Dział I. Źródła i wykładnia prawa

1. Wiążąca wykładnia sądowa w polskim systemie prawnym. W polskim systemie prawnym nie ma obecnie organu, który byłby uprawniony do dokonywania wiążącej wykładni aktów prawnych. Pojęcie wiążącej wykładni sądowej odnosi się natomiast do orzeczeń wydawanych przez NSA. Naczelny Sąd Administracyjny w razie uwzględnienia skargi kasacyjnej uchyla zaskarżone orzeczenie w całości lub w części i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania sądowi, który wydał orzeczenie. Sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez NSA. Nie można oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez NSA. Naczelny Sąd Administracyjny w orzeczeniu kasatoryjnym może nie tylko przeprowadzić krytykę orzeczenia sądu I instancji w kontekście zarzutów skargi kasacyjnej, dokonując prawidłowej wykładni prawa na tle przyjętego przez sąd I instancji stanu faktycznego, ale także narzucić temu sądowi określony sposób postępowania, który wyeliminuje powstałe w toku rozpoznania sprawy uchybienia i wątpliwości (B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Lex/el. 2013). Art. 185 PrPostSAdm: 1. Naczelny Sąd Administracyjny w razie uwzględnienia skargi kasacyjnej uchyla zaskarżone orzeczenie w całości lub w części i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania sądowi, który wydał orzeczenie, a gdyby sąd ten nie mógł rozpoznać jej w innym składzie innemu sądowi. 2. W razie przekazania sprawy do ponownego rozpoznania, sąd rozpoznaje ją w innym składzie. Art. 190 PrPostSAdm: Sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Nie można oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. 2. Bezpośrednie stosowanie norm konstytucyjnych. Zgodnie z art. 8 Konstytucji RP przepisy Konstytucji stosuje się bezpośrednio, chyba że Konstytucja stanowi inaczej. Oznacza to, że normy konstytucyjne są bezpośrednio stosowane, chyba że: 1) Konstytucja RP stwierdza, że pewnych praw można dochodzić tylko w granicach określonych w ustawie (sytuacja określona w art. 81 Konstytucji RP); 2) dana norma ma charakter programowy nie określa wystarczająco konkretnie praw i obowiązków. Norma konstytucyjna może stanowić podstawę prawną, jeżeli jest skonkretyzowana w stopniu pozwalającym na samoistne jej zastosowanie (zob. wyr. SA w Warszawie z 10.5.2013 r., VI ACa 1362/12, Legalis). Art. 8 Konstytucji RP: 1. Konstytucja jest najwyższym prawem Rzeczypospolitej Polskiej. 2. Przepisy Konstytucji stosuje się bezpośrednio, chyba że Konstytucja stanowi inaczej. Art. 81 Konstytucji RP: Praw określonych w art. 65 ust. 4 i 5, art. 66, art. 69, art. 71 i art. 74 76 można dochodzić w granicach określonych w ustawie. 1

3. Rodzaje i hierarchia wykładni prawa. Należy wyróżnić trzy podstawowe rodzaje wykładni: 1) językową (literalną) odwołującą się do dosłownego brzmienia przepisu prawnego. Ma ona co do zasady pierwszeństwo przed pozostałymi regułami wykładni; 2) systemową polegającą na ustaleniu rzeczywistego znaczenia przepisów ze względu na ich usytuowanie w systematyce wewnętrznej aktu normatywnego i wykładni w całej gałęzi prawa, a także ze względu na zasady systemu prawa lub zasady danej gałęzi prawa; 3) funkcjonalną odwołującą się do celu regulacji oraz warunków, w jakich norma prawna ma funkcjonować. Jeżeli rezultaty wykładni są sprzeczne, należy przyznać pierwszeństwo wykładni zgodnie z dyrektywami preferencji: 1) pierwszeństwo przyznaje się wykładni językowej, a gdy ta prowadzi do niedających się usunąć wątpliwości należy posłużyć się wykładnią systemową, a w dalszej kolejności funkcjonalną; 2) od tej zasady można odstąpić tylko wtedy, gdy za odstąpieniem od wykładni językowej przemawiają ważne racje systemowe lub funkcjonalne. Oprócz powyższego wyróżniamy również inne rodzaje wykładni: 1) autentyczną dokonywaną przez organ, który ustanowił normę prawną; 2) historyczną odwołującą się do poprzedniego brzmienia normy prawnej; 3) operatywną dokonywaną na etapie stosowania prawa przez np. sądy; 4) doktrynalną dokonywaną przez przedstawicieli doktryny prawnej; 5) legalną dokonywaną przez organ, który prawodawca wyposażył w kompetencje do interpretowania prawa. 4. Prawo organizacji międzynarodowej, a prawo polskie, reguły pierwszeństwa stosowania. Rzeczpospolita Polska może na podstawie umowy międzynarodowej przekazać organizacji międzynarodowej lub organowi międzynarodowemu kompetencje organów władzy państwowej w niektórych sprawach. Ustawa wyrażająca zgodę na ratyfikację tego rodzaju umowy międzynarodowej jest uchwalana przez Sejm większością 2/3 głosów w obecności co najmniej połowy ustawowej liczby posłów oraz przez Senat większością 2/3 głosów w obecności co najmniej połowy ustawowej liczby senatorów. Wyrażenie zgody na ratyfikację takiej umowy może być uchwalone w referendum ogólnokrajowym. Jeżeli wynika to z ratyfikowanej przez Rzeczpospolitą Polską umowy konstytuującej organizację międzynarodową, prawo przez nią stanowione jest stosowane bezpośrednio, mając pierwszeństwo w przypadku kolizji z ustawami. Art. 90 Konstytucji RP: 1. Rzeczpospolita Polska może na podstawie umowy międzynarodowej przekazać organizacji międzynarodowej lub organowi międzynarodowemu kompetencje organów władzy państwowej w niektórych sprawach. 2. Ustawa wyrażająca zgodę na ratyfikację umowy międzynarodowej, o której mowa w ust. 1, jest uchwalana przez Sejm większością 2/3 głosów w obecności co najmniej połowy ustawowej liczby posłów oraz przez Senat większością 2/3 głosów w obecności co najmniej połowy ustawowej liczby senatorów. 2

3. Wyrażenie zgody na ratyfikację takiej umowy może być uchwalone w referendum ogólnokrajowym zgodnie z przepisem art. 125. 4. Uchwałę w sprawie wyboru trybu wyrażenia zgody na ratyfikację podejmuje Sejm bezwzględną większością głosów w obecności co najmniej połowy ustawowej liczby posłów. Art. 91 Konstytucji RP: 1. Ratyfikowana umowa międzynarodowa, po jej ogłoszeniu w Dzienniku Ustaw Rzeczypospolitej Polskiej, stanowi część krajowego porządku prawnego i jest bezpośrednio stosowana, chyba że jej stosowanie jest uzależnione od wydania ustawy. 2. Umowa międzynarodowa ratyfikowana za uprzednią zgodą wyrażoną w ustawie ma pierwszeństwo przed ustawą, jeżeli ustawy tej nie da się pogodzić z umową. 3. Jeżeli wynika to z ratyfikowanej przez Rzeczpospolitą Polską umowy konstytuującej organizację międzynarodową, prawo przez nią stanowione jest stosowane bezpośrednio, mając pierwszeństwo w przypadku kolizji z ustawami. 5. Klauzule derogacyjne w polskim systemie prawnym. Klauzula derogacyjna to norma prawna uchylająca akty prawne lub poszczególne przepisy prawne wchodzące w skład tych aktów, stosowana w celu uniknięcia sprzeczności lub kolizji w prawie. Przykładem klauzuli derogacyjnej jest art. 23 PodLokU, zgodnie z którym: Traci moc ustawa z dnia 14 marca 1985 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. Nr 12, poz. 50, z późn. zm.). Może się zdarzyć, że dochodzi do tzw. derogacji milczącej dotyczy to sytuacji, gdy ustawodawca przy uchwalaniu nowych aktów prawnych nie wprowadza przepisów derogacyjnych. W takich przypadkach w celu usunięcia wątpliwości co do obowiązywania przepisów prawnych stosuje się reguły kolizyjne: 1) reguła hierarchiczna norma hierarchicznie wyższa (lex superior) uchyla sprzeczną z nią normę hierarchicznie niższą (lex inferiori); 2) reguła temporalna norma ustanowiona później (lex posteriori) uchyla sprzeczną z nią normę ustanowioną wcześniej (lex priori), pod warunkiem jednak, że norma późniejsza ma nie niższą moc prawną niż akt wcześniejszy (L. Morawski, Wstęp do prawoznawstwa, Toruń 2008, s. 63); 3) reguła merytoryczna norma szczególna (lex specialis) uchyla sprzeczną z nią normę ogólną (lex generalis). Przy stosowaniu reguł kolizyjnych należy mieć na uwadze, że pierwszeństwo zawsze przyznaje się kryterium hierarchicznemu, natomiast w razie kolizji pozostałych dwóch reguł rozstrzyga zasada, że norma późniejsza ogólna nie uchyla normy wcześniejszej specjalnej. 6. Omów unormowania Konstytucji odnoszące się do tworzenia prawa podatkowego. Zgodnie z Konstytucją nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy. Oznacza to, że wszystkie ww. elementy konstrukcji podatków muszą być uregulowane w ustawie (a nie w akcie niższej rangi, np. rozporządzeniu), a więc pozostają pod kontrolą parlamentu. Należy zauważyć, że wyrażona w art. 217 Konstytucji RP bezwzględna wyłączność ustawowa dotyczy jedynie podstawowych elementów konstrukcyjnych podatków lub innych danin publicznych, a nie pozostałych elementów. W ten sposób ustrojodawca w odniesieniu do tych elementów konstrukcyjnych podatku pozostawił pewną swobodę regulacyjną organom władzy wykonawczej, pozwalając przy tym na ujęcie bardziej szczegółowych kwestii w rozporządzeniu. Upoważnienie 3

do uregulowania określonych zagadnień w drodze rozporządzeń nie może mieć jednak charakteru blankietowego (zob. wyr. NSA z 26.1.2011 r., I GSK 958/09, Legalis). Z kolei art. 168 Konstytucji RP stanowi, że jednostki samorządu terytorialnego mają prawo ustalania wysokości podatków i opłat lokalnych w zakresie określonym w ustawie. Przepis art. 168 Konstytucji RP upoważnia wyraźnie ustawodawcę do przekazywania do normowania w drodze aktów prawa miejscowego tych elementów stosunku daninowego, które decydują o wysokości danin, pod warunkiem że ustawa wyznaczy precyzyjnie granice kompetencji organów tych jednostek. Akty prawa miejscowego mogą w szczególności określać stawki podatków i innych opłat, ustawodawca musi jednak wyznaczyć zakres swobody regulacyjnej przysługującej upoważnionym organom [zob. M. Masternak-Kubiak, w: M. Haczkowska (red.), Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej. Komentarz, Lex/el. 2014]. Art. 168 Konstytucji RP: Jednostki samorządu terytorialnego mają prawo ustalania wysokości podatków i opłat lokalnych w zakresie określonym w ustawie. Art. 217 Konstytucji RP: Nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy. 7. Jakie relacje zachodzą między umowami w sprawie unikania podwójnego opodatkowania a wewnętrznym prawem podatkowym? Źródłami powszechnie obowiązującego prawa w Polsce są: Konstytucja, ustawy, ratyfikowane umowy międzynarodowe oraz rozporządzenia. Ratyfikowana umowa międzynarodowa, po jej ogłoszeniu w Dzienniku Ustaw Rzeczypospolitej Polskiej, stanowi część krajowego porządku prawnego i jest bezpośrednio stosowana, chyba że jej stosowanie jest uzależnione od wydania ustawy. Umowa międzynarodowa ratyfikowana za uprzednią zgodą wyrażoną w ustawie ma pierwszeństwo przed ustawą, jeżeli ustawy tej nie da się pogodzić z umową. W związku z powyższym, w przypadku gdy ratyfikowanej umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania nie da się pogodzić z wewnętrznym prawem podatkowym, ma ona pierwszeństwo przed polskimi ustawami dot. podatków. Art. 87 Konstytucji RP: 1. Źródłami powszechnie obowiązującego prawa Rzeczypospolitej Polskiej są: Konstytucja, ustawy, ratyfikowane umowy międzynarodowe oraz rozporządzenia. 2. Źródłami powszechnie obowiązującego prawa Rzeczypospolitej Polskiej są na obszarze działania organów, które je ustanowiły, akty prawa miejscowego. Art. 91 Konstytucji RP: 1. Ratyfikowana umowa międzynarodowa, po jej ogłoszeniu w Dzienniku Ustaw Rzeczypospolitej Polskiej, stanowi część krajowego porządku prawnego i jest bezpośrednio stosowana, chyba że jej stosowanie jest uzależnione od wydania ustawy. 2. Umowa międzynarodowa ratyfikowana za uprzednią zgodą wyrażoną w ustawie ma pierwszeństwo przed ustawą, jeżeli ustawy tej nie da się pogodzić z umową. 3. Jeżeli wynika to z ratyfikowanej przez Rzeczpospolitą Polską umowy konstytuującej organizację międzynarodową, prawo przez nią stanowione jest stosowane bezpośrednio, mając pierwszeństwo w przypadku kolizji z ustawami. 4

8. Przedstaw i omów źródła prawa podatkowego w Polsce. Dział I. Źródła i wykładnia prawa Źródłami prawa podatkowego są: 1) Konstytucja zgodnie z art. 217 Konstytucji RP, nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje jedynie w drodze ustawy; 2) prawo organizacji międzynarodowych jeżeli wynika to z ratyfikowanej przez Rzeczpospolitą Polską umowy konstytuującej organizację międzynarodową, prawo przez nią stanowione jest stosowane bezpośrednio, mając pierwszeństwo w przypadku kolizji z ustawami. Źródłami prawa podatkowego w tym zakresie jest prawo pierwotne oraz pochodne Unii Europejskiej; 3) ratyfikowane umowy międzynarodowe ratyfikowana umowa międzynarodowa, po jej ogłoszeniu w Dzienniku Ustaw Rzeczypospolitej Polskiej, stanowi część krajowego porządku prawnego i jest bezpośrednio stosowana, chyba że jej stosowanie jest uzależnione od wydania ustawy. Umowa międzynarodowa ratyfikowana za uprzednią zgodą wyrażoną w ustawie ma pierwszeństwo przed ustawą, jeżeli ustawy tej nie da się pogodzić z umową. Do ratyfikowanych umów międzynarodowych regulujących prawo podatkowe należą przede wszystkim umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania; 4) ustawy do ustaw z zakresu prawa podatkowego należą np. Ordynacja podatkowa, ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawa o podatku od towarów i usług, ustawa o podatkach i opłatach lokalnych, ustawa o podatku od spadków i darowizn, ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych; 5) rozporządzenia są wydawane przez organy wskazane w Konstytucji RP, na podstawie szczegółowego upoważnienia zawartego w ustawie i w celu jej wykonania. Upoważnienie powinno określać organ właściwy do wydania rozporządzenia i zakres spraw przekazanych do uregulowania oraz wytyczne dotyczące treści aktu. Rozporządzenie nie może określać elementów konstrukcyjnych podatku zastrzeżonych dla materii ustawowej (art. 217 Konstytucji RP). Źródłami powszechnie obowiązującego prawa Rzeczypospolitej Polskiej są również na obszarze działania organów, które je ustanowiły, akty prawa miejscowego w zakresie podatków są to np. uchwały rad gmin określające wysokość stawek podatku od nieruchomości. Art. 87 Konstytucji RP: 1. Źródłami powszechnie obowiązującego prawa Rzeczypospolitej Polskiej są: Konstytucja, ustawy, ratyfikowane umowy międzynarodowe oraz rozporządzenia. 2. Źródłami powszechnie obowiązującego prawa Rzeczypospolitej Polskiej są na obszarze działania organów, które je ustanowiły, akty prawa miejscowego. Art. 88 Konstytucji RP: 1. Warunkiem wejścia w życie ustaw, rozporządzeń oraz aktów prawa miejscowego jest ich ogłoszenie. 2. Zasady i tryb ogłaszania aktów normatywnych określa ustawa. 3. Umowy międzynarodowe ratyfikowane za uprzednią zgodą wyrażoną w ustawie są ogłaszane w trybie wymaganym dla ustaw. Zasady ogłaszania innych umów międzynarodowych określa ustawa. Art. 89 Konstytucji RP: 1. Ratyfikacja przez Rzeczpospolitą Polską umowy międzynarodowej i jej wypowiedzenie wymaga uprzedniej zgody wyrażonej w ustawie, jeżeli umowa dotyczy: 1) pokoju, sojuszy, układów politycznych lub układów wojskowych, 2) wolności, praw lub obowiązków obywatelskich określonych w Konstytucji, 3) członkostwa Rzeczypospolitej Polskiej w organizacji międzynarodowej, 4) znacznego obciążenia państwa pod względem finansowym, 5) spraw uregulowanych w ustawie lub w których Konstytucja wymaga ustawy. 2. O zamiarze przedłożenia Prezydentowi Rzeczypospolitej do ratyfikacji umów międzynarodowych, których ratyfikacja nie wymaga zgody wyrażonej w ustawie, Prezes Rady Ministrów zawiadamia Sejm. 3. Zasady oraz tryb zawierania, ratyfikowania i wypowiadania umów międzynarodowych określa ustawa. 5

Art. 90 Konstytucji RP: 1. Rzeczpospolita Polska może na podstawie umowy międzynarodowej przekazać organizacji międzynarodowej lub organowi międzynarodowemu kompetencje organów władzy państwowej w niektórych sprawach. 2. Ustawa wyrażająca zgodę na ratyfikację umowy międzynarodowej, o której mowa w ust. 1, jest uchwalana przez Sejm większością 2/3 głosów w obecności co najmniej połowy ustawowej liczby posłów oraz przez Senat większością 2/3 głosów w obecności co najmniej połowy ustawowej liczby senatorów. 3. Wyrażenie zgody na ratyfikację takiej umowy może być uchwalone w referendum ogólnokrajowym zgodnie z przepisem art. 125. 4. Uchwałę w sprawie wyboru trybu wyrażenia zgody na ratyfikację podejmuje Sejm bezwzględną większością głosów w obecności co najmniej połowy ustawowej liczby posłów. Art. 91 Konstytucji RP: 1. Ratyfikowana umowa międzynarodowa, po jej ogłoszeniu w Dzienniku Ustaw Rzeczypospolitej Polskiej, stanowi część krajowego porządku prawnego i jest bezpośrednio stosowana, chyba że jej stosowanie jest uzależnione od wydania ustawy. 2. Umowa międzynarodowa ratyfikowana za uprzednią zgodą wyrażoną w ustawie ma pierwszeństwo przed ustawą, jeżeli ustawy tej nie da się pogodzić z umową. 3. Jeżeli wynika to z ratyfikowanej przez Rzeczpospolitą Polską umowy konstytuującej organizację międzynarodową, prawo przez nią stanowione jest stosowane bezpośrednio, mając pierwszeństwo w przypadku kolizji z ustawami. Art. 92 Konstytucji RP: 1. Rozporządzenia są wydawane przez organy wskazane w Konstytucji, na podstawie szczegółowego upoważnienia zawartego w ustawie i w celu jej wykonania. Upoważnienie powinno określać organ właściwy do wydania rozporządzenia i zakres spraw przekazanych do uregulowania oraz wytyczne dotyczące treści aktu. 2. Organ upoważniony do wydania rozporządzenia nie może przekazać swoich kompetencji, o których mowa w ust. 1, innemu organowi. Art. 93 Konstytucji RP: 1. Uchwały Rady Ministrów oraz zarządzenia Prezesa Rady Ministrów i ministrów mają charakter wewnętrzny i obowiązują tylko jednostki organizacyjnie podległe organowi wydającemu te akty. 2. Zarządzenia są wydawane tylko na podstawie ustawy. Nie mogą one stanowić podstawy decyzji wobec obywateli, osób prawnych oraz innych podmiotów. 3. Uchwały i zarządzenia podlegają kontroli co do ich zgodności z powszechnie obowiązującym prawem. Art. 94 Konstytucji RP: Organy samorządu terytorialnego oraz terenowe organy administracji rządowej, na podstawie i w granicach upoważnień zawartych w ustawie, ustanawiają akty prawa miejscowego obowiązujące na obszarze działania tych organów. Zasady i tryb wydawania aktów prawa miejscowego określa ustawa. Art. 217 Konstytucji RP: Nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy. 9. Vacatio legis co to jest i czemu służy? Vacatio legis to czas między ogłoszeniem normy a datą jej wejścia w życie. Obowiązek ustanawiania odpowiedniego vacatio legis wynika z zasad bezpieczeństwa prawnego, pewności obrotu prawnego, poszanowania praw nabytych czy ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa, które wywodzi się z zasady demokratycznego państwa prawnego wyrażonej w art. 2 Konstytucji RP (zob. G. Wierczyński, Redagowanie i ogłaszanie aktów normatywnych. Komentarz, Warszawa 2010). Zgodnie z ustawą o ogłaszaniu aktów normatywnych, akty normatywne zawierające przepisy powszechnie obowiązujące, ogłaszane w dziennikach urzędowych, wchodzą w życie po upływie 14 dni od dnia ich ogłoszenia, chyba że dany akt normatywny określi termin dłuższy. W uzasadnionych przypadkach akty normatywne mogą wchodzić w życie w terminie krótszym niż 14 dni, a jeżeli ważny interes państwa wymaga natychmiastowego wejścia w życie aktu normatywnego i zasady demokratycznego państwa prawnego nie stoją temu na przeszkodzie, dniem wejścia w życie może być dzień ogłoszenia tego aktu w dzienniku urzędowym. 6

W odniesieniu do ustaw podatkowych wymagania co do odpowiednio długiego vacatio legis są dużo bardziej restrykcyjne. W wyr. TK z 29.3.1994 r. (K 13/93, OTK 1994, Nr 1, poz. 6) Trybunał stwierdził, że: Należy przeto wymagać, aby ustawodawstwo podatkowe dotyczące podatków płaconych w skali rocznej tworzone było nie tylko z respektowaniem zasady niedziałania prawa wstecz, lecz także przy zachowaniu stosownego vacatio legis w roku poprzedzającym rok podatkowy. Podatnicy powinni mieć bowiem czas na dostosowanie swoich decyzji do podatku, który będą musieli zapłacić w nadchodzącym roku podatkowym. Zaskakiwanie podatników zmianą podatku w trakcie trwania roku podatkowego jest niezgodne z zasadami wynikającymi z art. 1 przepisów konstytucyjnych utrzymanych w mocy przez Małą Konstytucję. Art. 4 AktyNormU: 1. Akty normatywne, zawierające przepisy powszechnie obowiązujące, ogłaszane w dziennikach urzędowych wchodzą w życie po upływie czternastu dni od dnia ich ogłoszenia, chyba że dany akt normatywny określi termin dłuższy. 2. W uzasadnionych przypadkach akty normatywne, z zastrzeżeniem ust. 3, mogą wchodzić w życie w terminie krótszym niż czternaście dni, a jeżeli ważny interes państwa wymaga natychmiastowego wejścia w życie aktu normatywnego i zasady demokratycznego państwa prawnego nie stoją temu na przeszkodzie, dniem wejścia w życie może być dzień ogłoszenia tego aktu w dzienniku urzędowym. 3. Przepisy porządkowe wchodzą w życie po upływie trzech dni od dnia ich ogłoszenia. W uzasadnionych przypadkach przepisy porządkowe mogą wchodzić w życie w terminie krótszym niż trzy dni, a jeżeli zwłoka w wejściu w życie przepisów porządkowych mogłaby spowodować nieodwracalne szkody lub poważne zagrożenia życia, zdrowia lub mienia, można zarządzić wejście w życie takich przepisów z dniem ich ogłoszenia. 10. Trybunał Konstytucyjny jego rola i zadania oraz wpływ wydanych przez TK orzeczeń interpretacyjnych na sytuację podatnika. Trybunał Konstytucyjny: 1) orzeka w sprawach zgodności ustaw i umów międzynarodowych z Konstytucją; 2) orzeka w sprawach zgodności ustaw z ratyfikowanymi umowami międzynarodowymi, których ratyfikacja wymagała uprzedniej zgody wyrażonej w ustawie; 3) orzeka w sprawach zgodności przepisów prawa, wydawanych przez centralne organy państwowe, z Konstytucją, ratyfikowanymi umowami międzynarodowymi i ustawami; 4) orzeka w sprawach zgodności z Konstytucją ustawy lub innego aktu normatywnego kwestionowanego w skardze konstytucyjnej, o której mowa w art. 79 ust. 1 Konstytucji RP (skarga konstytucja w przypadku naruszenia konstytucyjnych praw lub wolności przez orzeczenie sądu lub decyzję administracyjną wydaną na podstawie przepisu niezgodnego z Konstytucją); 5) orzeka w sprawach zgodności z Konstytucją, ratyfikowanymi umowami międzynarodowymi lub ustawą aktu normatywnego kwestionowanego w pytaniu prawnym, o którym mowa w art. 193 Konstytucji RP (pytanie prawne przedstawione przez sąd); 6) orzeka w sprawach zgodności z Konstytucją celów lub działalności partii politycznych; 7) orzeka w sprawach skargi konstytucyjnej; 8) rozstrzyga spory kompetencyjne pomiędzy centralnymi konstytucyjnymi organami państwa; 9) dokonuje wstępnej kontroli zgodności ustawy z Konstytucją; 10) rozstrzyga o stwierdzeniu przeszkody w sprawowaniu urzędu przez Prezydenta Rzeczypospolitej. Orzeczenia TK mają moc powszechnie obowiązującą i są ostateczne. Orzeczenie TK o niezgodności z Konstytucją, umową międzynarodową lub z ustawą aktu normatywnego, na podstawie którego zostało wydane prawomocne orzeczenie sądowe, ostateczna decyzja administracyjna lub rozstrzygnięcie w innych sprawach, stanowi podstawę do wznowienia 7

postępowania, uchylenia decyzji lub innego rozstrzygnięcia na zasadach i w trybie określonych w przepisach właściwych dla danego postępowania. Wpływ wydanych przez TK orzeczeń interpretacyjnych na sytuację podatnika orzeczenia interpretacyjne są szczególną kategorią orzeczenia TK o zgodności aktu normatywnego z Konstytucją. Trybunał wydając orzeczenie interpretacyjne stwierdza, że dany przepis prawny jest zgodny z Konstytucją, pod warunkiem jego odpowiedniej wykładni. W kontekście podatnika należy stwierdzić, że orzeczenie interpretacyjne TK stanowi podstawę do wznowienia postępowania lub uchylenia decyzji w sprawach, w których sądy lub organy oparły się na niekonstytucyjnym rozumieniu przepisu prawnego, który był podstawą prawną wydanego rozstrzygnięcia (zob. wyr. TK z 24.6.2008 r., SK 16/06, OTK-A 2008, Nr 5, poz. 85). Art. 3 TKU: 1. Trybunał orzeka w sprawach zgodności: 1) ustaw i umów międzynarodowych z Konstytucją; 2) ustaw z ratyfikowanymi umowami międzynarodowymi, których ratyfikacja wymagała uprzedniej zgody wyrażonej w ustawie; 3) przepisów prawa, wydawanych przez centralne organy państwowe, z Konstytucją, ratyfikowanymi umowami międzynarodowymi i ustawami. 2. Trybunał orzeka w sprawach zgodności z Konstytucją ustawy lub innego aktu normatywnego kwestionowanego w skardze konstytucyjnej, o której mowa w art. 79 ust. 1 Konstytucji. 3. Trybunał orzeka w sprawach zgodności z Konstytucją, ratyfikowanymi umowami międzynarodowymi lub ustawą aktu normatywnego kwestionowanego w pytaniu prawnym, o którym mowa w art. 193 Konstytucji. 4. Trybunał orzeka w sprawach zgodności z Konstytucją celów lub działalności partii politycznych. 5. Trybunał rozstrzyga spory kompetencyjne pomiędzy centralnymi konstytucyjnymi organami państwa. 6. Trybunał rozstrzyga o stwierdzeniu przeszkody w sprawowaniu urzędu przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej. W razie uznania przejściowej niemożności sprawowania urzędu przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej Trybunał powierza Marszałkowi Sejmu tymczasowe wykonywanie obowiązków Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej. Art. 122 Konstytucji RP: 1. Po zakończeniu postępowania określonego w art. 121 Marszałek Sejmu przedstawia uchwaloną ustawę do podpisu Prezydentowi Rzeczypospolitej. 2. Prezydent Rzeczypospolitej podpisuje ustawę w ciągu 21 dni od dnia przedstawienia i zarządza jej ogłoszenie w Dzienniku Ustaw Rzeczypospolitej Polskiej. 3. Przed podpisaniem ustawy Prezydent Rzeczypospolitej może wystąpić do Trybunału Konstytucyjnego z wnioskiem w sprawie zgodności ustawy z Konstytucją. Prezydent Rzeczypospolitej nie może odmówić podpisania ustawy, którą Trybunał Konstytucyjny uznał za zgodną z Konstytucją. 4. Prezydent Rzeczypospolitej odmawia podpisania ustawy, którą Trybunał Konstytucyjny uznał za niezgodną z Konstytucją. Jeżeli jednak niezgodność z Konstytucją dotyczy poszczególnych przepisów ustawy, a Trybunał Konstytucyjny nie orzeknie, że są one nierozerwalnie związane z całą ustawą, Prezydent Rzeczypospolitej, po zasięgnięciu opinii Marszałka Sejmu, podpisuje ustawę z pominięciem przepisów uznanych za niezgodne z Konstytucją albo zwraca ustawę Sejmowi w celu usunięcia niezgodności. 5. Jeżeli Prezydent Rzeczypospolitej nie wystąpił z wnioskiem do Trybunału Konstytucyjnego w trybie ust. 3, może z umotywowanym wnioskiem przekazać ustawę Sejmowi do ponownego rozpatrzenia. Po ponownym uchwaleniu ustawy przez Sejm większością 3/5 głosów w obecności co najmniej połowy ustawowej liczby posłów Prezydent Rzeczypospolitej w ciągu 7 dni podpisuje ustawę i zarządza jej ogłoszenie w Dzienniku Ustaw Rzeczypospolitej Polskiej. W razie ponownego uchwalenia ustawy przez Sejm Prezydentowi Rzeczypospolitej nie przysługuje prawo wystąpienia do Trybunału Konstytucyjnego w trybie ust. 3. 6. Wystąpienie Prezydenta Rzeczypospolitej do Trybunału Konstytucyjnego z wnioskiem w sprawie zgodności ustawy z Konstytucją lub z wnioskiem do Sejmu o ponowne rozpatrzenie ustawy wstrzymuje bieg, określonego w ust. 2, terminu do podpisania ustawy. Art. 131 Konstytucji RP: 1. Jeżeli Prezydent Rzeczypospolitej nie może przejściowo sprawować urzędu, zawiadamia o tym Marszałka Sejmu, który tymczasowo przejmuje obowiązki Prezydenta Rzeczypospolitej. Gdy Prezydent Rzeczypospolitej nie jest w stanie zawiadomić Marszałka Sejmu o niemożności sprawowania urzędu, wówczas o stwierdzeniu przeszkody w sprawowaniu urzędu przez Prezydenta Rzeczypospolitej rozstrzyga Trybunał Konstytucyjny na wniosek Marszałka Sejmu. W razie uznania przejściowej niemożności sprawowania urzędu przez Prezydenta Rzeczypospolitej Trybunał Konstytucyjny powierza Marszałkowi Sejmu tymczasowe wykonywanie obowiązków Prezydenta Rzeczypospolitej. 2. Marszałek Sejmu tymczasowo, do czasu wyboru nowego Prezydenta Rzeczypospolitej, wykonuje obowiązki Prezydenta Rzeczypospolitej w razie: 1) śmierci Prezydenta Rzeczypospolitej, 2) zrzeczenia się urzędu przez Prezydenta Rzeczypospolitej, 3) stwierdzenia nieważności wyboru Prezydenta Rzeczypospolitej lub innych przyczyn nieobjęcia urzędu po wyborze, 8

4) uznania przez Zgromadzenie Narodowe trwałej niezdolności Prezydenta Rzeczypospolitej do sprawowania urzędu ze względu na stan zdrowia, uchwałą podjętą większością co najmniej 2/3 głosów ustawowej liczby członków Zgromadzenia Narodowego, 5) złożenia Prezydenta Rzeczypospolitej z urzędu orzeczeniem Trybunału Stanu. 3. Jeżeli Marszałek Sejmu nie może wykonywać obowiązków Prezydenta Rzeczypospolitej, obowiązki te przejmuje Marszałek Senatu. 4. Osoba wykonująca obowiązki Prezydenta Rzeczypospolitej nie może postanowić o skróceniu kadencji Sejmu. Art. 133 Konstytucji RP: 1. Prezydent Rzeczypospolitej jako reprezentant państwa w stosunkach zewnętrznych: 1) ratyfikuje i wypowiada umowy międzynarodowe, o czym zawiadamia Sejm i Senat, 2) mianuje i odwołuje pełnomocnych przedstawicieli Rzeczypospolitej Polskiej w innych państwach i przy organizacjach międzynarodowych, 3) przyjmuje listy uwierzytelniające i odwołujące akredytowanych przy nim przedstawicieli dyplomatycznych innych państw i organizacji międzynarodowych. 2. Prezydent Rzeczypospolitej przed ratyfikowaniem umowy międzynarodowej może zwrócić się do Trybunału Konstytucyjnego z wnioskiem w sprawie jej zgodności z Konstytucją. 3. Prezydent Rzeczypospolitej w zakresie polityki zagranicznej współdziała z Prezesem Rady Ministrów i właściwym ministrem. Art. 188 Konstytucji RP: Trybunał Konstytucyjny orzeka w sprawach: 1) zgodności ustaw i umów międzynarodowych z Konstytucją, 2) zgodności ustaw z ratyfikowanymi umowami międzynarodowymi, których ratyfikacja wymagała uprzedniej zgody wyrażonej w ustawie, 3) zgodności przepisów prawa, wydawanych przez centralne organy państwowe, z Konstytucją, ratyfikowanymi umowami międzynarodowymi i ustawami, 4) zgodności z Konstytucją celów lub działalności partii politycznych, 5) skargi konstytucyjnej, o której mowa w art. 79 ust. 1. Art. 189 Konstytucji RP: Trybunał Konstytucyjny rozstrzyga spory kompetencyjne pomiędzy centralnymi konstytucyjnymi organami państwa. Art. 190 Konstytucji RP: 1. Orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego mają moc powszechnie obowiązującą i są ostateczne. 2. Orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego w sprawach wymienionych w art. 188 podlegają niezwłocznemu ogłoszeniu w organie urzędowym, w którym akt normatywny był ogłoszony. Jeżeli akt nie był ogłoszony, orzeczenie ogłasza się w Dzienniku Urzędowym Rzeczypospolitej Polskiej Monitor Polski. 3. Orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego wchodzi w życie z dniem ogłoszenia, jednak Trybunał Konstytucyjny może określić inny termin utraty mocy obowiązującej aktu normatywnego. Termin ten nie może przekroczyć osiemnastu miesięcy, gdy chodzi o ustawę, a gdy chodzi o inny akt normatywny dwunastu miesięcy. W przypadku orzeczeń, które wiążą się z nakładami finansowymi nie przewidzianymi w ustawie budżetowej, Trybunał Konstytucyjny określa termin utraty mocy obowiązującej aktu normatywnego po zapoznaniu się z opinią Rady Ministrów. 4. Orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego o niezgodności z Konstytucją, umową międzynarodową lub z ustawą aktu normatywnego, na podstawie którego zostało wydane prawomocne orzeczenie sądowe, ostateczna decyzja administracyjna lub rozstrzygnięcie w innych sprawach, stanowi podstawę do wznowienia postępowania, uchylenia decyzji lub innego rozstrzygnięcia na zasadach i w trybie określonych w przepisach właściwych dla danego postępowania. 5. Orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego zapadają większością głosów. Art. 191 Konstytucji RP: 1. Z wnioskiem w sprawach, o których mowa w art. 188, do Trybunału Konstytucyjnego wystąpić mogą: 1) Prezydent Rzeczypospolitej, Marszałek Sejmu, Marszałek Senatu, Prezes Rady Ministrów, 50 posłów, 30 senatorów, Pierwszy Prezes Sądu Najwyższego, Prezes Naczelnego Sądu Administracyjnego, Prokurator Generalny, Prezes Najwyższej Izby Kontroli, Rzecznik Praw Obywatelskich, 2) Krajowa Rada Sądownictwa w zakresie, o którym mowa w art. 186 ust. 2, 3) organy stanowiące jednostek samorządu terytorialnego, 4) ogólnokrajowe organy związków zawodowych oraz ogólnokrajowe władze organizacji pracodawców i organizacji zawodowych, 5) kościoły i inne związki wyznaniowe, 6) podmioty określone w art. 79 w zakresie w nim wskazanym. 2. Podmioty, o których mowa w ust. 1 pkt 3 5, mogą wystąpić z takim wnioskiem, jeżeli akt normatywny dotyczy spraw objętych ich zakresem działania. Art. 192 Konstytucji RP: Z wnioskiem w sprawach, o których mowa w art. 189, do Trybunału Konstytucyjnego wystąpić mogą: Prezydent Rzeczypospolitej, Marszałek Sejmu, Marszałek Senatu, Prezes Rady Ministrów, Pierwszy Prezes Sądu Najwyższego, Prezes Naczelnego Sądu Administracyjnego i Prezes Najwyższej Izby Kontroli. 9

Art. 193 Konstytucji RP: Każdy sąd może przedstawić Trybunałowi Konstytucyjnemu pytanie prawne co do zgodności aktu normatywnego z Konstytucją, ratyfikowanymi umowami międzynarodowymi lub ustawą, jeżeli od odpowiedzi na pytanie prawne zależy rozstrzygnięcie sprawy toczącej się przed sądem. Art. 194 Konstytucji RP: 1. Trybunał Konstytucyjny składa się z 15 sędziów, wybieranych indywidualnie przez Sejm na 9 lat spośród osób wyróżniających się wiedzą prawniczą. Ponowny wybór do składu Trybunału jest niedopuszczalny. 2. Prezesa i Wiceprezesa Trybunału Konstytucyjnego powołuje Prezydent Rzeczypospolitej spośród kandydatów przedstawionych przez Zgromadzenie Ogólne Sędziów Trybunału Konstytucyjnego. Art. 195 Konstytucji RP: 1. Sędziowie Trybunału Konstytucyjnego w sprawowaniu swojego urzędu są niezawiśli i podlegają tylko Konstytucji. 2. Sędziom Trybunału Konstytucyjnego zapewnia się warunki pracy i wynagrodzenie odpowiadające godności urzędu oraz zakresowi ich obowiązków. 3. Sędziowie Trybunału Konstytucyjnego w okresie zajmowania stanowiska nie mogą należeć do partii politycznej, związku zawodowego ani prowadzić działalności publicznej nie dającej się pogodzić z zasadami niezależności sądów i niezawisłości sędziów. Art. 196 Konstytucji RP: Sędzia Trybunału Konstytucyjnego nie może być, bez uprzedniej zgody Trybunału Konstytucyjnego, pociągnięty do odpowiedzialności karnej ani pozbawiony wolności. Sędzia nie może być zatrzymany lub aresztowany, z wyjątkiem ujęcia go na gorącym uczynku przestępstwa, jeżeli jego zatrzymanie jest niezbędne do zapewnienia prawidłowego toku postępowania. O zatrzymaniu niezwłocznie powiadamia się Prezesa Trybunału Konstytucyjnego, który może nakazać natychmiastowe zwolnienie zatrzymanego. Art. 197 Konstytucji RP: Organizację Trybunału Konstytucyjnego oraz tryb postępowania przed Trybunałem określa ustawa. 11. Rola ustaw i rozporządzeń w systemie źródeł prawa podatkowego. Ustawa jest podstawowym aktem normatywnym w systemie źródeł prawa podatkowego. Zgodnie z Konstytucją nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje tylko w drodze ustawy. Oznacza to, że wszystkie powyższe elementy konstrukcyjne podatku muszą być określone wyczerpująco w akcie rangi ustawowej. Rozporządzenia są wydawane przez organy wskazane w Konstytucji, na podstawie szczegółowego upoważnienia zawartego w ustawie i w celu jej wykonania. Upoważnienie powinno określać organ właściwy do wydania rozporządzenia i zakres spraw przekazanych do uregulowania oraz wytyczne dotyczące treści aktu. Upoważnienie do uregulowania określonych zagadnień w drodze rozporządzeń nie może mieć jednak charakteru blankietowego (zob. wyr. NSA z 26.1.2011 r., I GSK 958/09, Legalis). Upoważnienie ustawowe, w odniesieniu do którego nie da się wskazać żadnych treści ustawowych pełniących rolę wytycznych dotyczących treści aktu, jest sprzeczne z Konstytucją, nawet jeśli spełnia pozostałe wymagania zawarte w art. 92 ust. 1 Konstytucji (zob. wyr. TK z 21.4.2009 r., K 6/08, Legalis). Należy podkreślić, że rozporządzenie nie może określać elementów konstrukcyjnych podatku, które są zastrzeżone dla ustawy. Przykładowo, w wyr. z 10.1.2006 r. (I FSK 402/05, Legalis) NSA orzekł, że rozporządzenie które rozszerzyło krąg podatników w stosunku do tego, który wynikał z ustawy pozostaje w oczywistej sprzeczności z treścią art. 217 Konstytucji RP. Art. 92 Konstytucji RP: 1. Rozporządzenia są wydawane przez organy wskazane w Konstytucji, na podstawie szczegółowego upoważnienia zawartego w ustawie i w celu jej wykonania. Upoważnienie powinno określać organ właściwy do wydania rozporządzenia i zakres spraw przekazanych do uregulowania oraz wytyczne dotyczące treści aktu. 2. Organ upoważniony do wydania rozporządzenia nie może przekazać swoich kompetencji, o których mowa w ust. 1, innemu organowi. 10

Art. 217 Konstytucji RP: Nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy. 12. Czy sądy w Polsce odgrywają rolę prawotwórczą przedstaw i uzasadnij swoje stanowisko. W Polsce, w przeciwieństwie do systemu anglosaskiego, sądy nie mogą odgrywać roli prawotwórczej. Zgodnie z Konstytucją ustrój Rzeczypospolitej Polskiej opiera się na podziale i równowadze władzy ustawodawczej, władzy wykonawczej i władzy sądowniczej. Władzę ustawodawczą sprawują wyłącznie Sejm i Senat, władzę wykonawczą Prezydent Rzeczypospolitej Polskiej i Rada Ministrów, natomiast sądy i trybunały sprawują władzę sądowniczą. Przykładowo, w uchw. z 7.3.1995 r. (W 9/94, OTK 1995, poz. 20) TK wskazał, że: wykładnia ustalana przez Trybunał Konstytucyjny nie jest i nie może być tworzeniem norm prawnych, lecz jest ustalaniem właściwego rozumienia treści norm prawnych wyrażonych w przepisach ustawowych, zgodnie z zasadami konstytucyjnymi, przy zastosowaniu przyjętych w kulturze prawnej demokratycznego państwa prawnego reguł interpretacji. Na temat roli wykładni sądowej wypowiedział się także NSA w wyr. z 25.9.2007 r. (II FSK 1018/06, Legalis): Mając zatem na uwadze okoliczność, iż polska Konstytucja przyjmuje zamknięty katalog źródeł prawa powszechnie obowiązującego (por. art. 87 Konstytucji), przyznając wyłączną kompetencję do jego tworzenia na poziomie ustawy parlamentowi (por. art. 95 ust. 1 Konstytucji), stwierdzić trzeba, iż nie jest właściwe (ani dopuszczalne) w razie braku stosownych regulacji ustawowych uzupełnianie luk w prawie stanowionym, w szczególności w drodze precedensu de iure (konkretnego i normatywnego), do którego to pojęcia zdaje się odwoływać Sąd I instancji. Tego rodzaju działalność orzecznicza, charakterystyczna dla państw systemu common law (niezależnie od postulatów doktryny w tym zakresie por. przykładowo L. Morawski, Precedens a wykładnia, Państwo i Prawo 1996, z. 10, s. 3), w polskim systemie prawnym nie występuje. Sądy polskie nie mają uprawnień prawotwórczych (por. art. 173 i n. Konstytucji), a zakaz tego rodzaju interpretacji jest podstawowym założeniem wykładni przepisów prawa w naszej kulturze prawnej (por. uchwałę siedmiu sędziów NSA z dnia 26 czerwca 2003 r., sygn. akt FPS 2/03, ONSA 2003, nr 4, poz. 118). Wykładnia sądowa niczego nie ujmuje ani niczego nie dodaje do systemu obowiązujących norm prawa powszechnie obowiązującego, a tylko stwierdza jaka jest treść tych norm. Art. 10 Konstytucji RP: 1. Ustrój Rzeczypospolitej Polskiej opiera się na podziale i równowadze władzy ustawodawczej, władzy wykonawczej i władzy sądowniczej. 2. Władzę ustawodawczą sprawują Sejm i Senat, władzę wykonawczą Prezydent Rzeczypospolitej Polskiej i Rada Ministrów, a władzę sądowniczą sądy i trybunały. 13. Omów możliwości skorzystania z przepisów Konstytucji RP w codziennej praktyce doradcy podatkowego (przy prowadzeniu spraw podatkowych). Zgodnie z art. 8 ust. 2 Konstytucji RP przepisy Konstytucji stosuje się bezpośrednio, chyba że Konstytucja stanowi inaczej. Oznacza to, że normy konstytucyjne są bezpośrednio stosowane, poza tymi, które wymagają uregulowania w ustawie oraz tymi przepisami, które mają tylko charakter programowy. 11

Mając to na uwadze, można stwierdzić, że doradca podatkowy może poinformować podatnika o możliwości wniesienia skargi konstytucyjnej na podstawie art. 79 Konstytucji RP jednakże nie jest on uprawniony do wniesienia skargi, ponieważ w tym zakresie obowiązuje tzw. przymus adwokacki skarga musi być wniesiona przez adwokata lub radcę prawnego. Stosownie do ww. przepisu, każdy, czyje konstytucyjne wolności lub prawa zostały naruszone, ma prawo, na zasadach określonych w ustawie, wnieść skargę do Trybunału Konstytucyjnego w sprawie zgodności z Konstytucją ustawy lub innego aktu normatywnego, na podstawie którego sąd lub organ administracji publicznej orzekł ostatecznie o jego wolnościach lub prawach albo o jego obowiązkach określonych w Konstytucji. Należy także zauważyć, że na podstawie art. 63 Konstytucji RP doradca podatkowy ma prawo składać petycje, wnioski i skargi w interesie publicznym, własnym lub innej osoby za jej zgodą do organów władzy publicznej oraz do organizacji i instytucji społecznych w związku z wykonywanymi przez nie zadaniami zleconymi z zakresu administracji publicznej. Zgodnie z art. 80 Konstytucji RP każdy ma prawo wystąpienia, na zasadach określonych w ustawie, do Rzecznika Praw Obywatelskich z wnioskiem o pomoc w ochronie swoich wolności lub praw naruszonych przez organy władzy publicznej. Oznacza to, że doradca podatkowy może w tym zakresie wystąpić do Rzecznika Praw Obywatelskich w zastępstwie swojego klienta. Przy prowadzeniu spraw podatkowych doradca podatkowy może także argumentować, iż dany przepis prawny jest niezgodny z Konstytucją lub ustawą. Podkreślenia wymaga, iż zgodnie z art. 193 Konstytucji RP każdy sąd może postawić Trybunałowi Konstytucyjnemu pytanie prawne co do zgodności aktu normatywnego z Konstytucją, ratyfikowanymi umowami międzynarodowymi lub ustawą, jeżeli od odpowiedzi na pytanie prawne zależy rozstrzygnięcie sprawy toczącej się przed sądem. Doradca podatkowy może badać, czy np. rozporządzenie wykonawcze do ustawy podatkowej nie wykracza swoim zakresem poza upoważnienie ustawowe, na podstawie którego zostało wydane. Rozporządzenie w sprawach podatkowych, zgodnie z art. 217 Konstytucji RP, nie może także określać elementów konstrukcyjnych podatku, które są zastrzeżone dla ustawy. Art. 8 ust. 2 Konstytucji RP: 2. Przepisy Konstytucji stosuje się bezpośrednio, chyba że Konstytucja stanowi inaczej. Art. 63 Konstytucji RP: Każdy ma prawo składać petycje, wnioski i skargi w interesie publicznym, własnym lub innej osoby za jej zgodą do organów władzy publicznej oraz do organizacji i instytucji społecznych w związku z wykonywanymi przez nie zadaniami zleconymi z zakresu administracji publicznej. Tryb rozpatrywania petycji, wniosków i skarg określa ustawa. Art. 79 Konstytucji RP: 1. Każdy, czyje konstytucyjne wolności lub prawa zostały naruszone, ma prawo, na zasadach określonych w ustawie, wnieść skargę do Trybunału Konstytucyjnego w sprawie zgodności z Konstytucją ustawy lub innego aktu normatywnego, na podstawie którego sąd lub organ administracji publicznej orzekł ostatecznie o jego wolnościach lub prawach albo o jego obowiązkach określonych w Konstytucji. 2. Przepis ust. 1 nie dotyczy praw określonych w art. 56. Art. 80 Konstytucji RP: Każdy ma prawo wystąpienia, na zasadach określonych w ustawie, do Rzecznika Praw Obywatelskich z wnioskiem o pomoc w ochronie swoich wolności lub praw naruszonych przez organy władzy publicznej. 14. Ustawa jako źródło obowiązku podatkowego. Ustawa jest źródłem prawa powszechnie obowiązującego. Ustawa musi pozostawać w zgodzie z przepisami Konstytucji. W razie kolizji z: 1) prawem stanowionym przez organizację międzynarodową pierwszeństwo ma prawo stanowione przez tę organizację, jeżeli to wynika z ratyfikowanej przez Polskę umowy konstytuującej organizację międzynarodową; 2) ratyfikowaną za uprzednią zgodą w ustawie umową międzynarodową pierwszeństwo ma umowa. 12

Zgodnie z art. 217 Konstytucji RP nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje tylko w drodze ustawy. Oznacza to, że wszystkie powyższe elementy konstrukcyjne podatku muszą być określone wyczerpująco w akcie rangi ustawowej. Ustawa może również upoważniać organy wskazane w Konstytucji do wydania rozporządzenia w celu wykonania ustawy. Upoważnienie powinno określać organ właściwy do wydania rozporządzenia i zakres spraw przekazanych do uregulowania oraz wytyczne dotyczące treści aktu. Upoważnienie do uregulowania określonych zagadnień w drodze rozporządzeń nie może mieć jednak charakteru blankietowego (zob. wyr. NSA z 26.1.2011 r., I GSK 958/09, Legalis). Art. 87 Konstytucji RP: 1. Źródłami powszechnie obowiązującego prawa Rzeczypospolitej Polskiej są: Konstytucja, ustawy, ratyfikowane umowy międzynarodowe oraz rozporządzenia. 2. Źródłami powszechnie obowiązującego prawa Rzeczypospolitej Polskiej są na obszarze działania organów, które je ustanowiły, akty prawa miejscowego. Art. 91 Konstytucji RP: 1. Ratyfikowana umowa międzynarodowa, po jej ogłoszeniu w Dzienniku Ustaw Rzeczypospolitej Polskiej, stanowi część krajowego porządku prawnego i jest bezpośrednio stosowana, chyba że jej stosowanie jest uzależnione od wydania ustawy. 2. Umowa międzynarodowa ratyfikowana za uprzednią zgodą wyrażoną w ustawie ma pierwszeństwo przed ustawą, jeżeli ustawy tej nie da się pogodzić z umową. 3. Jeżeli wynika to z ratyfikowanej przez Rzeczpospolitą Polską umowy konstytuującej organizację międzynarodową, prawo przez nią stanowione jest stosowane bezpośrednio, mając pierwszeństwo w przypadku kolizji z ustawami. Art. 92 Konstytucji RP: 1. Rozporządzenia są wydawane przez organy wskazane w Konstytucji, na podstawie szczegółowego upoważnienia zawartego w ustawie i w celu jej wykonania. Upoważnienie powinno określać organ właściwy do wydania rozporządzenia i zakres spraw przekazanych do uregulowania oraz wytyczne dotyczące treści aktu. 2. Organ upoważniony do wydania rozporządzenia nie może przekazać swoich kompetencji, o których mowa w ust. 1, innemu organowi. Art. 217 Konstytucji RP: Nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy. 15. Scharakteryzuj rozporządzenie wykonawcze jako akt wydawany na podstawie wyraźnego upoważnienia ustawowego i w celu wykonania ustawy. Rozporządzenia są wydawane przez organy wskazane w Konstytucji, na podstawie szczegółowego upoważnienia zawartego w ustawie i w celu jej wykonania. Upoważnienie powinno określać: 1) organ właściwy do wydania rozporządzenia; 2) zakres spraw przekazanych do uregulowania; 3) wytyczne dotyczące treści aktu. Rozporządzenia mogą wydawać wyłącznie organy wyposażone bezpośrednio przez Konstytucję RP w tę kompetencję. Są to: Prezydent RP, Rada Ministrów, Prezes Rady Ministrów, ministrowie kierujący działami administracji rządowej, Krajowa Rada Radiofonii i Telewizji. Zakaz subdelegacji organ upoważniony do wydania rozporządzenia nie może przekazać swoich kompetencji określonych w ustawie innemu organowi. Odnosząc się do zakresu przedmiotowego upoważnienia, trzeba wskazać, że niewystarczające i niespełniające standardów ustawy zasadniczej są ogólnikowe dyspozycje w rodzaju: określi zasady, określi tryb, zwłaszcza jeśli z samej ustawy nie wynika, o jakie zasady czy tryb miałoby 13

chodzić. Praktyka taka została zdyskwalifikowana przez Trybunał Konstytucyjny już w pierwszych latach działalności i krytykę tę należy uznać za aktualną. Przykładowo, Trybunał Konstytucyjny uznał za niekonstytucyjny przepis ustawy o podatku od towarów i usług, który ograniczył upoważnienie do tego, że minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić przypadki, w których nabycie towarów i usług nie uprawnia do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku. Nie było to a powinno być szczegółowe wskazanie spraw przekazanych do uregulowania (wyr. TK z 21.6.2004 r., SK 22/03, OTK-A 2004, Nr 6, poz. 59); zob. M. Bartosiewicz, w: M. Haczkowska (red.), Konstytucja. Art. 92 Konstytucji RP: 1. Rozporządzenia są wydawane przez organy wskazane w Konstytucji, na podstawie szczegółowego upoważnienia zawartego w ustawie i w celu jej wykonania. Upoważnienie powinno określać organ właściwy do wydania rozporządzenia i zakres spraw przekazanych do uregulowania oraz wytyczne dotyczące treści aktu. 2. Organ upoważniony do wydania rozporządzenia nie może przekazać swoich kompetencji, o których mowa w ust. 1, innemu organowi. 16. Jaka jest rola umów międzynarodowych w prawie podatkowym? Jakiego zakresu prawa podatkowego dotyczą przede wszystkim umowy międzynarodowe? Jak postępować w przypadku niezgodności przepisów umowy międzynarodowej z przepisami ustawy podatkowej? Ratyfikowane umowy międzynarodowe stanowią źródła prawa powszechnie obowiązującego w Polsce. Ratyfikowana umowa międzynarodowa, po jej ogłoszeniu w Dzienniku Ustaw Rzeczypospolitej Polskiej, stanowi część krajowego porządku prawnego i jest bezpośrednio stosowana, chyba że jej stosowanie jest uzależnione od wydania ustawy. Umowy międzynarodowe z zakresu prawa podatkowego to głównie umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania dotyczące podatków od dochodu i majątku po stronie Polski postanowienia ww. umów dotyczą podatku dochodowego od osób fizycznych oraz podatku dochodowego od osób prawnych. W przypadku niezgodności przepisów umowy międzynarodowej z przepisami ustawy podatkowej, zgodnie z Konstytucją, umowa międzynarodowa ratyfikowana za uprzednią zgodą wyrażoną w ustawie ma pierwszeństwo przed ustawą (o ile nie da się jej pogodzić z umową). Art. 87 Konstytucji RP: 1. Źródłami powszechnie obowiązującego prawa Rzeczypospolitej Polskiej są: Konstytucja, ustawy, ratyfikowane umowy międzynarodowe oraz rozporządzenia. 2. Źródłami powszechnie obowiązującego prawa Rzeczypospolitej Polskiej są na obszarze działania organów, które je ustanowiły, akty prawa miejscowego. Art. 91 Konstytucji RP: 1. Ratyfikowana umowa międzynarodowa, po jej ogłoszeniu w Dzienniku Ustaw Rzeczypospolitej Polskiej, stanowi część krajowego porządku prawnego i jest bezpośrednio stosowana, chyba że jej stosowanie jest uzależnione od wydania ustawy. 2. Umowa międzynarodowa ratyfikowana za uprzednią zgodą wyrażoną w ustawie ma pierwszeństwo przed ustawą, jeżeli ustawy tej nie da się pogodzić z umową. 3. Jeżeli wynika to z ratyfikowanej przez Rzeczpospolitą Polską umowy konstytuującej organizację międzynarodową, prawo przez nią stanowione jest stosowane bezpośrednio, mając pierwszeństwo w przypadku kolizji z ustawami. 14