III SA/Wa 1968/10 Warszawa, 17 marca 2011 WYROK Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Alojzy Skrodzki, Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Golat (sprawozdawca), Sędzia WSA Dariusz Kurkiewicz, Protokolant st. sekr. sąd. Iwona Mazek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 marca 2011 r. sprawy ze skargi S. Spółka z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] kwietnia 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę UZASADNIENIE Przedmiotem skargi jest wydana przez działającego z upoważnienia Ministra Finansów Dyrektora Izby Skarbowej w W. pisemna interpretacja przepisów prawa podatkowego z dnia [...] kwietnia 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług, wydana na wniosek S. Sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej "Skarżąca" lub "Spółka"). Stan sprawy wynikający z posiadanych przez Sąd akt przedstawia się następująco. Wnioskiem z 25 stycznia 2010 r. uzupełnionym w dniu 22 marca 2010 r. Spółka wystąpiła o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia miejsca świadczenia dla usług logistyki magazynowej. Wskazała, że w ramach prowadzonej działalności gospodarczej świadczy między innymi usługi w zakresie tzw. logistyki magazynowej, wyróżniając w jej zakresie następujące czynności: 1) przyjęcie towaru do magazynu, obejmujące: rozładunek towaru z samochodu, wagonu lub kontenera, kontrolę ilościową i jakościową opakowania zewnętrznego towaru, spaletyzowanie towaru, wprowadzenie w ramach prowadzonej ewidencji magazynowej przyjętego towaru na stan magazynu, przesłanie klientowi informacji z potwierdzeniem przyjęcia towaru do magazynu; 2) składowanie towaru, obejmujące składowanie towaru na regałach wysokiego składowania lub na podłodze magazynu, prowadzenie ewidencji przyjęć, wydań i zapasu towaru w magazynie, przeprowadzanie cyklicznych inwentaryzacji towaru, raportowanie klientowi stanów magazynowych towaru, 3) wydanie towaru z magazynu, obejmujące: kompletowanie towaru do wydania zgodnie ze zleceniem otrzymanym od klienta, dostarczenie towaru ze strefy składowania do strefy wydań w magazynie, kontrolę ilościową towaru w zakresie zgodności ze zleceniem wydania, załadunek towaru do samochodu, wagonu lub kontenera, przesłanie klientowi informacji z potwierdzeniem wydania towaru z magazynu. Spółka stwierdziła, że w niektórych przypadkach przedstawiony powyżej zakres usług logistyki magazynowej jest rozszerzany o usługi dodatkowe, takie jak przykładowo: przepakowywanie i kompletowanie towaru do wysyłki, etykietowanie towaru, tworzenie opakowań zbiorczych, obsługa reklamacji zwrotów towaru klienta, zintegrowana obsługa informatyczna w zakresie ewidencjonowanie gospodarki magazynowej towaru klienta, obsługa magazynowa dystrybucji towaru klienta (wykonywana bezpośrednio na podstawie zleceń odbiorców towaru klienta). Niezależnie od zakresu usług logistyki magazynowej, świadczonych przez Spółkę na rzecz konkretnych klientów, faktury dokumentujące ich
wykonanie w danym okresie obejmują jedną pozycję, określaną jako usługa magazynowa, a na wynagrodzenie za jej wykonanie składają się zasadniczo ceny za wykonanie poszczególnych, zrealizowanych w danym okresie czynności. Spółka świadczy usługi logistyki magazynowej w magazynach prowadzonych w kilku lokalizacjach na terenie Polski, między innymi na rzecz usługobiorców (zasadniczo osób prawnych) posiadających siedzibę poza terytorium Polski. Usługobiorcy zagraniczni są podatnikami w rozumieniu art. 28a ustawy o podatku od towarów i usług i nie posiadają ponadto stałego miejsca prowadzenia działalności na terenie Polski (względnie nabywane przez nich usługi logistyki magazynowej nie są świadczone na rzecz takiego miejsca prowadzenia działalności na terenie Polski). Usługi logistyki magazynowej nabywane od Spółki, zgodnie z jej wiedzą, nie są ponadto przeznaczone na potrzeby osobiste wyżej wymienionych usługobiorców lub ich pracowników oraz innych kategorii osób wyszczególnionych w art. 28b ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług. W tak opisanym stanie faktycznym Spółka zadała pytanie, czy usługi logistyki magazynowej, świadczone przez Spółkę w zakresie określonym w opisie stanu faktycznego, na rzecz podatników w rozumieniu art. 28a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarowi usług (Dz. U. z 2004 r. nr 54 poz. 535 dalej "ustawa") należy zakwalifikować jako usługi, o których mowa w art. 28b ustawy o podatku od towarów i usług, których miejsce świadczenia powinno zostać określone na zasadach przewidzianych w tym przepisie. Ponadto zadała pytanie, czy w konsekwencji powyższego, w przypadku świadczenia przez Spółkę usług logistyki magazynowej na rzecz podatników w rozumieniu art. 28a ustawy i posiadających siedzibę poza terytorium Polski, nieposiadających na terytorium Polski stałego miejsca prowadzenia działalności na rzecz którego świadczone są usługi, należy traktować przedmiotowe usługi jako świadczone poza terytorium Polski i niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na terenie Polski. Zdaniem Spółki usługi logistyki magazynowej, świadczone przez nią w zakresie określonym w opisie stanu faktycznego, na rzecz podatników w rozumieniu art. 28a ustawy należy zakwalifikować jako usługi, o których stanowi art. 28b ustawy. Z kolei miejsce świadczenia przedmiotowych usług na rzecz podatników w rozumieniu art. 28a ustawy posiadających siedzibę poza terytorium Polski oraz nieposiadających na terytorium Polski stałego miejsca prowadzenia działalności na rzecz którego świadczone są przedmiotowe usługi należy w ocenie Spółki określić zgodnie z zasadami przewidzianymi w art. 28b ustawy i przypada ono w miejscu siedziby usługobiorcy (względnie w innym, stałym miejscu prowadzenia przez usługobiorcę działalności w przypadku świadczenia usług na rzecz tego miejsca). W konsekwencji przedmiotowe usługi wykonywane na rzecz podatników w rozumieniu art. 28a ustawy, posiadających siedzibę poza terytorium Polski oraz nieposiadających na terytorium Polski stałego miejsca prowadzenia działalności na rzecz którego świadczone są przedmiotowe usługi, nie są świadczone w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług na terytorium Polski i nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na terenie Polski. Spółka argumentowała, że analiza art. 28b ustawy prowadzi do wniosku, że możliwość zastosowania powyższej zasady i określenia miejsca świadczenia usług jako miejsca, w którym usługobiorca posiada siedzibę (względnie inne stałe miejsce prowadzania działalności, na rzecz którego świadczone są dane usługi), uzależniona jest od łącznego spełnienia trojakiego rodzaju warunków - po pierwsze, usługobiorca musi posiadać status podatnika, rozumiany na użytek określania miejsca świadczenia usług zgodnie z szeroką definicją, zamieszczoną w art. 28a ustawy o podatku od towarów i usług; po drugie, usługa nie może kwalifikować się do żadnego z wymienionych w treści art. 28b ust. 1 specyficznych rodzajów usług, o których mowa w art. 28e, art. 28f ust. 1, art. 28g ust 1, art. 28i, 28j i 28n, dla których przewidziane zostały szczególne, odmienne reguły określania miejsca
świadczenia; po trzecie wreszcie usługa nie może być przeznaczona na cele osobiste usługobiorcy, jego pracowników lub innych kategorii osób wymienionych w art. 28b ust. 4. Zdaniem Skarżącej w analizowanym stanie faktycznym świadczone przez nią usługi logistyki magazynowej spełniają wszystkie, warunki zastosowania dla określenia miejsca ich świadczenia i opodatkowania zasady ogólnej, przewidzianej w art. 28b ustawy, ponieważ usługobiorcami są wyłącznie podmioty posiadające status podatników w rozumieniu art. 28a ustawy, usługi świadczone przez Spółkę nie kwalifikują się do żadnej kategorii szczególnej spośród przewidzianych w art. 28e, art. 28f ust. 1, art. 28g ust. 1, art. 28i i art. 28n, do analizowanych usług nie znajdzie zastosowania art. 28h pkt 1 ustawy wprowadzający szczególne zasady określania miejsca świadczenia usług pomocniczych do usług transportowych, jako że odnosi się on wyłącznie do przypadków świadczenia usług na rzecz podmiotów niebędących podatnikami. Ponadto zgodnie z posiadanymi przez Spółkę informacjami, świadczone przez nią usługi nie są przeznaczone na cele osobiste usługobiorcy, jego pracowników lub innych kategorii wymienionych w art. 28b ust. 4 ustawy. W konsekwencji powyższego Spółka uznała, że miejsce świadczenia usług logistyki magazynowej wykonywanych przez Spółkę w zakresie określonym w opisie stanu faktycznego na rzecz usługobiorców (podatników) posiadających siedzibę poza terytorium Polski oraz nieposiadających na terytorium Polski stałego miejsca prowadzenia działalności, na rzecz którego świadczone są przedmiotowe usługi określone zgodnie z zasadami przewidziany w art. 28b ustawy, przypada w miejscu siedziby usługobiorcy (względnie w innym, stałym miejscu prowadzenia przez usługobiorcę działalności w przypadku świadczenia usług na rzecz tego miejsca). Tym samym przedmiotowe usługi nie są świadczone w rozumieniu ustawy na terytorium Polski i nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na terenie Polski. Spółka powołała się na wydane przez organy podatkowe interpretacje indywidualne wydane w innych sprawach. Uznając stanowisko Spółki za nieprawidłowe w interpretacji indywidualnej z dnia [...] kwietnia 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. stwierdził, że od generalnej reguły dotyczącej miejsca świadczenia usług na rzecz podatników ustanowione zostały odstępstwa, jedno z nich dotyczy usług związanych z nieruchomościami i zawarte zostało w art. 28e ustawy, wskazując, że miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomościami, w tym usług świadczonych przez rzeczoznawców, pośredników w obrocie nieruchomościami, usług zakwaterowania w hotelach lub obiektach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, użytkowania i używania nieruchomości oraz usług przygotowywania i koordynowania prac budowlanych, takich jak usługi architektów i nadzoru budowlanego, jest miejsce położenia nieruchomości. Tak zredagowanemu przepisowi polskiej ustawy podatkowej odpowiada zapis art. 47 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z dnia 11 grudnia 2006 r., s. 1) zmienionej Dyrektywą Rady 2008/8/WE z dnia 12 lutego 2008 r. (Dz.U. UE L z dnia 20 lutego 2008 r.). W dalszej kolejności organ wyjaśnił, że w ustawie nie znajduje się legalna definicja usług magazynowych, również w art. 28b do 28o trudno dopatrzeć się odniesień do tego rodzaju usług. Trudno też znaleźć jedną definicję w literaturze, która określałaby jednoznacznie co należy rozumieć pod tym pojęciem. Aby skutecznie realizować zadania, które składają się na usługę należy posiadać przede wszystkim warunki techniczne magazynów jako budynków i ich przystosowanie do pełnionej funkcji jak i wyposażenie techniczne tychże magazynów. Powierzchnia magazynowa, która służy do takich usług, jest położona na terytorium określonego kraju, a świadczenie usług jest nierozerwalnie powiązane z nieruchomością, jaką jest obiekt magazynu. Organ stwierdził, że zasada ogólna zapisana w art. 28b, w stosunku do miejsca świadczenia w danej sprawie nie będzie miała zastosowania. Przedmiotowe usługi wykonywane są w konkretnym miejscu na terenie kraju, przez podmiot zarejestrowany i posiadający stałe miejsce prowadzenia swojej działalności na terytorium
Polski, na rzecz podatnika w rozumieniu art. 28a ustawy, posiadających siedzibę poza terytorium Polski oraz nieposiadających na terytorium Polski stałego miejsca prowadzenia działalności. Rozliczanie ich, zgodnie z art. 28b byłoby zaprzeczeniem zasady terytorialności podatku VAT, decydującej o tym, że obciążane są nim wyłącznie takie czynności, których miejsce świadczenia jest na terytorium kraju. W rezultacie organ stwierdził, że Spółka posiadająca powierzchnie magazynowe na terytorium Polski i wykonująca usługi logistyki magazynowej dla podatników, o których mowa w art. 28a ustawy, nie może zakwalifikować swoich usług jako tych, o których mowa w art. 28b ustawy, których miejsce powinno zostać określone na zasadach przewidzianych w tym przepisie. W ocenie organu przedmiotowe usługi podlegają one opodatkowaniu VAT na terytorium Polski na podstawie art. 28e ustawy. Nie zgadzając się z powyższą interpretacja indywidualną Spółka wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa. W odpowiedzi na wezwanie organ stwierdził brak podstaw do zmiany swojego stanowiska. W skardze Spółka wnosząc o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej w całości zarzuciła naruszenie art. 28a i 28e ustawy. Za nieuprawnione Skarżąca uznała wnioskowania prowadzące do zakwalifikowania świadczonych przez nią usług do kategorii usług związanych z nieruchomościami. Podniosła, że potraktowanie danej usługi jako związanej z nieruchomościami jest uzasadnione jedynie w przypadkach, w których celem nabycia usługi jest pozyskanie przez usługobiorcę jakiejś formy dysponowania ściśle określona nieruchomością. W przypadku usług opisanych we wniosku, usługobiorca takiego celu nie realizuje, nabywa jedynie konkretne usługi związane z transportem i przechowywaniem należących do niego towarów. Nie ma przy tym dla usługobiorcy znaczenia to, z wykorzystaniem jakiej konkretnie nieruchomości Spółka analizowane usługi świadczy. Skarżąca skonstatowała, że w razie braku bezpośredniego, funkcjonalnego związku pomiędzy daną usługą i konkretną nieruchomością, usługa ta nie stanowi usługi związanej z nieruchomościami w rozumieniu art. 28e ustawy. W odpowiedzi na skargę organ, wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał swoje stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Kognicję sądu administracyjnego wyznaczają przepisy art. 1 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) stanowiąc, że sądy te sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Stosownie do przepisu art. 3 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1270 ze zm.), kontrola sprawowana przez sądy administracyjne obejmuje również orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. Spór występujący w sprawie ogniskuje się wokół interpretacji art. 28 e ustawy. W związku z tym zauważyć trzeba, że po dniu 1 stycznia 2010 r. nastąpiły zmiany w ustawie o VAT. Jeden reżim prawny odnosi się obecnie do usług świadczonych na rzecz "podatników" (w zasadzie przedsiębiorców), natomiast drugi do usług świadczonych na rzecz konsumentów (osób nieprowadzących wdanym zakresie działalności gospodarczej). Pierwszą zasadę, mającą zastosowanie w rozpoznawanej sprawie, odnoszącą się do transakcji na rzecz podatników (przedsiębiorców), wyraża art. 28 b ustawy o VAT. Przepis ten stanowi, że
miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę lub stałe miejsce zamieszkania, z zastrzeżeniem ust. 2 4 oraz art. 28 e, art. 28 f ust. 1, art. 28 g ust 1, art. 28 i, 28 j i 28 n. W przypadku, gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba lub stałe miejsce zamieszkania, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności (art. 28 b ust. 2). Zatem zgodnie z nową regułą ogólną, o miejscu świadczenia usługi wykonywanej dla "podatnika" (w rozumieniu przepisów o miejscu świadczenia) decyduje siedziba (miejsce zamieszkania, stałe miejsce prowadzenia działalności) usługobiorcy. Nowa reguła stanowi odwrócenie dotychczasowej zasady ogólnej, zgodnie z którą o miejscu świadczenia rozstrzygała siedziba (stałe) miejsce prowadzenia działalności, miejsce zamieszkania) usługodawcy. Ta zasada ogólna dotyczy każdego przypadku świadczenia usług na rzecz podatników. Nie ma tutaj zastrzeżenia, aby usługobiorca i usługodawca pochodzili z różnych państw. Omawiana reguła ustalania miejsca świadczenia ma zastosowanie także w przypadku, gdy dana usługa jest świadczona pomiędzy podatnikami z tego samego państwa (por. Komentarz do art. 28 b ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług A. Bartosiewicz, R. Kubacki, VAT. Komentarz, Lex, 2010, wyd. IV). Jeden z wyjątków od wskazanej regulacji został przewidziany w art. 28 e ustawy o VAT. Przepis ten stanowi, że miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomościami, w tym usług świadczonych przez rzeczoznawców, pośredników w obrocie nieruchomościami, usług zakwaterowania w hotelach lub obiektach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, użytkowania i używania nieruchomości oraz usług przygotowywania i koordynowania prac budowlanych, takich jak usługi architektów i nadzoru budowlanego, jest miejsce położenia nieruchomości. Przepis ten jest odpowiednikiem art. 47 Dyrektywy 112 (w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2010 r.). W myśl przepisu unijnego, miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomościami, w tym usług rzeczoznawców i agentów nieruchomości, usług zakwaterowania w sektorze hotelarskim lub sektorach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, przyznawania prawa użytkowania nieruchomości oraz usług związanych z przygotowywaniem i koordynacją prac budowlanych, takich jak usługi architektów i biur nadzoru budowlanego, jest miejsce, w którym znajduje się dana nieruchomość. W wyroku Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości w sprawie C -166/05 pomiędzy Rudi Heger GmbH a Finanzamt Graz-Stadt (Austria) dotyczącej sprzedaży praw do dokonywania połowów w austriackiej rzece ETS wskazał m.in., że należy zbadać jeszcze, czy związek łączący owe usługi z tymi nieruchomościami jest wystarczający. W rzeczywistości bowiem sprzeczne z systematyką art. 9 ust. 2 lit. a) Szóstej Dyrektywy byłoby dopuszczenie, aby w zakresie tej zasady szczególnej mieściło się każde świadczenie usług, które pozostaje w jakimkolwiek, nawet niewielkim związku z nieruchomością, ponieważ znaczna liczba usług jest mniej lub bardziej związana z nieruchomością." ETS uznał, że jedynie świadczenie usług, które pozostaje w bezpośrednim związku z nieruchomością, mieścić się będzie zakresie art. 9 ust. 2 lit. a) Szóstej Dyrektywy. W takim związku pozostają wszystkie usługi wymienione w tym przepisie (obecnie we wskazanym art. 47 Dyrektywy 112). Taki związek można przypisać opisanej we wniosku o udzielenie interpretacji usłudze. Zgodnie z brzmieniem wniosku podstawowe elementy składające się na wskazaną usługę to: 1) przyjęcie towaru do magazynu, obejmujące: rozładunek towaru z samochodu, wagonu lub kontenera, kontrolę ilościową i jakościową opakowania zewnętrznego towaru, spaletyzowanie towaru, wprowadzenie w ramach prowadzonej ewidencji magazynowej przyjętego towaru na stan magazynu, przesłanie klientowi informacji z potwierdzeniem
przyjęcia towaru do magazynu; 2) składowanie towaru, obejmujące składowanie towaru na regałach wysokiego składowania lub na podłodze magazynu, prowadzenie ewidencji przyjęć, wydań i zapasu towaru w magazynie, przeprowadzanie cyklicznych inwentaryzacji towaru, raportowanie klientowi stanów magazynowych towaru, 3) wydanie towaru z magazynu, obejmujące: kompletowanie towaru do wydania zgodnie ze zleceniem otrzymanym od klienta, dostarczenie towaru ze strefy składowania do strefy wydań w magazynie, kontrolę ilościową towaru w zakresie zgodności ze zleceniem wydania, załadunek towaru do samochodu, wagonu lub kontenera, przesłanie klientowi informacji z potwierdzeniem wydania towaru z magazynu. Spółka stwierdziła, że w niektórych przypadkach przedstawiony powyżej zakres usług logistyki magazynowej jest rozszerzany o usługi dodatkowe, takie jak przykładowo: przepakowywanie i kompletowanie towaru do wysyłki czy zintegrowana obsługa informatyczna w zakresie ewidencjonowanie gospodarki magazynowej towaru klienta, obsługa magazynowa dystrybucji towaru klienta (wykonywana bezpośrednio na podstawie zleceń odbiorców towaru klienta). W ocenie Sądu nie sposób magazynowania, a zatem podstawowego elementu usługi świadczonej przez Skarżącą oderwać od umiejscowienia tego towaru w magazynie. Immanentną cechą przedmiotowej usługi jest składowanie towaru, co rodzi ścisły związek z nieruchomością. Bez posłużenia się nieruchomością nie może być bowiem mowy o zrealizowaniu przedmiotowej usługi, z czego wynika, iż nie jest to niewielki związek z nieruchomością. Takiej kwalifikacji nie zmienia wykonywanie przez Skarżącą usług związanych z magazynowaniem, jak np. ewidencjonowanie gospodarki magazynowej towaru klienta. Objęcie jedną fakturą, poza usługą podstawową usług towarzyszących nie wpływa na okoliczność powiązania magazynowania towaru z magazynem. Sąd nie podziela jednocześnie poglądu, że do przedmiotowego przepisu art. 28 e ustawy można zakwalifikować jedynie usługi obejmujące "przyznawanie prawa użytkowania nieruchomości". Świadczy o tym już samo brzmienie przedmiotowego przepisu, który w swej treści wymienia usługi architekta. Ponadto w doktrynie za usługi związane z nieruchomościami, obok przypadków wyraźnie wymienionych w komentowanym przepisie, uważa się także m.in.: usługi geodezyjne czy usługi notarialne (dotyczące sporządzenia umów przenoszących lub ustanawiających własność lub inne prawa do nieruchomości). Jednocześnie zaznacza się, że katalog usług związanych z nieruchomościami jest otwarty. Każda usługa, która dotyczy konkretnej nieruchomości, może być uznana za usługę związaną z nieruchomościami (por. Komentarz do art. 28 e ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług A. Bartosiewicz, R. Kubacki, VAT. Komentarz, Lex, 2010, wyd. IV). W związku z tym okoliczność, że powierzchnie magazynowe nie są zagranicznemu kontrahentowi spółki w sposób swobodny bezpośrednio udostępniane nie stanowi negatywnej przesłanki wykluczającej przyporządkowanie przedmiotowej usługi do kategorii usług, o których mowa w art. 28 e ustawy. Przjęcie odmiennego stanowiska oznaczałoby wykluczenie z przedmiotowego przepisu wskazanych usług świadczonych przez architekta czy usług notarialnych. Należy również podnieść, że specyfika towaru może rzutować na sposób jego przechowywania w określonym miejscu, np. na regałach wysokiego składowania, czy przy zachowaniu odpowiedniej temperatury i wilgotności, co dodatkowo wskazuje na powiązanie przedmiotowej usługi z nieruchomością (magazynem, o określonych właściwościach). Przedmiotowe usługi, jako pozostające w bezpośrednim związku z nieruchomością, mogą zostać zakwalifikowane do art. 28 e ustawy (odpowiednio, art. 47 Dyrektywy 112), usługi te powinny zatem podlegać opodatkowaniu - w przypadku świadczenia przez Spółkę takich usług na rzecz klientów zagranicznych (tj. mających siedzibę albo stałe miejsce prowadzenia działalności w innym kraju niż Polska) - w Polsce.
Ponadto, abstrahując od odmienności stanu faktycznego należy wskazać, że Sąd nie podziela poglądu wyrażonego w przytoczonej przez Skarżącą interpretacji, jak również w wyroku WSA w Poznaniu z dnia 19 października 2010 r., sygn. akt I SA/Po 572/10, LEX nr 621583. Wobec powyższego Sąd uznał, że wydając zaskarżoną interpretację organ podatkowy nie naruszył wskazanych w skardze przepisów, w tym art. 28 b ust. 1 i art. 28 e ustawy o VAT oraz art. 47 Dyrektywy 2006/112/WE. Organy podatkowe bowiem podstawę materialnoprawną oraz procesową dla nieuwzględnienia wniosku Spółki, czemu dały wyraz w uzasadnieniach swoich rozstrzygnięć. W tym stanie rzeczy z uwagi na fakt, iż zaskarżona interpretacja jest zgodna z prawem, Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.).