz.745 dalej: "ustawa o zwrocie nadpłaty") przepisów postępowania, tj. art pkt 2 O.p. przez niewłaściwe zastosowanie, uznając, że zobowiązanie podatkowe w imporcie towarów powstaje na podstawie decyzji o charakterze konstytutywnym. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autor podniósł, że podstawa opodatkowania przyjęta do wyliczenia podatku od towarów i usług jest zgodna z dyspozycją art. 29 ust. 13 ustawy o VAT, która jako podstawę opodatkowania wymienia wartość celną, powiększoną o należne cło i podatek akcyzowy. Powyższe elementy, składające się na kwotę zobowiązania podatkowego zostały określone w ostatecznych decyzjach, które wiążą nie tylko stronę postępowania ale także organ celny. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 7. Przede wszystkim należy podkreślić, że zgodnie z art P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Z akt sprawy nie wynika, by zaskarżone orzeczenie zostało wydane w warunkach nieważności, której przesłanki określa art ww. ustawy, zatem rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego mogły uwzględniać jedynie ewentualne naruszenie wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów prawa materialnego i procesowego. Zgodnie z art.174 P.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć wyłącznie na naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie /pkt 1/ lub na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy /pkt 2/. W rozpatrywanej sprawie autor skargi kasacyjnej nie wskazał takich zarzutów ani ich uzasadnienia, które mogły przyczynić się do uwzględnienia skargi kasacyjnej.

4 W skardze kasacyjnej sformułowano dwa zarzuty, w tym jeden wskazujący na naruszenie przepisów postępowania (art. art pkt 2 O.p) oraz drugi wskazujący na naruszenie prawa materialnego, tj. art. 29 ust. 13 ustawy o VAT. 8. W pierwszej kolejności stwierdzić należy, że nie zasługuje na uwzględnienie zarzut naruszenia art pkt 2 O.p. przez niewłaściwe zastosowanie, ponieważ pozostaje on niezgodny z treścią uzasadnienia zaskarżonego wyroku. Autor skargi kasacyjnej uzasadniając ten zarzut zarzuca Sądowi I instancji, że zobowiązanie podatkowe w imporcie towarów powstaje na podstawie decyzji o charakterze konstytutywnym. Tymczasem Sąd I instancji w żadnym miejscu uzasadnienia nie wskazał, że zobowiązanie podatkowe w imporcie towarów powstaje na podstawie decyzji o charakterze konstytutywnym. Sąd I instancji w ogóle w uzasadnieniu nie analizował ani charakteru prawnego decyzji w przedmiocie zobowiązania podatkowego w imporcie towarów ani też decyzji w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym. Wywody Sądu ograniczają się bowiem do stwierdzenia, że w przedmiotowej sprawie organ odwoławczy nie wziął pod uwagę istnienia w obrocie prawnym decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w B. z dnia r.w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym. 9. Autor skargi kasacyjnej powołując się uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 października 2007r. o sygn. akt IFPS 4/07 wyciągnął wniosek, że na zmianę wysokości zobowiązania podatkowego nie mogą mieć wpływu żadne zdarzenia które nastąpiły po powstaniu zobowiązania podatkowego w imporcie towarów, a przed jego wygaśnięciem. Nie zauważa jednak, że w rozpatrywanej sprawie nie chodzi o zdarzenie faktyczne, które zaistniało po powstaniu zobowiązania podatkowego, ale o samą kwestię ustalenia prawidłowej wysokość pierwotnie powstałego zobowiązania podatkowego. 10. Autor skargi kasacyjnej nie kwestionuje stanowiska Sądu I instancji, że organ odwoławczy powinien uwzględnić stan faktyczny sprawy z chwili orzekania w II instancji. W jego ocenie jednak bez wpływu na wynik sprawy pozostaje okoliczność, że w sprawie została wydana decyzja stwierdzająca nadpłatę. Wywodzi też, że decyzja stwierdzająca nadpłatę nie określa zobowiązania podatkowego czyli nie jest decyzją wymiarową. Wyciąga z tego jednak błędne wnioski sprowadzające się do tezy, że decyzja określająca zobowiązanie podatkowe nie powinna uwzględniać wysokości stwierdzonej nadpłaty. Bynajmniej tak nie wynika z wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 grudnia 2007r. o sygn. akt ll FSK 1242/06. W uzasadnieniu tego wyroku Naczelny Sąd Administracyjny podniósł m.in. że "zakres przedmiotowy postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty podatku wyznacza treść wniosku podatnika, co oznacza, że podejmowane w jego wyniku rozstrzygnięcie organu podatkowego nie określa zobowiązania podatkowego. Nie wyklucza to wszakże wydania przez ten organ (równolegle lub później) odrębnej decyzji o takim charakterze. Z kolei celem postępowania prowadzonego w oparciu o przepis art O.p. jest ustalenie, czy podatnik - mimo ciążącego na nim obowiązku - nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo czy wysokość zobowiązania jest inna niż wykazana w deklaracji lub zaliczki nie zostały zapłacone w całości bądź w części. W stanowiącej przedmiot analizy sprawie, zmierzało więc ono do zbadania, czy w sposób prawidłowy obliczono wymiar podatku. Wynika z tego, że przedmiot każdej ze spraw, w których zapadły decyzje podatkowe, zdeterminowany treścią zastosowanych przepisów prawa materialnego, był inny."(publik. w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych: ). Z uzasadnienia tego wyroku wynika zatem jedynie to, że możliwe jest prowadzenie odrębnych postępowań tj. w sprawie stwierdzenia nadpłaty i określającego zobowiązanie podatkowe. Z orzeczenia tego nie wynika jednak, że wysokość stwierdzonej nadpłaty nie powinna zostać uwzględniona przy określaniu zobowiązania podatkowego.

5 Decyzja o zwrocie nadpłaty miała bowiem wpływ na wysokość ostatecznego zobowiązania w podatku akcyzowym. 11. Nie można natomiast podzielić zaprezentowanego w skardze kasacyjnej poglądu, że w zaistniałej sytuacji podatnik powinien w trybie ustawy o zwrocie nadpłaty wystąpić o stwierdzenie nadpłaty w podatku od towarów i usług. Takie stanowisko nie tylko nie znajduje uzasadnienia w treści przepisów ustawy o zwrocie nadpłaty ale również pozostaje sprzeczne z zasadą ekonomiki procesowej. 12. Nie może zostać uwzględniony również zarzut naruszenia art. 29 ust. 13 ustawy o VAT przez błędną wykładnię. Autor skargi kasacyjnej uważa za nieprawidłowe stanowisko Sądu, iż do podstawy opodatkowania w imporcie wlicza się tylko różnicę pomiędzy wysokością zobowiązania podatkowego powstałego z mocy prawa w chwili dopuszczenia do obrotu na obszarze celnym Wspólnoty, a kwotą nadpłaty podatku akcyzowego, określonego ustawą z 09 maja 2008 r. o zwrocie nadpłaty. Zgodnie natomiast z art. 29 ust. 13 ustawy o VAT zdanie pierwsze podstawą opodatkowania w imporcie towarów jest wartość celna powiększona o należne cło. Jeżeli przedmiotem importu są towary opodatkowane podatkiem akcyzowym, podstawą opodatkowania jest wartość celna powiększona o należne cło i podatek akcyzowy. Zatem wysokość prawidłowo ustalonego podatku akcyzowego ma istotne znaczenie dla ustalenia wysokości zobowiązania w podatku od towarów i usług. Nie można natomiast twierdzić, że zwrot akcyzy na podstawie ustawy o zwrocie akcyzy nie miał wpływu na całkowitą wysokość akcyzy należnej od importowanego towaru. Nie można zapominać, że regulacje wprowadzone ustawą z 09 maja 2008 r. o zwrocie nadpłaty są konsekwencją wyroku ETS C 313/05, w którym ETS stwierdził m.in., że art. 90 akapit pierwszy WE należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on podatkowi akcyzowemu w zakresie, w jakim kwota podatku nakładana na pojazdy starsze niż dwa lata, nabyte w państwie członkowskim innym niż to, które wprowadziło taki podatek, przewyższa rezydualną kwotę tego podatku zawartą w wartości rynkowej podobnych pojazdów, które zostały zarejestrowane wcześniej w państwie członkowskim, które nałożyło taki podatek. Zgodnie z art. 1 ustawy o zwrocie nadpłaty określa ona zasady ustalania nadpłaty w podatku akcyzowym zapłaconym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego albo importu samochodu osobowego, dokonanego w okresie od dnia 1 maja 2004 r. do dnia 30 listopada 2006 r., na podstawie ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257, z późn. zm.). Ustawa o zwrocie nadpłaty nie zawiera przepisów proceduralnych regulujących zarówno tryb postępowania w przedmiocie takiej nadpłaty jak i rozstrzygnięć, które w tym zakresie zapadają. Natomiast art. 6 ustawy o zwrocie nadpłaty stanowi, że w zakresie nieuregulowanym ustawą do zwrotu nadpłaty stosuje się przepisy Ordynacji podatkowej, z wyłączeniem obowiązku składania korekty deklaracji. Zatem nadpłatę zwróconą na podstawie ustawy o zwrocie nadpłaty należy postrzegać jako nadpłatę, o której mowa w art.72 O.p. Zgodnie z tym przepisem za nadpłatę rozumie się m.in. kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku. Wspomnieć należy również, że po wydaniu orzeczenia w sprawie ETS C 313/05 zwroty nadpłat były dokonywane także w stosunku podatników wobec, których zostały wydane już decyzje określające zobowiązanie podatkowe. Wówczas dokonywane zwroty odbywały się po wznowieniu postępowania.

6 Zatem zwrot nadpłaty, dokonany na podstawie ustawy z dnia 09 maja 2008r. o zwrocie nadpłaty w podatku akcyzowym zapłaconym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego albo importu samochodu osobowego (Dz. U. Nr 118 poz.745), modyfikuje wielkość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym i w konsekwencji zmniejsza podstawę opodatkowania w podatku od towarów i usług. 13. Z tych względów, Naczelny Sąd Administracyjny uznając, iż przedmiotowa skarga kasacyjna nie dostarcza uzasadnionych podstaw do uwzględnienia zawartych w niej żądań, działając na podstawie art. 184 orzekł jak w sentencji wyroku.