III SA/Wa 1625/11 Warszawa, 2 lutego 2012 WYROK

III SA/Wa 1625/11 Warszawa, 2 lutego 2012 WYROK Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Sylwester Golec, Sędziowie Sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek, Sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa (sprawozdawca), Protokolant st. sekretarz sądowy Iwona Mazek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 2 lutego 2012 r. sprawy ze skargi P. Sp. j. z siedzibą w B. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] marca 2011 r. nr [...] w przedmiocie odmowy zwrotu podatku akcyzowego 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Celnej w W. na rzecz P. Sp. j. z siedzibą w B. kwotę 5617 zł (słownie: pięć tysięcy sześćset siedemnaście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. I. Stan sprawy przedstawia się następująco: UZASADNIENIE 1. P. z siedziba w B. (dalej: "Spółka") 5 maja 2009 r. złożyła wniosek o zwrot podatku akcyzowego w wysokości 171.648 zł z tytułu dokonanej dostawy wewnątrzwspólnotowej na terytorium Belgii wyrobów akcyzowych, tj. bioestru RME stanowiącego samoistne paliwo, od którego akcyza została uiszczona na terytorium kraju. 2. W toku postępowania podatkowego zgromadzono: - korektę ww. wniosku z 11 maja 2009 r. nr 29/06/09 z inną kwotą zwrotu - 168.177 zł, - kserokopię kopii faktury zakupowej z 8 maja 2009 r.nr 920024204, wystawionej przez O. z adnotacją: "Akcyza została zapłacona przez P. w wysokości 168.177,84 zł", - kserokopię karty 1 Uproszczonego Dokumentu Towarzyszącego, oznaczonego w rubryce 2 numerem transakcji FS 12/1/05/2009 z 7 maja 2009r., - oryginalną kopię faktury z 8 maja 2009 r. nr 12/1/05/2009, wystawiona w języku obcym, - kserokopię listu przewozowego CMR z 7 maja 2009r. z kserokopią wykazu wagonów, - oryginał karty 3 Uproszczonego Dokumentu Towarzyszącego, oznaczonego w rubryce 2 numerem transakcji z 7 maja 2009 r. FS 12/1/05/2009, - dokument potwierdzający złożenie zabezpieczenia w państwie członkowskim odbioru wyrobów (Belgia), wystawiony przez nabywcę wyrobów w ramach dostawy wewnątrzwspólnotowej. 3. Naczelnika Urzędu Celnego w P. (dalej: "NUC") decyzją z [...] maja 2010r. odmówił Spółce zwrotu podatku akcyzowego w ww. wysokości z tytułu dostawy wewnątrzwspólnotowej

bioestru RME, dokonanej 15 maja 2009r. na podstawie uproszczonego dokumentu towarzyszącego z 7 maja 2009 r. W uzasadnieniu powołał się na art. 82 ust. 1 i 3 ustawy z dnia 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym (Dz.U. 2009r. Nr 3, poz. 11 ze zm., dalej: "u.p.a.") i wskazał, że w trakcie czynności sprawdzających u kontrahenta Spółki ustalono, iż nie jest on podatnikiem podatku akcyzowego, a na rynku działa wyłącznie jako pośrednik. Spółka nie spełniła więc warunku z art. 82 ust. 1 pkt 2 u.p.a. - nie nabyła wyrobów akcyzowych będących przedmiotem dostawy wewnątrzwspólnotowej od podatnika tego podatku. Natomiast wniosek o zwrot podatku akcyzowego złożono przed rozpoczęciem dostawy wewnątrzwspólnotowej - zgodnie z art. 82 ust. 1 u.p.a. (dostawę wewnątrzwspólnotową rozpoczęto 7 maja 2009r. - uproszczony dokument towarzyszący, a zakończono 15 maja 2009r.). 4. Spółka w odwołaniu od ww. decyzji NUC wniosła o jej uchylenie i zwrot podatku akcyzowego, ze względu na naruszenie art. 82 u.p.a. i art. 120 ustawy z 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005r. Nr 8, poz. 60, ze zm., dalej: "O.p."), przez nie wzięcie pod uwagę przy wydawaniu decyzji przepisów Dyrektywy Rady 92/12/EWG z 25 lutego 1992r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania (Dz. Urz. UE.L. 76.1 ze zm., dalej: "Dyrektywa Horyzontalna"), a także naruszenie art. 122, art. 180, art. 187 i art. 191 O.p. przez nieprawidłowe ustalenie, że Spółka nie była uprawniona do złożenia wniosku o zwrot akcyzy na podstawie art. 82 ust. 1 pkt 2 u.p.a. 5. Dyrektor Izby Celnej w W. (dalej: "DIC") decyzją z [...] marca 2011r. utrzymał w mocy ww. decyzję NUC i podkreślił, że Spółka zakupiła wyroby akcyzowe od O.., co potwierdzają faktury. Akcyzę zapłaciła jednak P. Następnie Spółka dokonała dostawy wewnątrzwspólnotowej wyrobów akcyzowych do Holandii. Analiza akt prowadzi więc do konstatacji, że O. była tylko pośrednikiem. Zwrot akcyzy, stosownie do art. 82 u.p.a., przysługuje zaś wyłącznie dwóm kategoriom podmiotów, tj. podmiotom, które zapłaciły akcyzę na właściwy rachunek izby celnej jako podatnicy, a następnie dokonały dostawy wewnątrzwspólnotowej lub eksportu tych wyrobów oraz podmiotom, które nabyły wyroby akcyzowe z zapłaconą akcyzą od podatnika akcyzy, a następnie dokonały ich dostawy wewnątrzwspólnotowej lub eksportu. DIC zaznaczył, że przepisy u.p.a. z 6 grudnia 2008r. istotnie ograniczyły liczbę podmiotów uprawnionych do zwrotu akcyzy. Do 28 lutego 2009r. uprawnionym do zwrotu był każdy podmiot, który wywiózł wyroby akcyzowe poza terytorium kraju i był w stanie udowodnić, że akcyza od tych wyrobów została uiszczona na terenie kraju. Nowe przepisy dają uprawnienie do dokonania zwrotu tylko podatnikowi akcyzy lub pierwszemu nabywcy wyrobów po zakończeniu procedury zawieszenia poboru akcyzy (czyli pierwszego pośrednika w łańcuchu dystrybucji wyrobów akcyzowych). Spółka nie jest podatnikiem podatku akcyzowego, nie nabyła też wyrobów akcyzowych od podatnika akcyzowego, a więc nie spełniła żadnego z wymaganych łącznie warunków określonych w art. 82 u.p.a. Spółka z uwagi na zasadę jednofazowości opodatkowania akcyzą (art. 13 ust. 1 u.p.a.), powinna być traktowana jako pośrednik, nie zaś jako podatnik podatku akcyzowego. Podmiot, który nabył wyroby akcyzowe zawierające w cenie zakupu kwotę akcyzy naliczonej i zapłaconej przez sprzedającego w prawidłowej wysokości, nie może być traktowany jako podatnik podatku akcyzowego z tytułu odsprzedaży nabytych wyrobów akcyzowych. DIC za niezasadne uznał zarzuty dotyczące naruszenia art. 120, art. 122, art. 180, art. 187 oraz art. 191 O.p.

6. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Spółka wniosła o uchylenie ww. decyzji DIC i o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania, z uwagi na naruszenie: 1) art. 82 u.p.a., 2) art. 2 pkt 8 u.p.a. przez błędną interpretację pojęcia "dostawa wewnątrzwspólnotowa", art. 120 O.p. przez nie wzięcie pod uwagę przy wydawaniu decyzji przepisów Dyrektywy Horyzontalnej. Skarżąca utrzymywała, że wbrew stanowisku DIC, nabyła wyroby akcyzowe od podmiotu będącego podatnikiem podatku akcyzowego. Fizyczne nabycie nastąpiło bezpośrednio od podatnika, bo Spółka dokonała dostawy wewnątrzwspólnotowej bezpośrednio ze składu podatkowego podatnika podatku akcyzowego, a podmiot, od którego kupiła wyroby akcyzowe był pośrednikiem tylko pod względem handlowym, gdyż nie brał udziału w fizycznym obrocie wyrobami. Według Skarżącej mimo, iż u.p.a. nie definiuje na potrzeby art. 82 u.p.a., co należy rozumieć przez "nabycie", analiza tej ustawy wskazuje, że nabycie powinno być rozumiane jako transakcja, w ramach której wyroby są fizycznie przemieszczane do podmiotu dokonującego zakupu wyrobów. Zakup i odsprzedaż wyrobów akcyzowych, poza przypadkami wyraźnie wskazanymi w u.p.a., nie powinien rodzić skutków podatkowych. Przepis art. 82 u.p.a. należy interpretować z uwzględnieniem art. 22 Dyrektywy Horyzontalnej, którego wynika prawo do zwrotu akcyzy zapłaconej w jednym państwie członkowskim, gdy wyroby akcyzowe dostarczono do innego państwa członkowskiego. Celem ww. Dyrektywy jest opodatkowanie wyrobów akcyzowych w państwie, w którym przeznaczono ten wyrób do konsumpcji. Przez pryzmat tej zasady powinny być interpretowane zarówno przepisy Dyrektywy, jak i implementujące je na gruncie prawa krajowego przepisy u.p.a. Dyrektywa Horyzontalna, określając warunki zwrotu akcyzy podmiotowi dokonującemu dostawy wewnątrzwspólnotowej wyrobów akcyzowych, nie ogranicza zakresu podmiotów uprawnionych do otrzymania zwrotu, a przede wszystkim nie wskazuje, że w takiej sytuacji zwrot podatku akcyzowego przysługuje tylko podmiotowi, który nabył wyroby akcyzowe, będące przedmiotem dostawy wewnątrzwspólnotowej bezpośrednio od podatnika akcyzy. Celem ww. Dyrektywy było umożliwienie uzyskania zwrotu akcyzy podmiotom, które dokonają wewnątrzwspólnotowej dostawy wyrobów akcyzowych, niezależnie czy nabyły te wyroby od "podatnika" czy "pośrednika". Polskie przepisy akcyzowe ograniczające zatem liczbę podmiotów uprawnionych do zwrotu akcyzy są niezgodne z Dyrektywą Horyzontalną i nie mogą być stosowane przez organy podatkowe. Skarżąca wskazała na niedopuszczalność stosowania przepisów sprzecznych z dyrektywami UE. Omówiła istotę bezpośredniego skutku dyrektyw i warunki ich bezpośredniego stosowania. Stwierdziła, że przepisy Dyrektywy Horyzontalnej powinny być bezpośrednio stosowane, z pominięciem przepisów krajowych, gdyż są wystarczająco precyzyjne, bezwarunkowe i nie zostały implementowane do krajowego porządku prawnego. Nie można więc odmówić zwrotu akcyzy z tytułu dokonanej dostawy wewnątrzwspólnotowej tylko z tego tytułu, że Skarżąca nabyła wyroby akcyzowe od pośrednika. Organy podatkowe, odmawiając zwrotu akcyzy naruszyły podstawową zasadę konstrukcyjną europejskiego systemu podatku akcyzowego, czyli jednofazowość opodatkowania, wyrażonej w preambule Dyrektywy Horyzontalnej, której treść jednoznacznie wskazuje, że uiszczanie podatków akcyzowych w państwie członkowskim, w którym wyroby dopuszczone zostały do konsumpcji, musi spowodować zwrot tych podatków w przypadku, kiedy wyroby nie są przeznaczone do konsumpcji w danym państwie członkowskim. Podkreśliła, że obok jednofazowości jedną z cech charakterystycznych podatku akcyzowego jest konsumpcyjność, która oznacza, że w sensie ekonomicznym ciężar tego podatku ponosi zwykle ostateczny konsument. 7. W odpowiedzi na skargę DIC podtrzymał argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi.

II. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, zważył, co następuje: 1. Skarga jest zasadna. 2. Na wstępie należy podkreślić, że zgodnie z art. 1 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153 poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, a ocenie Sądu podlega zgodność wydanych aktów, w tym wypadku decyzji z przepisami prawa materialnego i procesowego, stosownie do treści art. 145 powołanej wyżej P.p.s.a. 3. Sąd wobec nadanych uprawnień w pierwszej kolejności rozważył zarzut naruszenia przez organy podatkowe prawa wspólnotowego oraz stwierdził, że art. 91 ust.1 i 2 Konstytucji RP zobowiązuje Sąd stosowania nie tylko polskiego prawodawstwa podatkowego, lecz również prawa Wspólnoty Europejskiej - przepisów dyrektyw i orzecznictwa ETS. Ratyfikowana umowa międzynarodowa, po jej ogłoszeniu w Dzienniku Ustaw RP, zgodnie z art. 91 ust. 1 i 2 Konstytucji RP, stanowi część krajowego porządku prawnego i jest bezpośrednio stosowana, chyba że jej stosowanie jest uzależnione od wydania ustawy, a umowa międzynarodowa, ratyfikowana za uprzednią zgodą wyrażoną w ustawie, ma pierwszeństwo przed ustawą, jeżeli ustawy tej nie da się pogodzić z umową. Prawo UE obowiązuje zatem w Polsce, obok przepisów krajowych zgodnie z Traktatem Akcesyjnym z 16 kwietnia 2003r. (Dz.U. WE L Nr 236, poz. 17) od 1 maja 2004r., z racji podpisania przez Prezydenta PR aktu o przystąpieniu Rzeczypospolitej Polskiej, z tą datą, do UE, ratyfikowanego za uprzednią zgodą wyrażoną w referendum ogólnokrajowym - Obwieszczenie Rządowe z 21 kwietnia 2004r. w sprawie mocy obowiązującej Traktatu. Sąd stwierdza ponadto, że ustawą z 10 lipca 2008r. upoważniono Prezydenta RP do złożenia oświadczenia o uznaniu właściwości ETS (Dz.U. z 2009r. Nr 249, poz. 253). Oznacza to poddanie się jurysdykcji ETS. Z art. 249 TWE wynika, że Dyrektywa wiąże każde Państwo Członkowskie, do którego jest kierowana, w odniesieniu do rezultatu, który ma być osiągnięty, pozostawia jednak organom krajowym swobodę wyboru formy i środków. W stanie faktycznym i prawnym spraw będących przedmiotem rozpoznania przez WSA w Warszawie w składzie orzekającym tj. w 2004r. - Rzeczpospolitą Polską wiązała VI Dyrektywa, jak prawidłowo przyjęły organy podatkowe obu instancji. 4. Sąd stwierdza, że analiza akt wskazuje, że spór w sprawie dotyczy kwestii, czy organy podatkowe mogły zakwestionować prawo Spółki do żądania zwrotu podatku akcyzowego z tytułu dokonanych dostaw wewnątrzwspólnotowych, tylko z tego względu, że Spółka nie była podatnikiem akcyzy, więc nie spełniała warunku z art. 82 ust. 1 pkt 2 u.p.a. W sprawie nie budziła natomiast wątpliwości okoliczność, że wniosek o zwrot podatku akcyzowego złożono przed rozpoczęciem przemieszczania. 5. Sąd w związku z tym wskazuje, że w preambule do wyżej powoływanej Dyrektywy Horyzontalnej prawodawca wspólnotowy postanowił, że "każda dostawa, przechowywanie z perspektywą dostawy lub dostawa do celów podmiotu gospodarczego prowadzącego samodzielną działalność gospodarczą lub do celów organu podlegającego obowiązującemu prawu państwowemu, która ma miejsce na terenie Państwa Członkowskiego innego niż to, w którym produkt został dopuszczony do konsumpcji, powoduje ściąganie podatku akcyzowego w tym innym Państwie Członkowskim;" "uiszczenie podatków akcyzowych w Państwie Członkowskim, w którym wyroby dopuszczone zostały do konsumpcji, musi

spowodować zwrot tych podatków w przypadku, kiedy wyroby nie są przeznaczone do konsumpcji w danym Państwie Członkowskim;" Z przytoczonych postanowień Dyrektywy Horyzontalnej wynika, że dostawa wyrobów akcyzowych opodatkowanych akcyzą w jednym Państwie członkowskim na rzecz podmiotu gospodarczego w innym Państwie Członkowskim powoduje opodatkowanie tego wyrobu w tym drugim Państwie Członkowskim. Prawodawca wspólnotowy wprowadzając ten przepis uznał, że w omawianej sytuacji miejscem konsumpcji wyrobu akcyzowego staje się Państwo, do którego wyrób jest wysyłany. Drugie z przytoczonych postanowień preambuły Dyrektywy Horyzontalnej ustanawia zasadę jednokrotnego poboru podatku akcyzowego w miejscu ostatecznej konsumpcji. Zasada ta w przypadku wysyłki towarów wcześniej opodatkowanych do innego Państwa Członkowskiego, realizowana jest przez zwrot akcyzy pobranej pierwotnie. Postanowienie to ma charakter bezwzględny i jego uszczegółowienie zawarte jest w art. 22 ust. 1 Dyrektywy Horyzontalnej. Mając na uwadze bezwzględny charakter tego postanowienia należy stwierdzić, że Państwa Członkowskie mają obowiązek implementacji do krajowych porządków prawnych art. 22 ust. 1 Dyrektywy Horyzontalnej i dalszych przepisów służących realizacji określonego w tym przepisie prawa do zwrotu akcyzy zapłaconej od towarów, które zostaną opodatkowane (dopuszczone do konsumpcji) w innym Państwie Członkowskim. W art. 22 ust. 2 Dyrektywy Horyzontalnej zostały określone warunki, które muszą być spełnione ażeby mogło dojść do zwrotu podatku akcyzowego. Wśród tych warunków brak jest wymogu nabycia wyrobu akcyzowego przez podmiot występujący o zwrot akcyzy od podmiotu będącego podatnikiem akcyzy. Polski ustawodawca w przepisach art. 82 u.p.a. dokonał implementacji postanowień art. 22 Dyrektywy Horyzontalnej. W art. 82 ust. 1 pkt 2 u.p.a. jako warunek dokonania zwrotu podatku akcyzowego wskazano nabycie wyrobu akcyzowego od podatnika podatku akcyzowego. 6. Zdaniem Sądu zestawienie treści art. 22 ust. 2 Dyrektywy Horyzontalnej i art. 82 ust. 1 pkt 2 u.p.a. prowadzi do wniosku, że przepis krajowy jest sprzeczny z art. 22 ust. 2 Dyrektywy Horyzontalnej, gdyż zawęża krąg podmiotów uprawnionych do zwrotu podatku akcyzowego do podmiotów, które nabyły wyroby akcyzowe od podatnika podatku akcyzowego. Wskazany wyżej przepis Dyrektywy Horyzontalnej nie zawiera w ogóle ograniczenia zwrotu podatku ze względu na rodzaj podmiotu, od którego nastąpiło nabycie opodatkowanego wyrobu akcyzowego. Z treści art. 22 ust. 1 i 2 Dyrektywy Horyzontalnej wynika, że zwrot akcyzy w sytuacji opisanej w ust. 1 następuje, gdy wyrób będący przedmiotem wysyłki do innego Państwa został opodatkowany w państwie wysyłki. Nie ma przy tym znaczenia ile razy i kto dokonał obrotu tym wyrobem w państwie wysyłki. Niezgodność art. 82 ust. 1 pkt 2 u.p.a. z Dyrektywą Horyzontalną jest wskazywana także w piśmiennictwie (por. Parulski Szymon, Akcyza. Komentarz, LEX, 2010, wyd. II). 7. Sąd w sytuacji niezgodności przepisu krajowego z przepisem Dyrektywy ma prawo do bezpośredniego zastosowania przepisu wspólnotowego. Uprawnienie to wynika z zasady nadrzędności prawa wspólnotowego oraz z zasady bezpośredniego skutku tego prawa (por. Stosowanie prawa Unii Europejskiej przez Sądy, pod. red. A. Wróbla, Kraków 2005, s. 98). Bezpośrednie zastosowanie przepisu Dyrektywy może nastąpić, gdy zawiera ona w swej treści przepisy bezwarunkowe, w sposób precyzyjny regulujące skutki prawne stanu faktycznego występującego w konkretnej sprawie zawisłej przed Sądem (por. wyrok ETS w sprawie Comitato Coordinamento per la Difesa della Cava C-236/92).

Zdaniem Sądu przepisy art. 22 ust. 1 i 2 Dyrektywy Horyzontalnej, w kontekście stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy mogą być zastosowane bezpośrednio, gdyż spełniają ww. wymogi. Z treści art. 22 ust. 1 i 2 Dyrektywy Horyzontalnej wynika bowiem, że ustawodawca krajowy miał obowiązek wprowadzić do krajowego systemu prawa przepisy, przyznające skarżącej Spółce prawo do zwrotu podatku akcyzowego w wyżej opisanym stanie faktycznym. Skoro jednak krajowy ustawodawca obowiązku tego nie wykonał, przedmiotowe uprawnienie należało więc wywieść wprost z powołanych przepisów wspólnotowych. 8. W tym stanie rzeczy należało stwierdzić, że DIC z naruszeniem art. 22 ust. 1 i 2 Dyrektywy Horyzontalnej wydał zaskarżoną decyzją, utrzymującą w mocy decyzji NUC, odmawiającą skarżącej Spółce zwrotu podatku akcyzowego zapłaconego od towarów będących przedmiotem dostawy wewnątrzwspólnotowej towarów. 9. Sąd, mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 145 1 pkt 1 lit. a), art. 152 i art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzekł, jak w sentencji wyroku.