Trybunał Konstytucyjny w składzie: Marek Kotlinowski, 75/1/B/2012 POSTANOWIENIE z dnia 2 sierpnia 2011 r. Sygn. akt Ts 102/10 po wstępnym rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym skargi konstytucyjnej Development Finance Europe Polska Sp. z o.o. w sprawie zgodności: art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654, ze zm.) z 1) art. 217 w związku z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, 2) art. 32 ust. 1 i 2 Konstytucji, 3) art. 64 ust. 2 Konstytucji, p o s t a n a w i a: odmówić nadania dalszego biegu skardze konstytucyjnej. UZASADNIENIE W skardze konstytucyjnej z 19 kwietnia 2010 r. Development Finance Europe Polska Sp. z o.o. (dalej: skarżąca) zakwestionowała zgodność art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654, ze zm.; dalej: u.p.d.o.p.) z art. 217 w związku z art. 2 oraz art. 32 ust. 1 i 2 oraz art. 64 ust. 2 Konstytucji. W skardze wskazano, że art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. stanowił, że kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 kwestionowanej ustawy. Skarga konstytucyjna została wniesiona w oparciu o następujący stan faktyczny i prawny. W dniu 1 marca 2007 r. skarżąca złożyła do Naczelnika I Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji co do możliwości oraz momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych przez nią na nabycie praw i obowiązków komandytariusza w spółce komandytowej. W ocenie wnoszącej skargę, wydatki o których mowa wyżej stanowiły w całości koszty uzyskania przychodów, zatem zaliczenie ich do kosztów podatkowych powinno nastąpić w momencie uzyskania przez spółkę przychodu z udziałem w przychodach spółki komandytowej w rozumieniu art. 5 ust. 1 u.p.d.o.p. Postanowieniem z 31 maja 2007 r. (nr 1471/DPR2/423-31/07/JB) Naczelnik Pierwszego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie na podstawie art. 14a 4 w związku z 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, ze zm.; dalej: ordynacja podatkowa) uznał stanowisko wnoszącej skargę za nieprawidłowe i stwierdził, że badane wydatki staną się kosztem podatkowym spółki dopiero w momencie odpłatnego zbycia praw i obowiązków komandytariusza. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie decyzją z 20 sierpnia 2007 r. (nr 1401/BP-I/4210-50/07/KS) zmienił powyższe postanowienie, uznając, że wydatki na nabycie praw i obowiązków w spółce komandytowej nie stanowią kosztu uzyskania przychodów, a ponadto odmówił uznania stanowiska skarżącej za prawidłowe. Wyrokiem z 11 lutego 2008 Wojewódzki Sąd
Administracyjny w Warszawie oddalił skargę skarżącej, a Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 4 grudnia 2010 r. (sygn. akt II FSK 1096/08) oddalił skargę kasacyjną. Wyrok ten doręczono skarżącej 19 stycznia 2010 r. Względem zakwestionowanego art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. skarżąca sformułowała trzy zarzuty. W jej przekonaniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. narusza art. 217 w związku z art. 2 Konstytucji, w zakresie, w jakim uznaje wydatki na nabycie ogółu praw i obowiązków komandytariusza za niestanowiące kosztu uzyskania przychodów nabywcy i dlatego kwestionowana regulacja jest nieprecyzyjna i niejasna, co powoduje, że nie odpowiada ona konstytucyjnym wymogom przyzwoitej legislacji oraz powoduje rozszerzenie katalogu wydatków wyłączonych z kosztów uzyskania przychodów, przez co narusza zasadę wyłączności ustawy w sprawach podatkowych oraz zasadę demokratycznego państwa prawnego urzeczywistniającego zasady sprawiedliwości społecznej. Zaskarżony przepis w ocenie wnoszącej skargę jest niezgodny również z art. 32 ust. 1 i 2 Konstytucji w zakresie, w jakim wydatki na nabycie prawa majątkowego w postaci ogółu praw i obowiązków komandytariusza spółki komandytowej nie stanowią kosztu uzyskania przychodów nabywcy, co narusza zasadę równego traktowania podatników przez władze publiczne i generalny zakaz stosowania dyskryminacji w życiu gospodarczym poprzez nieuzasadnione, gorsze traktowanie nabywców ponoszących powyższe wydatki niż nabywców, którzy ponieśli wydatki na nabycie innych praw majątkowych. Zdaniem skarżącej art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. narusza także art. 64 ust. 2 Konstytucji, gdyż wydatki na nabycie prawa majątkowego w postaci ogółu praw i obowiązków komandytariusza spółki komandytowej nie stanowią kosztu uzyskania przychodów nabywcy, a tym samym nie korzystają z równej ochrony prawnej jak inne podobne im prawa majątkowe, przez co w powyższym zakresie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. jest niezgodny z konstytucyjną zasadą równej dla wszystkich ochrony prawnej praw majątkowych. Trybunał Konstytucyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 79 ust. 1 Konstytucji, każdy, czyje konstytucyjne wolności lub prawa zostały naruszone, ma prawo na zasadach określonych w ustawie wnieść skargę konstytucyjną w sprawie zgodności z Konstytucją ustawy lub innego aktu normatywnego, na podstawie którego sąd lub organ administracji publicznej orzekł ostatecznie o jego wolnościach lub prawach albo o jego obowiązkach określonych w Konstytucji. Zarówno w świetle powyższego unormowania, jak i precyzujących zasady korzystania ze skargi przepisów ustawy z dnia 1 sierpnia 1997 r. o Trybunale Konstytucyjnym (Dz. U. Nr 102, poz. 643, ze zm.; dalej: ustawa o TK) jest jednoznaczne, że skarżący musi wskazać akt zastosowania kwestionowanych przepisów, który doprowadził do naruszenia jego praw podmiotowych określonych w Konstytucji. Choć więc przedmiotem kontroli wykonywanej przez Trybunał Konstytucyjny nie jest samo ostateczne orzeczenie, o którym mowa w art. 79 ust. 1 Konstytucji, to jednak uprzednie zastosowanie unormowań stanowiących przedmiot wnoszonej skargi, skutkujące takim właśnie naruszeniem, jest warunkiem koniecznym dopuszczalności korzystania ze skargi konstytucyjnej. Zarówno w orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego w sprawie skargi, jak i w opracowaniach doktrynalnych podkreślano przy tym, iż owo naruszenie winno mieć względem skarżącego charakter osobisty, aktualny i bezpośredni, zaś jego źródło upatrywać należy nie w samym akcie stosowania kwestionowanych przepisów, ale w ich treści normatywnej. Obowiązkiem skarżącego jest w związku z tym wskazanie, jakie konstytucyjne wolności lub prawa, i w jaki sposób jego zdaniem doznały naruszenia. Nie ulega przy tym wątpliwości, że naruszenie to wiązać 2
należy ściśle właśnie z ostatecznym orzeczeniem wydanym w sprawie, w związku z którą sformułowana została skarga konstytucyjna. Zdaniem Trybunału Konstytucyjnego, w przypadku rozpatrywanej skargi konstytucyjnej powyższe przesłanki nie zostały spełnione. Z dołączonych do akt sprawy dokumentów wynika jednoznacznie, że przedmiotem spraw toczących się przed organami i sądami administracyjnymi była pisemna interpretacja co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie podatnika. Skarżąca zwróciła się do Naczelnika Pierwszego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie o udzielenie interpretacji w zakresie: czy ma prawo zaliczyć w całości wydatki poniesione na nabycie praw i obowiązków wspólnika (komandytariusza) w spółce komandytowej do kosztów uzyskania przychodów; czy zaliczenie tych wydatków (w całości) do kosztów uzyskania przychodów powinno nastąpić w momencie uzyskania przez spółkę przychodu z udziału w przychodach spółki komandytowej w rozumieniu art. 5 kwestionowanej ustawy. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w Warszawie na podstawie art. 14a 4 w związku z 1 ordynacji podatkowej postanowieniem z 31 maja 2007 r. uznał stanowisko skarżącej za nieprawidłowe. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie postanowieniem z 20 sierpnia 2007 r. (nr 1401/BP-I/4210-50/07/KS) zmienił powyższe postanowienie przez stwierdzenie, że wydatek na nabycie praw i obowiązków w spółce komandytowej nie stanowi dla strony kosztu uzyskania przychodu. Zarówno Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (sygn. akt III SA/Wa 1843/07), jak i Naczelny Sąd Administracyjny (sygn. akt II FSK 1096/08) podzieliły stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej. W ocenie Trybunału Konstytucyjnego nie ulega zatem wątpliwości, że przepisami, na podstawie których zapadały rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie, były art. 14a 4 w związku z 1 oraz art. 233 1 pkt 2 lit. a w związku z art. 239 i art. 14b 5 ordynacji podatkowej. Przedstawione orzeczenia organów administracji i sądów administracyjnych nie dają podstaw do przyjęcia, by art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. miał wpływ na treść orzeczeń wydanych w sprawie skarżącej. Wnosząca skargę konstytucyjną nie kwestionowała w postępowaniu przed organami i sądami administracyjnymi zasadności nałożenia na nią podatku dochodowego od osób prawnych oraz zaliczenia określonych wydatków do kosztów podatkowych, lecz domagała się jedynie rozpatrzenia wniosku o udzielenie interpretacji (wykładni art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.). W tym stanie rzeczy przepis art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. nie stanowił podstawy wydania ostatecznego orzeczenia wskazanego przez skarżącą, lecz był jedynie elementem stanu faktycznego, na podstawie którego rozstrzygano o zasadności jego stanowiska przedstawionego we wniosku o udzielenie interpretacji na podstawie wyżej wskazanych przepisów ordynacji podatkowej (por. postanowienie z 6 lipca 2005 r., SK 25/03, OTK ZU nr 7/A/2005, poz. 83). W konsekwencji zarzut niekonstytucyjności postawiony przez skarżącą wobec art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., należy uznać za oczywiście bezzasadny. Tym samym nie można przyjąć, że treść kwestionowanego w skardze przepisu, zdeterminowała wydane w sprawie rozstrzygnięcia w taki sposób, iż doszło do naruszenia konstytucyjnych praw lub wolności skarżącej. Okoliczność ta wyklucza kontrolę zgodności art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. w trybie wniesionej skargi konstytucyjnej. Biorąc powyższe pod uwagę, Trybunał Konstytucyjny na podstawie art. 49 w zw. z art. 36 ust. 3 w zw. z art. 47 ust. 1 ustawy o TK odmawia nadania wniesionej skardze konstytucyjnej dalszego biegu. Niezależnie od powyższego należy wskazać, że za odmową nadania dalszego biegu skardze przemawiają również inne argumenty. Zdaniem Trybunału Konstytucyjnego analizowana skarga konstytucyjna nie spełnia wymogów dotyczących prawidłowego określenia jej podstawy. 3
Po pierwsze, zdaniem skarżącej art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. jest niezgodny z art. 217 w związku z art. 2 Konstytucji. Żaden z tych przepisów nie wyraża jednak publicznego prawa podmiotowego. Art. 217 Konstytucji formułuje zasady nakładania danin publicznych, natomiast wyrażona w art. 2 Konstytucji zasada sprawiedliwości stanowi dyrektywę dla ustawodawcy, na podstawie której powinien on kształtować normatywną treść obowiązków podatkowych nakładanych na obywateli. Z przepisu tego nie wynika jednak prawo jednostki do żądania sprawiedliwego opodatkowania rodzące po stronie ustawodawcy obowiązek nakładania podatków o określonej wysokości. Wymóg powyższy nie jest spełniony, gdyż skarżąca zarzut naruszenia wyłączności ustawy w sprawach podatkowych łączy z zasadą sprawiedliwości, a z obu tych zasad nie wynika publiczne prawo podmiotowe w rozumieniu art. 79 ust. 1 Konstytucji. Uznanie dopuszczalności skargi konstytucyjnej w oparciu o związek występujący między art. 217 i art. 2 Konstytucji prowadziłoby do obejścia wymogu, o którym mowa w art. 79 ust. 1 Konstytucji i art. 47 ust. 1 pkt 2 ustawy o TK (zob. postanowienie TK z 16 lutego 2009 r., Ts 202/06, OTK ZU nr 1/B/2009, poz. 23). Po drugie, za wadliwe należy uznać odwołanie do zasady wynikającej z art. 32 Konstytucji. Stanowi ona wzorzec kontroli konstytucyjności w postępowaniu w sprawie skargi konstytucyjnej i tworzy prawo do równości wówczas, gdy do jej naruszenia dochodzi w zakresie innych konstytucyjnych praw lub wolności. Zdaniem Trybunału Konstytucyjnego, w niniejszej sprawie takie konieczne doprecyzowanie rodzaju naruszonego prawa skarżącej nie nastąpiło (zob. postanowienie TK z 27 kwietnia 1998 r., Ts 47/98, OTK ZU z 1999 r. SUP., poz. 41). Po trzecie, za podstawę skargi konstytucyjnej skarżąca przyjęła naruszenie przysługującego jej konstytucyjnego prawa do ochrony własności i innych praw majątkowych. Ze swej istoty regulacje prawne nakładające obowiązek uiszczenia określonego podatku odnoszą się do sfery przysługujących obywatelom praw majątkowych. Uprawnienie ustawodawcy do nakładania tego typu obowiązków posiada wszakże wyraźną podstawę konstytucyjną. Zgodnie bowiem z art. 84 Konstytucji, każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków, określonych w ustawie. Sam fakt takiego sposobu określenia kosztu uzyskania przychodów podlegających opodatkowaniu, który skutkuje zwiększeniem podstawy opodatkowania, nie uzasadnia zarzutu naruszenia konstytucyjnej ochrony praw majątkowych. Ustawodawca posiada bowiem pewną swobodę, zarówno co do określenia podstawy wymiaru podatku, jak i jego wysokości. Samo pominięcie w treści art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. możliwości pomniejszenia podstawy opodatkowania o wydatki na nabycie prawa majątkowego w postaci ogółu praw i obowiązków komandytariusza spółki komandytowej nie świadczy jeszcze o naruszeniu konstytucyjnych standardów i zasad dotyczących nakładania na obywateli podatków. Skarżąca nie wskazała, która z tych zasad została w przypadku zakwestionowanej regulacji prawnej naruszona przez ustawodawcę. Okoliczności powyższe stanowią, zgodnie z art. 47 ust. 1 w związku z art. 49 ustawy o TK, podstawę odmowy nadania dalszego biegu skardze konstytucyjnej w tym zakresie. Należy także zwrócić uwagę, że skarżąca we wniesionej skardze konstytucyjnej niekonstytucyjność zaskarżonych przepisów upatruje w ich błędnym zastosowaniu przez orzekające w sprawie organy. Nie budzi zatem wątpliwości Trybunału, że istota zarzutów skargi sprowadza się do kwestionowania wadliwości podjętych w sprawie skarżącej interpretacji Ministra Finansów, a następnie wyroków sądów administracyjnych. Zdaniem Trybunału Konstytucyjnego skarga konstytucyjna w tym zakresie jest skargą na stosowanie prawa. Zgodnie z konstrukcją skargi konstytucyjnej przyjętą w polskim prawie przedmiotem skargi mogą być tylko akty normatywne stanowiące podstawę rozstrzygnięcia, z którego wydaniem skarżący wiąże naruszenie przysługujących mu praw i wolności konstytucyjnych, a 4
nie celowość i słuszność wydania takiego rozstrzygnięcia. Funkcją Trybunału Konstytucyjnego jest orzekanie w sprawach zgodności z Konstytucją aktów normatywnych, mające na celu wyeliminowanie z systemu prawnego przepisów prawa, które są niezgodne z Konstytucją. Nie należy natomiast do kompetencji Trybunału Konstytucyjnego ocena prawidłowości ustaleń dokonanych w toku rozpoznania konkretnej sprawy ani kontrola sposobu stosowania lub niestosowania przepisów przez organy orzekające w sprawie. Okoliczność powyższa stanowi, zgodnie z art. 47 ust. 1 i 2 w związku z art. 49 w związku z art. 36 ust. 3 ustawy o TK, podstawę odmowy nadania dalszego biegu skardze konstytucyjnej. 5