Masarykova univerzita Ekonomicko-správní fakulta Studijní obor: Finance ÚČETNÍ A DAŇOVÉ ASPEKTY SUBJEKTŮ, U KTERÝCH HLAVNÍM PŘEDMĚTEM ČINNOSTI NENÍ PODNIKÁNÍ V ČESKÉ A SLOVENSKÉ REPUBLICE Accounting and tax aspects of non-profit organizations in the Czech and Slovak Republic Diplomová práce Vedoucí diplomové práce: doc. Ing. Jana VODÁKOVÁ, Ph.D. Autor: Bc. Patrícia PAVUKOVÁ Brno, 2017
Jméno a příjmení autora: Název diplomové práce: Název práce v angličtině: Katedra: Vedoucí diplomové práce: Patrícia Pavuková Účetní a daňové aspekty subjektů, u kterých hlavním předmětem činnosti není podnikání v České a Slovenské republice Accounting and tax aspects of non-profit organizations in the Czech and Slovak Republic financí Rok obhajoby: 2017 doc. Ing. Jana Vodáková, Ph.D. Anotace Predmetom tejto diplomovej práce sú subjekty, ktorých hlavným predmetom činnosti nie je podnikanie a ich daňové a účtovné podmienky v Českej a Slovenskej republike. Cieľom práce je pomocou popisu a následnej komparácie prístupov jednotlivých krajín k danej problematike poukázať na prípadné zhody a odlišnosti v účtovných a daňových, resp. aj právnych a finančných aspektoch nepodnikateľských subjektov zakladaných v Českej a Slovenskej republike. Druhá časť práce sa zameriava na praktické priblíženie a špecifikáciu zistení uvedených v teoretickej časti práce na vybranom subjekte nezaloženom za účelom podnikania, a to v podobe nadácie. Annotation The subjects of this master thesis were the accounting and tax conditions of the non-profit organizations in Czech and Slovak Republic. The aim of the thesis is to point out some possible similarities and differences in accounting, taxes as well as in the legal and financial aspects of the non-profit organizations established in Czech and Slovak Republic, by describing and comparing the approaches of the chosen countries to the given issues. The second part touches upon the findings of the theoretical section and examines the relevant concepts in a selected non-profit entity, more specifically, a foundation. Klíčová slova nezisková organizácia, nepodnikateľské subjekty, účtovníctvo, dane, Slovenská republika, Česká republika, komparácia, nadácia Keywords Non-profit organization, accounting, taxes, Slovakia, Czech Republic, comparison, foundation
Prohlášení Prohlašuji, že jsem diplomovou práci Účetní a daňové aspekty subjektů, u kterých hlavním předmětem činnosti není podnikání v České a Slovenské Republice vypracovala samostatně pod vedením doc. Ing. Jany Vodákovej, Ph.D. a uvedla v ní všechny použité literární a jiné odborné zdroje v souladu s právními předpisy, vnitřními předpisy Masarykovy univerzity a vnitřními akty řízení Masarykovy univerzity a Ekonomicko-správní fakulty MU. V Brně dne 11.5.2017 vlast no ruč ní podpis a ut o ra
Poďakovanie Ďakujem vedúcej mojej diplomovej práce doc. Ing. Jane Vodákovej, Ph.D za cenné rady a pripomienky, ktorými prispela k vypracovaniu tejto diplomovej práce. Taktiež ďakujem Nadácii Pontis za ich ochotu a za poskytnuté podkladové materiály k aplikačnej časti mojej práce a v neposlednom rade ďakujem všetkým, ktorí ma počas tohto náročného obdobia podporovali.
OBSAH ÚVOD... 13 1 TEORETICKO-PRÁVNE ASPEKTY EXISTENCIE NEZISKOVÝCH ORGANIZÁCIÍ... 15 1.1 VYMEDZENIE NEZISKOVÝCH ORGANIZÁCIÍ... 15 1.1.1 Verejná prospešnosť v ČR... 16 1.1.2 Verejná prospešnosť v SR... 17 1.1.3 Klasifikácia neziskových organizácií... 18 1.2 LEGISLATÍVNA ÚPRAVA NEZISKOVÝCH ORGANIZÁCIÍ... 19 1.2.1 Legislatíva neziskových organizácií v ČR... 19 1.2.2 Legislatíva neziskových organizácií v SR... 21 1.3 CHARAKTERISTIKA VYBRANÝCH TYPOV NEZISKOVÝCH ORGANIZÁCIÍ... 22 1.4 KOMPARATÍVNA ANALÝZA FORMULÁCIA DIELČÍCH VÝSLEDKOV... 24 2 ÚČTOVNÉ ASPEKTY NEZISKOVÝCH ORGANIZÁCIÍ... 27 2.1 LEGISLATÍVNE VÝCHODISKÁ ÚČTOVANIA NEZISKOVÝCH ORGANIZÁCIÍ... 27 2.1.1 Zákon o účtovníctve... 27 2.1.2 Vyhlášky, opatrenia a medzinárodné účtovné štandardy... 27 2.1.3 Interné predpisy... 29 2.2 PRAKTICKÉ VÝCHODISKÁ ÚČTOVANIA NEZISKOVÝCH ORGANIZÁCIÍ... 30 2.2.1 Dopady novelizácií z rokov 2015 a 2016... 30 2.2.2 Kategorizácia účtovných jednotiek... 31 2.2.3 Sústavy účtovania... 32 2.2.4 Oceňovanie, rezervy a odpisy... 34 2.2.5 Účtovné závierky a výročné správy... 35 2.2.6 Audit účtovnej závierky... 36 2.3 HOSPODÁRENIE... 37 2.4 KOMPARATÍVNA ANALÝZA - FORMULÁCIA DIELČÍCH VÝSLEDKOV... 40 3 ĎAŇOVÉ ASPEKTY NEZISKOVÝCH ORGANIZÁCIÍ... 41 3.1 DAŇ Z PRÍJMOV NEZISKOVÝCH PRÁVNICKÝCH OSÔB... 41 3.1.1 Daň z príjmov neziskových právnických osôb v ČR... 41 3.1.2 Daň z príjmov neziskových právnických osôb v SR... 45 3.2 DAŇ Z PRIDANEJ HODNOTY U NEZISKOVÝCH ORGANIZÁCIÍ... 48 3.2.1 Daň z pridanej hodnoty neziskových organizácií v ČR... 49 3.2.2 Daň z pridanej hodnoty neziskových organizácií v SR... 51 3.3 OSTATNÉ DANE... 53 3.3.1 Ostatné dane v ČR... 53 3.3.2 Ostatné dane v SR... 54 3.4 KOMPARATÍVNA ANALÝZA - FORMULÁCIA DIELČÍCH VÝSLEDKOV... 55 4 PRÁVNE A FINANČNÉ ASPEKTY NADÁCIE PONTIS... 57 4.1 CHARAKTERISTIKA NADÁCIE PONTIS... 57 4.1.1 Činnosť, kategorizácia a organizačné aspekty... 57 4.1.2 Právne aspekty existencie... 58 4.1.3 Právne aspekty majetku... 59 4.1.4 Právne aspekty Nadácie Pontis v podmienkach českých nadací... 61 4.2 HOSPODÁRENIE NADÁCIE PONTIS... 63
4.2.1 Externé zdroje financovania Nadácie Pontis... 63 4.2.2 Využitie zdrojov financovania Nadácie Pontis... 67 4.2.3 Vybrané finančné ukazovatele... 68 5 ÚČTOVNÉ ASPEKTY NADÁCIE PONTIS... 71 5.1 POVINNOSTI NADÁCIE PONTIS Z HĽADISKA VEDENIA ÚČTOVNÍCTVA... 71 5.1.1 Rozsah vedenia účtovníctva... 71 5.1.2 Zostavovanie individuálnej účtovnej závierky a zverejňovanie účtovných výkazov 71 5.1.3 Zostavovanie výročnej správy... 72 5.1.4 Overovanie účtovnej závierky audítorom... 72 5.1.5 Povinnosti Nadácie Pontis z hľadiska vedenia účtovníctva v podmienkach českých nadací... 73 5.2 ŠPECIFIKÁ ÚČTOVANIA NADÁCIE PONTIS... 75 5.2.1 Rezervy... 76 5.2.2 Odpisy a opravné položky... 76 5.2.3 Prijaté dary a verejné zbierky... 78 5.2.4 Daňové asignácie... 79 5.2.5 Fondy a poskytnuté príspevky... 79 5.2.6 Špecifiká účtovania Nadácie Pontis v podmienkach českých nadacií... 80 6 DAŇOVÉ ASPEKTY NADÁCIE PONTIS... 83 6.1 DAŇ Z PRÍJMU V NADÁCII PONTIS... 83 6.1.1 Daň z príjmov právnických osôb v Nadácii Pontis v podmienkach českých nadací... 87 6.2 DAŇ Z PRIDANEJ HODNOTY A OSTATNÉ DANE V NADÁCII PONTIS... 89 6.2.1 Daň z pridanej hodnoty a ostatné dane v Nadácii Pontis v podmienkach českých nadací... 90 ZÁVER... 93 ZOZNAM POUŽITÝCH ZDROJOV... 95 ZOZNAM OBRÁZKOV... 101 ZOZNAM TABULIEK... 102 ZOZNAM PRÍLOH... 103 ZOZNAM POUŽITÝCH SKRATIEK... 104 12
ÚVOD Osud obrovskej množiny organizácií, ktoré neboli zriadené za účelom podnikania je pravdepodobne stále ostávať v pozadí ziskového sektora. Napriek tomu však týmto organizáciám nikto nemôže odoprieť ich komplexný význam, ktorý nadobúdajú v národnom hospodárstve ale aj v očiach niektorých jednotlivcov, a to vďaka službám, ktoré pre širokú verejnosť zabezpečujú a vďaka snahe, ktorú vyvíjajú v rámci rozvoja spoločnosti ako celku. Okrem ich významu a pôsobenia sú však rozmanité aj spôsoby ich pomenovania. Považujem preto za užitočné ujasnenie terminológie, ktorú budem v tejto práci ďalej využívať. Práca venuje subjektom, ktorých hlavným predmetom činnosti nie je podnikanie. Tento pojem doteraz prestavuje jediné právne, a teda aj oficiálne pomenovanie týchto organizácií v zákonoch Českej aj Slovenskej republiky. V ľudovom jazyku, v praxi, ale aj v odbornej literatúre sú však tieto subjekty častokrát zachytené pod ustáleným názvom neziskové organizácie. Je tak aj napriek faktu, že je to pojem nepresný a nevedecký. Dôvodom je fakt, že ide o neúplný preklad z anglického non-for-profit organisation (voľne vysvetliteľné ako organizácia nezaložená za účelom vytvárania zisku, nesprávne chápaná ako nezisková, t. j. organizácia s neexistujúcim ziskom). Existuje aj mnoho ďalších výkladových nezrovnalostí. Ako hlavný dôvod jeho častého používania sa uvádza momentálna absencia vhodného ekvivalentu. 1 V SR je situácia s definíciou obdobná. V mojej práci som sa tak rozhodla pre ľahšiu orientáciu pridržiavať zvyklosti využívanej vo viacerých odborných monografiách, a teda pojmu nezisková organizácia. Vo všeobecnosti je hlavným cieľom mojej práce, ako už uviedol jej názov, popis daňových a účtovných aspektov spomínaných neziskových organizácií so zameraním na ich špecifiká v Českej a Slovenskej republike. Pre rozsiahlosť problematiky neziskových organizácií a obmedzenosť priestoru v tejto práci som sa rozhodla sústrediť sa prioritne na súkromné neštátne, resp. mimovládne neziskové organizácie. Prvý dielčí cieľ práce sa sústredí na postupný popis všeobecných charakteristík neziskového sektoru v ČR a v SR ako celku, ako aj jednotlivých organizácií v ňom pôsobiacich, a to z právneho hľadiska, ktoré je formulujúcou súčasťou ich existencie. Pre naplnenie tohto dielčieho cieľa v úvodnej časti práce využijem v jednotlivých kapitolách primárne rešerše právnych ustanovení týkajúcich sa vymedzených organizácií, v kombinácii s dostupnou odbornou literatúrou. Pre potreby ďalšej časti práce budú v rámci tohto cieľa spracované aj vybrané finančné aspekty zaoberajúce sa hospodárením neziskových subjektov. Ďalší parciálny cieľ tejto práce bude realizovaný opäť skrz rešerš príslušnej legislatívy a odbornej literatúry z oblasti účtovania neziskových organizácii. Získané poznatky z oblasti povinností účtovných jednotiek v rámci vedenia účtovníctva a vlastného procesu účtovania neziskových účtovných jednotiek budú pre lepšiu prehľadnosť práce priebežne porovnávané v rámci krajín, ktoré sú predmetom skúmania tejto práce. Súčasťou globálneho cieľa bude aj popis daňových aspektov, s ktorými sa právnická osoba typu neziskovej organizácie vo svojom každodennom, resp. menej každodennom živote stretáva. V tejto 1 DOBROZEMSKÝ, Václav a Jan STEJSKAL. Nevýdělečné organizace v teorii. 2., aktualizované vydání. Praha: Wolters Kluwer, 2016. ISBN 978-80-7552-103-3. s 19 13
časti sa sústredím na porovnanie daňovej záťaže jednotlivých typov organizácií založených v ČR a SR. Poslednou súčasťou tejto práce a hlavného cieľa práce bude aplikácia jednotlivých zistení z teoretickej časti práce na mnou vybraný neziskový subjekt, pričom opäť využijem menšiu komparáciu pre zvýraznenie najväčších odlišností, s ktorými som bola konfrontovaná u predchádzajúcich dielčích cieľov práce. V rámci tejto časti tak ponúknem praktické porovnanie významných aspektov, ktorými by sa prípadne mohli riadiť pri rozhodovaní fyzické alebo právnické osoby so záujmom založenia neziskovej organizácie v ČR alebo v SR. Pre naplnenie cieľa práce je využitých viacero metód. Najčastejšie využívanými metódami budú pravdepodobne deskripcia a analýza, ktoré sa využijú prevažne pri rešerši jednotlivých právnych, ktoré sa týkajú oblasti skúmania mojej práce, ako aj pri popise názorov autorov vybranej odbornej literatúry a v praktickej časti na popis stavu vybranej neziskovej organizácie, v ktorom sa z hľadiska danej problematiky nachádza. Významným podielom prispeje k naplneniu cieľa práce aj komparácia zistených poznatkov v skúmaných oblastiach, ktorú doplním ich syntézou, a to na konci vybraných kapitol v podobe samostatných podkapitol. Konkrétnejšiu aplikáciu použitého metodického aparátu som už uviedla pri popise jednotlivých dielčích cieľov mojej práce. 14
1 TEORETICKO-PRÁVNE ASPEKTY EXISTENCIE NEZISKOVÝCH ORGANIZÁCIÍ Cieľom prvej kapitoly je poskytnúť základnú orientáciu v oblasti českého a slovenského neziskového sektoru, so zameraním na subjekty v ňom pôsobiace. V rámci vymedzenia subjektov, ktorých predmetom činnosti nie je podnikanie sa v nasledujúcej kapitole budem venovať rešerši právnych ustanovení a dostupnej odbornej literatúry definujúcej základné aspekty pôsobenia a existencie týchto subjektov. 1.1 Vymedzenie neziskových organizácií Ekonomické teórie už dlhodobo prezentujú existenciu národného hospodárstva vo forme paralelného pôsobenia troch sektorov, medzi ktoré je celková ekonomická činnosť skrz rôzne organizácie rozdelená. Ide o členenie z hľadiska vlastníctva, a to na organizácie súkromné ziskové, súkromné neziskové a organizácie verejného sektoru. 2 Doplnením štvrtého sektoru v podobe neziskového sektoru domácností vytvoril ekonóm V. A. Pestoff v roku 1995, zjednodušený avšak komplexný pohľad na usporiadanie národného hospodárstva. Model názorne popisuje postavenie súkromného neziskového sektoru, často označovaného ako tzv. tretí sektor, v národnej ekonomike. Subjektom pôsobiacim práve v tomto sektore bude venovaná moja práca. Obrázok 1 Model národného hospodárstva Zdroj: REKTOŘÍK, Jaroslav. Organizace neziskového sektoru: základy ekonomiky, teorie a řízení. Praha: Ekopress, 2001. ISBN 80-86119-41-6., str. 16 U spomínaných subjektov, vyvstáva potreba bližšie priblížiť ich charakter a celkovo ich vymedziť voči organizáciám pôsobiacich v iných sektoroch. Definície neziskových organizácií sa v závislosti od uhlu pohľadu a od daného autora líšia. Väčšina autorov sa ale zhoduje na konkrétnych definičných znakoch, ktoré by mala organizácia s označením nezisková obsiahnuť. V rámci poskytnutia 2 STEJSKAL, Jan, Helena KUVÍKOVÁ a Kateřina MAŤÁTKOVÁ. Neziskové organizace - vybrané problémy ekonomiky: se zaměřením na nestátní neziskové organizace. Praha: Wolters Kluwer Česká republika, 2012. ISBN 978-80-7357-973-9. s. 32 15
orientačného náhľadu do charakteristiky týchto subjektov sa však obmedzím len na ich definíciu z hľadiska právnej úpravy, ktorá vychádza prevažne z pojmu verejná prospešnosť, a ktorá je vo svojej podstate najzásadnejšia. 1.1.1 Verejná prospešnosť v ČR Ako som už spomínala, všeobecnú charakteristiku tzv. neziskových organizácií, ktorých daňovým a účtovným aspektom sa moja práca bude ďalej venovať, poskytnem primárne cez im príznačnú verejnú prospešnosť. V ČR je takýto všeobecný popis neziskových organizácií obsiahnutý v zákone č. 89/2012 Sb., občanský zákoník, v znění pozdějších předpisů (ďalej len OZ). Zákon udáva možnosť založiť právnickú osobu vo verejnom alebo súkromnom záujme, pričom záujem je posúdený s ohľadom na hlavnú činnosť tejto osoby ( 144 OZ). Všeobecné ustanovenia ďalej dopĺňajú: Veřejně prospěšná je právnická osoba, jejímž posláním je přispívat v souladu se zakladatelským právním jednáním vlastní činností k dosahování obecného blaha, pokud na rozhodování právnické osoby mají podstatný vliv jen bezúhonné osoby, pokud nabyla majetek z poctivých zdrojů a pokud hospodárně využívá své jmění k veřejně prospěšnému účelu. 3 147 OZ pokračuje: Veřejně prospěšná právnická osoba má právo na zápis statusu veřejné prospěšnosti do veřejného rejstříku, pokud splní podmínky stanovené jiným právním předpisem. Zaradenie organizácie medzi verejnoprospešné už nevyplýva z právnej subjektivity objektu, ktorá bola hlavným kritériom pre zaradenie v minulosti. Dnes je určená na základe činnosti organizácie, ktorá sa musí o danú definíciu uchádzať a následné jej tento status musí byť potvrdený aj vo verejnom registri. 4 Aj ČR sa tak zaradila k európskym krajinám, ktorých neziskový sektor funguje na podobnom princípe. Účelom právneho zakotvenia tohto pojmu je pravdepodobne snaha o transparentnejšie oddelenie organizácií, ktoré naozaj realizujú činnosti smerujúce k podpore verejného blaha, a ktoré teda majú mať právo prijímať prostriedky z verejných zdrojov vo forme dotácií, či získavať výhody v oblasti ich zdanenia. 5 Otázne je nakoľko táto zmena prispeje k zvýšeniu efektívnosti systému dotácií a daní, hlavne vzhľadom k už doteraz vysokej selektívnosti pri prideľovaní príspevkov zo štátneho rozpočtu daným organizáciám. 6 Z pohľadu taxatívneho vymedzenia konkrétnych druhov organizácií, ktoré by sa mali radiť medzi neziskové neexistuje v ČR jednotná právna norma. Do roku 2014 predstavoval istý pilier enumerácie neziskových organizácií v ČR zákon č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů, ktorý tieto organizácie vymedzil menovite. Šlo o výpočet slúžiaci k daňovým účelom, avšak mnohokrát slúžil ako orientačný bod poskytujúci elementárny prehľad subjektov pôsobiacich v neziskovom sektore. 7 Od 1.1.2014 však bol priamy výpočet nahradený pojmom veřejně prospěšný 3 146 zákona č. 89/2012 Sb., občanský zákoník, ve znění pozdějších předpisů 4 PELIKÁNOVÁ, Anna. Účetnictví, daně a financování pro nestátní neziskovky. Praha: Grada Publishing, 2016. Účetnictví a daně (Grada). ISBN 978-80-247-5699-8. s. 22 5 ASIOCIACE VEŘEJNE PROSPEŠNÝCH ORGANIZACÍ ČR. Co je veřejná prospešnost? [online]. 2017 [cit. 2017-01-09] Dostupné z: https://www.avpo.cz/2014/co-je-verejna-prospesnost/ 6 ROSENMAYER, Tomáš. Potřebujeme vůbec vymezit veřejnou prospěšnost? [online]. 2004 [cit. 2017-01-13] Dostupné z: http://zpravodajstvi.ecn.cz/index.stm?apc=zm193562vx1--&x=200384 7 DOBROZEMSKÝ, Václav a Jan STEJSKAL. Nevýdělečné organizace v teorii. 2., aktualizované vydání. Praha: Wolters Kluwer, 2016. ISBN 978-80-7552-103-3. s. 27 16
poplatník. 8 Aj tu je tak viditeľný spomínaný presun dôrazu od právnej subjektivity na charakter činnosti danej organizácie. 1.1.2 Verejná prospešnosť v SR Situácia je v tomto ohľade trochu odlišná v SR. Definovanie neziskových organizácií prostredníctvom verejnej prospešnosti ešte nie je jasne legislatívne zavedené. Vychádza avšak zo spoločenského záujmu, resp. z demonštratívneho výpočtu verejne prospešných aktivít uvedených v úvode niekoľkých vybraných ustanovení zameraných na existenciu týchto typov organizácií. Autorský kolektív Péchy, Bieliková a Dobešová v projekte realizovanom pre Ministerstvo vnútra SR, uvádza uplatnenie pojmu verejná prospešnosť v slovenskej legislatíve na štyroch rôznych úrovniach. 9 I. Prostredníctvom demonštratívneho výpočtu aktivít vo vybraných zákonoch ako, napr.: zákon č. 34/2002 Z. z. o nadáciách a o zmene Občianskeho zákonníka, v znení neskorších predpisov, zákon č. 213/1997 Z. z. o neziskových organizáciách poskytujúcich všeobecne prospešné služby, v znení neskorších predpisov, zákon č. 147/1997 Z. z. o neinvestičných fondoch a o doplnení zákona Národnej rady Slovenskej republiky č. 207/1996 Z. z., v znení neskorších predpisov. II. Nepriamou podporou právnych foriem organizácií poskytujúcich služby verejného záujmu skrz zákon č. 595/2003 Z. z. o dani z príjmov, v znení neskorších predpisov, a to formou daňových zvýhodnení. III. Nepriamou podporou organizácií poskytujúcich služby verejného záujmu cez zákon č. 595/2003 Z. z. o dani z príjmov v znení neskorších predpisov, formou daňových asignácií. IV. Možnosťou organizovať verejné zbierky podľa zákona č. 162/2014 Z. z. o verejných zbierkach a o zmene a doplnení niektorých zákonov, v znení neskorších predpisov. Každý z uvedených zákonov vytvára vlastný okruh verejne prospešných činností s podobným charakterom. Ide tak o obdobný systém, aký fungoval v rámci verejnej prospešnosti pred nadobudnutím účinnosti českého OZ. V SR sa pri vymedzovaní neziskových organizácií orientácia presúva skôr na systém právnej subjektivity, pričom vybrané formy sú uvedené v zákone č. 595/2003 Z. z. o dani z príjmov, v znení neskorších predpisov. Tento zákon špecifikuje subjekty nezaložené alebo nezriadené za účelom podnikania. V 12 ods. 3 uvádza nasledujúce organizácie: záujmové združenia právnických osôb, profesijné komory, občianske združenia vrátane odborových organizácií, politické strany a politické hnutia, štátom uznané cirkvi a náboženské spoločnosti, spoločenstvá vlastníkov bytov a nebytových priestorov, obce, vyššie územné celky, rozpočtové organizácie a príspevkové organizácie, štátne fondy, vysoké školy, Úrad pre dohľad nad zdravotnou starostlivosťou, Sociálna poisťovňa, Národný úrad 8 Finanční správa SR. Novinky na daních z příjmu od roku 2014. [online]. 2014 [cit. 2017-02-10] Dostupné z: http://www.financnisprava.cz/cs/dane-a-pojistne/dane/dan-z-prijmu/informace-stanoviska-asdeleni/2014/novinky-na-danich-z-prijmu-od-roku-2014-4706 9 PÉCHY, Teodor, Mária BIELIKOVÁ a Marcela DOBEŠOVÁ. Zhodnotenie výstupov z účtovného poradenstva poskytovaného mimovládnym neziskovým organizáciám a vykonaných auditov v mimovládnych neziskových organizáciách. MV SR, [online]. 2015 [cit. 2017-01-04] Dostupné z: http://www.minv.sk/swift_data/source/rozvoj_obcianskej_spolocnosti/amno/seminar_uctovnictvo_mno/bielikov a-dobesova-pechy_uctovnictvo-audit_suhrnna-sprava.pdf, s. 10-11 17
práce, Fond ochrany vkladov, Slovenská kancelária poisťovateľov, Slovenský pozemkový fond, Slovenský rozhlas, Slovenská televízia, Fond na podporu zahraničného obchodu, Garančný fond investícií, neinvestičné fondy, nadácie, neziskové organizácie poskytujúce všeobecne prospešné služby, organizácie, ktorých nezisková činnosť vyplýva z osobitného predpisu, na základe ktorého vznikli. Takýto zoznam je však pomerne mätúcim zlúčením všetkých právnych foriem bez nejakého jasnejšieho kategorizačného úmyslu. Zaujímavosťou je, že niektorí autori sa domnievajú, že aktuálna legislatíva ani neposkytuje reálnu možnosť k zostaveniu konečného zoznamu týchto organizácií. 10 1.1.3 Klasifikácia neziskových organizácií Aktívny rozmach organizácií vniesol do neziskového sektoru značné turbulencie, hlavne v priebehu posledných troch desaťročí. 11 Potreba kultivácie a profesionalizácie týchto organizácií priniesla snahy o ich kategorizáciu na základe rôznych aspektov. V rámci usporiadanejšieho náhľadu na rôzne formy NO uvádzam tie najbežnejšie a najvýznamnejšie kategórie, ktoré budem nasledovať aj v ďalšej práci. Veľmi prehľadné a často používané je klasické rozdelenie v závislosti od zriaďovateľa, a to na organizácie: štátne, resp. verejnoprávne, zriadené štátom, krajom, obcou, či ich organizačnými zložkami, ktoré realizujú úlohy štátnej správy a zabezpečujú prevažne verejné služby (najbežnejšou formou sú príspevkové organizácie, organizačné zložky štátu a územne samosprávne celky), súkromné, resp. v ČR bežne nazývané ako neštátne a v SR pomerne nepresne ako mimovládne; zakladané súkromnými fyzickými či právnickými osobami, pričom štát nemôže úplne ovplyvniť ich vedenie a činnosť. 12 Iný pohľad na problematiku klasifikácie podáva poradný a koordinačný orgán vlády ČR v záležitostiach neštátnych neziskových organizácií - Rada vlády pro nestátní neziskové organizace (ďalej len RV NNO), ktorá prispela k priblíženiu neziskového sektora. V 90. rokoch 20. storočia zverejnila politické vymedzenie neštátnych neziskových organizácií (ďalej len NNO), často používané aj v súčasnosti v rámci rôznych štúdií a popisov neziskového sektoru. Definícia bola vytvorená v súlade s medzinárodným vymedzením, práve vďaka čomu je pravdepodobne využívaná dodnes. Vytvorila úzky zoznam právnych foriem naplňujúcich kritéria medzinárodného vymedzenia a podporila tak sprehľadnenie štruktúry NNO v ČR. Do svojho prehľadu zaradzuje: spolky a pobočné spolky, nadace a nadační fondy, cirkevní právnické osoby, obecně prospěšné společnosti, ústavy, školské právnické osoby (spadajúce pod Ministerstvo školství, mládeže a tělovýchovy). 13 10 HOLÚBKOVÁ, Terézia. Legislatívna úprava správy mimovládnych neziskových organizácií na Slovensku [online]. Žilinská Univerzita v Žiline [cit. 2017-01-25]. Dostupné z: http://emi.mvso.cz/emi/2011-01/05%20holubkova/holubkova.pdf, s. 28 11 Prehľad vývoja počtu subjektov neziskového sektoru ponúka príloha č. 1 tejto práce. 12 PELIKÁNOVÁ, Anna. Účetnictví, daně a financování pro nestátní neziskovky. Praha: Grada Publishing, 2016. Účetnictví a daně (Grada). ISBN 978-80-247-5699-8. s. 26 13 Úrad vlády ČR. Státní politika vůči nestátním neziskovým organizacím na léta 2015 2020. [online]. 2017 [cit. 2017-01-10] Dostupné z: https://www.vlada.cz/assets/ppov/rnno/aktuality/4_statni_politika.pdf s. 26 18
Takmer rovnaká inštitúcia ako v ČR pôsobí aj v SR. Ako poradný orgán vlády bola založená Rada vlády pre mimovládne neziskové organizácie (ďalej len RV MNO), ktorá vo svojom štatúte v článku 2 demonštratívne taktiež popisuje príklady právnych foriem mimovládnych neziskových organizácií. Do skupiny sú zaradené: 14 občianske združenia, nadácie, neziskové organizácie poskytujúce všeobecne prospešné služby, záujmové združenia právnických osôb. 1.2 Legislatívna úprava neziskových organizácií Demokratizačné snahy po revolúcii priniesli opätovný záujem o oblasť súkromných neziskových organizácií. Vznikla nová právna úprava, ktorá je v mnohých ohľadoch platná v rovnakom stave dodnes. Tento fakt postihuje hlavne slovenské zákony, ktorých väčšina nebola výrazne novelizovaná od svojho vzniku v 90. rokoch 20. storočia čo prináša kontrast k českej úprave z roku 2012. Štruktúra nasledujúceho popisu legislatívneho rámca jednotlivých organizácií bude sledovať rozdelenie subjektov z hľadiska zriaďovateľa ako aj menovitý popis Rady vlády pro nestátní neziskové organizace uvedený v predchádzajúcej podkapitole. Základné podmienky existencie a fungovania prevažnej väčšiny organizácií upravujú konkrétne hmotne-právne predpisy, ktoré sa obsahovo líšia v rámci oboch krajín aj druhov organizácií. Pri menovaní jednotlivých predpisov budem postupovať podľa už zmienených kategorizácií. 1.2.1 Legislatíva neziskových organizácií v ČR Právne normy upravujúce súkromné NNO zodpovedajú svojou početnosťou variabilite tohto typu organizácií. I. Primárnym predpisom sa stáva OZ, ktorý prebratím a zrušením niekoľkých starších právnych predpisov z oblasti neziskových subjektov, obsiahol najväčšiu časť neštátnych neziskových organizácií. Taktiež definoval nové právne formy neziskových organizácií spolu s možnosťami transformácie vybraných foriem. Právnické osoby sú rozdelené do troch oddielov na: korporace, ako spoločenstvá osôb, medzi ktoré zákon radí tzv. spolky ako aj pobočné spolky (oddiel 2, pododdiel 2, 214-302 OZ), fundace, ako právnická osoba vytvorená majetkom vyčleneným k určitému účelu, medzi ktoré patria nadace a nadační fond (oddiel 3, pododdiel 2, 306-394 OZ a pododdiel 3, 394-401 OZ), ústav, ako právnická osoba vytvorená za účelom realizácie spoločenskej alebo hospodárskej činnosti za pomoci využitia svojej osobnej a majetkovej zložky (oddiel 4, 402-418 OZ), sociální družstvo, ako forma, ktorá sa zákone objavila prostredníctvom transformačných prechodných ustanovení ( 3045 OZ). Podrobnosti k možnostiam transformácií jednotlivých foriem sú uvedené v prílohe č. 2 tejto práce. Súčasne boli zrušené: 14 Ministerstvo vnútra SR. Rada vlády pre MNO: Dokumenty. [online]. 2017 [cit. 2017-01-10] Dostupné z: http://www.minv.sk/?ros_rvmno_dokumenty 19
zákon č. 83/1990 Sb., o sdružování občanů, ve znění pozdějších předpisů, zákon č. 227/1997 Sb. o nadacích a nadačních fondech a o změně a doplnění některých souvisejících zákonů (zákon o nadacích a nadačních fondech), ve znění pozdějších předpisů. II. Ďalším predpisom je zákon č. 248/1995 Sb., o obecně prospěšné společnosti a o změně a doplnění některých zákonů, ve znění pozdejších předpisů, ktorý sa týka výlučne obecně prospěšných společností (ďalej len OPS). Táto norma však platí len pre aktuálne existujúce OPS, pričom tento typ organizácie už po roku 2014 novo vznikať nemôže. Obdobný stav sa týka aj zákona č. 40/1964 Sb., občanský zákoník, ve znění pozdějších předpisů a to u 20f 20k, ako aj zájmových sdružení právnických osob, ktorých existenciu predpis upravuje. III. Významným je aj zákon č. 3/2002 Sb., o svobodě náboženského vyznání a postavení církví a náboženských společností a o změně některých zákonů (zákon o církvích a náboženských společnostech), ve znění pozdějších předpisů, pod ktorý spadajú všetky cirkevné právnické osoby. IV. Skupinu neziskových organizácií určených spomínanou Radou vlády uzatvára zákon č. 561/2004 Sb., o předškolním, základním, středním, vyšším odborném a jiném vzdělávání (školský zákon), ve znění pozdějších předpisů, týkajúci sa školských právnických osôb. V. Literatúra mnohokrát pripája zákon č. 424/1991 Sb., o sdružování v politických stranách a politických hnutích, ve znění pozdějších předpisů, upravujúci politické strany a hnutia. VI. Zaradiť sem je nutné aj zákon č. 90/2012 Sb., o obchodních společnostech a družstvech (zákon o obchodních korporacích), ve znění pozdějších předpisů (ďalej len ZOK). Táto možnosť vychádza z faktu, že neziskovosť subjektu je daná verejnou prospešnosťou a nie právnou formou. V minulosti taktiež mohli byť verejnoprospešné činnosti realizované klasickými kapitálovými obchodnými spoločnosťami, prípadne družstvami, ak sa vyhradili ako nezaložené za účelom podnikania. Vychádzalo sa z už neplatného zákona č. 513/1991 Sb., obchodní zákoník, ve znění pozdějších předpisů ( 56 ods. 1). Súčasná úprava vyslovene nepodnikateľský účel nezakazuje. Táto možnosť tak zostala zachovaná. 15 Z daňového hľadiska však naďalej ostávajú zaradené v súkromnom ziskovom sektore. 16 Je vhodné ďalej upozorniť na prepojenie OZ a ZOK, nie však iba cez spomínané sociální družstvo. Spojenie vychádza z ustanovení o právnických osobách ( 118 až 209 OZ), ktoré predstavujú platnú právnu úpravu pre právnické osoby dané v občianskom zákonníku, ale aj tie v podobe obchodných korporácií, za predpokladu, že jeden zo zákonov nestanoví inak. Spomínané paragrafy sa napr. zaoberajú povinnosťou zápisu subjektu do verejného registra fyzických a právnických osôb. 17 Podobne to platí aj pre obecné ustanovenia o korporacích v 210 až 213 OZ, pod ktoré súčasní zákonodarcovia zaradili aj spolky. Právne normy verejnoprávnych štátnych neziskových organizácií, ktoré sú zriadené štátom sú už zastúpené v o niečo nižšom počte a variabilite. Sú to prevažne: 15 KOČÍ, Petr, Kristýna DOLEJŠOVÁ KABELOVÁ, Marek DOLEJŠ, Josef AUJEZDSKÝ, Silvie LERCHOVÁ a Jitka NÁHLOVSKÁ. Nevýdělečné organizace 2012: výklad je zpracován k právnímu stavu ke dni 1.1.2012. 8. vydání. Praha: Wolters Kluwer Česká republika, 2012. Meritum. ISBN 978-80-7357-737-7. s. 81-82 16 MERLÍČKOVÁ RŮŽIČKOVÁ, Růžena. Neziskové organizace: vznik, účetnictví, daně. 11. aktualiz. vyd. Olomouc: Anag, 2011. Účetnictví. ISBN 978-80-7263-675-4. s. 12 17 Zákon sa ale častokrát odvoláva na zákon č. 304/2013 Sb., o veřejných rejstřících právnických a fyzických osob ve znění pozdějších předpisů. 20
I. Zákon č. 129/2000 Sb., o krajích, ve znění pozdějších předpisů. II. Zákona č. 128/2000 Sb., o obcích, ve znění pozdějších předpisů. III. Zákon č. 250/2000 Sb., o rozpočtových pravidlech územního rozpočtu, ve znění pozdějších předpisů, ktorý upravuje rozpočty samosprávnych celkov ako sú obce a kraje. Pod jeho pôsobnosť ale spadá aj zakladanie právnických osôb na území týchto celkov. Rozpočet štátu samotného je však upravený ďalším zákonom č. 218/2000 Sb., o rozpočtových pravidlech a o změně některých souvisejícich zákonů, ve znění pozdějších předpisů. IV. Z hľadiska užívania majetku štátu je dôležitým zákonom zákon č. 219/2000 Sb., o majetku České republiky a jejím vystupování v právnich vztazích, ve znění pozdějších předpisů. 18 Aj súkromnoprávne subjekty sa ľahko môžu dostať do vzťahu so štátom prostredníctvom využívania štátneho majetku. Týmito zákonmi sa riadia prevažne príspevkové organizácie štátu, ktoré vystupujú ako organizácie v právnou subjektivitou, na druhej strane ale aj organizačné zložky štátu. Tie síce nemajú právnu subjektivitu, avšak sú samostatnými účtovnými jednotkami. Ich hospodárenia sa týkajú hlavne posledné dva zmienené zákony, ktoré zároveň popisujú ich právne postavenie. 19 1.2.2 Legislatíva neziskových organizácií v SR Aj v súčasnosti je možné nájsť mnoho paralel v jednotlivých zákonoch o neziskových organizáciách v ČR a SR. V istom ohľade je aktuálny právny stav v SR podobný tomu, ktorý panoval v ČR v čase pred nadobudnutím účinnosti zákona č. 89/2012 Sb., občanský zákoník, ve znění pozdějších předpisů. Medzi podstatné normy zamerané na súkromné mimovládne neziskové organizácie patria: I. Zákon č. 83/1990 Zb. o združovaní občanov, v znení neskorších predpisov. Občania sa môžu na základe tohto zákona združovať v rôznych formách občianskych združení (napr. spolok, spoločnosť, zväz, hnutie), ale aj odborových organizáciách. II. Zákon č. 34/2002 Z. z. o nadáciách a o zmene Občianskeho zákonníka, v znení neskorších predpisov upravuje pôsobenie nadácií a vytváranie nadačných fondov. III. Zákon č. 213/1997 Z. z., o neziskových organizáciách poskytujúcich všeobecne prospešné služby, v znení neskorších predpisov. Upravuje organizácie, ktoré majú ako jediné oficiálne označenie neziskové. Celým názvom ide o neziskové organizácie poskytujúce všeobecne prospešné služby. IV. V SR aj naďalej platný zákon č. 40/1964 Zb. občiansky zákonník, v znení neskorších predpisov, upravuje v 20f až 20j aj v súčasnosti fungovanie záujmových združení právnických osôb. Skupina subjektov, ktoré radí Rada vlády pre mimovládne neziskové organizácie do skupiny neziskových organizácií, je týmto zákonom vyčerpaná. Doplním však ďalšie zákony týkajúce sa obdobných organizácií, ktoré boli v predchádzajúcej podkapitole radené medzi súkromné. 18 ŠKARABELOVÁ, Simona. Příspěvkové organizace jako konkurent nestátním neziskovým organizacím [online]. CVNS, 2014 [cit. 2017-01-26]. Dostupné z: https://www.vlada.cz/assets/ppov/rnno/dokumenty/studie_skarabelova_prispevkove_organizace_pro_web.pdf, s. 2 19 STEJSKAL, Jan, Helena KUVÍKOVÁ a Kateřina MAŤÁTKOVÁ. Neziskové organizace - vybrané problémy ekonomiky: se zaměřením na nestátní neziskové organizace. Praha: Wolters Kluwer Česká republika, 2012. ISBN 978-80-7357-973-9. s. 52 21
V. Zákon č. 147/1997 Z. z. o neinvestičných fondoch a o doplnení zákona Národnej rady Slovenskej republiky č. 207/1996 Z. z., v znení neskorších predpisov, ktorý predstavuje úpravu pre právnu formu neinvestičných fondov. VI. Taktiež sem patrí zákon č. 308/1991 Zb. o slobode náboženskej viery a postavení cirkví a náboženských spoločností, v znení neskorších predpisov. Zákon sa zaoberá cirkvami a náboženskými spoločnosťami. VII. Obdobne ako v ČR je medzi zákony upravujúce súkromné neziskové organizácie radený aj zákon č. 85/2005 Z. z. o politických stranách a politických hnutiach, v znení neskorších predpisov, stanovujúci podmienky existencie pre politické strany a hnutia. VIII. Analogicky k českej právnej úprave, aj v SR je možné založiť spoločnosť s ručením obmedzeným a akciovú spoločnosť za iným účelom ako je podnikanie. Táto možnosť je vymedzená zákonom č. 513/1991 Zb. obchodný zákonník, v znení neskorších predpisov ( 56 ods. 1). Predpisy týkajúce sa verejnoprávnych štátne neziskových organizácií sú v slovenskej legislatíve taktiež zastúpené nasledovne: I. Zákon č. 302/2001 Z. z. o samospráve vyšších územných celkov (zákon o samosprávnych krajoch), v znení neskorších predpisov. II. Zákon Slovenskej národnej rady č. 369/1990 Zb. o obecnom zriadení, v znení neskorších predpisov. III. Zákon č. 523/2004 Z. z., o rozpočtových pravidlách verejnej správy a o zmene a doplnení niektorých zákonov, v znení neskorších predpisov. Tento zákon upravuje štátny rozpočet, avšak aj finančné vzťahy subjektov verejnej správy. Dotýka sa aj zriaďovania a hospodárenia rozpočtových a príspevkových organizácií zriadených štátom, prípadne samosprávou. 1.3 Charakteristika vybraných typov neziskových organizácií Význam spomínaných noriem je vo vytvorení mantinelov okolností existencie, hospodárenia a celkového fungovania daných organizácií. Táto časť práce podá stručný obraz základných vlastností vyššie predstavených neziskových organizácií s využitím im prislúchajúcich základných predpisov, s výnimkou častí zaoberajúcich sa hospodárením a účtovaním, ktoré budú uvedené neskôr. Praktické porovnanie právnych foriem nadace a nadácie uvádza nasledujúca tabuľka. Tabuľka 1 Komparácia právnej formy nadace (ČR) a nadácie (SR) NADACE (ČR) NADÁCIA (SR) Spoločensky alebo hospodársky osožný, Účelové združenie majetku, ktorý slúži na ktorý môže byť verejne prospešný v zmysle podporu verejnoprospešného účelu podpory obecného blaha alebo dobročinný menovaného v zákone. Jej činnosť je zákonom v zmysle podpory určitého okruhu osôb. Je obmedzená na poskytovanie peňažných alebo možné ho meniť len zo závažných dôvodov Účel na základe rozhodnutia súdu. Všetky dary nepeňažných prostriedkov z jej majetku, či poskytnuté v prospech pôvodného účelu správa majetku danej nadácie. Ak však nie je musia byť na tento účel naozaj použité, ak darca neprejaví inú vôľu ( 306 ods. 1, 324, 325 OZ). stanovené inak, môže vykonávať aj iné činnosti ( 2 ZoN). Založenie Prostredníctvom nadačnej listiny ( 309 Prostredníctvom nadačnej listiny ( 4 ZoN). Vznik OZ). Určený dňom zápisu do verejného registra nadačného registra ( 315 OZ). 22 Určený dňom zápisu do registra nadácií vedeného MV SR ( 6 ZoN).
Organizačné jednotky Orgány Zrušenie a zánik Premeny - Existuje vo forme organizačnej zložky zahraničnej nadácie ( 41 ZoN). Upravené štatútom nadace ( 305 a 314 OZ). Štatutárnym orgánom je správna rada ( 362 OZ), kontrolným orgánom je dozorčí rada, ak je hodnota nadačného kapitálu vyššia ako 500 000 Kč ( 368 ods. 3 a 330 ods. 1 OZ), v prípade jej absencie revízor ( 373 OZ). Správca vystupuje len v pozícii správcu vkladov pri zakladaní spoločnosti a nadobúda práva a povinnosti ako členovia orgánov právnických osôb ( 330 ods. 2 OZ). Možné zrušenie bez alebo s likvidáciou. Zrušenie s likvidáciu nastáva po dosiahnutí účelu, za ktorým bola založená alebo z rozhodnutia súdu za situácií uvedených v zákone ako sú napr. vyvíjanie zakázanej činnosti či ručenie nadácie v obchodnej spoločnosti a iné ( 377 OZ). Zrušenie bez likvidácie prebieha v rámci premeny organizácie ( 376-381 OZ). Zánik nastáva dňom výmazu z verejného registra. Premena môže nastať formou verejnej listiny ( 391 ods. 3 OZ) a to fúziou zlúčením ( 382) s nadáciou alebo nadačným fondom alebo premenou na právnu formu nadačného fondu ( 391 OZ). 23 Upravené nadačnou listinou ( 5 ZoN). Najvyšším orgánom je správna rada, štatutárnym orgánom je správca nadácie, ktorý zároveň riadi činnosť nadácie a koná v jej mene ( 25 ZoN), kontrolným orgánom je dozorná rada (ak je majetok nadácie vyšší ako 165 969 eur, alebo ak tak ustanoví nadačná listina), revízor (v prípade absencie dozornej rady), iný orgán, ak to stanovuje nadačná listina ( 19, 20, 21 ZoN). Možné zrušenie bez alebo s likvidáciou. Zrušenie s likvidáciou prebieha vždy, okrem prípadov uvedených v zákone ( 16 ods. 2 ZoN). Zrušenie nastáva uplynutím doby alebo dosiahnutím účelu, na aký bola založená, rozhodnutím správnej rady a v iných prípadoch ( 14 ZoN). Zrušenie bez likvidácie prebieha v rámci prechodu majetku a záväzkov na inú nadáciu. Zánik nastáva dňom výmazu z registra nadácií ( 16 ods. 2 ZoN). Premena môže nastať na základe zmluvy o zlúčení s inou nadáciou alebo splynutím dvoch nadácií ( 17 ZoN). Možná je aj premena na právnu formu neinvestičného fondu ( 17 ods. 6 ZoN). Zdroj: Vlastné spracovanie na základe zákona č. 89/2012 Sb., občanský zákonník, ve znění pozdějších předpisů (OZ) a zákona č. 34/2002 Z. z. o nadáciách a o zmene Občianskeho zákonníka, v znení neskorších predpisov (ZoN). V oboch prípadoch ide o účelové združenie majetku. V rámci jeho významu pre existenciu týchto právnych foriem uvádzam porovnanie aj z pohľadu charakteristiky majetku daných subjektov. Tabuľka 2 Komparácia charakteristiky majetku nadace (ČR) a nadácie (SR) NADACE (ČR) NADÁCIA (SR) Majetok Nadačná istina a ostatný majetok Nadačné imanie, nadačný fond a ostatný majetok nadácie. Spadajú sem predmety vkladu alebo nadačné Spadajú sem majetkové vklady dary ( 336 OZ). Jej minimálna hodnota je 500 000 Kč ( 336 ods. 2 OZ). Jej peňažné zakladateľov (min. 663 eur na každého zakladateľa). Minimálna hodnota je 6 638 vyjadrenie je označované ako nadačný eur a môžu ho tvoriť len peňažné kapitál a jeho výška sa zapisuje do verejného registra ( 337 OZ). Po vzniku nadace môže byť nadačná istinu prostriedky a nehnuteľnosti ( 3 ZoN). Hodnotu imania nemožno znížiť ( 3 ods. 2 ZoN). Zvýšenie imania zákon neupravuje. Nadačná istina/ rozmnožená nadačnými darmi alebo Nadačný fond je tvorený peňažnými Nadačné imanie rozhodnutím o zvýšení nadačného kapitálu prostriedkami, ktoré nie sú súčasťou ( 334 OZ). Kapitál je možné aj znížiť imania alebo ostatného majetku ( 3 ods. 3 krátením nadačnej istiny za účelom zvýšenia ZoN) a môže vzniknúť rozhodnutím hospodárnosti pri naplňovaní účelu správnej rady, a to zmluvou s fyzickou, či organizácie, avšak nie pre účely krytia právnickou osobou. Nemá právnu nákladov na správu nadácie ( 344 ods. 1 subjektivitu ( 13 ZoN). OZ). Kapitál nesmie klesnúť pod 500 000 Kč ( 345 OZ). Charakter Nepeňažité predmety, ktoré spĺňajú Vklady do nadačného imania do sumy
vkladov Správa vkladov Využitie majetku Nadačný príspevok predpoklad trvalého výnosu, a ktorých hodnotu stanoví znalec ( 327 OZ), investičný cenný papier a iné nástroje peňažného trhu ( 328 OZ). Peňažité vklady sú skladané na zvláštny účet u banky alebo družstva zriadeného na meno nadace ( 331 ods. 2 OZ). Vklady prijíma správca vkladov, ktorého určí nadačná listina ( 330 ods. 2 OZ). Písomne potvrdzuje informácie o splatení vkladov zakladateľovi nadace ( 332 OZ). Okrem správy svojho majetku môže nadace za úplatu spravovať aj majetok spôsobilý byť predmetom vkladu, do jej starostlivosti zverený na základe zmluvy ide o tzv. pridružený fond ( 349 až 352). Musí byť realizované v súlade s účelom a za podmienok v nadačnej listine aj štatúte. Môže byť využitý k zaisteniu vlastnej činnosti, naplneniu svojho účelu, k uhradeniu nákladov vzniknutých v súvislosti so zhodnocovaním nadačnej istiny, ako aj k úhrade nákladov na vlastnú správu ( 338 OZ). Nadace nemôže byť neobmedzeným spoločníkom obchodnej spoločnosti ( 307 ods. 2). Je poskytovaný podľa štatútu a za určitých okolností. Prijímateľom ho musí použiť podľa dohodnutých podmienok, inak ide o bezdôvodné obohacovanie sa ( 354). Nesmie byť poskytnutý členom orgánov, ani jej zamestnancom, či blízkym osobám ( 353), ani svojmu zakladateľovi ( 353 ods. 2). Nesmú byť poskytnuté ak je výška pasív v súvahe nižšia ako je výška nadačného kapitálu upravená o zvýšenia kapitálu, ktoré ale ešte nebolo zapísané do verejného registra, prípadne o vlastné účelovo viazané zdroje ( 355). 24 6 638 eur - len v podobe peňažných prostriedkov a nehnuteľností. Hodnotu nad 6 638 eur, môžu tvoriť hnuteľné veci, cenné papiere a iné majetkové práva a hodnoty oceniteľné peniazmi. Nadačný fond je možné tvoriť len peňažnými prostriedkami ( 3 ZoN). Existuje tu len správca nadácie, ktorý okrem správy počiatočných vkladov je aj štatutárnym orgánom. Jeho práva môžu byť obmedzené správnou radou. Správca môže konať v mene nadácie. Môže ním byť fyzická osoba s trvalým pobytom alebo s dlhodobým pobytom na území SR. Môže byť použitý len v súlade s účelom nadácie a na správne náklady nevyhnutné k činnosti organizácie ( 28 ZoN). Nie je možné ho darovať, vkladať do obchodnej spoločnosti, zaťažiť ani ním zabezpečiť záväzky nadácie. Môžu byť použitý na nákup štátnych dlhopisov, kótovaných CP, podielových listov a iných CP ( 30 ZoN). Zákon nadačný príspevok nespomína. Uvádza len tzv. poskytovanie prostriedkov nadácie tretím osobám. Fyzická alebo právnická osoba, ktorej sú poskytnuté prostriedky ich musí použiť na verejnoprospešný účel, na ktorý boli poskytnuté a použitie vedieť preukázať ( 33 ZoN). Nie je možné ich poskytnúť zakladateľovi, členom orgánov organizácie a im blízkym osobám. Zdroj: Vlastné spracovanie na základe zákona č. 89/2012 Sb., občanský zákonník, ve znění pozdějších předpisů (OZ) a zákona č. 34/2002 Z. z. o nadáciách a o zmene Občianskeho zákonníka, v znení neskorších predpisov (ZoN). 1.4 Komparatívna analýza formulácia dielčích výsledkov Od počiatku vzniku samostatných štátov mal neziskový sektor v oboch krajinách vytvorené rovnaké podmienky na rozvoj. Právna úprava sa však po relatívne podobnom počiatočnom vývoji, v ČR začala v posledných rokoch vzďaľovať od legislatívneho rámca obdobných organizácií v SR. Dôvodom mohla byť prevažne odlišná politická situácia, ktorá v SR viedla častokrát k zneužitiu neziskových foriem organizácií k iným ako verejnoprospešným účelom, čím bránila jeho plnému rozvoju. Politické zmeny sa počas rokov odrazili predovšetkým na legislatíve subjektov, ktorých predmetom činnosti nie je podnikanie. Zatiaľ čo v ČR už došlo k rozsiahlej rekodifikácií právnych medzí väčšiny týchto organizácií, na Slovensku je aj doteraz platná značne stará úprava, ktorá až na oblasť nadácií nebola od vzniku samostatnej republiky až na niekoľko násobné novelizácie významne pozmenená.
Odlišná je aj aktuálna podstata charakteru NO. V ČR už zákonodarcovia pristúpili ku konceptu verejnej prospešnosti, ktorý je bežný aj v iných európskych krajinách. V SR je to stále právna forma, ktorá primárne určuje, verejnoprospešných charakter. Až z typu právnickej osoby tak vyplynú činnosti, ktoré sú chápané ako verejnoprospešné, a ktorým sa daná organizácia môže venovať. Napriek tomu sa aj naďalej objavuje skepticizmus ohľadom samotnej potreby špeciálneho vymedzenia v zákone, keďže verejná prospešnosť nie je jediná charakteristika, ktorú by mala nezisková organizácia spĺňať, a ktorý tento typ organizácií vymedzuje. Rozdiely u oboch krajín vidím aj v snahe o profesionalizáciu a prehľadnosť tohto nepodnikateľského sektoru. V ČR pôsobia organizácie napomáhajúce k získaniu uceleného pohľadu na fungovanie organizácií neziskového typu. Existujú weby, usporadúvajú sa prednášky, prebieha mnoho kvalitatívnych a kvantitatívnych výskumov v snahe zmapovať a štatisticky podchytiť túto oblasť. Minimálnym príkladom môže byť aj Centrum pro výskum neziskových organizácii, ktoré pôsobí v rámci ESF MU, a v ktorom sa účastní mnoho odborníkov na tento sektor. Celková prístupnosť k organizáciám v ČR sa zdá byť o niečo lepšia ako u týchto organizácií v ČR. Dá sa povedať, že rozdielne je aj množstvo dostupnej literatúry o tejto problematike v rámci ČR a SR. Napr. k mnohým informáciám sa bolo možné na Slovensku dopátrať len po zaplatení členského poplatku nutného k registrácií a k možnosti prehliadania daných webových stránok. V otázke prístupu jednotlivých štátov k informovanosti svojich občanov o podstatných otázkach neziskových organizácií tak vidím značné rozdiely. Pri porovnaní jednotlivých právnych foriem v ČR a SR z hľadiska odlišných úprav je možné pozorovať hlavne v ČR prechod ku zvyšovaniu kogentnosti ustanovení. V právnych normách je najčastejšie definovaný účel, vznik, činnosť, zánik či premena, orgány a u vybraných organizácií aj zásady hospodárenia a účtovania. Tie sú aj napriek tomu často upravené len okrajovo. Slovenská právna úprava prevažne z 90. rokov sa k mnohým záležitostiam právneho subjektu nevyjadruje a necháva ich voľne k rozhodovaniu organizácie v stanovách, štatútoch, resp. iných vnútroorganizačných predpisoch. Menšou výnimkou je nadácia, ktorej zákon bol, ako som už vyššie spomínala, pre turbulentný vývoj nadácií v polovici 90. rokov, v roku 2002 rekodifikovaný. Tento stav sa týka prevažne NNO, štátne sú naopak oveľa viac centralizované a z dôvodu užívania štátnych prostriedkov aj zákonne silnejšie podchytené. Aj keď častokrát môžu konkurovať súkromnoprávnym subjektom (napr. v ČR aj na Slovensku rozšírené príspevkové organizácie), ich celkové postavenie a vymedzenie v rámci neziskového sektoru je vzhľadom k previazanosti na štát mierne odlišné. Avšak o raste významnosti súkromného sektora svedčí aj momentálne dlhodobá snaha oboch krajín o presun niektorých momentálne štátom zaisťovaných činnosti na súkromnú neziskovú sféru. Vzhľadom na ich mierne odlišný charakter, je pochopiteľné, že každá nezisková právna forma potrebuje svoju vlastnú špeciálnu úpravu. Avšak, v rámci už spomínanej profesionalizácie sektora im chýba istý druh jednotnosti, napr. aj v podobe jedného normatívne a právne záväzného dokumentu, ktorý by legislatívne dokázal neziskový sektor ukotviť a vymedziť nie len rámcovo ako tomu je dnes. Fungovanie naprieč toľkými oblasťami spolu s komplikovanou legislatívou (hlavne v SR) spôsobuje zmätky a problém organizácií v orientácii. Príliš veľká možnosť kreativity pri tvorbe zakladajúcich 25
dokumentov tento fakt len naplno podporuje. Aj štát tak prispieva k zhoršeným podmienkam fungovania a častokrát aj neefektivite, ktorá je týmto typom organizácií mnohokrát vyčítaná. Dôsledkom tejto situácie môže byť aj zhoda odbornej verejnosti na fakte, že fungovanie neziskového sektoru v ČR a SR je stále pozadu za vyspelými krajinami To znamená, že v blízkém čase můžeme očekávat ostřejší a intenzivnější selekci neziskových organizací na ty, které přežijí, a ty, které budou muset zaniknout. Chování představitelů státu a neziskových organizací může charakter této selekce zásadním způsobem ovlivnit. 20 20 PELIKÁNOVÁ, Anna. Účetnictví, daně a financování pro nestátní neziskovky. Praha: Grada Publishing, 2016. Účetnictví a daně (Grada). ISBN 978-80-247-5699-8. s. 19 26
2 ÚČTOVNÉ ASPEKTY NEZISKOVÝCH ORGANIZÁCIÍ Právnické osoby vedou spolehlivé záznamy o svých majetkových poměrech, i když nejsou povinny vést účetnictví podle jiného právního předpisu. 21 Podobne ako podnikateľské subjekty, aj neziskové organizácie sú pri vykonávaní svojej činnosti nútené narábať s rôznymi formami majetku, tento majetok kryť a pri jeho využívaní vytvárať náklady a výnosy. Ich hospodárenie s týmto majetkom musí taktiež byť prehľadné a podávať obraz o finančnej situácií organizácie, nie len pre potreby danej organizácie, ale predovšetkým pre vonkajších užívateľov, ktorí sú v praxi neziskových organizácií mimoriadne významnou zložkou. Všetky tieto pohyby sú taktiež v zákone uvedené ako predmet účtovníctva. Práve vďaka týmto aspektom a kvôli ich zákonnému statusu právnických osôb sú zákonom radené medzi účtovné jednotky. Obe krajiny, ktoré sú predmetom mojej práce, ich ako účtovné jednotky vymedzujú hneď v prvom paragrafe všeobecných ustanovení daného zákona o účtovníctve. Cieľom tejto časti práce je podanie súčasného právneho stavu neziskových organizácií v oblasti účtovníctva ako aj porovnanie jednotlivých ustanovení zákonov naprieč ČR a SR. 2.1 Legislatívne východiská účtovania neziskových organizácií 2.1.1 Zákon o účtovníctve Primárnym účtovným predpisom pre obe krajiny je zákon o účtovníctve, z ktorého vyplývajú pre organizácie záväzné základné účtovné metódy a zásady. Jeho konkrétnou formou sú: zákon č. 563/1991 Sb., o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů (ďalej len ZÚ), zákon č. 431/2002 Z. z. o účtovníctve, v znení neskorších predpisov (ďalej len ZoÚ). V oboch krajinách prebehli v rokoch 2015 a 2016 novelizácie, ktoré vyplývali z povinnosti transpozície smerníc Európskeho parlamentu a Rady do národnej legislatívy 22 23 (ďalej len smernice). Vo všeobecnosti tieto novely priniesli zásadnú zmenu v kategorizácií účtovných jednotiek na mikro, malé, prípadne stredné a veľké účtové jednotky a novinky ohľadom povinností nových kategórií jednotiek. Zmenám, ktoré sa dotkli neziskových organizácií sa budem venovať v ďalšej časti práce. 2.1.2 Vyhlášky, opatrenia a medzinárodné účtovné štandardy Základná právna norma upravujúca mnoho všeobecných postupov účtovných jednotiek, nepodnikateľské subjekty nevynímajúc, však mnoho podrobnejších a pre účtovnú prax dôležitých informácií neobsiahla. Konkrétnejšie sa neštátnym nepodnikateľským organizáciám venujú nasledujúce pramene, ktoré na základnú právnu normu nadväzujú a konkretizujú, resp. čiastočne napomáhajú s jej výkladom. 21 119 zákona č. 89/2012 Sb., občanský zákoník, ve znění pozdějších předpisů 22 Ide o smernicu č. 2013/34/EÚ o ročných účtovných závierkach, konsolidovaných účtovných závierkach a súvisiacich správach určitých druhov podnikov, ktorou sa mení smernica Európskeho parlamentu a Rady 2006/43/ES a zrušujú sa smernice Rady 78/660/EHS a 83/349/EHS a na Slovensku aj o smernicu č. 2014/95/EÚ, ktorou sa mení smernica 2013/34/EÚ, pokiaľ ide o zverejňovanie nefinančných informácií a informácií týkajúcich sa rozmanitosti niektorými veľkými podnikmi a skupinami. 23 Ministerstvo financí ČR. Sdělení Ministerstva financí k aplikaci některých ustanovení zákona č. 221/2015 Sb., kterým se mění zákon č. 563/1991 Sb., o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů, a některé další zákon. 2016 [cit. 2017-01-10] Dostupné z: http://www.mfcr.cz/cs/verejny-sektor/ucetnictvi-a-ucetnictvistatu/ucetnictvi/legislativa-v-ucetnictvi/2015/sdeleni-ministerstva-financi-k-aplikaci-23139 27
ČR. Českú účtovnú legislatívu u neštátnych subjektov, ktorých hlavným predmetom činnosti nie je podnikanie dopĺňajú vyhlášky a české účetní standardy. I. Vyhláška č. 504/2002 Sb., kterou se provádějí některá ustanovení zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví, ve znení pozdějších předpisů, pro účetní jednotky, u kterých hlavním předmětem činnosti není podnikání, pokud účtují v soustavě podvojného účetnictví, ve znění pozdějších předpisů. Táto vyhláška je záväzná pre účtovné jednotky účtujúce v (podvojnom) účtovníctve, a to v plnom alebo skrátenom rozsahu. Ktoré oblasti účtovania presne upravuje uvádza 1 tejto vyhlášky. Prevažne sú to rozsah a spôsob zostavovania účtovnej závierky a usporiadanie, označovanie a obsahové vymedzenie položiek aktív a pasív. II. Vyhláška č. 325/2015 Sb. kterou se provádějí některá ustanovení zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů, pro účetní jednotky, které vedou jednoduché účetnictví, ve znění pozdějších předpisů. Vyhláška definuje ako predmet svojej úpravy obsahové vymedzenie účtovných kníh u jednotiek účtujúcich v jednoduchom účtovníctve. III. České účetní standardy pro účetní jednotky, které účtují podle vyhlášky č. 504/2002 Sb. ve znění pozdějších předpisů. Štandardy sa snažia o zosúladenie účtovných postupov pre účely prehľadnejšieho porovnávania naprieč organizáciami. ZÚ v 36 ods. 1 dopĺňa: Standardy stanoví zejména bližší popis účetních metod a postupů účtování. Vybrané účetní jednotky postupují podle standardů vždy. Ostatní účetní jednotky se mohou od standardů odchýlit, pokud tím zajistí věrný a poctivý obraz předmětu účetnictví. Zoznam štandardov týkajúcich sa súkromných neziskových organizácií podáva príloha č. 6. SR. Slovenská legislatíva je taktiež doplnená sprievodnými a konkretizujúcimi predpismi pre jednotky, ktoré nie sú založené alebo zriadené na účel podnikania. Ide o tzv. opatrenia vydávané Ministerstvom financií SR. I. Opatrenie MF SR z 14. novembra 2007 č. MF/24342/2007-74, ktorým sa ustanovujú podrobnosti o postupoch účtovania a účtovej osnove pre účtovné jednotky, ktoré nie sú založené alebo zriadené na účel podnikania, v znení neskorších predpisov. Podáva prehľad základných postupov účtovania daných jednotiek a ich účtovnú osnovu. Ďalej však nerozvádza okruhy pôsobnosti, ako tomu bolo vo vyššie uvedenej vyhláške č. 504/2002. Na druhej strane menuje účtovné jednotky, ktoré pod jeho účinnosť spadajú. II. Opatrenie MF SR z 30. októbra 2013 č. MF/17616/2013-74, ktorým sa ustanovujú podrobnosti o usporiadaní, označovaní a obsahovom vymedzení položiek individuálnej účtovnej závierky, termíny a miesto ukladania individuálnej účtovnej závierky a výročnej správy pre účtovné jednotky účtujúce v sústave podvojného účtovníctva, ktoré nie sú založené alebo zriadené na účely podnikania, v znení neskorších predpisov. Táto norma má viac procesný podtón venujúci sa charakteru položiek individuálnej účtovnej závierky v systéme podvojného účtovníctva. III. Opatrenie MF SR z 1. decembra 2010 č. MF/24975/2010-74, ktorým sa ustanovujú podrobnosti o postupoch účtovania a podrobnosti o usporiadaní, označovaní položiek účtovnej závierky, obsahovom vymedzení niektorých položiek a rozsahu údajov určených z účtovnej závierky na zverejnenie pre účtovné jednotky účtujúce v sústave jednoduchého účtovníctva, ktoré nie sú založené alebo zriadené na účel podnikania, v znení neskorších predpisov. IV. Opatrenie MF SR z 9. septembra 2003 č. 17 599/2003-92, ktorým sa ustanovuje postup účtovania pri prechode zo sústavy jednoduchého účtovníctva na podvojné účtovníctvo a postup účtovania pri prechode zo sústavy podvojného účtovníctva na jednoduché účtovníctvo 28
pre účtovné jednotky, ktoré nie sú založené alebo zriadené za účelom podnikania, v znení neskorších predpisov. Oproti ČR tak SR využíva o niečo komplikovanejšie právne riešenie spomínaných problematík. Na oblasti, ktoré boli v ČR obsiahnuté v jednej samostatnej vyhláške sú v SR vyhradené až tri opatrenia. Na druhej strane o niečo prepracovanejšiu úpravu ponúka slovenské opatrenie o účtovaní v sústave jednoduchého účtovníctva, ktoré sa rozsahom a obsahom venuje obdobným oblastiam ako opatrenie o podvojnom účtovníctve, čo prináša mierny rozdiel oproti českej vyhláške, ktorá sa obsahovo obmedzila na charakteristiku účtových kníh. Nasledujúca tabuľka ponúka jednoduchú komparáciu usporiadania oblastí úprav podvojného účtovníctva. Tabuľka 3 Komparácia právnych úprav v oblasti podvojného účtovníctva v ČR a SR Opatrenie č. Opatrenie č. Vyhláška č. 504/2002 Oblasť úpravy MF/24342/2007-74 MF/17616/2013-74 (ČR) (SR) (SR) Rozsah účtovnej závierky 3 až 6-1 Obsahové vymedzenie, usporiadanie a označenie položiek rozvahy/súvahy Obsahové vymedzenie, usporiadanie a označovanie položiek výkazu ziskov a strát/výkazu zisku a ztráty Usporiadanie a obsahové vymedzenie prílohy/ poznámok 5, 7 až 25, príloha č. 1 6, 26 až 28, príloha č. 2 17 až 71 v členení účtovných tried v 16 2 16 až 71 2 29 a 30-3 Smerná účtovná osnova 30, príloha č. 2 príloha - Účtovné metódy 32 až 42b 6 až 15 - Zdroj: Vlastné spracovania na základe vyhlášky č. 504/2002 Sb., ve znění pozdějších předpisů;, opatrenia č. MF/24342/2007-74, v znení neskorších predpisov; opatrenia č. MF/17616/2013-74, v znení neskorších predpisov. Špecifikom je aj fakt, že vyhláška č. 504/2002 využíva pre formálne rozdelenie jednotlivých položiek výkazov kombináciu veľkých písmen latinskej abecedy, rímskych číslic, arabských číslic a názvov jednotlivých položiek, ktoré dopĺňa ich krátkou charakteristikou s prípadným odkazom na spôsob zaúčtovania. Slovenské opatrenia zase využívajú rozdelenia na základe účtovných tried a skupín, ktoré dopĺňajú charakteristikou danej skupiny a častokrát aj s účtovaním jednotlivých položiek na konkrétnych syntetických účtoch. V ZoÚ a ani príslušných opatreniach sa ale nenachádza odkaz na medzinárodné účtovné štandardy pre nepodnikateľské subjekty. 2.1.3 Interné predpisy Organizácie majú možnosť v oboch krajinách na vytvorenie vlastných interných smerníc, ktoré dodatočne regulujú oblasť účtovania práve tam, kde zákon ponúka viacero možností riešenia, resp. všade, kde to je umožnené. Na rôzne oblasti, ktoré je vhodné týmto nástrojom upraviť poukazuje 29
publikácia od autorov Dobrozemský a Stejskal. 24 Legislatíva tak vytvára priestor pre navrhnutie vlastného systému v oblasti účtovníctva v závislosti na zameranie činnosť a potreby daného subjektu. Kvalitné vnútorné smernice môžu zjednotiť rozdiely v pracovných postupoch a celkovo tak zefektívniť procesnú stránku fungovania organizácie. 25 2.2 Praktické východiská účtovania neziskových organizácií Táto podkapitola sa bude venovať bežným aspektom účtovania v neziskových organizáciách od výberu sústavy účtovania, vedenia účtovníctva po účtovnú závierku a prípadné odlišnosti v skúmaných krajinách. Prvotne sa však vrátim k novelizáciám súvisiacim s transpozíciou európskych smerníc spomínaných v časti 2.1.1. 2.2.1 Dopady novelizácií z rokov 2015 a 2016 Transpozícia smerníc prebehla v oboch krajinách odlišnou formou. Podobné zmeny často nadobudli jemne odlišný význam a odlišná bola aj časová os nástupu účinnosti jednotlivých zmien. V ČR bola väčšina spomínaných opatrení zavedená jednorazovo s účinnosťou od 1.1.2016. Prípadne ďalšie zmeny sú zatiaľ vo fáze schvaľovania. V SR nadobúdali tieto zmeny účinnosť postupne. ČR. Novelizácia zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví ve, znění pozdějších předpisů bola realizovaná prostredníctvom zákona č. 221/2015 Sb., kterým se mění zákon č. 563/1991 Sb. o učetnictví a některé další zákony (ďalej ako novela ZÚ). Priniesla novú kategorizáciu účtovných jednotiek a aj nové definície kritérií pre zaradenie do danej kategórie. Nanovo definovala: hodnotu aktív ( 1d ods. 1 ZÚ), čistý obrat ( 1d ods. 2 ZÚ), priemerný počet zamestnancov ( 1d ods. 3 ZÚ) k rozvahovému dňu. Zmeny definície hodnoty celkových aktív sa zdá byť nepatrná, avšak priniesla zmeny. Pôvodné znenie zákona určovalo hodnotu aktív ako úhrn aktív zistený z rozvahy v ocenení neupravenom o odpisy a opravné položky. Šlo o tzv. brutto aktíva. Novela však vypustila časť o neúprave, čo zmenilo definíciu úhrnu aktív na tzv. netto aktíva. Keďže zaradenie medzi kategóriu účtovnej jednotky vychádza práve aj z tohto kritéria, u niektorých organizácií to mohlo spôsobiť presun medzi kategóriami. Zo zaradenia do jednej z kategórií následne vyplývajú pre účtovné jednotky špecifické možnosti, ale aj povinnosti týkajúce sa oblasti rozsahu vedenia účtovníctva, povinnosti zostavovania niektorých výkazov, výročnej správy ako aj povinnosti mať účtovnú závierku overenú audítorom. Ďalšími zmenami sú napr. zavedenia lehoty pre zverejnenie účtovnej závierky ( 21 ods. 2 a 4 ZÚ), ako aj celkové znovunavrátenie jednoduchého účtovníctva. 26 24 DOBROZEMSKÝ, Václav a Jan STEJSKAL. Nevýdělečné organizace v teorii. 2., aktualizované vydání. Praha: Wolters Kluwer, 2016. ISBN 978-80-7552-103-3. s. 241 25 PLENCNEROVÁ, Hana. Interné smernice (vnútorné predpisy) pre oblasť účtovníctva. Podnikajte.sk [online]. 2015 [cit. 2017-02-10]. Dostupné z: https://www.podnikajte.sk/dane-auctovnictvo/c/1841/category/uctovnictvo/article/interne-smernice.xhtml 26 Finanční správa ČR. Otázky a odpovědi v souvislosti s novelou zákona o účetnictví od 1.1.2016. 2016 [cit. 2017-01-10] Dostupné z: http://www.financnisprava.cz/cs/dane-a-pojistne/dane/dan-z-prijmu/ucetnictvi/otazkya-odpovedi-v-souvislosti-s-novelo 30
SR. Prvá novelizácia ZoÚ prebehla skrz zákon č. 333/2014 Z. z., ktorým sa mení a dopĺňa zákon č. 595/2003 Z. z. o dani z príjmov v znení neskorších predpisov a ktorým sa menia a dopĺňajú niektoré zákony. Práve tá zaviedla kategorizáciu účtovných jednotiek v ZoÚ, s účinnosťou od 1.1.2015. Na rozdiel od novely ZÚ v ČR tu neprebehlo predefinovanie kritérií pre kategorizáciu. Ďalšia fáza prebehla s účinnosťou od 1.7.2015. Tieto zmeny však nezaznamenali veľký zásah do účtovania neziskových organizácií. Novelizácia pokračovala zákonom č. 130/2015 Z. z. ktorým sa mení a dopĺňa zákon č. 431/2002 Z. z. o účtovníctve v znení neskorších predpisov a ktorým sa menia a dopĺňajú niektoré zákony, sa stala účinnou od 1.1.2016. Zaoberala sa oceňovaním ( 25 ods. 1 písm. d) a 27 ods. 11 ZoÚ), lehotám na uloženie účtovných závierok do registra účtovných závierok ( 23a ods. 6 ZoÚ) a v rámci verejného neziskového sektoru, došlo k rozšíreniu okruhu účtovných jednotiek, ktoré nemôžu účtovať v sústave jednoduchého účtovníctva, o subjekty verejnej správy ( 9 ods. 2 písm. c) ZoÚ). Aktuálne prebiehajúce zmeny s účinnosťou noviniek od 1.1.2017 sa už týkajú prevažne subjektov verejného záujmu, resp. veľkých účtovných jednotiek. 27 2.2.2 Kategorizácia účtovných jednotiek ČR. Kategorizácia na mikro, malé, stredné a veľké účtovné jednotky zavedená novelou sa v ČR dotkla aj neziskových organizácií. Od kritérií daných zákonom v podobe aktív celkom, ročného úhrnu čistého obratu a priemerného počtu zamestnancov sa tak odvíjajú povinnosti, ktoré daná nezisková organizácia musí plniť. Do danej kategórie sa jednotka zaradí po prekročení dvoch z troch uvedených kritérií. U mikro jednotiek sa napr. od roku 2016 zjednodušil rozsah informácií, ktoré je povinná uvádzať v účtovnej závierke a zároveň tak zverejňovať. Stále sa však veľa povinností odvíja od nutnosti auditu danej jednotky. Medzi oblasti povinností, ktoré sú ovplyvnené veľkosťou účtovnej jednotky patria napr. vedenie účtovníctva v zjednodušenom rozsahu, povinnosť zostavovať, resp. zverejňovať vybrané finančné výkazy (prehľad o peňažných tokoch, prehľad o zmenách vlastného kapitálu, výkaz zisku a strát), ďalej povinnosti týkajúce s zostavovania výročnej správy a overenia účtovnej závierky audítorom. Prehľad jednotlivých kategórií uvádza nasledujúca tabuľka. Tabuľka 4 Kategorizácia účtovných jednotiek v ČR Kategória účtovnej Ročný úhrn čistého Priemerný počet Aktíva celkom jednotky obratu zamestnancov mikro 9 000 000 Kč 18 000 000 Kč 10 malá 100 000 000 Kč 200 000 000 Kč 50 stredná 500 000 000 Kč 1 000 000 000 Kč 250 veľká Jednotka, ktorá prekročí aspoň 2 z kritérií pre strednú účtovnú jednotku Zdroj: Vlastné spracovanie na základe zákon č. 563/1991 Sb., o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů. SR. Napriek tomu, že kategorizácia bola zavedená aj v slovenskom zákone (ZoÚ), neziskových organizácií sa netýka. Z 5 ods. 2 ZoÚ vyplýva, že jednotlivé kategórie sa týkajú len vybraných účtovných jednotiek, a to obchodných spoločností, družstiev, fyzických osôb podnikateľov a pozemkových spoločenstiev. Kategorizácia zjednotila povinnosti v oblastiach účtovníctva, ktoré som vyššie spomínala, s ohľadom na veľkosť účtovnej jednotky. Neziskové účtovné jednotky avšak majú 27 Finančná správa SR. [online]. 2014 [cit. 2017-01-10] Dostupné z: https://www.financnasprava.sk/_img/pfsedit/dokumenty_pfs/profesionalna_zona/dane/novinky_z_legislativy/ 2015/priame_dane/2015.07.30_Informacia_novela_uctovnictvo.pdf 31
tieto oblasti konkrétne nadefinované vo svojom samostatnom ustanovení 28, a pravdepodobne tak nevznikla potreba ich ďalej kategorizovať. Oproti českým organizáciám slovenské účtovné jednotky prichádzajú o časť výhod a zjednodušení v zostavovaní výkazov. Pri účtovaní v podvojnom účtovníctve napr. nemajú možnosť využiť agregovanie položiek výkazov ako ich české náprotivky. Ako uvádza opatrenie z roku 2013 29 vo svojom úvodnom ustanovení, údaje z účtovnej závierky sa zverejňujú v plnom rozsahu. Na druhej strane, majú aspoň možnosť pri zostavovaní súvahy vynechať jej nulové položky. 2.2.3 Sústavy účtovania Napriek odlišným preferenciám v rámci spôsobu účtovania naprieč organizáciami, ZÚ a ZoÚ presne stanovujú podmienky kedy môže byť daná sústava využívaná. V prvom rade sa budem venovať jednoduchému účtovníctvu a jeho využitiu v oboch krajinách a následne účtovaniu podvojnému. Prítomnosť konceptu jednoduchého účtovníctva v uvedených účtovných zákonoch skúmaných krajín sa prejavuje v mierne rozdielnych verziách. ČR. V roku 2004 bolo jednoduché účtovníctvo vyňaté zo zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů (ďalej len ZÚ) a následne povolené vybraným právnym formám skrz 38 ZÚ. Toto ustanovenie umožnilo občianskym združeniam, ich organizačným zložkám s právnou osobnosťou, cirkevným právnickým osobám a honebným spoločenstvám postupovať podľa starého znenia ZÚ platného do konca roku 2003, avšak len za podmienky, že ich príjmy za posledné účtovné obdobie nepresiahli 3 000 000 Kč. Prekročením limitu sa presunuli medzi jednotky povinné viesť podvojné účtovníctvo, stále však v zjednodušenom rozsahu. Po nadobudnutí účinnosti zákona č. 89/2012 Sb., občanský zákonník, ve znění pozdějších předpisů vyvstali rôzne otázky, ako napr. otázka týkajúca sa účtovania transformovaných spolkov a ich pokračovanie využívania jednoduchého účtovníctva. Tento stav potvrdilo Ministerstvo financí ČR a vybrané jednotky tak naďalej využívali jednoduché účtovanie. Menšie účtovné jednotky si však časom vynútili návrat jednoduchej sústavy do ZÚ v obdobnej verzii akou bola verzia platná do roku 2004. Prístup k jednoduchému účtovaniu sa rozšíril o jednotky, ktoré spĺňajú kritériá dané 1f ZÚ, a to: jednotka nie je platcom dane z pridanej hodnoty, celkové príjmy jednotky za posledné uzavreté účtovné obdobie nepresiahli 3 000 000 Kč, hodnota majetku nepresiahla 3 000 000 Kč, jednotka je súčasne spolkom, pobočným spolkom, odborovou organizáciou, medzinárodnou odborovou organizáciou alebo pobočnou medzinárodnou organizáciou, organizáciou zamestnávateľov, pobočnou, medzinárodnou alebo pobočnou medzinárodnou organizáciou zamestnávateľov, cirkvou, náboženskou spoločnosťou alebo cirkevnou inštitúciou, ktorá je 28 36 Opatrenie MF SR z 30. októbra 2013 č. MF/17616/2013-74, ktorým sa ustanovujú podrobnosti o usporiadaní, označovaní a obsahovom vymedzení položiek individuálnej účtovnej závierky, termíny a miesto ukladania individuálnej účtovnej závierky a výročnej správy pre účtovné jednotky účtujúce v sústave podvojného účtovníctva, ktoré nie sú založené alebo zriadené na účely podnikania, v znení neskorších predpisov 32
právnickou osobou evidovanou podľa zákona o postavení cirkví a náboženských spoločností, honebným spoločenstvom. Kritéria musia byť splnené k súvahovému dni 1. účtovného obdobia jednotky. Pri ich nesplnení nastáva prechod na účtovanie podvojné, a to v plnom alebo skrátenom rozsahu podľa 13a ZÚ. Opätovný prechod na jednoduché účtovanie je možný až po uplynutí lehoty 5 rokov od začatia podvojného účtovania. 30 Prechod následne popisuje príslušná vyhláška. 31 SR. Tradícia jednoduchého účtovníctva v SR pretrváva. Môžu ho tu viesť aj fyzické osoby, pričom v ČR sú tieto osoby odkázané len na daňovú evidenciu. Medzi účtovné jednotky, ktorým je v SR umožnené využitie jednoduchého účtovníctva patria menovite: občianske združenie, jeho organizačné zložky, ktoré majú právnu subjektivitu, organizačné zložky Matice slovenskej, ktoré majú právnu subjektivitu, združenia právnických osôb, spoločenstvá vlastníkov bytov a nebytových priestorov, neinvestičné fondy, poľovnícke organizácie a neziskové organizácie poskytujúce všeobecne prospešné služby; ak nepodnikajú a ak ich príjmy nedosiahli v predchádzajúcom účtovnom období 200 000 eur, ak nie sú subjektom verejnej správy, cirkev a náboženská spoločnosť, ich orgány a cirkevné inštitúcie, ktoré majú právnu subjektivitu; ak nepodnikajú. 32 Samotný ZoÚ sa jednoduchým účtovníctvom zaoberá len rámcovo (účtovné knihy, dokumenty účtovnej závierky, spôsoby odpisovania, oceňovania majetku a záväzkov). Ďalšie podrobnosti obsiahlo sprievodné opatrenie. 33 Charakter podvojného účtovníctva je v oboch krajinách taktiež zľahka odlišný. ČR. Od roku 2004 česká legislatíva, špeciálne ZÚ, užíva pre túto sústavu skrátený pojem účtovníctvo. Vo svojom znení už ZÚ nepoužíva slovné spojenie podvojné účtovníctvo, pričom do roku 2004 bol predmet účtovníctva daný ako účtovanie v sústave podvojného alebo jednoduchého účtovníctva. Rozsah vedenia podvojného účtovníctva je pevne daný zákonom (ZÚ): Nestanoví-li tento zákon nebo zvláštní právní předpis jinak, účetní jednotky jsou povinny vést účetnictví v plném rozsahu. 34 Pravdepodobne vďaka dlhotrvajúcej absencii jednoduchého účtovania bolo podvojné účtovníctvo doplnené o verziu v zjednodušenom rozsahu. Týka sa vybraných mikro a malých účtovných jednotiek, ktoré nemajú povinnosť nechať účtovnú závierku overiť audítorom. 35 Pod tento typ účtovných jednotiek spadá veľká časť neziskových organizácií. 30 1f ods. 3 zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů 31 Vyhláška č. 504/2002 Sb., kterou se provádějí některá ustanovení zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví, ve znení pozdějších předpisů, pro účetní jednotky, u kterých hlavním předmětem činnosti není podnikání, pokud účtují v soustavě podvojného účetnictví, ve znění pozdějších předpisů. 32 9 ods. 2 zákona č. 431/2002 Z. z. o účtovníctve, v znení neskorších predpisov 33 Opatrenie MF SR z 1. decembra 2010 č. MF/24975/2010-74, ktorým sa ustanovujú podrobnosti o postupoch účtovania a podrobnosti o usporiadaní, označovaní položiek účtovnej závierky, obsahovom vymedzení niektorých položiek a rozsahu údajov určených z účtovnej závierky na zverejnenie pre účtovné jednotky účtujúce v sústave jednoduchého účtovníctva, ktoré nie sú založené alebo zriadené na účel podnikania. 34 9 ods. 1 zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů 35 18 ods. 4 zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů 33
SR. Terminológia v ZoÚ je na rozdiel od ČR naklonená slovnému spojeniu podvojné účtovanie, ktorý uvádza vo svojich úvodných všeobecných ustanoveniach. Čo do rozsahu vedenia podvojného účtovníctva, ZoÚ sa vyjadruje spôsobom obdobným ako v ČR: Účtovná jednotka je povinná účtovať v sústave podvojného účtovníctva. 36 Tým je myslené účtovanie v plnom rozsahu. Existuje ale možnosť agregovať niektoré položky súvahy a tak uplatňovať skrátenú verziu výkazov, pre vybrané účtovné jednotky (mikro). Tá sa však neziskových organizácií netýka. 2.2.4 Oceňovanie, rezervy a odpisy Úľavy v tejto oblasti sa týkajú prevažne neziskových účtovných jednotiek vedúcich jednoduché účtovníctvo, a to v oboch sledovaných krajinách. ČR. Účtovné jednotky využívajúce jednoduché účtovníctvo nie sú povinné brať v úvahu riziká, možné straty a iné zníženia hodnoty týkajúce sa ich majetku a záväzkov v okamžiku zostavenia účtovnej závierky. Nemusia tak tvoriť rezervy, opravné položky a odpisy. Tento stav je dôsledok opatrenia v 13a ods. 4 ZÚ, ktorý vylučuje použitie 25 ods. 3. ZÚ. Práve posledný zmienený paragraf sa danej problematiky týka. 13a ods. 4 ZÚ pokračuje: Ostatní ustanovení tohoto zákona použijí účetní jednotky v jednoduchém účetnictví tak, aby bylo v souladu se smyslem, účelem a metodami stanovenými pro jednoduché účetnictví a aby přehledy sestavené podle odstavce 3 poskytly ucelenou informaci o příjmech, výdajích, stavu majetku a závazcích účetní jednotky. Obdobným spôsobom sa vylučujú aj ustanovenia ohľadom úprav a oceňovania hodnoty majetku a záväzkov. Na druhej strane, zákon č. 586/1992 Sb, o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisůumožňuje uplatnenie rezervy ako daňového výdaju, za podmienky preukázateľného vedenia evidencie rezerv. 37 Vo všeobecnosti by mali jednotky, ktoré nie sú zriadené na podnikanie postupovať u rezerv, opravných položiek a odpisov v súlade s účtovnými metódami. 38 Podľa ZÚ sa nekladú na nepodnikateľské účtovné jednotky obmedzenia v oceňovaní majetku a záväzkov. Zaujímavosťou je však napr. že bezodplatné nadobudnutia majetku sa oceňujú reprodukčnou obstarávacou cenou, čo je cena, za ktorú bol majetok obstaraný v okamihu keď sa o ňom účtuje. Môže byť využívané aj ocenenie v reálnej hodnote, avšak na základe prípadov, kedy je táto možné túto metódu využiť uvedených v ZÚ ju bežná účtovná nezisková účtovná jednotka pravdepodobne nevyužije. Reálnu hodnotu dokonca nesmú využívať subjekty účtujúce v zjednodušenom rozsahu. Príloha účtovnej závierky by mala obsiahnuť všetky spôsoby oceňovania, ktoré daná účtovná jednotka využíva. SR. Aj slovenská legislatíva berie ohľad na jednotky využívajúce jednoduché účtovníctvo, a to v oblasti rezerv, odpisov a opravných položiek. Takéto jednotky ich vzhľadom k 26 ods. 7 ZoÚ nevytvárajú. Výnimkou sú opäť odpisy a rezervy, ktoré zákon č. 595/2003 Z. z. o dani z príjmov v znení neskorších predpisov uznáva ako daňový výdavok. Tento zákon taktiež určí postup pri vytváraní odpisového plánu, ktorý je v takom prípade povinnou súčasťou účtovníctva. Rovnako sa odlišuje oceňovanie majetku a záväzkov, kde absentuje možnosť využitia metódy ocenenia reálnou 36 9 ods. 1 zákona č. 431/2002 Z. z. o účtovníctve, v znení neskorších predpisov 37 3 ods. 4 zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmu, ve znění pozdějších předpisů. 38 26 ods. 4 zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů 34
hodnotou. Oproti českému ZÚ sú ale všetky tieto informácie v rámci slovenského ZoÚ o niečo chaotickejšie usporiadané a tým pádom aj náročnejšie na dohľadanie. Vo všeobecnosti by aj podľa slovenskej legislatívy mali účtovné jednotky pristupovať k tejto oblasti tak, aby dodržiavali súlad s všeobecnými účtovnými metódami a zásadami. 39 Pri oceňovaní majetku a záväzkov postupujú neziskové účtovné jednotky podobne ako tie podnikateľské, a teda môžu využívať obstarávaciu cenu, vlastné náklady, menovitú hodnotu, ale aj reálnu hodnotu, a to predovšetkým u majetku, ktorý bol získaný bezodplatne (samozrejme okrem peňažných prostriedkov, cenín a pohľadávok). Účtovná jednotka nezriadená na podnikanie ale nepoužíva reálnu hodnotu k oceneniu majetku a záväzkov ku dňu zostavenia účtovnej závierky. 40 Jednotlivé spôsoby ocenenia musí účtovná jednotka taktiež uviesť v poznámkach účtovnej závierky. 2.2.5 Účtovné závierky a výročné správy Povinnosti v oblasti zostavovania účtovnej závierky a výročnej správy sa z veľkej časti odvíjajú od typu účtovníctva, ktoré daná účtovná jednotka vedie a v ČR aj od veľkostnej kategórie, do ktorej zaradená. Existuje však aj množina nerozdielnych povinností. ČR. České účtovné jednotky vo väčšine prípadov, t. j. pri využití podvojného účtovania, zostavujú účtovnú závierku k rozvahovému dni, a to v troch súčastiach: rozvahe, výkaze zisku a straty a prílohe, ktorá predchádzajúce výkazy informačne dopĺňa. Povinné obsahové náležitosti popisuje ZÚ. Jednotky zapisované do verejného registra, 41 prípadne tie, ktorým to prikazuje zvláštny zákon, zverejňujú účtovnú závierku spolu s výročnou správou, a to v rozsahu (plnom alebo skrátenom) v akom bola zostavená. Auditovanú závierku je nutné zverejniť v podobe overenej audítorom. Povinnosť je splnená okamžikom kedy sú dané dokumenty doručené súdu, ktorý vedie príslušný register. Organizačné zložky štátu zverejňujú dokumenty prostredníctvom ich príslušného ministerstva. Mikro a malé účtovné jednotky, ktoré nepodliehajú povinnosti overenia účtovnej závierky audítorom sú zase oslobodené od zverejňovania výkazu zisku a straty, ak im to neprikazuje osobitný predpis. 42 Jednotky vedúce jednoduché účtovníctvo pri uzatváraní účtovných kníh zostavujú prehľad o majetku a záväzkoch a prehľad o príjmoch a výdajoch. Účtovné jednotky užívajúce podvojné účtovníctvo, s povinnosťou overenia účtovnej závierky audítorom vyhotovujú aj výročnú správu. Doplnia sa tak informácie ako napr. skutočnosti, ktoré nastali až po rozvahovom dni, informácie o predpokladanom vývoji činnosti danej jednotky, organizačných a iných aktivitách subjektu. Výnimkou sú ale mikro, malé a stredné účtovné jednotky, ktoré spomínané nefinančné informácie uvádzať nemusia. 43 Súčasťou výročnej správy by mala byť aj účtovná závierka a správa audítora, prípadne iné dokumenty podľa zvláštnych predpisov. Výkazy 39 26 ods. 3 zákona č. 431/2002 Z. z. o účtovníctve, v znení neskorších predpisov 40 25 a 27 ods. 11 zákona č. 431/2002 Z. z. o účtovníctve, v znení neskorších predpisov 41 Zápis do tohoto registra upravuje zákon č. 2013 Sb., o veřejných rejstřících právnických a fyzických osob. Medzi verejné registre sa radí spolkový rejstřík, nadační rejstřík, rejstřík ústavů, rejstřík společenství vlastníků jednotek, obchodní rejstřík a rejstřík obecně prospěšných společností. To znamená, že väčšina neziskových organizácií pod tento zákon spadá. 42 21a zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů 43 21 ods. 2 a 3 zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů 35
jednoduchého účtovníctva sú obdobne vkladané do výročnej správy, prípadne dokumentu jej obdobnému. 44 SR. Súčasťou účtovnej závierky u slovenských subjektov, ktoré účtujú podvojne sú súvaha, výkaz ziskov a strát a prípadné poznámky. Aj slovenský zákon ukladá povinnosť zostaviť výročnú správu u účtovných jednotiek, ktoré musia mať účtovnú závierku overenú audítorom. Obsahové vymedzenie je veľmi podobné. 45 Prípadný ďalší obsah účtovnej závierky môže doplniť osobitný predpis, čo je často prípadom aj neziskových organizácií. 2.2.6 Audit účtovnej závierky ČR. Povinnosť overenia účtovnej závierky majú české organizácie, ktoré ZÚ klasifikuje ako veľké a stredné. V istých prípadoch sem spadajú aj malé organizácie. Prevažne ide o prípady, kedy prekročia dve z troch ZÚ definovaných kritérií za aktuálne aj predchádzajúce účtovné obdobie. Ide o aktíva v celkovej výške 40 mil. Kč, ročný úhrn čistého obratu vo výške 80 mil. Kč a priemerný počet zamestnancov na úrovni 50 ľudí. 46 U niektorých organizácií samotná povinnosť vyplýva z príslušného osobitného predpisu. Od 1.1.2016 došlo k zmene, kedy súčasťou audítorskej správy musí byť aj vyjadrenie audítora k výročnej správe. Výročná správa tak musí byť vytvorená v termíne rozvahového dňa, pričom v minulosti bola tvorená s istým časovým odstupom. Došlo aj k významovým zmenám. Suma aktív netto, ktorej zmenu významu som opísala v podkapitole 2.2.1 môže spôsobovať presun medzi kategóriami jednotiek. Ministerstvo financí ČR sa k zmene vyjadrilo nasledovne: Povinnost mít účetní závěrku ověřenou auditorem budou mít za stejných podmínek všechny účetní jednotky bez ohledu na to, zda jde o podnikatelské nebo nepodnikatelské subjekty. Nově tak může povinnost vzniknout např. některým účetním jednotkám neziskového sektoru, které splní daná kritéria. 47 Okrem ZÚ sa k veci auditu v jednotlivých typoch neziskových organizácií vyjadrujú osobitné predpisy uvedené v podkapitole 1.3.1. Konkretizácia sa týka napr. nadací, ústavu a obecně prospěšných společností. Nadace sú vďaka hospodáreniu s častokrát značným objemom finančných prostriedkov skvelí adepti na povinný audit účtovnej závierky. Povinnosť sa objavuje v prípade, že obrat nadace alebo nadačný kapitál presiahne hranicu desaťnásobku sumy 500 000 Kč 48 alebo ak sa na základe danej účtovnej závierky rozhoduje o zvýšení alebo znížení nadačného kapitálu, resp. premene nadace. 44 21 ods. 8 zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů 45 20 zákona č. 431/2002 Z. z. o účtovníctve, v znení neskorších predpisov 46 20 zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů 47 Ministerstvo financí ČR. Sdělení Ministerstva financí k aplikaci některých ustanovení zákona č. 221/2015 Sb., kterým se mění zákon č. 563/1991 Sb., o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů, a některé další zákon. 2016 [cit. 2017-01-10] Dostupné z: http://www.mfcr.cz/cs/verejny-sektor/ucetnictvi-a-ucetnictvistatu/ucetnictvi/legislativa-v-ucetnictvi/2015/sdeleni-ministerstva-financi-k-aplikaci-23139 48 330 ods. 1 a 341 ods. 1 zákona č. 89/2012 Sb., občanský zákoník, ve znění pozdějších předpisů 36
Ústav overuje účtovnú závierku, ak výška jeho čistého obratu prekročí hodnotu 10 miliónov Kč alebo ak je tak stanovené zakladateľským jednaním či štatútom. U obecně prospěšných společností je účasť auditora podmienená existenciu príjmov vo forme dotácií, či iných príjmov z verejných rozpočtov vyšších ako 1 milión Kč. S auditom účtovnej závierky sa stretnú aj prípade, že ich obrat prekročí hranicu 10 miliónov Kč. 49 SR. Slovenská úprava ZoÚ uvádza viacero typov jednotiek, ktoré sú povinné mať účtovnú závierku overenú audítorom. Ide prevažne o obchodné spoločnosti. Z hľadiska neziskových organizácií je významný odkaz ZoÚ na túto povinnosť na základe osobitného predpisu (napr. zákon č. 34/2002 Z. z. o nadáciách a o zmene Občianskeho zákonníka v znení neskorších predpisov). Nutnosť overenia sa odvíja aj od výšky príjmu z podielu dane od iných daňovníkov, teda od výšky prijatých daňových asignácií. Hranicou je ročný príjem nad 35 000 eur za účtovné obdobie, v ktorom boli tieto finančné prostriedky použité. Lehota na overenie je stanovená na rok od skončenia účtovného súvahového obdobia, za ktoré sa daná účtovná závierka zostavuje. 50 Aj v SR sa k auditu účtovnej jednotky vyjadrujú osobitné predpisy prislúchajúce k danej neziskovej organizácii. Nadácie overujú účtovnú závierku ak príjem prostriedkov z cudzích zdrojov u nich presiahne sumu 200 000 eur. Čo pod takéto prostriedky patrí špecifikuje príslušný osobitný predpis. 51 Neziskové organizácie poskytujúce verejnoprospešné služby majú účtovnú závierku overenú audítorom len v prípadoch, ktoré stanoví zákon č. 213/1997 Z. z., o neziskových organizáciách poskytujúcich všeobecne prospešné služby v znení neskorších predpisov. Tento stav nastane, ak ich prijaté dotácie z verejných rozpočtov prekročia sumu 33 193 eur, prípadne ich celkové príjmy sú vyššie ako 165 969 eur. Účtovníctvo neinvestičného fondu taktiež sleduje úhrn ročných príjmov a výdavkov pre posúdenie nutnosti auditu účtovnej závierky. Hraničnou je suma 165 969 eur. 2.3 Hospodárenie Problémom väčšiny (prevažne menších) neziskových organizácií sa stávajú financie. Nie však len ich získavanie napr. formou fundraisingu, ale aj ich samotná správa. Subjekty dokážu zabezpečiť finančné hospodárenie, a teda dodržiavanie právnych predpisov predmetnej činnosti, na druhej strane majú oveľa väčší problém so zabezpečením efektívneho fungovania finančného riadenia. Prevažne ide o dôsledok nemožnosti využitia nástrojov a metód, ktoré má k dispozícií súkromný podnikateľský sektor. Prípadne ich využitie v obmedzenej podobe. Viaczdrojové financovanie, ktoré je pre subjekty tohto typu takmer nevyhnutne robí finančné riadenie ešte o stupeň náročnejšie. Celkovo je odlišný aj 49 19 ods. 2 zákona č. 248/1995 Sb., o obecně prospěšné společnosti a o změně a doplnění některých zákonů, ve znění pozdejších předpisů 50 19 zákona č. 431/2002 Z. z. o účtovníctve, v znení neskorších predpisov 51 34 zákona č. 34/2002 Z. z. o nadáciách a o zmene Občianskeho zákonníka, v znení neskorších predpisov 37
pohľad na výkonnosť subjektu, ktorý je u tých neziskových prioritne sústredený na napĺňanie ich poslania. Tieto špecifiká tak často vedú k zhoršenému stavu financií neziskových subjektov. 52 Ďalšou častou otázkou v oblasti hospodárenia a finančného riadenia je otázka zisku. Jeho absenciu mnoho organizácií považuje za bežný zjav u týchto typov subjektov. Bez finančného riadenia sa tak často dopracujú maximálne k vyrovnanému rozpočtu. Pravdepodobne je to dôsledok slabého povedomia, ktoré majú vo finančno-správnej oblasti osoby v čele organizácie. Tie sa zameriavajú skôr na úžitok, ktorý z ich činnosti vyplýva pre ich klientov a zisk sa spravidla nesnažia vytvárať. Na ich vlastnú škodu tak prichádzajú o prostriedky potrebné na ich rozvoj, prípadne na rozšírene poľa pôsobenia. Týka sa to hlavne menších organizácií, ktoré mnohokrát nemajú ani dostatok prostriedkov k zabezpečeniu tejto stránky fungovania organizácie. U väčších jednotiek už býva finančné riadenie oveľa väčšou samozrejmosťou. Pravdepodobne za účelom podpory odstránenia fenoménu deficitného rozpočtovania bolo subjektom umožnené rozšíriť svoju hlavnú činnosť, pre ktorú boli založené o doplnkové, tzv. hospodárske činnosti, resp. o možnosť podnikania. Tematika rozlíšenia činností podľa kategórie hlavné a doplnkové naberá na význame predovšetkým pre účely daňové a účtovné. ČR. Povinnosť oddeleného sledovania činností a s nimi súvisiacich výnosov a nákladov, resp. príjmov a výdajov ukladá v ČR v rámci účtovnej evidencie vyhláška, 53 ktorá v 5a ods. 1 vymedzuje hlavnú činnosť ako veškerá činnost, pro kterou byla účetní jednotka založena nebo zřízena zvláštním právním předpisem, zřizovací listinou nebo jiným dokumentem a zároveň v nasledujúcom odstavci dopĺňa aj definíciu hospodárskej činnosti ako činnost stanovená zvláštním právním předpisem nebo činnosti stanovená ve zřizovací listině, statutu, zakládací listině nebo zapsané v příslušném rejstříku, zejména činnost doplňková, vedlejší, podnikatelská nebo jiná činnost. SR. Slovenská legislatíva je odlišná. Právne normy neukladajú všeobecnú povinnosť sledovať oddelene jednotlivé činnosti. Priamo ani nerozdeľujú činnosti organizácie na hlavné a doplnkové, pričom taktiež absentuje konkrétna definícia týchto činností. Opatrenie 54 síce používa pojem hlavná činnosť, ďalej ho avšak nikde nerozvádza. V daňovej legislatíve je situácia obdobná. Nepriamo sa k nim zákon č. 595/2003 Z. z., o dani z príjmov, v znení neskorších predpisov vyjadruje len v rámci 13 ods. 1 písm. a). Ako hlavné činnosti neziskových subjektov sú chápané činnosti, ktoré napĺňajú účel, pre ktorý daný subjekt vznikol alebo činnosti, ktoré sú ich základnými činnosťami a sú vymedzené osobitným predpisom. Práve tieto činnosti totiž štát podporuje formou oslobodenia od dane z príjmov. Osobitné predpisy však u niektorých druhov právnických osôb udávajú povinnosť oddeleného sledovania výnosov a nákladov spojených s podnikateľskou činnosťou (napr. zákon č. 213/1997 Z. z., o neziskových organizáciách poskytujúcich všeobecne prospešné služby, v znení neskorších predpisov). 52 OTRUSINOVÁ, Milana a Dana KUBÍČKOVÁ. Finanční hospodaření municipálních jednotek: po novele zákona o účetnictví. Praha: C.H.Beck, 2011. ISBN 978-80-7400-342-4. s. 11 53 Vyhláška č. 504/2002 Sb., kterou se provádějí některá ustanovení zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví, ve znení pozdějších předpisů, pro účetní jednotky, u kterých hlavním předmětem činnosti není podnikání, pokud účtují v soustavě podvojného účetnictví, ve znění pozdějších předpisů 54 Opatrenie MF SR z 14. novembra 2007 č. MF/24342/2007-74, ktorým sa ustanovujú podrobnosti o postupoch účtovania a účtovej osnove pre účtovné jednotky, ktoré nie sú založené alebo zriadené na účel podnikania v znení neskorších predpisov 38
Na činnosť organizácií sa v SR nazerá aj z pohľadu významu, s akým narušujú hospodársku súťaž, pričom hlavné činnosti by do nej zasahovať nemali, v opačnom prípade už ide o podnikanie. Typické je to pre využívanie majetku organizácie mimo napĺňania účelu, pre ktorý vznikla. Definíciu ekonomickej činnosti, resp. podnikania pre daňové účely upresňuje zákon č. 222/2004 Z. z. o dani z pridanej hodnoty v znení neskorších predpisov v 3 ods. 2. Na túto definíciu nadväzuje následné zaradenie právnickej osoby pod zdaniteľné osoby v rámci dane z pridanej hodnoty. 55 Špeciálnym je, z hľadiska dane z pridanej hodnoty v SR aj pohľad na štátne orgány a ich rozpočtové organizácie, štátne fondy, orgány územnej samosprávy a ich rozpočtové organizácie a iné právnické osoby, ktoré sú orgánom verejnej moci. Metodický pokyn k ich registrácií ako zdaniteľným osobám u dane z pridanej hodnoty uvádza ich povinnosť sa registrovať v prípade, že konajú v rozsahu svojej hlavnej činnosti, ak táto činnosť výrazne narušuje alebo môže výrazne narušiť hospodársku súťaž. 56 Opäť sa teda posudzuje zásah do hospodárskej súťaže, ktorý je ďalej posúdený na základe špecifikovaných kritérií. 57 Je teda zrejmé, že rozdelenie na hlavnú a doplnkovú činnosť platí rovnako u štátnych aj neštátnych organizácií. Zaradenie činnosti pod podnikanie však súvisí s ešte jednou základnou charakteristikou týkajúcou sa podnikania, resp. podnikateľa a jeho právneho významu v zákonoch ČR a SR, a to sústavnosť. Preto je potrebné pri činnosti, ktoré vykonáva organizácia za úplatu odlíšiť, či ide o jednorazovú, resp. nahodilú skutočnosť alebo pravidelne sa opakujúci jav. Takáto nahodilá činnosť aj naďalej spadá pod hlavnú činnosť. 58 To však neznamená, že ide o jediné smerodajné kritérium. Celkovo je náročné určiť kedy je hranica podnikania prekročená, keďže to priamo nedefinuje ani sám zákon. Prehľad činností definovaných podľa rozdelenia v osobitných predpisoch podáva príloha č. 7. Príloha uvádza rozdelenie na hlavné činnosti, ktoré sú príčinou ich existencie a doplnkové, resp. ekonomické. Táto ilustrácia pokrýva otázku medzí hospodárenia jednotlivých neziskových právnických osôb. V ČR je povinnosťou organizácií, ktoré chcú podnikať aj získanie príslušného povolenia k danému druhu podnikania. Väčšinou je to získanie živnostenského oprávnenia, doloženého dokladom založenia právnickej osoby, resp. zakladateľským právnym jednaním, ktoré špecifikuje vedľajšiu činnosť. Povolenie k podnikaniu musí byť potvrdené aj zakladajúcim dokumentom. 59 Podobným spôsobom sa k týmto povinnostiam stavia aj legislatíva v SR. 60 55 PÉCHY, Teodor, Mária BIELIKOVÁ a Marcela DOBEŠOVÁ. Zhodnotenie výstupov z účtovného poradenstva poskytovaného mimovládnym neziskovým organizáciám a vykonaných auditov v mimovládnych neziskových organizáciách. MV SR, [online]. 2015 [cit. 2017-02-05] Dostupné z: http://www.minv.sk/swift_data/source/rozvoj_obcianskej_spolocnosti/amno/seminar_uctovnictvo_mno/bielikov a-dobesova-pechy_uctovnictvo-audit_suhrnna-sprava.pdf 56 Pokračovanie uvádza 3 ods. 4 zákona č. 222/2004 Z. z. o dani z pridanej hodnoty, v znení neskorších predpisov. 57 Metodický pokyn k registrácii zdaniteľných osôb podľa 4 a 6a zákona č. 222/2004 Z. z. o dani z pridanej hodnoty, v znení neskorších predpisov [online]. 2017 [cit. 2017-02-05]. Dostupné z: https://www.financnasprava.sk/_img/pfsedit/dokumenty_pfs/profesionalna_zona/dane/metodicke_pokyny/ne priame_dane/2014/2014.11.21_mppar4zdph.pdf 58 DOBROZEMSKÝ, Václav a Jan STEJSKAL. Nevýdělečné organizace v teorii. 2., aktualizované vydání. Praha: Wolters Kluwer, 2016. ISBN 978-80-7552-103-3. s. 74 59 Táto povinnosť je uvedená v 46 ods. 2 písm. e) zákona č. 455/1991 Sb., o živnostenském podnikání, ve znění pozdějších předpisů. 60 45 ods. 8 zákona č. 455/1991 Z. z. o živnostenskom podnikaní, v znení neskorších predpisov. 39
2.4 Komparatívna analýza - formulácia dielčích výsledkov Napriek zdaniu zjednocovania účtovných štandardov a metód naprieč Európou, prístup jednotlivých štátov v istých oblastiach účtovníctva sa stále mierne odlišuje. Samotné ČR aj SR v posledných rokoch pracovali na implementácií rovnakých smerníc do národných legislatív, výsledok ich práce sa však úplne presne nezhodoval. Najzásadnejší rozdiel tu prináša kategorizácia účtových jednotiek. Zatiaľ čo v ČR pokrýva všetky právnické osoby, slovenský zákon ju zaviedol len pre štyri skupiny účtovných jednotiek, právnické osoby neziskového typu vynímajúc. Z hľadiska legislatívy došlo k viacerým menším odchýlkam. Prvou je spracovanie tematiky v právnych normách, kedy české právo sústredilo väčšinu informácií relevantných pre účtovanie jednotiek, ktorých hlavným predmetom činnosti nie je podnikanie do jednej sprievodnej normy, zatiaľ čo slovenská legislatíva využíva pre pokrytie danej tematiky hneď noriem niekoľko. Ďalšou odchýlkou je spôsob, akým sú popísané ustanovenia týkajúce sa neziskových účtovných jednotiek. V ČR ide o charakteristiky s využitím definícií, prípadne vymedzenie negatívne. V SR zase využívajú častejšie priamy taxatívny výpočet. Z pohľadu systému vedenia účtovníctva, je zase vidieť, že forma jednoduchého účtovania je u zákonodarcov v ČR o niečo menej populárna ako v SR. Jeho dlhoročné fungovanie na Slovensku prinieslo na jednej strane prepracovanejšiu právnu úpravu tejto oblasti v rámci sprievodných ustanovení, na strane druhej pomerne nevýrazné vymedzenie v primárnej norme. Faktom však zostáva, že slovenské neziskové jednotky povinné účtovať podvojne nemajú žiadne výhody v oblasti agregovania položiek účtovných výkazov podobne ako jednotky české, ktoré môžu využívať ich skrátené a zjednodušené verzie. Tým sa pre slovenské subjekty zvyšuje prípadná administratívna záťaž. Aj napriek zjednodušeniam v podvojnom vykazovaní však znovuzavedenie jednoduchého účtovníctva pre právnické osoby v ČR mohlo jednotkám, ktoré spĺňajú kritériá pre jeho použitie priniesť istú úľavu. Zaujímavým je aj rozdielny prístup k rozdeleniu činností organizácií na hlavné a hospodárske - doplnkové. Slovenské organizácie majú v tomto prípade voľnejšiu ruku, keďže príslušné zákony okrem možnosti uvedenia realizácie ekonomickej činností do zakladajúcich dokumentov, v tejto oblasti veľa povinností neudeľujú. Oslobodenia od dane z príjmu sa síce týkajú činností, ktoré sú uvádzané ako hlavné, avšak neobjavuje sa zmienka o povinnosti viesť svoje činnosti v oddelenej evidencii, ktorá je príznačná pre český zákon. V praxi oboch krajín však býva najčastejším problém odlíšenie činnosti, ktorá už je možné nazvať podnikaním a činnosťou, ktorá je len náhodnou a stále priraditeľnou k hlavným činnostiam. Nájdu sa však aj význačné podobnosti týchto oblastí v skúmaných krajinách. Sú to prevažne prvky týkajúce sa vlastného účtovania, ako napr. rovnaké účtovné metódy a zásady, ktoré sú využívané pre neziskovú skupinu účtovných jednotiek v ČR a SR, a to v podobe užitia odpisov, opravných položiek, rezerv, metód oceňovania a iných typických prvkov účtovania. 40
3 ĎAŇOVÉ ASPEKTY NEZISKOVÝCH ORGANIZÁCIÍ Daňový systém skúmaných organizácií (vďaka väzbe ich činností na priebeh zdaňovania a taktiež vďaka širokému záberu činností, ktoré v rámci svojej existencie pokrývajú), je považovaný za pomerne komplikovaný. Ich činnosti musia byť veľakrát pomerne úzkostlivo sledované a v evidencii klasifikované podľa potrieb jednotky nielen z hľadiska účtovníctva, ale predovšetkým daňového. Podobne ako u klasických ziskových podnikateľských subjektov, aj týchto neziskových sa dotýkajú všetky daňové zákony naprieč českým a slovenským daňovým systémom. Ďalšia časť práce načrtne spôsob uplatňovania jednotlivých typov daní u sledovaných subjektov. 3.1 Daň z príjmov neziskových právnických osôb Základnou legislatívou poskytujúcou hmotne-právny rámec uplatnenia dane z príjmu u právnických osôb poskytujú nasledujúce zákony: zákon č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů (ďalej len ZDP ČR), zákon č. 595/2003 Z. z. o dani z príjmov, v znení neskorších predpisov (ďalej len ZDP SR). Procesnú časť dopĺňa: zákon č. 280/2009 Sb., daňový řád, ve znění pozdějších předpisů, zákon č. 563/2009 Z. z., o správe daní, v znení neskorších predpisov. V ďalšej práci budem venovať pozornosť prevažne hmotnoprávnej stránke zdanenia. 3.1.1 Daň z príjmov neziskových právnických osôb v ČR Do pozície poplatníka stavia legislatíva právnické osoby, ktoré neboli založené za účelom podnikania, v podobe tzv. verejne prospešného poplatníka (ďalej len VPP). Je to poplatník který v souladu se svým zakladatelským právním jednáním, statutem, stanovami, zákonem nebo rozhodnutím orgánu veřejné moci jako svou hlavní činnost vykonává činnost, která není podnikáním. 61 Nepatria sem však všetky organizácie naprieč neziskovým sektorom. Negatívne zákon vylučuje napr. obchodné korporácie, či nadácie,: ktoré podľa zakladateľského konania slúžia k podpore osôb blízkych zakladateľovi, ktorých činnosť smeruje k podpore osôb blízkych zakladateľovi. U nadácií ide o špeciálny prípad, kedy nenapĺňajú podmienku založenia za účelom dosahovania obecného blaha čím v podstate nespĺňajú spomínanú definíciu verejnej prospešnosti. Menovitý zoznam vylúčených subjektov podáva príslušný paragraf ZDP ČR. 62 Panuje celkové presvedčenie, že dane sa neziskových organizácií príliš nedotýkajú, čo je z časti pravda, keďže mnoho ich príjmov nie je predmetom dane, prípadne je od dane oslobodených. Medzi príjmy, ktoré nie sú predmetom dane pre verejne prospešného poplatníka sa radia menovite: príjmy z nepodnikateľskej činnosti, v prípade, že výdaje (náklady) vynaložené podľa ZDP ČR v súvislosti s realizáciou tejto činnosti sú vyššie, dotácie, príspevok, podpora alebo iné obdobné plnenia z verejných rozpočtov, podpora od vinárskeho fondu, výnos dane, poplatku alebo iného obdobného peňažitého plnenia, ktoré plynú obci alebo kraju, 61 17a ods. 1 zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů 62 17a ods. 2 zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů 41
úplata, ktorá je príjmom štátneho rozpočtu za prevod alebo užívanie štátneho majetku medzi organizačnými zložkami štátu a štátnymi organizáciami a za nájom a predaj štátneho majetku, príjmy z bezúplatného nadobudnutia veci podľa zákona o majetkovom vyrovnaní s cirkvami a náboženskými spoločnosťami. Zaujímavá je podmienka prevýšenia výdajov nad príjmami z nepodnikateľskej činnosti, ktorú ďalej rozvádza 18 ods. 3 ZDP ČR, ktorý udáva, kedy sa táto podmienka považuje za splnenú. Sledujú sa jednotlivé činnosti oddelene za celé zdaňovacie obdobie. Pokud jednotlivá činnost v rámci téhož druhu činnosti je prováděna jak za ceny, kdy dosažené příjmy jsou nižší nebo rovny než související výdaje (náklady) vynaložené na jejich dosažení, zajištění a udržení, tak za ceny, kdy dosažené příjmy jsou vyšší než související výdaje (náklady) vynaložené na jejich dosažení, zajištění a udržení, jsou předmětem daně příjmy z těch jednotlivých činností, které jsou vykonávány za ceny, kdy příjmy převyšují související výdaje. Predmetom dane sú naopak vždy príjmy v podobe príjmov z reklamy, členského príspevku, v podobe úrokov a z nájomného, s výnimkou nájmu štátneho majetku. Treba však podotknúť, že sem zákon radí aj všetky ostatné príjmy z veškeré činnosti a z nakládání s veškerým majetkem, není-li dále stanoveno jinak Taktiež je dôležité, že 21h ZDP ČR vo vzťahu k účtovným predpisom považuje za príjmy u poplatníka, ktorý je účtovnou jednotkou aj jeho výnosy a za výdaje aj jeho náklady. Výnimku tvoria účtovné jednotky užívajúce sústavu jednoduchého účtovníctva. 63 Pridáva sa aj povinnosť mať k dňu účtovnej závierky oddelene vedené príjmy/výdaje do skupín podľa toho, či príjmy nie sú predmetom dane, sú predmetom dane alebo sú oslobodené. U vybraných neziskových organizácií sa stávajú predmetom dane všetky ich príjmy (s výnimkou investičných dotácií. Tento jav sa objavuje u subjektov, ktoré majú vo zvyku realizovať aj podnikateľskú činnosť. Takýmito verejne prospešnými poplatníkmi sú napr. obecně prospěšné společnosti, ústavy alebo verejné vysoké školy. 64 Príjmy, ktoré sú predmetom dane kompletizujú oslobodené príjmy. Ako som už naznačila, rozsah daňových úľav v neziskovom sektore je pre charakter ich činnosti značný. Oslobodené sú príjmy ako napr. členský príspevok určený stanovami, štatútom alebo zakladateľskou listinou, a to u vybraných subjektov, výnosy kostolných zbierok, príjmy za cirkevné úkony a príspevky členov cirkví. príjem z nájomného družstevného bytu, výnos nadácie, ktorá je VPP, z majetku vloženého do nadačnej istiny a príjem z jeho predaja, ak tento príjem slúži len k účelu, ku ktorému bola nadácia zriadená, a ak sa nejedná o príjem, ktorý nadácia použila v rozpore so zákonom, úrokové príjmy plynúce z prostriedkov verejnej zbierky a iné. 65 63 DUJKOVÁ, Kateřina. Jaké metody zjišťování a stanovení základu daně z príjmů právnických u veřejně prospěšných poplatníků (VPP) upravuje zákon o daních z příjmů? [online]. 2015 [cit. 2017-02-05] Dostupné z: https://www.integracentrum.cz/aktuality/jake-metody-zjistovani-a-stanoveni-zakladu-dane-z-prijmupravnickych-u-verejne-prospesnych-poplatniku-upravuje-zakon-o-danich-z-prijmu-371 64 18 ods. 5 zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů 65 19 zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů 42
Oslobodenia sa týkajú i bezúplatných plnení. Ide o príjmy z darov, odkazu a dedičstva. 66 Verejne prospešní poplatníci so sídlom v ČR oslobodzujú aj všetky bezúplatné príjmy, t. j. prevažne dary, ktoré budú využité pre účely podľa 15 ods. 1 ZDP ČR alebo 20 ods. 8 ZDP ČR, t. j. predovšetkým na vedu, vzdelávanie, výskum, vývoj, kultúru, školstvo a iné verejnoprospešné účely, prípadne účely slúžiace na kapitálové dovybavenie poplatníka. 67 Poplatníka so sídlom v inom členskom štáte EÚ s obdobnou právnou formou sa ustanovenie dotýka rovnako. 68 Zaujímavosťou je ustanovenie, ktoré tieto oslobodenia ruší, ak ich poplatník neuplatní čo je často využívané pri daňových optimalizáciách neziskových subjektov. ZDP ČR poskytuje aj prehľad spôsobov ocenenia prijatých bezúplatných príjmov. 69 Základ dane stanovujú u VPP spoločné ustanovenia týkajúce právnických osôb všeobecne. Určený je rozdielom, o ktorý príjmy 70 prevyšujú výdaje, pri rešpektovaní vecnej a časovej súvislosti. Východiskom je výsledok hospodárenia (rozdiel príjmov a výdajov, ak nie je vedené účtovníctvo), ktorý sa ďalej podľa zákona upravuje. Zvyšuje sa o náklady a výdaje, ktoré neoprávnene skracujú príjmy alebo aj náklady, u ktorých bola porušená podmienka ich uplatnenia za účelom dosiahnutia, zaistenia a udržania príjmov. 71 Výdajmi, ktoré nie sú z daňového hľadiska uznávané, sú výdaje na príjmy, ktoré nie sú predmetom dane; výdaje na príjmy od dane oslobodené, výdaje u oslobodených bezúplatných plnení. 72 Výdaje vynaložené na úrokové príjmy a prostriedky z kapitálového dovybavenia podliehajú zvláštnej sadzbe dane. 73 Vo všeobecnosti ohľadom výdajov VPP platí: U poplatníků, u nichž zdanění podléhají pouze příjmy z podnikatelské nebo jinak vymezené činnosti, a u veřejně prospěšných poplatníků se jako výdaje (náklady) uznávají pouze výdaje vynaložené na dosažení, zajištění a udržení příjmů, které jsou předmětem daně. 74 Výdajmi na dosiahnutie, zaistenie a udržanie príjmu, sú výdaje, ktoré je možné uplatniť ako daňový výdaj podľa 24 ods. 2 písm. t) ZDP ČR; vstupná cena evidovaného hmotného majetku využívaného k činnostiam, príjmy z ktorých nie sú predmetom dane, do výšky príjmu z predaja tohto majetku; výdaje na tvorbu fondov kultúrnych a sociálnych potrieb. Podľa 24 ods. 2 písm. zt) je možné uplatniť ako tento druh výdajov aj paušálny výdaj na dopravu cestným motorovým vozidlom, avšak len pre VPP so širokým základom dane. Naopak, v prípade VPP medzi takýto druh výdajov nepatria účtovné odpisy majetku odpisovaného, ktorý bol získaný v rámci bezúplatného príjmu, ktorý si poplatník oslobodil ako aj hodnota 66 19b ods. 1 a) zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů 67 Pojem konkretizuje pokyn D-22 vydaný MF ČR v roku 2015. 68 19b ods. 2 písm. b) 2. zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů 69 23 ods. 6 písm. b) zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů 70 S výnimkou príjmov, ktoré nie sú predmetom dane, ktoré sú od dane oslobodené, a teda aj príjmov z oslobodených bezúplatných plnení a s nimi súvisiacimi výdajmi, resp. nákladmi. 71 23 zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů 72 Výber oslobodenia závisí od konkrétneho poplatníka. Poplatníci, ktorí oslobodenie uplatnia nemôžu počítať s uplatnením nákladov s týmito plneniami súvisiacich. 73 25 ods. 1 písm. i) zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů 74 25 ods. 3 zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů 43
neodpisovaného majetku. Týka sa to aj zostatkovej ceny tohto majetku pri jeho predaji alebo 75 76 likvidácii. V praxi je potrebné sledovať u nákladov, či nie sú zaradené do skupiny neuznateľných podľa 25 ods. 1 ZDP ČR, či nie sú vyslovene uznateľné podľa 24 ods. 2 ZDP ČR, a ak nespadajú ani do jednej skupiny, použiť u posúdenia všeobecnú úpravu podľa 24 ods. 1 ZDP ČR. 77 Fakt, že u niektorých poplatníkov sú predmetom dane všetky ich príjmy, ako som už vyššie zmienila vyústil k vytvoreniu dvoch skupín poplatníkov poplatníkov s úzkym základom dane, u ktorých sú zdanené len vybrané príjmy a poplatníkov so širokým základom dane, ktorí dania všetky príjmy. 78 Príkladom odlišného prístupu k obom týmto skupinám sú napr. úrokové príjmy, ktoré sa u týchto poplatníkov dania rôzne. U tých s úzkym základom dane ide o zdanenie zrážkou u zdroja ( 36 ods. 9 ZDP ČR). U obcí krajov a poplatníkov so širokým základom dane sú úroky zarátané do základu dane spolu s ostatnými príjmami. 79 Základ dane si môžu poplatníci popri rôznych oslobodeniach aj znížiť. Možnosť sa otvára u vybraných poplatníkov. 80 Samotné zníženie sa pohybuje do výšky max. 30 % (max. 1 000 000 Kč) základu dane. Avšak prostriedky takto ušetrené musia byť použité ku krytiu nákladov a výdajov, ktoré súvisia s činnosťami a ich príjmami, ktoré nie sú predmetom dane, a to do troch bezprostredne po sebe nasledujúcich zdaňovacích období. Napr. obecně prospěšná společnost a ústav môžu úsporu použiť v nasledujúcom zdaňovacom období na krytie nákladov nepodnikateľských činností. Ak je zníženie pod hranicou 300 000 Kč, organizácie si môžu odčítať plných 300 000 Kč (v rámci 30 %), maximálne do celkovej výšky základu dane. Čiastka sa môže navýšiť na 3 000 000 Kč a na min. 1 000 000 Kč u poplatníkov ako sú verejné vysoké školy, obecně prospěšné společnosti, ústavy a iných. Požitie úspory je podobne účelovo viazané. 81 VPP ako právnické osoby využívajú príležitosť zľavy na dani u zamestnancov zdravotne postihnutých. Ostatné právnické osoby si môžu nimi poskytnuté bezúplatné plnenia odčítať zo základu dane, ak hodnota plnenia dosahuje aspoň 2 000 Kč, max. však 10 % zo základu dane zníženého o odčítateľné položky. 82 V neposlednom rade je vhodné spomenúť sadzbu, akou sa základ dane pri výpočte vlastnej dane prenásobí. Tá sa pohybuje už od roku 2010 na úrovni 19 %. Podrobnejší vývoj tejto sadzby v priebehu rokov zachytáva príloha č. 11 tejto práce. Obdobná hodnota sa týka ja zrážkovej dane a zvláštnej sadzby dane. 75 25 ods. 1 písm. zp) a 25 ods. 1 písm. zq) zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů 76 Pri probléme s priradením nákladu správnemu druhu príjmu má VPP možnosť požiadať finančný úrad o záväzné posúdenie rozdelenie nákladov. 77 DOBROZEMSKÝ, Václav a Jan STEJSKAL. Nevýdělečné organizace v teorii. 2., aktualizované vydání. Praha: Wolters Kluwer, 2016. ISBN 978-80-7552-103-3 s. 343 78 VPP podľa 18a ods. 5 zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů. 79 23 zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších 80 Tie, ktoré tak učiniť nemôžu vymedzuje 20 ods. 7. Ide napr. o obce, kraje, poskytovateľov zdravotných služieb na základe špeciálneho zákona, profesijné komory poplatníka založeného za účelom ochrany podnikateľských záujmov svojich členov, ktorí nie sú organizáciou zamestnávateľov. 81 20 ods. 7 zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů 82 20 ods. 8 a 34 zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů 44
Povinnosť registrovať sa k dani organizácia nemá, ak sú súčasťou jej príjmov len príjmy, ktoré nie sú predmetom dane, ktoré sú od dane oslobodené alebo sú zdanené zrážkovou daňou. Za týchto okolností nie je ani povinný oznamovať túto skutočnosť správcovi dane ani podávať daňové priznanie. V prípade, že má aj zdaniteľné príjmy, zaregistrovať sa musí do 15 dní od začiatku vykonávania činnosti, ktorá takéto príjmy produkuje. Postup podania prípadného riadneho či opravného daňového priznania sa nelíši od bežných právnických osôb. 83 V prílohe č. 8 uvádzam jednoduchú schému zdaňovania príjmov právnických osôb v ČR. 3.1.2 Daň z príjmov neziskových právnických osôb v SR Slovenské daňové zákony nevytvárajú jednotnú definíciu daňových subjektov spadajúcich pod verejnoprospešnú kategóriu, ako tomu bolo v českom práve. Zákon pozná skupinu daňovníkov, ktorí nie sú založení alebo zriadení na podnikanie, pričom tá je na rozdiel od zákona českého vymedzená pozitívne. Jej celkový zoznam som už uviedla v podkapitole 1.1.2. Analogicky ako tomu bolo v ČR ani tu nepatria do tejto skupiny obchodné spoločnosti nezaložené za účelom podnikania. Predmetom dane nikdy nie sú: 84 príjem podľa 50, príjem získaný darovaním, mimo darov poskytnutých poskytovateľovi zdravotnej starostlivosti od držiteľa alebo dedením, 85 prípadný podiel na zisku inej spoločnosti a iné. 50 ZDP SR venujúci sa možnosti použitia podielu zaplatenej dane na iné, osobitné účely (tzv. daňové asignácie) sa v slovenskom daňovom práve nachádza s menšími obmenami už pomerne dlhodobo. Asignácie predstavujú významnejší rozdiel v zdanení neziskových organizácií v ČR a SR. Každá právnická osoba môže poukázať podiel dane, ktorý vymedzený okruh prijímateľov (tvorený predovšetkým neziskovými subjektmi) môže následne prijať. Do skupiny prijímateľov spadajú: občianske združenie, nadácia, neinvestičný fond, nezisková organizácia poskytujúca verejne prospešné služby, účelové zariadenia cirkvi a náboženské spoločnosti, organizácia s medzinárodným prvkom, Slovenský Červený kríž, subjekty výskumu a vývoja, Fond rozvoja odborného vzdelávania a prípravy. Využitie tejto úľavy je účelové, a to na účely hlavného predmetu činnosti danej organizácie. Tieto činnosti musia byť verejnoprospešné a zákon (ZDP SR) ich priamo menuje. Príjemcovia musia byť evidovaní v centrálnom registri prijímateľov, aby im podiel mohol byť vyplatený. Ide však len o jedno z mnohých kritérií (napr. absencia nedoplatku dane, zriadenie účtu v banke, identifikačné údaje overené notárom a iné 86 ). 83 38mc, 38mb, 39 ods. 4 a 5 zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů 84 12 ods. 7 zákona č. 595/2003 Z. z. o dani z príjmov, v znení neskorších predpisov 85 Darovaciu zmluvu upravuje 628 až 630 zákona č. 40/1964 Zb., občianský zákoník, v znení neskorších predpisov. Dedenie zase 460 až 487 rovnakého zákona. 86 50 ods. 5 a 6 zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů 45
Ak by organizácia prijatý podiel dane nevyužila do konca roka nasledujúceho po roku, kedy bol prijatý, prípadne ho využila na iné účely ako určí zákon, dôjde k porušeniu finančnej disciplíny a podiel musí vrátiť správcovi dane. 87 Ministerstvo financií vidí systém, ktorý je v súčasnej forme zavedený ako vhodný nástroj nielen na podporu organizácií z okruhu prijímateľov, ale aj ako ideálnu príležitosť angažovať firmy v spoločenských záujmoch. Tento optimizmus sa týka hlavne podnikateľských subjektov, ktoré majú aktuálne možnosť venovať až 2 % podielu z dane, ak v období, za ktoré je daň počítaná darovali finančné prostriedky vo výške aspoň 0,5 % zaplatenej dane. 88 Predmetom dane neziskových daňovníkov sú príjmy z činností, ktorými dosahujú zisk alebo ktorými sa dá zisk dosiahnuť, a to vrátane príjmov z predaja majetku, príjmov z nájomného, príjmov z reklám, príjmov z členských príspevkov, príjmov, z ktorých sa daň vyberá podľa 43 a príjmov na základe zmluvy o sponzorstve v športe. 89 Súčasťou príjmov, ktoré sú predmetom dane sú aj príjmy z reklamy. Dôležité je však sledovať rozdiel medzi príjmami získanými z reklamy alebo jej podobných aktivít, napr. príjmov z príspevkov na činnosť a sponzorských darov a odlíšiť ich daňovú účinnosť. 90 Rovnako je predmetom dane príjem z prenájmu veci, ktorý sa zarátava do základu dane vo forme nepeňažného príjmu. Ide prevažne o príjem v podobe technického zhodnotenia spolu s výdavkami na opravy prenajatého majetku. 91 Skupina oslobodených príjmov je opäť početná. Sú to predovšetkým príjmy: z činnosti, pre ktorej účel vznikli, resp. ktorá je ich základnou činnosťou ako ju vymedzuje osobitný predpis o výnimkou sú príjmy z predaja majetku, z nájomného, reklám a aj členských príspevkov, ak nie sú oslobodené podľa ďalších ustanovení, príjmy na základe zmluvy o sponzorstve v športe, z činností, ktoré nie sú podnikaním, u rozpočtových organizácií z prenájmu a predaja majetku zahrnuté v rozpočte zriaďovateľa, u obcí a vyšších územných celkov z prenájmu a predaja ich majetku, výnosy z kostolných zbierok, cirkevných úkonov, a im plynúce príspevky, členské príspevky podľa stanov, štatútu a zriaďovacích, či zakladateľských listín u záujmových združení právnických osôb, profesijných komôr, občianskych združení a politických strán a hnutí, v podobe finančných prostriedkov z grantov poskytovaných na základe medzinárodných zmlúv, 87 Ak výška príjmu presiahne 3 320 eur, prijímateľ musí podľa 50 ods. 13 ZDP SR do 16 mesiacov odo dňa zverejnenia ročného prehľadu prijímateľov, zverejniť presnú špecifikáciu použitia prijatého podielu v Obchodnom vestníku, ktorá obsahuje výšku a účel použitia podielu zaplatenej dane, atď. V prípade sumy vyššej ako 33 000 eur, už musí mať tieto prostriedky vedené na osobitnom účte. Ak by prijímateľ tieto podmienky nesplnil, nebude znova zaradený medzi prijímateľov v nasledujúcom roku. 88 Ministerstvo financií SR. Slovensko má lepší a transparentnejší model asignácie. [online]. 2015 [cit. 2017-02- 10]. Dostupné z: http://www.finance.gov.sk/default.aspx?catid=84&newsid=848 89 12 ods. 2 zákona č. 595/2003 Z. z. o dani z príjmov, v znení neskorších predpisov 90 DOBEŠOVÁ, Marcela a Magda FENIKOVÁ. Daň z príjmov právnických osôb. In: Služby pre mimovládne organizácie [online]. 2014 [cit. 2017-02-08]. Dostupné z: http://sluzbymvo.sk/2014/09/05/dan-z-prijmovpravnickych-osob/ 91 17 ods. 20 zákona č. 595/2003 Z. z. o dani z príjmov, v znení neskorších predpisov 46
úhrady za výkon správy bytov vo vlastníctve družstva. 92 Veľkú skupinu príjmov tvoria u slovenských daňovníkov príjmy zdanené zrážkou. Ako to už v ZDP SR býva zvykom, opäť sú vymedzené priamo, taxatívne. 93 Pre neziskové subjekty môžu byť dôležité príjmy týkajúce sa napr. úrokov, výhier; výnosov plynúcich z vkladov na vkladných knižkách a bežných účtov; príjmy za prenájom a z predaja spoločných častí domu, zariadení a priestorov; príjmy z vytvorenia diela, podania umeleckého výkonu; výnosov z dlhopisov a ich predaja. 94 Sadzba zrážkovej dane je rozčlenená na 3 sadzby podľa vybraných príjmov. Väčšina príjmov týkajúcich sa neziskových subjektov sa však pohybuje u sadzby vo výške 19 %. Daňové výdavky sú charakterizované podobným spôsobom ako v českom práve, a to ako výdavok, resp. náklad na dosiahnutie zabezpečenie a udržanie zdaniteľných príjmov. Výdavky musia byť preukázateľné a zaúčtované v účtovníctve daňovníka. U majetku využívaného pre viacero účelov, napr. súkromné, môžu byť uznané len v pomernej výške potrebnej pre zdaniteľné príjmy. 95 Bližšie konkretizuje jednotlivé prípady daňových výdavkov 19 ZDP SR. Výdavok je chápaný ako daňový len do výšky, ktorú určí osobitný predpis, prípadne samotný ZDP SR. Ide napr. o prípad, kedy je výška výdavku určená výškou dosiahnutého príjmu z tohto výdavku. Medzi daňové tak nemôžu byť radené výdavky nesúvisiace so zdaniteľným príjmom, prípadne táto súvislosť nie je dostatočne preukázaná alebo výdavky, ktoré sú priamo zaradené medzi nedaňové v 21 ZDP SR. Vo všeobecnosti platí, že daňovými výdavkami nie sú výdavky (náklady) vynaložené na príjmy nezahŕňané do základu dane 96 Sú to hlavne príjmy, ktoré nie sú predmetom dane a od dane oslobodené príjmy. Ak nastane situácia, kedy sa výdavky vzťahujú k zdaniteľným aj nezdaniteľným príjmom, rozdelenie daných nákladov prebehne na základe rozvrhového pravidla, resp. kľúča, ktoré musí byť určené interným predpisom organizácie. Musí však byť zaistená schopnosť preukázať opodstatnenosť takéhoto rozdelenia pre správcu dane. 97 Výdavky, ktoré môžu byť uznané len v určitom rozsahu sú napr. tie, ktoré boli uhradené poskytnutými dotáciami, podporami a príspevkami zo štátneho rozpočtu. 98 Významnú skupinu daňových výdavkov tvoria aj náklady, pri predaji majetku. Ako som vyššie uviedla, príjem z predaja majetku je predmetom dane, to znamená, že aj náklady s týmto predajom súvisiace by mali spadať pod daňové výdavky. V tomto prípade sa ale uznáva ich výška obmedzene podľa typu majetku z hľadiska možnosti ho odpisovať a z hľadiska užitia na činnosť, príjmy z ktorej sú predmetom dane. U majetku, ktorý je odpisovaný, ale nie je ešte odpísaný úplne je daňovo významný náklad v podobe jeho zostatkovej ceny spolu so súvisiacimi nákladmi na predaj. Pri predaji neodpisovaného majetku má tak výdavok podobu vstupnej ceny tohto majetku. V oboch prípadoch ale platí, že stropom týchto výdavkov je výška príjmu z ich predaja. Analogické ustanovenie platí aj u daňových výdajoch v ČR. 99 92 13 zákona č. 595/2003 Z. z. o dani z príjmov, v znení neskorších predpisov 93 43 zákona č. 595/2003 Z. z. o dani z príjmov, v znení neskorších predpisov 94 43 ods. 3 zákona č. 595/2003 Z. z. o dani z príjmov, v znení neskorších predpisov 95 19 ods. 2 písm. t) zákona č. 595/2003 Z. z. o dani z príjmov, v znení neskorších predpisov 96 19 ods. 1, 21 ods.1 písm. j) zákona č. 595/2003 Z. z. o dani z príjmov, v znení neskorších predpisov 97 Finančná správa SR. Iné neziskové organizácie. [online]. 2016 [cit. 2017-02-10]. Dostupné z: https://www.financnasprava.sk/sk/podnikatelia/dane/dan-z-prijmov/pravnicke-osoby/ine-neziskove-organizacie 98 19 ods. 2 písm. m) zákona č. 595/2003 Z. z. o dani z príjmov, v znení neskorších predpisov 99 19 ods. 3 zákona č. 595/2003 Z. z. o dani z príjmov, v znení neskorších predpisov 47
Prístup k základu dane slovenského zákona (ZDP SR) je rovnaký ako v ČR. Základom dane je rozdiel, o ktorý zdaniteľné príjmy prevyšujú daňové výdavky pri rešpektovaní vecnej a časovej súvislosti zdaniteľných príjmov a daňových výdavkov v príslušnom zdaňovacom období, ak tento zákon neustanovuje inak. 100 Samotný výpočet vychádza z spomínaného rozdielu u daňovníkov, ktorí účtujú v sústave jednoduchého účtovníctva a z hospodárskeho výsledku u daňovníka s podvojným účtovníctvom. Rozdiel sa ďalej klasicky: zvýši sa o výdavky, ktoré nie sú daňové, upraví sa o čiastky, ktoré nie sú súčasťou hospodárskeho výsledku, ale patria do základu dane, upraví sa o čiastky, ktoré sú súčasťou hospodárskeho výsledku, ale nepatria do základu dane. 101 Od základu dane si daňovníci môžu odpočítať výdavky, či náklady na výskum a vývoj do výšky 25 %. Všetky podmienky opäť špecifikuje legislatíva v 30c. V prípade potreby, si môže daňovník od základu dane odčítať daňovú stratu rovnomernou čiastkou po štyri bezprostredne nasledujúce daňové obdobia. Systém úľav na dani je v SR formulovaný odlišným spôsobom ako v ČR. Zákon spomína len všeobecné úľavy v podstate dostupné za istých podmienok pre všetkých daňovníkov, ako napr. úľava na dani pre prijímateľov stimulov alebo úľava pre príjemcov investičnej pomoci. 102 Registračná povinnosť k dani je v zákone popísaná všeobecne, a týka sa hlavne subjektov, ktoré získajú podnikateľské oprávnenie, prípadne subjektov, ktorým vznikla povinnosť zrážať daň. 103 Povinnosť daňového priznania je riešená zhodne s úpravou v ČR. Všetky právnické osoby sú povinné podávať daňové priznanie, avšak s výnimkou daňovníkov nezaložených za účelom podnikania, ak majú iba príjmy, ktoré nie sú predmetom dane, sú oslobodené, prípadne, ktoré sú už zdanené zrážkovou daňou. Sadzba dane právnických osôb sa v SR pre rok 2017 pohybuje vo výške 21 % zo základu dane zníženého o daňovú stratu a 35 % z osobitného základu dane zisteného podľa 51e ZDP SR, t. j. základu dane, ktorého súčasť tvoria príjmy plynúce zo zahraničia. 3.2 Daň z pridanej hodnoty u neziskových organizácií Daň z pridanej hodnoty je ako jedna z mála vo veľkej miere harmonizovanou daňou naprieč celou Európskou úniou. Vďaka možných oneskoreniam v implementácii európskych pravidiel však vznikajú mierne odlišnosti v jej aplikácii, stále však platí nadradenosť európskej úpravy. Legislatíva zaoberajúca sa týmto zdanením je určená: zákonom č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty, ve znění pozdějších předpisů (ďalej len ZDPH ČR), 100 2 písm. j) zákona č. 595/2003 Z. z. o dani z príjmov, v znení neskorších predpisov 101 17 ods. 2 zákona č. 595/2003 Z. z. o dani z príjmov, v znení neskorších predpisov 102 30a a 30b zákona č. 595/2003 Z. z. o dani z príjmov, v znení neskorších predpisov 103 49a zákona č. 595/2003 Z. z. o dani z príjmov, v znení neskorších predpisov 48
zákonom č. 222/2004 Z. z. o dani z pridanej hodnoty, v znení neskorších predpisov (ďalej len ZDPH SR). 3.2.1 Daň z pridanej hodnoty neziskových organizácií v ČR Daňové subjekty sa u tejto dane delia v ČR do dvoch skupín: osoby povinné k dani alebo identifikované osoby. Súkromnoprávne neziskové subjekty sú priamo v rámci definície zmienené v zákone (ZDPH ČR): Osobou povinnou k dani je i právnická osoba, která nebyla založena nebo zřízena za účelem podnikání, pokud uskutečňuje ekonomické činnosti. 104 Výnimkou je postavenie verejnoprávnych neziskových organizácií, ktoré se při výkonu působností v oblasti veřejné správy nepovažují za osoby povinné k dani, a to i v případě, kdy za výkon těchto působností vybírají úplatu. 105 Tento status má ale len do okamihu kým nedôjde k výraznejšiemu porušeniu hospodárskej súťaže, kedy sa stáva osobou povinnou k dani. 106 Chápanie ekonomickej činnosti je zákonom dané, pričom ide o sústavnú činnosť skupín osôb, ako aj sústavné využitie hmotného a nehmotného majetku za účelom získania príjmu. Zo zákona vyplýva, že všetky neziskové organizácie, ktoré majú sídlo v tuzemsku sú osobami povinnými k dani. Či sa však stanú platcom dane alebo aj naďalej ostanú neplatcom závisí od ďalších kritérií, ktoré subjekty musia priebežne sledovať. Primárny kritériom je výška obratu za 12 bezprostredne za sebou idúcich kalendárnych mesiacov, ktorá nesmie presiahnuť sumu 1 000 000 Kč. Výnimkou sú subjekty realizujúce len plnenia, ktoré sú oslobodené a bez nároku na odpočet dane. 107 Obrat predstavuje súhrn úplat bez dane, vrátane dotácie k cene, 108 ktoré náležia osobe povinnej k dani za uskutočnené plnenia (dodanie zboží alebo poskytnutie služby) s miestom plnenia v tuzemsku. Zároveň musí ísť o úplaty za zdaniteľné plnenia, za plnenia oslobodené s nárokom na odpočet a oslobodené bez nároku na odpočet, ak už nie sú len doplnkovou činnosťou uskutočňovanou príležitostne. 109 Úplaty, ktoré sa do obratu pri jeho výpočte zarátavajú popisuje 4a ZDPH ČR. Zaujímavosťou je, že do obratu zákon nezarátava úplaty z predaja dlhodobého majetku. Obrat nie je jediným kritériom posúvajúcim osobu povinnú k dani do skupiny platcov dane. 6a až 6f ZDPH ČR popisujú ďalšie okamihy kedy k tejto situácií dôjde. Väčšina z nich priamo s bežnými činnosťami neziskových subjektov nesúvisí. Druhou významnou skupinou daňových subjektov z pohľadu DPH sú identifikované osoby. Sú to osoby povinné k dani, ktoré nie sú platcom alebo právnické osoby nepovinné k dani. Identifikovanými 104 5 zákona č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty, ve znění pozdějších předpisů 105 5 ods. 1 zákona č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty, ve znění pozdějších předpisů 106 Výnimka z posledného zmieneného pravidla sa týka aj prípadu, kedy tieto subjekty vykonávajú činnosti podľa prílohy č. 1 ZDPH ČR. 107 6 zákona č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty, ve znění pozdějších předpisů 108 Charakteristika tohto typu dotácie je podaná v 4 ods. 1 písm. k). 109 4a zákona č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty, ve znění pozdějších předpisů 49
osobami sa stávajú na základe vybraných transakcií. 110 Identifikované osoby nie sú klasickým platcom dane z pridanej hodnoty a neplatia ju teda u všetkých plnení. Strácajú ale možnosť nároku na odpočet dane. Daňové subjekty majú okrem povinnej registrácie k plateniu dane príležitosť registrovať sa dobrovoľne. 111 Dobrovoľná registrácia súvisí predovšetkým s faktom, že daná organizácia začne realizovať plnenia oslobodené, avšak s nárokom na odpočet, a teda s daňovou optimalizáciou. Predmetom dane je dodanie tovaru alebo poskytnutie služby za úplatu osobou povinnou k dani v rámci uskutočňovania ekonomických činností s miestom plnenia v tuzemsku. Do úvahy je vhodné brať aj fakt, že za úplatné plnenia sú považované aj tie, ktoré sa za ne považujú na základe právnej fikcie. 112 Napr. dodaním tovaru za odplatu je aj použitie hmotného majetku, a to na účely, ktoré nesúvisia s realizovaním ekonomických činností platcu, to znamená napr. dar. 113 Väčšina hlavných činností neziskových organizácií má charakter plnení, ktoré sú oslobodené bez nároku na odpočet dane. A keďže sa tieto plnenia nezaratúvajú do spomínaného obratu, vysvetľuje to prečo väčšina neziskových organizácií nepatrí medzi platcov dane. Medzi takéto plnenia patria napríklad plnenia v oblasti výchovy a vzdelávania ( 57), sociálnej pomoci ( 59) ale hlavne ostatné plnenia uvedené v 61, ako napr. poskytnutie kultúrnych služieb, služieb súvisiacich so športom alebo telesnou výchovou, dodané zboží alebo poskytnuté služby pri príležitostných akciách usporadúvaných výlučne za účelom získania finančných prostriedkov k činnostiam, pre ktoré boli tieto právnické osoby zriadené, za podmienky, že nie je narušená hospodárska súťaž, atď. Obrat teda z veľkej miery bude ovplyvňovaný prevažne vedľajšou hospodárskou, resp. podnikateľskou činnosťou. 114 V prípade, že organizácia realizuje aj oslobodené plnenia s nárokom na odpočet, nárok môže uplatniť avšak až po splnení zákonných podmienok. Problémom sa v takomto prípade stáva fakt, že u neziskových subjektov dochádza k využitiu jedného plnenia k účelom ako ekonomickým tak k oslobodeným. V takých prípadoch sa musí krátiť aj odpočet čo zaťažuje administratívu danej organizácie. 115 Sadzby dane z pridanej hodnoty sú v ČR rozdelené na 3 časti, t. j. základná sadzba vo výške 21% a dve znížené sadzby. Prvá znížená sadzba vo výške 15 % je uplatňovaná na zboží a služby uvedené v prílohe č. 3 a 3a ZDPH ČR a druhá znížená sadzba vo výške 10 % je uplatňovaná na služby uvedené v prílohe č. 2 ZDPH ČR. 116 110 Časový okamžik, kedy sa osoba povinná k dani stane identifikovanou osobou popisujú 6g až 6k zákona č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty, ve znění pozdějších předpisů. 111 94 a 94a zákona č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty, ve znění pozdějších předpisů 112 Napr. 13 a 14 zákona č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty, ve znění pozdějších předpisů. 113 14 ods. 4 písm. b) zákona č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty, ve znění pozdějších předpisů 114 DOBROZEMSKÝ, Václav a Jan STEJSKAL. Nevýdělečné organizace v teorii. 2., aktualizované vydání. Praha: Wolters Kluwer, 2016. ISBN 978-80-7552-103-3 s. 361 115 73 a 75 zákona č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty, ve znění pozdějších předpisů 116 47 zákona č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty, ve znění pozdějších předpisů 50
3.2.2 Daň z pridanej hodnoty neziskových organizácií v SR Keďže zdaňovanie pridanej hodnoty je podriadené harmonizácii naprieč celou Európou, systémy v rámci ČR a SR by si mali byť vo svojej podstate dostatočne podobné. 117 Z tohto dôvodu sa zameriam prevažne na prípadné odlišnosti v tomto zdanení. V SR je pojem osoba povinná k dani nahradený tzv. zdaniteľnou osobou. Za ňu je považovaná každá osoba, ktorá vykonáva nezávisle akúkoľvek ekonomickú činnosť podľa odseku 2 bez ohľadu na účel alebo výsledky tejto činnosti. 118 Chýba teda priamy odkaz na organizácie nezriadené za účelom podnikania, ako tomu je v súčasnej úprave v ČR. Finančné riaditeľstvo však uvádza, že zdaniteľnými osobami môžu byť osoby, ktoré nie sú založené alebo zriadené za účelom podnikania, ak vykonávajú ekonomickú činnosť, ktorou dosahujú príjmy. Vykonávanie tejto činnosti by malo mať pokračovací charakter a príjmy by tak mali byť dosahované opakovane. 119 Pokiaľ ide o ekonomickú činnosť, slovenské právo ju označuje za podnikanie. Ekonomickou činnosťou sa rozumie každá činnosť, z ktorej sa dosahuje príjem a ktorá zahŕňa činnosť výrobcov, obchodníkov a dodávateľov služieb vrátane ťažobnej, stavebnej a poľnohospodárskej činnosti, činnosť vykonávanú ako slobodné povolanie podľa osobitných predpisov, duševnú tvorivú činnosť a športovú činnosť. Za podnikanie sa považuje aj využívanie hmotného majetku a nehmotného majetku na účel dosahovania príjmu z tohto majetku. 120 Samotná definícia znie v podstate podobne, chýba však odkaz na sústavnosť činnosti, ktorý je očividný v českom práve. Slovenské verejnoprávne subjekty majú v rámci zdaniteľných osôb analogické postavenie ako ich náprotivky v ČR. Predmetom dane sú taktiež rovnaké plnenia ako v ČR. Ide o dodanie tovaru a poskytnutie služby za protihodnotu v tuzemsku uskutočnené zdaniteľnou osobou, ktorá koná v postavení zdaniteľnej osoby; nadobudnutie tovaru za protihodnotu v tuzemsku z iného členského štátu EÚ a dovoz tovaru do tuzemska. Povinnosť zdaniteľnej osoby so sídlom, miestom podnikania alebo prevádzkarňou v tuzemsku registrovať sa k dani vychádza opäť z obratu. Limitom je suma 49 790 eur za sebou idúcich dvanásť kalendárnych mesiacov, a to do 20. dňa mesiaca nasledujúceho po mesiacu, v ktorom sa tak stalo. Ide teda o niečo dlhšiu lehotu, oproti 15 dňom, ktoré poskytuje daňový úrad v ČR. 121 Obratom sa chápu výnosy (príjmy) bez dane z dodávaných tovarov a služieb v tuzemsku okrem výnosov (príjmov) z tovarov a služieb, ktoré sú oslobodené od dane podľa 28 až 36 a podľa 40 až 42. Výnosy (príjmy) z poisťovacích služieb, ktoré sú oslobodené od dane podľa 37, a finančných služieb, ktoré sú oslobodené od dane podľa 39, sa nezahŕňajú do obratu, ak tieto služby sú poskytované pri dodaní tovaru alebo služby ako doplnkové služby. Do obratu sa nezahŕňajú výnosy 117 BUJŇÁKOVÁ, Mária. Dane a ich právna úprava v Slovenskej republike v kontexte daňovej politiky EÚ. Vydanie prvé. Košice: Univerzita Pavla Jozefa Šafárika, 2015. x, 408. ISBN 9788081522468. s. 139 118 3 ods. 1 zákona č. 222/2004 Z. z. o dani z pridanej hodnoty, v znení neskorších predpisov 119 Finančná správa SR. Základné pojmy v oblasti DPH. [online]. 2017 [cit. 2017-02-10]. Dostupné z: https://www.financnasprava.sk/sk/podnikatelia/dane/dan-z-pridanej-hodnoty/zakladne-pojmy 120 3 ods. 2 zákona č. 222/2004 Z. z. o dani z pridanej hodnoty, v znení neskorších predpisov 121 4 ods. 1 zákona č. 222/2004 Z. z. o dani z pridanej hodnoty, v znení neskorších predpisov 51
(príjmy) z príležitostne predaného hmotného majetku okrem zásob a výnosy (príjmy) z príležitostne predaného nehmotného majetku. 122 Platiteľom sa stáva aj osoba, ktorá nadobudne v tuzemsku hmotný a nehmotný majetok ako súčasť nadobudnutého podniku. Plnenia, resp. obchody nezahrnuté do obratu netvoria pevne danú skupinu plnení bez nároku/s nárokom na odpočet ako v ČR. Vymedzenie týchto oslobodených plnení bez nároku na odpočet dane je ako je vidieť z predchádzajúcej definície charakterizované skôr taxatívnou formou. 123 U zdaniteľných obchodov platí v niektorých prípadoch podobná právna fikcia. Napr. pod dodanie tovaru sa radí aj prevod vlastníckeho práva k hmotnému majetku za náhradu alebo protihodnotu. 124 Rozsah tejto tematiky je však uvádzaný v kratšom prevedení, ako je tomu v českom práve. Oslobodenie plnení sa vzťahuje v SR k oblastiam ako sú služby sociálnej pomoci ( 30 ZDPH SR), výchovné a vzdelávacie služby ( 31 ZDPH SR), služby súvisiace so športom a telovýchovou ( 33 ZDPH SR), kultúrne služby ( 34 ZDPH SR), avšak iba po splnení podmienok týkajúcich charakteru danej právnickej osoby. Kultúrne služby sú oslobodené aj prípade, ak sú poskytované osobou zriadenou zákonom, či ministerstvom kultúry a vyšším územným celkom. Oslobodené sú aj služby a tovar dodávané členom prostredníctvom právnickej osoby ako protihodnota členského príspevku pre vlastných členov, znova však len za špecifických podmienok. Významné je pre neziskový sektor aj oslobodenie zhromažďovania finančných prostriedkov. Oslobodené je dodanie tovarov a služieb osobami, ktorých činnosť je oslobodená, a to na podujatiach, ktoré sú usporadúvané práve za účelom zhromaždenia finančných prostriedkov použitých na ich vlastnú činnosť. Oslobodenie ale nesmie narušiť hospodársku súťaž. 125 Či môže dôjsť k následnému odpočítaniu dane posudzuje až samostatné ustanovenie. Daň nemôže byť odpočítaná u dodaných tovarov a služieb poskytnutých podľa 28 až 42 ZDPH SR, pričom aj tu je nutné brať do úvahy kombináciu využitia daných tovarov a služieb pre dodávky, u ktorých je možné daň odpočítať a aj tie, o ktorých táto možnosť absentuje. V takom prípade musí použiť výpočet pomernej výšky podľa 50. Obdobne, pri využití majetku na podnikateľské a zároveň iné ako podnikateľské účely, odpočítať si platiteľ môže len časť dane, ktorá zodpovedá použitiu daného hmotného majetku na podnikanie. 126 Uplatnenie práva na odpočítanie dane je však oproti ČR odlišné v lehote využitia tejto možnosti. Zatiaľ čo české právo dáva možnosť využiť nárok do troch rokov od konca zdaňovacieho obdobia, v ktorom nárok vznikol, 127 slovenská legislatíva znížila lehotu, a to na posledné zdaňovacie obdobie kalendárneho roka, v ktorom právo na odpočítanie vzniklo. 128 122 4 ods. 7. zákona č. 222/2004 Z. z. o dani z pridanej hodnoty, v znení neskorších predpisov 123 Pre uľahčenie situácie s obratom pre jednotky účtujúce v jednoduchom účtovníctve bolo vydané usmernenie č. MF/12 860/2004-73 k 4 ods. 9 zákona č. 222/2004 Z. z. o dani z pridanej hodnoty v znení zákona č. 350/2004 Z. z., ktorým sa mení a dopĺňa zákon č. 455/1991 Zb. o živnostenskom podnikaní (živnostenský zákon) v znení neskorších predpisov a o zmene a doplnení niektorých zákonov 124 8 ods. 2 zákona č. 222/2004 Z. z. o dani z pridanej hodnoty, v znení neskorších predpisov 125 29, 34 a 35 zákona č. 222/2004 Z. z. o dani z pridanej hodnoty, v znení neskorších predpisov 126 49 ods. 4 a ods. 5 zákona č. 222/2004 Z. z. o dani z pridanej hodnoty, v znení neskorších predpisov 127 73 ods. 3 zákona č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty, ve znění pozdějších předpisů 128 51 ods. 2 zákona č. 222/2004 Z. z. o dani z pridanej hodnoty, v znení neskorších predpisov 52
V SR sú v rámci dane z pridanej hodnoty uplatňované dve daňové sadzby - základná, v aktuálnej výške 20 % zo základu dane a na tovary uvedené v prílohe č. 7 ZDPH SR a len jedna znížená sadzbu vo výške 10 %. 129 3.3 Ostatné dane Postavenie neziskových organizácií v rámci daňových povinností voči štátu je vhodné doplniť aj daňami, s ktorými sa tieto organizácie v praxi stretávajú s menšou frekvenciou. Zameriam sa preto len na špecifiká pre neziskových daňovníkov. Spotrebné dane z hľadiska významnosti pre neziskový sektor nebudem brať v úvahu. 3.3.1 Ostatné dane v ČR Oblasť priamych daní je ďalej upravená: zákonom č. 338/1992 Sb., o dani z nemovitých věcí, ve znění pozdejších předpisů, zákonným opatřením Senátu č. 340/2013 Sb., o dani z nabytí nemovitých věcí, ve znění pozdejších předpisů, zákonom č. 16/1993 Sb., o dani silniční ve znění pozdejších předpisů. Daň z nemovitých vecí. Táto daň je členená daň z pozemkov a daň zo stavieb a jednotiek. Aj neziskové organizácie sa môžu stať vlastníkom pozemku, budovy alebo jednotky, resp. si môžu prenajímať jednotky, ktoré zahŕňajú nebytový priestor, čo ich automaticky radí medzi poplatníkov tejto dane. Stačí napr. aj fakt, že využívajú pozemky vo vlastníctve štátu, s ktorými môžu hospodáriť. Vo všeobecnosti sú pozemky, ktoré sú využívané k podnikaniu alebo prenajímané, zdaniteľné. Existuje ale množstvo výnimiek. Daný pozemok či stavba napr. nemusí byť predmetom dane, prípadne byť predmetom dane, ale bude oslobodená. Prenajatý pozemok môže byť oslobodený ak je prenajímaný verejnoprávnemu subjektu,, ktorý ho nevyužíva na podnikanie. 130 Oslobodené sú aj budovy, ktoré sú vo vlastníctve obecně prospešných společností, spolkov, odborových organizácií alebo napr. organizácií zamestnávateľov. Daňové priznanie sa podáva raz ročne, do 31.1. daného roku, za ktorý sa daň platí. Pre neziskové organizácie tak ide o administratívne menej náročnú daň. Daň z nabytí nemovitých věcí. Neziskových organizácií sa táto daň dotýka, ak nadobudnú vlastnícke právo alebo spoluvlastnícky podiel k nehnuteľnej veci na území ČR za úplatu. Práve podmienka úplaty radí tieto transakcie medzi predmet dane daného zákona. 131 Aj tu existuje mnoho oslobodení. Legislatíva uvádza hlavne rôzne oslobodenia týkajúce sa verejnoprospešných subjektov (oslobodenie od dane pri nadobudnutí nehnuteľnosti u územného samosprávneho celku alebo dobrovoľného zväzku obcí). Oslobodené je aj nadobudnutie práva k veci, ktorá je predmetom finančného leasingu. 132 129 27 ods. 1 zákona č. 222/2004 Z. z. o dani z pridanej hodnoty, v znení neskorších predpisov 130 4 ods. 3 zákona č. 338/1992 Sb., o dani z nemovitých věcí, ve znění pozdejších předpisů 131 2 zákonného opatření Senátu č. 340/2013 Sb., o dani z nabytí nemovitých věcí, ve znění pozdejších předpisů 132 6 a 9 zákonného opatření Senátu č. 340/2013 Sb., o dani z nabytí nemovitých věcí, ve znění pozdejších předpisů 53
Daňové priznanie musí byť podané do troch mesiacov nasledujúcich po kalendárnom mesiaci, v ktorom bol realizovaný vklad do katastru, resp. u vecí už evidovaných v katastri v mesiaci, v ktorom došlo k nadobudnutiu vlastníckeho práva. V rámci tohto priznania musí poplatník sám vyčísliť zálohu a uviesť údaje potrebné k určeniu smernej hodnoty čo z hľadiska administratívy prináša dodatočnú záťaž. 133 Silniční daň. Súčasťou definície predmetu tejto dane je aj odkaz na verejnoprospešných poplatníkov. 134 Predmetom dane sú všetky cestné motorové vozidlá a ich prípojné vozidlá registrované a prevádzkované v ČR a v prípade právnických osôb, ktoré sú používané poplatníkom dane z príjmu právnických osôb. Ak sú však používané k činnosti verejnoprospešného poplatníka a príjmy z činnosti tohto poplatníka, na ktoré vozidlo využíva, nie sú predmetom dane z príjmu, nie sú ani predmetom dane silničnej. Za verejne prospešného poplatníka je pre účely tohto zákona považovaná aj Česká televízia, Český rozhlas, Česká tisková kancelář a aj zdravotná poisťovňa. 135 Poplatníkom je osoba, ktorá je zapísaná ako prevádzkovateľ v technickom preukaze vozidla alebo zamestnávateľ, ak za použitie vozidla vypláca svojim zamestnancom cestovné náhrady. 136 Daňová povinnosť vzniká začiatkom kalendárneho mesiaca, v ktorom boli splnené skutočnosti pre túto povinnosť. Zálohy sa platia štyrikrát ročne a zúčtovanie záloh prebieha v daňovom priznaní podávanom do 31. 1 kalendárneho roku nasledujúceho po danom zdaňovacom období. 137 3.3.2 Ostatné dane v SR Legislatíva dopĺňajúca priame dane v SR je reprezentovaná daňovými zákonmi obdobnými ako v ČR. Ide o: zákon č. 582/2004 Z. z., o miestnych daniach a miestnom poplatku za komunálne odpady a drobné stavebné odpady, v znení neskorších predpisov, zákon č. 554/2003 Z. z., o dani z prevodu a prechodu nehnuteľností a o zmene a doplnení zákona č. 36/1967 Zb., o znalcoch a tlmočníkoch v znení neskorších predpisov, zákon č. 361/2014 Z. z., o dani z motorových vozidiel v znení neskorších predpisov. Daň z nehnuteľnosti. Daň je súčasťou komplexnejšieho zákona, 138 ktorý sa venuje aj dani zo psa, z užívania verejného priestranstva a iným daniam. Opäť ide o dve časti zákona daň z pozemkov a daň zo stavieb a bytov. Daňovníkom môže byť vlastník pozemku, správca pozemku, ktorý je vo vlastníctve štátu alebo územného celku, nájomca, ktorý užíva dané pozemky v dlhodobom nájme (min. 5 rokov). Obdobne to platí pre stavby. Predmet dane je rozčlenený podľa jednotlivých typov pozemkov a účelu využitia stavby, podobne ako v ČR. AJ tu sú predmetom dane určite stavby určené na podnikanie a zárobkovú činnosť. 133 32 a 43 zákonného opatření Senátu č. 340/2013 Sb., o dani z nabytí nemovitých věcí, ve znění pozdejších předpisů 134 Vo vymedzení podľa zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů. 135 2 zákona č. 16/1993 Sb., o dani silniční, ve znění pozdejších předpisů 136 4 zákona č. 16/1993 Sb., o dani silniční, ve znění pozdejších předpisů 137 10 a 15 zákona č. 16/1993 Sb., o dani silniční, ve znění pozdejších předpisů 138 Zákon č. 582/2004 Z. z., o miestnych daniach a miestnom poplatku za komunálne odpady a drobné stavebné odpady, v znení neskorších predpisov 54
Medzi oslobodenia od dane pre organizácie neziskového charakteru patria napr. pozemky, stavby, byty a nebytové priestory patriace obci, prípadne ich mestskej časti. Takisto tie vo vlastníctve cirkví a náboženských spoločností, ktoré slúžia na vzdelávania a vedeckovýskumné účely alebo aj na náboženské obrady. Oslobodeniu podliehajú aj pozemky a stavby vo vlastníctve verejných vysokých škôl užívané na vzdelávanie a iné nehnuteľnosti menované zákonom. Právomoci v rámci administratívy tejto dane sú v pomerne výrazne v rukách obcí, ktoré majú možnosť vydávať nariadenia ovplyvňujúce celkovú výšku daňovej povinnosti na ich katastrálnom území. 139 Existuje tak aj zákonná možnosť obce znížiť daň v obci, resp. aj oslobodiť pozemky a stavby vo vlastníctve právnických osôb, ktoré nie sú založené na podnikanie. 140 Daň z prevodu nehnuteľností. Túto daň platí daňovník, ktorým je primárne vo väčšine prípadov prevodca nehnuteľnosti. Verejnoprávne osoby, ako napr. príspevkové a rozpočtové organizácie sú ako daňovníci hneď v úvode vylúčení. Predmetom dane je odplatný prevod alebo odplatný prechod vlastníctva k nehnuteľnostiam na území Slovenskej republiky a vklady nehnuteľností do obchodných spoločností a družstiev. Zámena nehnuteľností sa na účely tohto zákona považuje za jeden prevod. 141 Daň z motorových vozidiel. Slovenská daň z motorových vozidiel zdaňuje vozidlá, ktoré sú evidované v SR a používa sa na podnikanie alebo inú samostatnú zárobkovú činnosť. Daňovníkom je držiteľ vozidla zapísaný v doklade, resp. zamestnávateľ, ktorý vypláca zamestnancom cestovné náhrady. 142 Čo sa týka oslobodení, verejnoprospešný daňovník nie je v zákone zmienený, a teda užívanie vozidla pre jeho činnosti nie je oslobodené. Povinnosť k dani vzniká prvým dňom mesiaca, v ktorom sa vozidlo stalo predmetom dane. Štvrťročné preddavky na daň za zdaňovacie obdobie nie je nútený platiť každý daňovník. Týka sa to len tých, ktorých predpokladaná daňová povinnosť u jedného správcu dane presiahne sumu 700 eur a zároveň nepresiahne limit 8 300 eur. Lehoty splatnosti týchto záloh sú posunuté oproti ČR na koniec kalendárneho štvrťroka. 143 3.4 Komparatívna analýza - formulácia dielčích výsledkov Zdaňovanie v organizáciách, ktorých hlavným predmetom činnosti nie je podnikanie bolo vždy neľahkou záležitosťou. Znova sa tak pokúsim zhrnúť najvýraznejšie daňové odlišnosti skúmaných krajín. Podobne ako v zákonoch o účtovaní sú pre daňovú účely v ČR využívané prevažne definičné charakteristiky. U dane z príjmov bol zavedený status verejne prospešného poplatníka, s ktorým súvisí väčšina daňových úľav zvýhodnení u tejto dane. V SR ide o vymedzenie v podobe zoznamu tzv. 139 Tax authorities in the Visegrad Group countries :common experience after accession to the European Union. Edited by Marcin Burzec - Paweł Smoleń. Lublin: Wydawnictwo KUL, 2016. 311 stran. ISBN 9788380612051. s. 273 140 17 a 19 zákona č. 582/2004 Z. z., o miestnych daniach a miestnom poplatku za komunálne odpady a drobné stavebné odpady, v znení neskorších predpisov 141 3 zákona č. 554/2003 Z. z. o dani z prevodu a prechodu nehnuteľností a o zmene a doplnení zákona č. 36/1967 Zb., o znalcoch a tlmočníkoch, v znení neskorších predpisov 142 2 a 3 zákona č. 361/2014 Z. z., o dani z motorových vozidiel, v znení neskorších predpisov 143 10 zákona č. 361/2014 Z. z. o dani z motorových vozidiel, v znení neskorších predpisov 55
daňovníkov, ktorí nie sú založení na podnikanie. Využitie spôsobu zoznamu nepodnikateľských subjektov pre daňové účely je obdobný tomu, ktorý bol využívaný v ČR pred rokom 2014. Či práve definičný spôsob vymedzenia, ku ktorému sa vo svojej legislatíve presúva ČR vytvorí kvalitnejšie a transparentnejšie väzby na zdaňovanie neziskových subjektov je však otázne a výsledky sa pravdepodobne dostavia až časom. Z hľadiska obsahového vymedzenia však u tohto zákona panuje relatívna zhoda. Čo sa týka príjmov, ktoré sú predmetom dane z príjmov, ktoré nie sú predmetom dane, a ktoré sú oslobodené, v oboch krajinách ide zhruba o rovnaký typ príjmov. Niekedy však dochádza k zaradeniu do inej kategórie príjmov. Napr. bezúplatné plnenia v podobe darov tvoria v ČR veľkú skupinu oslobodených plnení, avšak v SR ide o príjmy, ktoré z hľadiska neziskových organizácií nie sú predmetom dane z príjmu. Tu dochádza aj k rozporu, kedy sú slovenské neziskové organizácie ukrátené o možnosť istej formy daňovej optimalizácie. Špeciálnou výnimkou pri zdanení príjmov sú v ČR aj poplatníci so širokým základom dane, ktorí musia zdaniť všetky svoje príjmy bez ohľadu na ich charakter. Výskyt tohto typu organizácií som však v slovenskom zákone o dani z príjmu nepozorovala. Podobne, charakteristika daňových výdavkov u dane z príjmov je v oboch krajinách rovnaká. Obe krajiny ich chápu ako náklady na dosiahnutie zabezpečenie a udržanie zdaniteľných príjmov. Vo všeobecnosti mám však dojem, že na výdavky je v slovenskom zákone kladený oveľa väčší dôraz ako je tomu v ČR. Vychádzam z faktu, že neziskových organizácií sa v SR netýka mnoho úľav podobných, ako sú zníženia základu dane do 30 % daného základu v ČR. Dôraz na výdavky je doplnený preferenciou nepriameho financovania organizácií prostredníctvom daňových asignácií. Tie sú v rámci príjmov organizácií pomerne významnou záležitosťou. Menšie odlišnosti sa objavili aj napriek európskej harmonizácií v nepriamom zdaňovaní, a to u dane z pridanej hodnoty. Primárne sa tak stalo už pri určení poplatníka tejto dane. České dva typy daňových subjektov tvoria ekvivalent jednej slovenskej zdaniteľnej osobe. Opäť sa tak dostávajú do výhody české právnické osoby, ktorým v prípade menších organizácií môže pozícia identifikovanej osoby uľahčiť daňovú administratívu. U konkrétneho zdaňovania príjmu však platí, že sa daní hlavne ekonomická činnosť, a teda činnosti, ktoré sú súčasťou podnikania danej organizácie. Povinnosť registrovať sa k plateniu dane sleduje kritérium obratu z plnení, ktoré organizácia uskutoční, a ktoré sú premetom dane. Výnimkou sú v oboch krajinách plnenia, ktoré sú oslobodené a bez nároku na odpočítanie dane. V takýchto prípadoch sa organizácia k dani registrovať nemusí. V rámci daňovej optimalizácie v oboch krajinách existuje príležitosť k dobrovoľnej registrácii. Dôvodom sú prevažne príležitostné odpočty dane. V tomto prípade je ale nutné sledovať lehoty pre uplatnenia odpočtu, ktoré sú v daných krajinách pomerne rozdielne. U ostatných priamych daní sa už mnoho rozdielov v zdaňovaní neprejavuje. Osobitosť českej úpravy ponúka napr. daň silniční, ktorá vylučuje z predmetu dane vozidlá, ktoré sú používané k činnosti verejne prospešného poplatníka. Slovenskí poplatníci na druhej strane nemusia platiť štvrťročné zálohy na daň, ak ich daňová povinnosť pohybuje v istom finančnom intervale. Ďalším viditeľným rozdielom je osoba poplatníka dane z nadobudnutia nehnuteľnosti. Zatiaľ čo v ČR sa táto povinnosť presunula na osobu, ktorá nehnuteľnosť nadobúda, v SR je to stále prevodca, kto musí daň odviesť. Ako sa tieto nesúlady prejavia v konkrétnej praxi organizácie posúdi ďalšia, praktická časť práce. 56
4 PRÁVNE A FINANČNÉ ASPEKTY NADÁCIE PONTIS V praktickej časti práce budem postupovať podľa štruktúry, ktorú som sledovala aj v časti teoretickej. V tejto kapitole sa tak prvotne zameriam na právne aspekty vybranej organizácie, ktoré doplním vybranými finančnými aspektmi zaoberajúcimi sa jej hospodárením. Pre komparáciu aplikácie vybraných účtovných a daňových aspektov u organizácií v neziskovom sektore v ČR a SR som si v rámci mojej práce vybrala právnickú osobu s názvom Nadácia Pontis. Ide o slovenskú mimovládnu neziskovú organizáciu so sídlom v Bratislave, pôsobiacu na trhu od roku 1997. 4.1 Charakteristika Nadácie Pontis 4.1.1 Činnosť, kategorizácia a organizačné aspekty Ako hlavné piliere činnosti zobrazuje výročná správa Nadácie za rok 2015 nasledujúce oblasti: zodpovedné podnikanie, firemná filantropia, individuálna filantropia. firemné dobrovoľníctvo a pro bono, rozvojová spolupráca v zahraničí. Sama organizácia sa na svojich webových stránkach charakterizuje ako jedna z najväčších grantových a operačných nadácií na Slovensku, ktorá podporuje firemnú aj individuálnu filantropiu, firemné dobrovoľníctvo a presadzuje zodpovedné podnikanie. 144 Vo všeobecnosti sa tak zameriava na filantropické aktivity v spolupráci s firmami, kde sa zameriava na prepájanie občianskej spoločnosti, firiem a verejného sektora. Zároveň podporuje firmy v darcovstve finančných prostriedkov, ktoré v rámci fondov pre jednotlivé firmy spravuje. Cez darcovský portál www.dobrakrajina.sk a charitatívny projekt Srdce pre deti sa venuje aj podpore individuálneho darcovstva. V súvislosti s jej projektmi tak pôsobí vo viacerých krajinách, ako napr. Keňa, Bielorusko, Gruzínsko, Albánsko a iné. V prílohe č. 9 uvádzam aj životopis, ktorý samotná organizácia vytvorila v rámci svojej prezentácie. Napriek pomerne širokému záberu oblastí, v ktorých sa Nadácia Pontis angažuje, jej konkrétna činnosť ako nadácie, je zákonne obmedzená na poskytovanie peňažných a nepeňažných prostriedkov napr. aj v podobe vecných darov alebo darovania času dobrovoľníckej pomoci a správu majetku nadácie. Legislatíva však benevolentne umožňuje aj vykonávanie inej činnosti v súlade s verejnoprospešným účelom a s realizáciou nadačnej činnosti, ak nie je osobitným zákonom stanovené inak. Čo sa týka celkovej verejnej prospešnosti organizácie ako ju chápe slovenská legislatíva, je v prípade vybranej organizácie splnená, a to hlavne z pohľadu jej právnej subjektivity (právnej formy nadácie). Primárne, práve vďaka nej môže Pontis využívať výhody napr. v oblasti daňovej alebo aj účtovnej. Sekundárne je však verejná prospešnosť naplnená aj z roviny účelu, na ktorý bol tento typ organizácie založený, podľa jej prislúchajúceho osobitného predpisu. 145 144 Nadácia Pontis. Kto sme a čo robíme. [online]. 2017 [cit. 2017-04-05] Dostupné z: http://www.nadaciapontis.sk/kto-sme-a-co-robime 145 2 ods. 3 zákona č. 34/2002 Z. z. o nadáciách a o zmene Občianskeho zákonníku, v znení neskorších predpisov 57
Pri klasifikačnom zaradení sa u Nadácie Pontis dá vychádzať z viacero hľadísk, ako som už uviedla v teoretickej časti práce. V rozdelení podľa zriaďovateľa ide o mimovládnu/neštátnu organizáciu založenú súkromnou právnickou osobou. Zakladateľom je The foundation for a Civil Society, ktorá sídli v Spojených štátoch amerických. Z pohľadu organizačne-personálneho ide podľa údajov v registri účtovných závierok SR 146 a údajov vo výročnej správe organizácie za rok 2015 o subjekt, ktorý zamestnáva priemerne za bežné účtovné obdobie 5 zamestnancov. Z hľadiska kategorizačného tak ide o pomerne malú jednotku. Organizácia je však rozsiahla a má mnoho manažérskych koordinátorských a iných pozícií, ktoré sú však pravdepodobne doplnené aj z radov dobrovoľníkov vykonávajúcimi dobrovoľnícku činnosť pre organizáciu (ich počet za bežné účtovné obdobie roku 2015 bol 54 a za účtovné obdobie roku 2014 dokonca 94). Pontis iniciovala aj založenie Neziskovej organizácie Pontis n. o., ktorá vznikla v roku 2008. Štatutárnym orgánom tejto organizácie je rovnaká osoba, ako v samotnej Pontis. Výročná správa Nadácie Pontis za rok 2015 však deklaruje nezávislosť tejto organizácie od Nadácie. Celkové podrobné informácie o Nadácii Pontis v podobe sídla, identifikačného čísla osoby, dátumu vzniku a zápisu do registra, zakladateľov, výšky nadačného imania, hodnoty majetkových vkladov, štatutárneho orgánu a účelu Nadácie zhromažďuje register nadácií vedený Ministerstvom vnútra SR, v ktorom musí byť Nadácia Pontis povinne zo zákona vedená. 4.1.2 Právne aspekty existencie V tejto podkapitole popíšem predovšetkým vybrané základné právne aspekty existencie Nadácie Pontis so zameraním na oblasti, ktoré uvádza tabuľka č. 1 a č. 2 v teoretickej časti práci. Sústredím sa hlavne na oblasti s odlišnou právnom úpravou, resp. postupmi. Primárnym aspektom existencie každej organizácie, resp. právnickej osoby je aj proces jej zakladania. Nadácia Pontis je podobne ako všetko ostatné slovenské nadácie založená elementárnym dokumentom upravujúcim významné oblasti existencie nadácie - nadačnou listinou. Napriek tomu, že ide o tak významný dokument, na Slovensku nie je stanovená povinnosť jej zverejnenia, avšak na požiadanie je Nadácia povinná ju sprístupniť. Nadácia Pontis síce na svojej webovej stránke uvádza dokument s názvom nadačná listina, ide ale iba o výpis z nadačného registra, ktorý nedisponuje všetkými náležitosťami ako ich uvádza zákon (napr. činnosť orgánov, podmienky poskytnutia prostriedkov nadácie atď.). Nadácia Pontis vznikla 27.10.1997, a teda dňom jej zápisu do registra nadácií. Sekundárne sú dôležitým faktorom pôsobenia organizácie jej orgány. Najvyšším orgánom Nadácie Pontis je správna rada, štatutárnym orgánom zase správca nadácie, ktorému príslušný zákon udeľuje rozsiahle právomoci a kontrolným orgánom je dozorná rada, resp. revízor. Konkrétna činnosť 146 Register účtovných závierok. [online]. 2017 [cit. 2017-04-27] Dostupné z: http://www.registeruz.sk/cruzpublic/domain/accountingentity/show/181270 58
jednotlivých orgánov sa odvíja od nadačnej listiny danej nadácie a od zákona č. 34/2002 Z. z. o nadáciách a o zmene Občianskeho zákonníku, v znení neskorších predpisov (ďalej len ZoN). Správna rada v Nadácii Pontis mala v roku 2015 šiestich členov. Správcom je vždy len jedna fyzická osoba, v tomto prípade je ním aktuálne podľa výpisu z registra nadácií Mgr. Lenka Surotchak. Moc štatutárneho orgánu je tak v organizácii sústredená do rúk jednej osoby, ktorá podľa zákona riadi činnosť nadácie ako aj vystupuje v jej mene. V podstate ovplyvňuje všetky záležitosti, ktoré nie sú v právomoci iných orgánov. Správcu volí správna rada a môže tak istým spôsobom obmedziť právo správcu nadácie konať v jej mene, avšak ako orgán založený na konsenze viacerých osôb má taktiež svoje limity. Účtovníctvo, výročné správy a kontrolu celkového právneho súladu a súladu konania organizácie s nadačnou listinou sú v rukách dozornej rady, ktorú nadácia Pontis vzhľadom na výšku svojho majetku, ktorá prekročuje hranicu 165 969 eur (4 467 885 Kč), musí mať zriadenú. V roku 2015 mala podľa výročnej správy dozorná rada troch členov. Právomoci tohto orgánu nie sú slovenským ZoN nejako obšírne definované, zákon sa však odkazuje na úpravu správnej rady nadácie. 4.1.3 Právne aspekty majetku Keďže podstata nadácií spočíva v ich charaktere v podobe účelového združenia majetku, v tejto podkapitole v skratke zhrniem štruktúru majetku Nadácie Pontis, ktorá je podľa zákona tvorená nadačným imaním, nadačnými fondami a ostatným majetkom nadácie. Výška nadačného imania Pontisu je zapísaná v registri nadácií vedenom Ministerstvom vnútra SR a jeho aktuálna výška je 16 597 eur (446 791 Kč). 147 Základná hodnota nadačného imania (6 639 eur 178 695 Kč) môže byť tvorená len peniazmi alebo nehnuteľnosťami, hodnota nad túto povinnú hranicu však môže byť tvorená aj hnuteľnými vecami, cennými papiermi a iným typom majetku. Peňažné prostriedky ako súčasť imania zase môžu byť využité len na kúpu zákonom daných cenných papierov a nehnuteľností. 148 Podľa finančných výkazov Nadácia nevlastnila v priebehu rokov žiadny finančný majetok, a dá sa teda predpokladať, že prípadné finančné prostriedky zo svojho imania vedie Nadácia stále na svojom bankovom účte, resp. svoje nadačné imanie investovala do kúpy nehnuteľnosti. Pontis disponuje aj vlastným fondom tvoreným na zvýšenie základného imania, ktorého hodnota dlhodobo pohybuje na úrovni 138 430 eur (3 726 535 Kč). Rozsiahlou súčasťou Nadácie Pontis sú jej nadačné fondy. V roku 2015 spravovala 18 firemných nadačných fondov v rámci podpory jedného z pilierov svojej činnosti, firemnej filantropie. Ich celková hodnota ku dňu, v ktorom bola zostavená účtovná závierka za účtovné obdobie roku 2015 bola 1 877 039 eur (50 529 890 Kč). Keďže nadačné fondy môžu byť tvorené len peňažnými prostriedkami, Nadácia ich má uložené na svojich bežných účtoch, z hľadiska účtovníctva analyticky rozčlenených podľa príslušného fondu. Počet fondov ako aj výška prostriedkov, ktoré Pontis prerozdelila za posledné roky sa menili. Ich vývoj v čase popisujú nasledujúce tabuľky. 147 Prepočítané kurzom Českej národnej banky z dňa 2.5.2017 (1 eur = 26,92 Kč). Tento kurz bude použitý aj v ďalších častiach práce. 148 30 ods. 3 zákona č. 34/2002 Z. z. o nadáciách a o zmene Občianskeho zákonníka, v znení neskorších predpisov 59
Graf 1 Vývoj počtu firemných fondov v správe Nadácie Pontis Zdroj: Vlastné spracovanie na základe údajov z výročných správ Nadácie Pontis z rokov 2008 2015. Nasledujúca tabuľka zase dokladá množstvo prostriedkov, ktoré boli cez Nadáciu prerozdelené z firemných fondov v rozpätí daných rokov. Graf 2 Vývoj objemu financií prerozdelených Nadáciou Pontis z firemných fondov v rokoch 2008-2015 Zdroj: Vlastné spracovanie na základe údajov z výročných správ Nadácie Pontis z rokov 2008 2015. Čo sa týka vlastného využitia prostriedkov fondov, podľa zákona sú účelovo viazané na vopred, v zmluve o vytvorení nadačného fondu, dohodnutý verejnoprospešný účel. 149 Účtovanie prostriedkov 149 13 ods. 4 zákona č. 34/2002 Z. z. o nadáciách a o zmene Občianskeho zákonníka, v znení neskorších predpisov 60
nadačného fondu je vedené zo zákona oddelene, 150 a teda Pontis príjmy a výdaje fondov, ako aj ich stav na začiatku a na konci účtovného obdobia eviduje samostatne. Prírastky ďalej oddeľuje podľa toho či sú tvorené daňovými asignáciami v podobe 2 %, resp. 1 % prijatej dane alebo tých mimo 2 %. Pod úbytkami zachytáva použitie financií fondu na granty, správu nadácie, či iné činnosti, pričom vždy musí byť dodržaný verejnoprospešný účel, na ktorý bol fond vytvorený. Nadácia Pontis si za správu fondov účtuje priemerne 7-10 % objemu financií fondu. 151 Ostatný majetok nadácie je tvorený majetkom vo vlastníctve spoločnosti, ktorý je umiestnený mimo nadačné fondy a imanie. Ide napr. o dlhodobý nehmotný majetok v podobe softvéru, či dlhodobý hmotný majetok v podobe dopravných prostriedkov a iné. U obežného majetku zase Pontis eviduje rôzne druhy pohľadávok. Podrobnú štruktúru a charakteristiku ostatného majetku Nadácie poskytuje príloha k účtovnej závierke za jednotlivé roky. Ako som už uviedla, vo všeobecnosti je využitie majetku v nadáciách účelovo viazané, a to hlavne na účel a poslanie organizácie uvedené v nadačnej listine, a ktoré v Pontise nadobúdajú formu pilierov vymedzených v úvode tejto kapitoly. Majetok ale môže byť použitý aj k zaisteniu vlastnej činnosti, t. j. na úhradu nákladov na správu nadácie. Naopak Nadácia ho nesmie byť darovať, vložiť do obchodnej spoločnosti ani použiť na ručenie svojich záväzkov. 152 4.1.4 Právne aspekty Nadácie Pontis v podmienkach českých nadací Veľká časť právnych aspektov českých nadací je zhodná s podmienkami slovenských nadácií. Keďže som sa už spoločným znakom oboch právnych foriem venovala v teoretickej časti práce, v tejto podkapitole sa sústredím na tie najvýraznejšie právne rozdiely, ktoré by musela na seba aplikovať Nadácia Pontis v prípade, ak by bola založená a vznikla v ČR. Česká verzia Nadácie Pontis by primárne pre uplatnenie výhod v oblasti daní a účtovníctva by musela splniť definíciu verejnej prospešnosti ako ju uvádza už spomínaný OZ. Na základe návrhu o zápis do nadačného registra by jej tento status bol udelený, a to podľa účelu, resp. poslania, pre ktoré bola Nadácia Pontis založená, a ktoré korešponduje s definíciou verejnoprospešnej právnickej osoby popísanej v 146 OZ. Po jej zápise by nadačný register v ČR by poskytoval obdobný rozsah údajov týkajúcich sa Nadácie ako ten slovenský. 153 Proces zakladania českej Pontis by prebiehal zhodným spôsobom ako v SR. Právna forma nadace je v ČR taktiež zakladaná nadačnou listinou, ktorá je obsahovo zhodná so slovenskou nadačnou listinou. Rozdielom však je, že v oboch krajinách táto listina nadobúda mierne odlišný význam. Zatiaľ čo v SR je to jediný potrebný dokument tohto typu potrebný pre založenie a vznik nadácie, ak by bola Pontis založená v ČR musela by ju doplniť tzv. štatútom. 154 Vytvoriť by ho musela hneď pri zakladaní 150 34 ods. 3 zákona č. 34/2002 Z. z. o nadáciách a o zmene Občianskeho zákonníka, v znení neskorších predpisov 151 ZÚBRIKOVÁ, Gabika. "A odkiaľ vy vlastne máte peniaze?" [online]. 2015 [cit. 2017-04-26]. Dostupné z: https://pontis.blog.sme.sk/c/378565/gabika-zubrikova-a-odkial-vy-vlastne-mate-peniaze.html 152 30 zákona č. 34/2002 Z. z. o nadáciách a o zmene Občianskeho zákonníka, v znení neskorších predpisov 153 34 zákona č. 304/2013 Sb., o veřejných rejstřících právnických a fyzických osob, ve znění pozdějších předpisů 154 Štatút popisuje vnútorné pomery nadácie, konkrétne aspoň spôsob jednania jednotlivých orgánov a podmienky pre poskytnutie prostriedkov nadácie v podobe nadačného príspevku. 61
Nadácie alebo do mesiaca od jej vzniku, prostredníctvom správnej rady. Štatút by musel byť zverejnený, resp. verejne prístupný vo verejnom registri. Česká Nadácia Pontis by vznikla v rovnaký deň ako tá slovenská. Čo sa týka orgánov Nadácie, ich štruktúra by nadobudla v českej Nadácii Pontis menšie odchýlky, konkrétne v oblasti štatutárneho orgánu. V českej Nadácii by bola za štatutárny orgán na základe príslušnej legislatívy (OZ) určená správna rada. Osoba správcu by tu vystupovala len v roli správcu vkladov pri zakladaní organizácie. Právomoci, ktoré sú v slovenskej Nadácii v rukách jednej osoby by tak boli v tej českej rozdelené medzi minimálne 3 osoby. U kontrolného orgánu taktiež dochádza k rozporu so slovenskou verziou Nadácie, hlavne v oblasti sumy, ktorá tvorí hranicu pre povinnosť vytvorenia dozornej rady. Zatiaľ čo pre českú Nadáciu je daná sumou 500 000 Kč, u slovenskej ide o benevolentnejších 165 969 eur (4 467 885 Kč). V českej Nadácii by tiež mohli do podľa OZ do funkcie revízora zvoliť aj právnickú osobu, ktorá má príslušné oprávnenie, resp. zameranie na kontrolnú a revíznu činnosť. Svoj majetok by česká Pontis na základe OZ rozdeľovala iba do dvoch skupín - na nadačnú istinu, ktorá má obdobné postavenie ako nadačné imanie a ostatný majetok nadácie. Základná povinná výška nadačnej istiny je v ČR daná sumou 500 000 Kč, čo je výrazne viac oproti 6 638 eur (178 695 Kč), ktoré sú vyžadované v SR. S výškou nadačného imania 16 597 eur (446 791 Kč) by tak Nadácia Pontis v ČR musela navýšiť svoje nadačné imanie, aby zaistila podmienku výšky nadačného kapitálu. Odlišný je aj charakter vkladov do imania, pričom v SR to mohli z časti mohli byť len peniaze a nehnuteľnosti, Pontis v ČR by mohla byť založená pomocou vkladov rozličného charakteru (peniaze a iné hodnoty, ak je zaistená ich trvalá výnosnosť). V ČR by neboli za majetok Nadácie považované nadačné fondy. Pojem nadačný fond chápe OZ inak ako ZoN. Podrobnejšiu charakteristiku nadačného fondu uvádzam v prílohe č. 5. V českej Pontis by ale bolo možné v rámci nadácie vytvoriť tzv. pridružený fond, a teda fond, ktorý má nadácia na základe zmluvy a za primeranú úplatu výhradne len vo svojej správe. Nastáva tu tak istá zhoda s nadačným fondom v slovenskom chápaní, kedy sú v oboch týchto fondoch spravované cudzie prostriedky a obe sú využívané k dohodnutému účelu súvisiacemu s poslaním nadácie. Keďže však ide len o majetok, ktorý má Nadácia v správe, nemohol by byť zo zákona súčasťou jej majetku ako je tomu na Slovensku. Vedený je v samostatnej evidencii. Ostatný majetok by nadobúdal rovnakú podobu ako v slovenskej Nadácii Pontis. Vo všeobecnosti analýza právnych podmienok existencie nadácií ako aj Nadácie Pontis v ČR a SR priniesla viacero podobností. Predsa len ide v oboch štátoch o obdobné právne formy, ktoré majú rovnaký charakter a účel v podobe zhromažďovania a následného prerozdelenia finančných prostriedkov všade na svete. Na druhej strane, priniesla však aj mnoho odlišností. Prvotné rozdiely sa však objavili už pri samotnom vymedzení verejne prospešných organizácii, ktoré legislatíva oboch krajín chápe odlišným spôsobom. K Nadácii Pontis bolo teda pristupované v súvislosti s touto filozofiou, ktorá sa následne prejavuje napr. v oblasti daní, kedy sú jej daňové výhody priznané na základe jej právnej formy. 62
Na ďalšie rozdiely poukázalo zakladanie organizácie, jej orgány a nakoniec aj majetok Nadácie, pričom jeden z najvýraznejších rozdielov v rámci jej majetku predstavuje pojem nadačné fondy, ktoré česká legislatíva chápe úplne iným spôsobom ako tá slovenská. Ak by som to mala zhrnúť, dá sa teda povedať, že česká Nadácia Pontis by potrebovala v určitých aspektoch jej právnej existencie doplniť, resp. zverejniť viac podrobností o jej právnom statuse. Pontis v ČR by tak pravdepodobne pôsobila na jednej strane ešte viac transparentnejšie a vzhľadom k spôsobu ustanovenia orgánov možno aj viac dôveryhodnejšie. Na druhej strane by sa ale zvýšila jej administratívna záťaž a prílišné množstvo informácií by pre ňu mohlo v konečnom dôsledku pôsobiť zbytočne zmätočne. 4.2 Hospodárenie Nadácie Pontis Veľkosť a rozmanitosť činností sa v Nadácii Pontis odráža aj do finančnej stránky. Keďže ide o pomerne veľkú organizáciu potreba finančného riadenia je celkovo výrazná, či už z hľadiska množstva projektov alebo objemu financií, ktoré Pontis spravuje. Taktiež ide o organizáciu založenú zahraničnou právnickou osobou, a teda Pontis spolupracuje na množstve zahraničných projektoch, ktoré pridávajú na náročnosti finančnej správe celej organizácie. Organizácia má zriadené finančné oddelenie, na čele s finančnou riaditeľkou, doplnené o účtovníčku, finančnú asistentku a 3 finančné manažérky zodpovedné za finančné reporty zahraničných projektov a projektov financovaných európskou úniou. 155 Realizácia aktivít Nadácie sa z pohľadu finančného riadenia oproti bežným obchodným spoločnostiam zameriava hlavne na úroveň získavania peňazí a kapitálu z rôznych prevažne externých, ale aj interných zdrojov financovania. Pritom je potrebné brať do úvahy celkovú viaczdrojovosť financovania, ktorá je typická pre organizácie neziskového sektoru. Finančné riadenie taktiež zabezpečuje potrebnú alokáciu zdrojov získaných organizáciou. Prípadnou ďalšou úlohou finančného riadenia v Nadácii Pontis je aj archivácia a spracovanie výsledkov takéhoto riadenia, 156 keďže ide o subjekt, ktorý sa zaoberá aj napr. administratívne náročnými grantmi, či poskytovaním svojich finančných prostriedkov tretím osobám, ktorý využitie svojho majetku musí mať vždy dostatočne zdokumentované. V oblasti typu zdrojov, ktoré Nadácia Pontis využíva, ide s veľkou prevahou o cudzie zdroje financovania. V neziskových organizáciách sa tak neuplatňuje tzv. zlaté pravidlo financovania podobne ako v obchodných spoločnostiach. 4.2.1 Externé zdroje financovania Nadácie Pontis Nadácia Pontis aj vďaka ZoN vedie podrobnú evidenciu zdrojov svojho financovania, v členení podľa výnosov, ktorú musí pravidelne zverejňovať vo svojej výročnej správe. V nasledujúcich grafoch, ktoré sa charakteristike zdrojov financovania venujú, som čerpala prevažne dáta z výročných správ, ktoré sú vhodným nástrojom na poskytovanie komplexného pohľadu na chod a finančnú stránku tejto 155 Výročná správa za rok 2015. [online]. 2015 [cit. 2017-04-26]. Dostupné z: http://www.nadaciapontis.sk/vyrocne-spravy. s. 10 156 KALOUDA, František. Finanční analýza a řízení podniku. 2. rozšířené vydání. Plzeň: Vydavatelství a nakladatelství Aleš Čeněk, 2016. ISBN 978-80-7380-591-3. s. 16 63
organizácie. Podobné dáta, týkajúce sa druhov financovania organizácie Pontis zverejňuje aj na svojej webovej stránke, ale v mierne odlišnej agregácii jednotlivých položiek. 157 Typy zdrojov financovania priblížim prostredníctvom výnosov, o ktorých účtovný jednotka v priebehu daných rokov účtovala. V nasledujúcom grafe uvádzam ich objem a vývoj v jednotlivých rokoch. 158 Graf 3 Výnosy Nadácie Pontis v rokoch 2008-2015 Zdroj: Vlastné spracovanie na základe údajov z výročných správ Nadácie Pontis z rokov 2008 2015. Ako je vidieť z grafu, celková hodnota výnosov od roku 2011 výrazne narástla. Dôvodom je hlavne nárast príjmov v oblasti hlavnej činnosti (rozdeleniu výnosov z hľadiska hlavnej a vedľajšej činnosti sa budem venovať v ďalšej časti práce). Čo sa týka zloženia zdrojov, ktoré vytvára celkové výnosy, to poskytuje opäť prehľadný graf. 157 Nadácia Pontis. Ako sme financovaní. [online]. [cit. 2017-04-26]. Dostupné z: http://www.nadaciapontis.sk/ako-sme-financovani 158 Údaje z roku 2016 v čase tvorby práce neboli k dispozícii. 64
Graf 4 Druhy zdrojov financovania Nadácie Pontis v rokoch 2008-2015 Zdroj: Vlastné spracovanie na základe údajov z výročných správ Nadácie Pontis z rokov 2008 2015. Napriek tomu, že štruktúra zdrojov sa z hľadiska významnosti v priebehu rokov menila, z grafu je vidieť, že najrozsiahlejším externým zdrojom financovania je dlhodobo podiel prijatej dane (daňové asignácie), ktorý vo veľkej časti sledovaných období predstavoval takmer 50 % hodnoty celkových výnosov zaúčtovaných v danom účtovnom období. Daňové asignácie sú špecifickou súčasťou slovenskej legislatívy a niektorých ďalších krajín Európy. Ich podstata spočíva v možnosti daňovníka, ktorý je fyzickou alebo právnickou osobou postúpiť na základe vyhlásenia v daňovom priznaní časť svojej zaplatenie dane, týmto daňovníkom vybranému subjektu, tzv. prijímateľovi, ktorým môže zo zákona byť len vybraný typ právnickej osoby. Ako je vidieť táto forma je získavania prostriedkov je u Nadácie pomerne častá a výrazná. Organizácia prijíma tieto podiely prevažne od daňovníkov v podobe právnických osôb, pričom z týchto prostriedkov sú následne tvorené fondy podľa osobitného predpisu, ale často aj od osôb fyzických. Doplnenie charakteristiky daňových asignácií podáva aj kapitola 6. Druhú najvýznamnejšiu zložku príspevky vo forme grantov a darov od organizácií tvoria predovšetkým finančné dary od firiem, dary a granty od iných nadácií a neziskových organizácií a granty od štátu. Dary od firiem sú prijímané na základe grantovej zmluvy. Väčšinou ide o prostriedky vkladané do ich firemných fondov spravovaných nadáciou. U právnických osôb sú tieto dary aj podmienkou pre darovanie 2% podielu dane. 159 Ostatné dary a granty od firiem a neziskových organizácií sú výsledkom ich záujmu na činnosti a projektoch Nadácie Pontis. Granty od štátu predstavujú takmer každoročne grant zo štátnej rozvojovej agentúry SlovakAid, prípadne ide iné zahraničné granty, o ktoré Pontis požiada. 160 159 Právnické osoby musia do konca lehoty pre podanie daňového priznania dane z príjmu právnických osôb alebo v danom roku za, ktorý je priznanie podávané darovať financie vo výške aspoň 0,5 % z dane na verejne prospešný účel. Ak tak neučinia, môžu darovať len 1 % z podielu svojej zaplatenej dane. 160 ZÚBRIKOVÁ, Gabika. "A odkiaľ vy vlastne máte peniaze?" [online]. 2015 [cit. 2017-04-26]. Dostupné z: https://pontis.blog.sme.sk/c/378565/gabika-zubrikova-a-odkial-vy-vlastne-mate-peniaze.html 65
Na úrovni desatiny výnosov sa držia príspevky od jednotlivcov, či príspevky do verejnej zbierky. Menšiu položku tvoria príspevky od fyzických osôb. Majorita z týchto príjmov pochádza od darcov v rámci verejných zbierok. Napr. v roku 2015 šlo o dva významné projekty, ktoré spolu priniesli takmer 497 000 eur (13 375 625 Kč). 161 V neposlednom rade ide o príjmy z činnosti Nadácie, pod ktorou sa chápu hlavne platby sa služby spojené s vzdelávaním, konzultácie, členské poplatky za pracovné skupiny, prípadne ďalšie poplatky za semináre, konferencie a iné podujatia, ktoré Pontis organizuje. Súčasťou týchto výnosov sú však aj kurzové rozdiely a výnosy z bankových účtov Nadácie. Finančná riaditeľka Nadácie Pontis Gabika Zúbriková sa vo svojom článku na blogu organizácie vyjadrila, že minimálne v roku 2014 využívala Pontis takmer 123 rôznych zdrojov financovania. 162 Vývoj jednotlivých podielov v budúcich účtovných obdobiach je náročné predikovať. Vzhľadom na rozkolísanosť významu jednotlivých zdrojov v priebehu sledovaných rokov nie je možné pozorovať žiadny zjavný trend, od ktorého by sa výnosy roku 2016 a ich zloženie dali odvodiť. Istotou však ostáva minimálne podobná druhová skladba zdrojov v budúcich obdobiach. Primárne za účelom daňovým, ale aj z hľadiska celkového financovania organizácie je vhodné zmieniť aj rozdelenie výnosov podľa zdroja z hlavnej alebo vedľajšej činnosti. Vo všeobecnosti platí, že majetok Nadácie by nemal byť využívaný na inú ako jej hlavnú činnosť. Nadácia má, až na výnimky, dokonca zo zákona zakázané podnikanie. No v prípade zvýšenia efektívnosti hospodárskeho využitia majetku je v súlade s nadačnou listinou povolené aj jeho užitie na podnikateľské účely, samozrejme pod príslušným živnostenským oprávnením. Komparáciu výnosov z hlavnej a vedľajšej činnosti opäť podáva graf. 161 Nadácia Pontis. Ako sme financovaní. [online]. 2015 [cit. 2017-04-26]. Dostupné z: http://www.nadaciapontis.sk/ako-sme-financovani 162 ZÚBRIKOVÁ, Gabika. "A odkiaľ vy vlastne máte peniaze?" [online]. 2015 [cit. 2017-04-26]. Dostupné z: https://pontis.blog.sme.sk/c/378565/gabika-zubrikova-a-odkial-vy-vlastne-mate-peniaze.html 66
Graf 5 Výnosy Nadácie Pontis v rozdelení na hlavnú a vedľajšiu činnosť v rokoch 2008-2015 Zdroj: Vlastné spracovanie na základe údajov z výročných správ Nadácie Pontis z rokov 2008 2015. Graf rozdelenia výnosov podľa typu činnosti, ktorou boli vytvorené poukazuje reálnu doplnkovosť činnosti podnikateľskej. Hospodárska činnosť sa udržuje na pomerne rovnakej úrovni medzi 70 000 eur až 100 000 eur (1 844 400 až 2 692 000 Kč), čo je v rámci celkových výnosov naozaj zanedbateľná čiastka. Výraznejší odklon od tohto trendu je pozorovateľný len v roku 2009 a bol spôsobený tržbou z predaja dlhodobého hmotného majetku v hodnote 259 000 eur (6 972 280 Kč). 4.2.2 Využitie zdrojov financovania Nadácie Pontis Celkové náklady Pontisu a ich zloženie vyplýva z právnej formy nadácie. Sú to teda prevažne náklady na naplnenie účelu nadácie, a teda na jej hlavnú činnosť v podobe výdajov na granty a na vlastné programy nadácie. Sekundárnym a menšinovým výdajom sú náklady spojené so správou nadácie. Ich rozčlenenie v závislosti na činnosti, za celú organizáciu je viditeľné na nasledujúcom grafe. 67
Graf 6 Členenie nákladov podľa činnosti Nadácie Pontis Zdroj: Vlastné spracovanie na základe údajov z výročných správ Nadácie Pontis z rokov 2008 2015. Ako je vidieť, s rastúcimi výnosmi rástli podobným tempom v priebehu rokov aj náklady, a to hlavne náklady na grantové programy Nadácie čo istým spôsobom naznačuje, že sa hlavnej nadačnej činnosti darí rozvíjať, aj keď mierne na úkor vlastných programov Nadácie. Okrem toho sa organizácii darilo znižovať náklady na jej správu. Do nevyhnutných administratívnych nákladov radí Nadácia povinné náklady vyplývajúce zo zákona (náklady na spracovanie účtovníctva, výročnej správy, audit, správy na Ministerstvo vnútra, bezpečnosť a ochrana pri práci a iné), náklady na poistenie, náklady na nástroje, prostredníctvom ktorých komunikuje organizácia s verejnosťou, údržba priestoru, kde organizácia sídli, poplatky finančným inštitúciám, náklady na využívaný software, ako aj na správu informačných technológií, ale aj náklady na školenie zamestnancov a prípadné teambuildingy a mnoho ďalších. 163 4.2.3 Vybrané finančné ukazovatele Organizácia sa venuje oblasti zodpovedného podnikania, a teda by malo byť jej prioritou zodpovedná starostlivosť o optimálne fungovanie organizácie aj po stránke finančnej výkonnosti. Pre doplnenie charakteru finančnej stránky existencie organizácie Pontis som sa rozhodla uviesť ešte niekoľko vybraných finančných ukazovateľov. Prvotne som vybrala vývoj výsledku hospodárenia Pontisu v priebehu rokov. Ten doplní celkový a finálny obraz o hospodárení účtovnej jednotky v rozmedzí sledovaných rokov. 163 ZÚBRIKOVÁ, Gabika. "Otvorene o neziskovkách 3. časť alebo o tom ako sa v nadáciaách šafári?" [online]. 2015 [cit. 2017-04-26]. Dostupné z: https://pontis.blog.sme.sk/c/389592/gabika-zubrikova-otvorene-oneziskovkach-3-cast-alebo-o-tom-ako-sa-v-nadaciach-safari.html 68
Graf 7 Výsledok hospodárenia Nadácie Pontis v rozdelení na hlavnú a vedľajšiu činnosť v rokoch 2008-2015 Zdroj: Vlastné spracovanie na základe údajov z výročných správ Nadácie Pontis z rokov 2008 2015. Je očividné, že hlavná činnosť Pontisu je v mnohých obdobiach nesebestačná a jej výsledok hospodárenia sa tak dostáva do záporných hodnôt. Na druhej strane vedľajšia zdaňovaná činnosť ju takmer ideálne dopĺňa a v niektorých rokoch sa tak Pontisu podarilo vykazovať aj zisk. Celkový zisk v roku 2015 dokonca dosiahol výšku 21 725 eur (584 837 Kč). O celkovom zisku z roku 2014 správna rada rozhodla, že bude presunutý na účet výsledku hospodárenia minulých rokov. O naložení so ziskom za rok 2015 však ešte nebolo rozhodnuté. Aj keď neziskové organizácie nepatria medzi klasické spoločnosti, v istých ohľadoch ide stále o subjekty hospodáriace s daným objemom financií. Aj na ne sa tak dá aplikovať istá forma finančnej analýzy pre posúdenia ich finančného zdravia. Aj keď je moja práca zameraná na oblasť účtovníctva a daní, rozhodla som sa pre pridanie zopár elementárnych pomerových ukazovateľov z technickej finančnej analýzy. Prioritou neziskových organizácií nie je tvorba zisku ako takého. Nadácie sa skôr sústreďujú na náklady, ktoré takisto môžu ponúknuť obraz o efektívnom využívaní majetku Nadácie, a to aj práve u vedľajšej podnikateľskej činnosti. Vhodným pomerovým ukazovateľom je v oblasti finančnej analýzy neziskových organizácií práve rentabilita nákladov, ktorá upresňuje koľko % zisku pripadne na 1 Kč vynaložených nákladov. 164 Výpočet tohto ukazovateľa spočíva v podiele zisku a celkových nákladov organizácie na podnikateľskú činnosť. Hodnoty tohto ukazovateľa poskytuje nasledujúca tabuľka. Pre výpočet som použila zisk v jeho podobe po zdanení (tzv. EAT) 164 OTRUSINOVÁ, Milana a Dana KUBÍČKOVÁ. Finanční hospodaření municipálních účetních jednotek: po novele zákona o účetnictví. V Praze: C.H. Beck, 2011. C.H. Beck pro praxi. ISBN 978-80-7400-342-4. s. 69
Tabuľka 5 Rentabilita nákladov vedľajšej činnosti Nadácie Pontis v rokoch 2008-2015 ROK 2008 2009 2010 2011 2012 2013 2014 2015 ZISK z vedľajšej činnosti (EAT) - 155 447 87 205 41 172-19 841-4 116 655 255 21 461 Náklady na podnikateľskú 93 906 294 305 65 663 58 073 74 799 95 956 71 747 72 091 činnosť Rentabilita nákladov (v %) - 29,6 62,7 - - 0,7 0,4 29,8 Zdroj: Vlastné spracovanie na základe údajov z výročných správ Nadácie Pontis z rokov 2008 2015. Z tabuľky vyplýva, že v 5 z 8 vybraných období na 1 Kč nákladov sa zisk pohyboval o 0,4 do 62,7 halierov. Ďalšie významné pomerové ukazovatele využívané v ziskovej sfére ako napr. zadlženosť a likvidita sú v tomto prípade bezpredmetné. Zadlženosť sa vďaka nízkej miere záväzkov pohybuje na nepatrnej úrovni. Likvidita je zase z dôvodu obrovskému objemu peňažných prostriedkov, ktoré Nadácia musí ukladať na svoje účty, viac ako dobrá. Čo sa týka celkového hospodárenia Pontisu, moje analýzy poukázali na fakt, že Pontis je pravdepodobne pomerne dobre finančne riadený, čo je v podstate pri správe takého množstva finančných prostriedkov ako u Pontis celkovo nutnosťou. Financovanie jej aktivít zabezpečujú hlavne externé zdroje financovania v podobe prijatých podielov dane, darov od firiem, organizácií či jednotlivcov, rôzne granty a v neposlednom rade aj jej vlastná činnosť. Náklady sú tvorené ako súčasť účelu na, ktorý vznikla, a teda na poskytovanie finančných príspevkov. Celkové hospodárenie v rámci hlavnej činnosti však bolo v priebehu rokov tak trochu podobné väčšine neziskových organizácií, a teda mínusové. Nadácii sa však pomerne dobre darí dopĺňať hlavnú činnosť vedľajšou zdaňovanou činnosťou, ktorá v konečnom dôsledku zabezpečila v priebehu sledovaných rokov kladný výsledok hospodárenia. Práve aj toto je znakom snahy o aplikáciu, resp. realizáciu určitého finančného riadenia vo vnútri organizácie. Poslednou významnou nezhodou pri porovnávaní finančných aspektov tejto organizácie v ČR a SR je práve možnosť podnikania nadácií. V SR je zákonom prísne daný zákaz podnikania, s výnimkou zopár vymenovaných činností. V ČR sa k podnikaniu nadácií pristupuje s väčšou voľnosťou a nadácie tu môžu podnikať v hocijakej oblasti, ak tým budú podporovať fungovanie nadácie a stále pritom pôjde len o vedľajšiu, doplnkovú aktivitu. Ak by bola Nadácia Pontis založená v ČR mohla by o niečo rozšíriť svoje podnikanie a ešte viac tak zabezpečiť finančnú stabilitu celej organizácie, čo by pre ňu predstavovalo výhodu oproti aktuálnemu stavu. 70
5 ÚČTOVNÉ ASPEKTY NADÁCIE PONTIS Ako som už uviedla, hospodárenie organizácií musí byť prehľadné, nie len pre samotnú organizáciu, ale aj externých užívateľov. V prípade organizácií neziskových to platí mnohonásobne viac, a to kvôli ich odkázanosti na externé zdroje financovania. Štandardizovaná forma, ktorú poskytuje účtovníctvo je tak pre zabezpečenie tejto prehľadnosti ideálnou. Nadácia Pontis účtuje ako nezisková účtovná jednotka v súlade so ZoÚ a opatrením č. MF/24342/2007-74, ktorým sa ustanovujú podrobnosti o postupoch účtovania a účtovej osnove pre účtovné jednotky, ktoré nie sú založené alebo zriadené na účel podnikania, v znení neskorších predpisov (ďalej len opatrenie z roku 2007). Ďalej musí nasledovať ustanovenia dané v opatrení č. MF/17616/2013-74, ktorým sa ustanovujú podrobnosti o usporiadaní, označovaní a obsahovom vymedzení položiek individuálnej účtovnej závierky, termíny a miesto ukladania individuálnej účtovnej závierky a výročnej správy pre účtovné jednotky účtujúce v sústave podvojného účtovníctva, ktoré nie sú založené alebo zriadené na účely podnikania, v znení neskorších predpisov (ďalej len opatrenie z roku 2013). Podrobnosti o týchto predpisoch som už poskytla v teoretickej časti práce. Účtovníctvo Nadácie je vedené v mene Eur a účtovným obdobím je kalendárny rok. 5.1 Povinnosti Nadácie Pontis z hľadiska vedenia účtovníctva Čo sa týka samotných povinností Pontisu v oblasti zostavovania účtovnej závierky, zverejňovania jednotlivých výkazov, výročnej správy či nutnosti auditu, nevyplývajú zo zaradenia do veľkostnej kategórie účtovnej jednotky, ale z právnych ustanovení uvedených v teoretickej časti práce. 5.1.1 Rozsah vedenia účtovníctva Keďže medzi presne vymedzené subjekty, ktoré môžu účtovať v sústave jednoduchého účtovníctva nadácie nepatria, sú nútené pre zachytenie svojho majetkového stavu využiť podvojné účtovníctvo, ktorým sa myslí podvojné účtovníctvo v úplnom rozsahu. U rozsahu vedenia účtovníctva nemajú možnosť využívania agregovaných výkazov, jediná forma zjednodušenia, ktorú môžu aplikovať je vynechanie nulových položiek v súvahe. Aplikácia podvojnej sústavy účtovania je však aj vzhľadom na bilančnú sumu a rozsiahlosť finančných operácii v Nadácii pomerne žiadaná. 5.1.2 Zostavovanie individuálnej účtovnej závierky a zverejňovanie účtovných výkazov Nadácia Pontis povinne predkladá ako súčasť účtovnej závierky súvahu, výkaz ziskov a strát a poznámky. Obsah stanovuje vyššie spomínané opatrenie z roku 2013. Pri bežnom účtovaní je Nadácia povinná vychádzať z účtovnej osnovy, ktorá je prílohou opatrenia z roku 2007. Obsahuje všetky syntetické účty, ktoré sú neziskové organizácie zaviazané pri svojom účtovaní používať. Túto záväznú účtovnú osnovu prikladám ako prílohu č. 10 tejto práce. Pri zostavovaní účtovnej závierky v podobe súvahy a výkazu ziskov a strát sa Nadácia riadila vzorom účtovnej závierky pre neziskové účtovné jednotky, ktorý na svojich webových stránkach ponúka Ministerstvo financií SR. 165 Tento vzor je založený na agregovaní jednotlivých účtov do položiek 165 Ministerstvo financií SR. Účtovná závierka pre rok 2016. [online]. 2015 [cit. 2017-04-26]. Dostupné z: http://www.finance.gov.sk/default.aspx?catid=11236 71
súvahy a výkazu ziskov a strát. Z neho takisto vyplýva aj oddelené vykazovanie konečných stavov nákladových a výnosových účtov v spojení s hlavnou, nezdaňovanou činnosťou a vedľajšou, zdaňovanou činnosťou, ktoré v príslušných predpisoch nie je vyslovene špecifikované. Pre neziskové organizácie je tak pomerne ľahko aplikovateľný a prehľadný. Obdobný je aj postup pri tvorbe poznámok, ktoré sú súčasťou účtovnej závierky. Ich potrebný rozsah a obsah zverejňuje vo vzorovej forme ako súčasť opatrenia z roku 2013 Ministerstvo financií SR. Slovenský ZoÚ neuvádza povinnosť zostavovať výkaz súvisiaci s peňažnými tokmi alebo zmenami vlastného kapitálu, nepriamo sú však tieto údaje uvedené vo vzore poznámok k účtovnej závierke, a to z dôvodu upresnenia údajov uvedených v súvahe a výkaze ziskov a strát. Nadácia Pontis uvádza prehľad pohybu vlastného imania za účtovné obdobie roku 2015 v článku III. ods. 12 písm. b, v roku 2014 zase pod psím. G. Zmeny vlastného kapitálu v Nadácii sa týkajú hlavne prírastov a úbytkov fondov tvorených podľa osobitného predpisu, zmien fondov zo zisku a zmien vo výsledku hospodárenia. Čo sa týka zverejnenia účtovnej závierky, keďže Nadácia Pontis na základe osobitného predpisu podlieha auditu, podľa opatrenia z roku 2013 je povinná vložiť individuálnu výročnú správu do Registra účtovných závierok Ministerstva financií SR, pričom register oficiálne zverejňuje tieto dokumenty od roku 2013. Nadácia Pontis sa snaží o svoju čo najtransparentnejšiu prezentáciu, a preto sú všetky jej individuálne účtovné závierky v plnom zložení v tomto registri prístupné. 166 Lehota pre jej vloženie je podľa 23a ods. 3 ZoÚ daná do 6 mesiacov odo dňa, ku ktorému sa závierka zostavuje. 5.1.3 Zostavovanie výročnej správy Povinnosť tvorby výročnej správy Nadácii jasne určuje ZoN, ktorý zároveň popisuje nutné obsahové náležitosti. Nadácia Pontis vo svojej výročnej správe v roku 2015 podobne ako v minulých rokoch splnila všetky zákonné obsahové body akými sú, napr. prehľad činností s uvedením vzťahu k verejnoprospešnému účelu, ročnú účtovnú závierku, zhodnotenie jej údajov spolu s výrokom audítora, prehľad príjmov, resp. výnosov a zdrojov ich pôvodu, prehľad o daroch, o fyzických a právnických osobách, ktorým Nadácia poskytla svoje prostriedky, atď. Svoje výročné správy od roku 2013 taktiež zverejnila podľa zákonnej lehoty do registra účtovných závierok. Výročné správy za minulé roky (od roku 2003) zverejňuje Nadácia na svojich internetových stránkach. 167 Lehota pre vypracovanie výročnej správy je stanovená na 15. máj nasledujúceho kalendárneho roka za účtovné obdobie tomuto roku predchádzajúce a pre jej zverejnenie majú nadácie čas do 31. mája. 5.1.4 Overovanie účtovnej závierky audítorom U Nadácie Pontis je potrebné pri posudzovaní potreby auditu brať do úvahy hlavne kritérium dané ZoN, ktorý stanovuje hranicu pre povinný audit nadácií sumu 200 000 eur (5 384 000 Kč), a to z príjmu prostriedkov z cudzích zdrojov ku dňu, ku ktorému sa zostavuje účtovná závierka. Pre tento 166 Register účtovných závierok [online]. 2017 [cit. 2017-04-26]. Dostupné z: http://www.registeruz.sk/cruzpublic/domain/accountingentity/show/181270 167 Výročné správy Nadácie Pontis [online]. 2017 [cit. 2017-04-26]. Dostupné z: http://www.nadaciapontis.sk/vyrocne-spravy 72
účel za spomínané príjmy považujú príjmy z prostriedkov prijatých od fyzických osôb, právnických osôb, príspevky z daňových asignácií, ako aj príjmy z verejných zbierok a dotácie. Ako som uviedla v teoretickej časti práce, sekundárne sa musí v posudzovaní prihliadať aj na výšku prijatých podielov dane. Účtovné jednotky, ktorých ročný príjem z tejto dane je v účtovnom období, v ktorom boli prostriedky použité nad 35 000 eur, sú taktiež povinne auditované. Nasledujúci graf popisuje vývoj príjmov Nadácie Pontis z 2% podielu dane. Graf 8 Výška podielu dane prijatá v Nadácii Pontis v rokoch 2008-2015 Zdroj: Vlastné spracovanie na základe údajov na webovej stránke Nadácie Pontis. [online]. 2017 [cit. 2017-04- 28]. Dostupné z:http://www.nadaciapontis.sk/ako-sme-pouzili-2-percenta Ako je vidieť, už od roku 2008 Nadácia spĺňa podmienky pre povinný audit, a to iba na základe prijatého podielu dane. Súčasťou každoročnej výročnej správy Pontisu je aj správa audítora, ktorá v sledovaných rokoch 2008 až 2015 nemala výhrady k vytvorenej účtovnej závierke. Organizácia v priebehu rokov využila viacero audítorských spoločností. Účtovnú zavierku za rok 2015 overila spoločnosť Ernst & Young Slovakia spol. s.r.o. 5.1.5 Povinnosti Nadácie Pontis z hľadiska vedenia účtovníctva v podmienkach českých nadací Predpis, ktorý by z veľkej časti ovplyvnil účtovné aspekty Nadácie Pontis založenie v ČR je vyhláška č. 504/2002 Sb., kterou se provádějí některá ustanovení zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví, ve znení pozdějších předpisů, pro účetní jednotky, u kterých hlavním předmětem činnosti není podnikání, pokud účtují v soustavě podvojného účetnictví, ve znění pozdějších předpisů (ďalej len vyhláška č. 504). Ak by bola Nadácia Pontis založená v ČR, podliehala by kategorizácii účtovných jednotiek ako ich uvádza ZÚ. Zaradenie by sa posudzovalo podľa sumy aktív, ročného úhrnu celkového obratu a priemerného počtu zamestnancov. Hodnoty pre Nadáciu sa k rozvahovému dňu roku 2014 a 2015 ocitli na úrovni, ktorú popisuje nasledujúca tabuľka. 73
Tabuľka 6 Kategorizácia Nadácie Pontis z hľadiska veľkosti účtovnej jednotky Kritériá 2014 2015 Aktíva celkom (v eur) 4 586 365 (123 mil. Kč) 3 006 773 (80 mil. Kč) Ročný úhrn obratu (v eur) 4 798 587 (129 mil. Kč) 5 414 047 (145 mil. Kč) Priemerný počet zamestnancov 5 5 Zdroj: Vlastné spracovanie na základe údajov z výročných správ Nadácie Pontis z rokov 2008 2015. Na základe kritérií uvedených v tabuľke č. 3 v teoretickej časti práce a hodnôt v tabuľke č. 6 by sa Nadácia Pontis zaradila medzi malé účtovné jednotky, keďže prekračuje dve z troch kritérií pre mikro účtovnú jednotku, avšak neprekračuje hranice dvoch kritérií daných u malých jednotiek. Povinný rozsah vedenia účtovníctva by v prípade založenia Nadácie v ČR bol obdobný tomu slovenskému, keďže jednotky, ktoré podliehajú povinnému auditu ako sú, napr. aj nadácie, nemajú v ČR možnosť viesť účtovníctvo v zjednodušenom rozsahu, ako je to umožnené u ostatných typov neziskových organizácií. 168 Jediným zjednodušením je taktiež vynechanie nulových položiek z rozvahy a výkazu zisku a strát. 169 Aj české neziskové účtovné jednotky zostavujú individuálnu účtovnú závierku v troch súčastiach rozvahe, výkazu zisku a strát a prílohe k účtovnej závierke. Česká právna úprava ale neposkytuje konkrétnu vzorovú smernú účtovnú osnovu, ktorá by bola prepojená na rozvahu a výkaz zisku a strát v rozsahu a podobe ako v SR. Vyhláška č. 504 ale vymedzuje obsah a poradie jednotlivých položiek výkazov, ktorými je organizácia viazaná spolu s ich označením. Na rozdiel od SR u výkazu zisku a strát taktiež vyhláška č. 504 v 6 ods. 1 ustanovuje povinnosť oddeleného evidovania konečných zostatkov účtov výnosov a nákladov za hlavnú a vedľajšiu činnosť. Zaujímavosťou je aj fakt, že podľa tohto paragrafu výkaz zisku a strát nezobrazuje informácie za minulé účtovné obdobie. Prax v SR je pritom opačná. U prílohy k účtovnej závierke taktiež nie je poskytnutý presný obsahový vzor. Vymedzené sú len oblasti, ktoré by príloha mala obsiahnuť. Nadácia by tak mala väčšiu voľnosť v oblasti tvorby vlastného účtovného rozvrhu v podobe syntetických účtov. Na druhej strane vytváranie vlastných výkazov sledujúc ustanovenia zákona by mierne zvýšilo nároky na jej finančné oddelenie a tým aj na prípadnú administratívnu záťaž celej organizácie. Pokiaľ ide o ďalšie výkazy v podobe prehľadu o zmenách vlastného kapitálu alebo prehľadu o peňažných tokov, Nadácia by ich ako malá účtovná jednotka nemala povinnosť zostavovať. Pontis by podliehala auditu aj v ČR a preto by musela aj tu povinne zverejňovať svoju individuálnu účtovnú závierku v plnom rozsahu, a to v podobe v akej ju schválil audítor. Lehota pre zverejnenie jej účtovnej závierky do zbierky listín je daná na 30 dní od jej overenia audítorom a odsúhlasenia príslušným orgánom Nadácie, prípadne najneskôr do 12 mesiacov od rozvahového dňa. Existuje však možnosť uložiť ju individuálne alebo aj ako súčasť výročnej správy. 170 Opäť tak dochádza k odlišnej formulácii ako v SR. 168 3a vyhlášky č. 504/2002 Sb., kterou se provádějí některá ustanovení zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví, ve znení pozdějších předpisů, pro účetní jednotky, u kterých hlavním předmětem činnosti není podnikání, pokud účtují v soustavě podvojného účetnictví, ve znění pozdějších předpisů 169 5 vyhlášky č. 504/2002 Sb., kterou se provádějí některá ustanovení zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví, ve znení pozdějších předpisů, pro účetní jednotky, u kterých hlavním předmětem činnosti není podnikání, pokud účtují v soustavě podvojného účetnictví, ve znění pozdějších předpisů 170 21a ods. 2 a 4 zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů 74
Ďalšia povinnosť, a to vo forme povinnosti zostavenia výročnej správy, by Nadáciu Pontis neobišla ani v ČR. Oblasti, ktorým by sa v nej mala venovať sú o niečo menej zákonom charakterizované. Chýba napr. prehľad príjmov podľa zdrojov ich pôvodu, celkové výdavky (náklady) v členení podľa druhu činnosti Nadácie a na jej správu, či prehľad o činnosti a o prostriedkoch nadačných fondov. Naopak u českých nadácii je vyžadovaná aj kontrola hospodárenia a dodržiavanie pravidiel pre poskytovanie nadačných príspevkov. Ako som už uviedla, zaujímavosťou je, že český ZÚ umožňuje malým účtovným jednotkám neuvádzať vybrané nefinančné informácie. 171 Lehoty sú v ČR o niečo miernejšie. Pre zostavenie výročnej správy by mala Nadácia mala čas do konca šiesteho mesiaca od konca daného účtovného obdobia, pričom uverejnená by mala byť do 30 dní od jej schválenia správnou radou. V ČR ide taktiež o naplnenie kritérií, od ktorých sa odvíja povinnosť auditu účtovnej závierky organizácie zaradenej do skupiny malých účtovných jednotiek. Sú to kritériá obdobné tým pre kategorizáciu účtovných jednotiek, avšak s odlišnými hraničnými hodnotami. V prípade českej verzie Pontis by hral prím OZ, ktorý určuje pre nadácie hraničnú hodnotu auditu ako obrat nadácie nad 5 000 000 Kč. Keďže túto hodnotu Pontis mnohonásobne prekračuje, ako je možné vidieť aj v tabuľke č. 6, aj česká verzia Pontisu by podliehala auditu. Vo všeobecnosti analýza účtovných podmienok nadácie taktiež priniesla zaujímavé podobnosti ako aj odlišnosti. Myslím si, že tentokrát však nejednotnosť v jednotlivých právnych úpravách bola viditeľná o niečo viac, a to hlavne z pohľadu kategorizácie účtovných jednotiek, od ktorej sa hlavne v ČR odvíjajú povinnosti účtovnej jednotky. Každá krajina tak má v rámci svojej úpravy isté výhody voči tej druhej. V SR to napr. majú neziskové účtovne jednotky jednoduchšie z hľadiska vzorov, pre vytvorenie účtovnej závierky poskytnuté Ministerstvom financií, či presnou účtovnou osnovou, ktorá im v podstate spolu s častokrát vyslovene presným spôsobom účtovania, nedovolí nedovoľuje robiť chyby a v podstate zjednocuje informácie, ktorá má prostredníctvom účtovníctva jednotka sprostredkovať. Na druhej strane, čím podrobnejší je systém, tým ľahšie sa v ňom dá stratiť a prehliadnuť dôležité informácie. 5.2 Špecifiká účtovania Nadácie Pontis V tejto podkapitole sa sústredím na vlastné účtovanie vybraných oblastí, s ktorými sa Nadácia Pontis pri vedení účtovníctva stretáva a v závere aj na porovnanie účtovania týchto operácií s účtovaním v českých podmienkach. Prevažne sa v procese účtovania nájde vďaka harmonizácií naprieč Európou veľa zhôd. Medzi spoločné prvky účtovania v oboch skúmaných krajinách patria hlavne oblasti účtovných zásad, prípadne všeobecných metód, ako aj celkového predmetu účtovania, ktoré platia rovnako pre všetky neziskové organizácie. Mierne odlišnosti sa však môžu objaviť v podobe využitia odpisov, opravných položiek, rezerv a ďalších oblastí, ktoré sú pre neziskové organizácie, a hlavne nadácie, viac typické fondy, dary a verejné zbierky. 171 21 ods. 2 zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů 75
5.2.1 Rezervy Nadácia Pontis môže podľa 10 slovenského opatrenia z roku 2007 vytvárať rezervy na rôzne oblasti jej fungovania, pričom konkrétnym situáciám sa venuje spomenuté opatrenie. Medzi tie najvýznamnejšie patria napr. rezervy na nevyčerpané dovolenky, rezervy na odmeny členom orgánov účtovnej jednotky, rezervy na prémie a odmeny zamestnancom, rezervy na náklady na overenie a zverejnenie účtovnej závierky a výročnej správy za dané účtovné obdobie, prípadne aj rezervy na iné riziká súvisiace s činnosťou neziskovej organizácie. Pontis sa v roku 2015 rozhodla pre vytvorenie krátkodobých rezerv, konkrétne v podobe zákonných rezerv na nevyčerpanú dovolenku vrátane sociálneho zabezpečenia a rezervy na audit. Samotné účtovanie spočíva v tvorbe rezerv a ich využití alebo rozpustení. Ich výška je daná sumou dostačujúcou na splnenie existujúcej povinnosti, ku ktorej sú tvorené ku dňu účtovnej závierky. Rezervy takisto musia mať nejaký právny základ, z dôvodu ktorého sú vytvorené, prípadne je ich tvorba založená na uzavretých zmluvách či povinnostiach účtovnej jednotky. Podľa opatrenia z roku 2007 sa spôsob ich tvorby ponecháva vnútornom predpise účtovnej jednotky. 172 Nadácia účtuje rezervy spôsobom, ktorý odpovedá pokynom na účtovanie uvedených v opatrení z roku 2007. Nadácia účtuje len o krátkodobých rezervách, ktoré som uviedla. Ich tvorba sa účtuje v prospech účtu 323 Krátkodobé rezervy, súvzťažne s vecne príslušným účtom nákladov, čo je pravdepodobne u rezerv na nevyčerpanú dovolenku účet mzdových nákladov, t. j. účty zo skupiny 52 týkajúce sa mzdových nákladov a nákladov na sociálne poistenie. Ak by sa rezerva týkala viacero druhov nákladov, účtovala by sa na účet 549 Iné ostatné náklady. Na rovnaký účet krátkodobých rezerv s účtuje aj rezerva na audit, avšak s iným súvzťažným účtom, ako napr. na vrub účtu 518 Ostatné služby. Použitie alebo zrušenie rezervy sa zaúčtuje opačným účtovným zápisom na vrub účtu rezerv a v prospech účtu nákladov. Zostatky účtov rezerv nesmú mať na aktívny zostatok a preto sa v deň zostavovania účtovnej závierky prevádzajú do nasledujúceho účtovného obdobia, a to zaúčtovaním tvorby rezervy. U rezerv sa často posudzuje ich daňová účinnosť. Medzi daňové rezervy patria len tie, ktoré tak vymedzí ZDP SR. Z vyššie uvedených je ako daňový náklad podľa 20 ods. 9 ZDP SR len rezerva na nevyčerpané dovolenky. Nadácia Pontis ako účtovná jednotka môže tvoriť aj rezervy súvisiace so zdaňovanou činnosťou, aj tie však musia byť v súlade so ZDP SR. 5.2.2 Odpisy a opravné položky Vo všeobecnosti nie je účtovná jednotka, ktorá nie je zriadená na účel podnikania, povinná upravovať ocenenie svojho majetku a záväzkov, a to podľa ustanovenia v 26 ods. 7 a 28 ods. 3 ZoÚ. Podľa tohto ustanovenia má ale možnosť využiť odpisovanie majetku, ak bude realizované pre daňové účely. ZDP SR však obmedzuje využitia odpisov len na majetok, ktorého doba použiteľnosti je dlhšia ako 1 rok a vstupné cena potenciálne odpisovaného hmotného majetku je vyššia ako 1 700 eur (45 764 Kč) a nehmotného 2 400 eur (64 608 Kč). 172 10 opatrenia č. MF/24342/2007-74, ktorým sa ustanovujú podrobnosti o postupoch účtovania a účtovej osnove pre účtovné jednotky, ktoré nie sú založené alebo zriadené na účel podnikania, v znení neskorších predpisov 76
Keďže Pontis účtuje o dlhodobom hmotnom a nehmotnom majetku, sú súčasťou jej účtovníctva aj odpisy. Pre trvalé zníženie hodnoty jej majetku využíva lineárne odpisy. Čo sa týka odpisovaného majetku, vzhľadom na zameranie jej činnosti, ho nie je mnoho. Odpisový plán zahŕňa softvér, stavby, stroje prístroje a zariadenia a dopravné prostriedky. Odpisový plán za rok 2015 poskytne tabuľka, ktorá uplatňuje spôsob odpisovania podľa 22 až 29 ZDP SR. Tabuľka 7 Odpisový plán Nadácie Pontis za rok 2015 Predpokladaná doba využívania v rokoch Metóda odpisovania Ročná odpisová sadzba Softvér 4 lineárna 25 % Stavby 40 lineárna 2,5 % Stroje, prístroje a zariadenia 4 lineárna 25 % Dopravné prostriedky 4 lineárna 25 % Drobný dlhodobý hmotný majetok rôzna jednorazová 100 % Zdroj: Výročná správa Nadácie Pontis z roku 2015, s. 132 Aktuálne je softvér vo vlastníctve Nadácie podľa oprávok a zostatkovej ceny uvedených v rozvahe takmer daňovo odpísaný. Stavba je odpísaná z 1/3. 23 opatrenia z roku 2007 umožňuje aj jednorazový odpis majetku, ktorý Nadácia taktiež využíva u niektorých druhoch majetku. U samotného účtovania odpisov sa využíva prevažne nákladový účet 551 Odpisy dlhodobého hmotného a dlhodobého nehmotného majetku. Využije sa pri klasickom odpisovaní ale aj pri zaúčtovaní zostatkovej ceny majetku, ktorý bol vyradený z dôsledku opotrebenia. Podrobnejší popis tejto oblasti poskytuje 26 a 58 opatrenia z roku 2007. Aj keď zo zákona nie sú nepodnikateľské subjekty povinné účtovať o opravných položkách, o úpravách ocenenia môžu účtovať podľa opatrenia z roku 2007. To popisuje v 11 typy opravných položiek, ktoré jednotky nezaložené za účelom podnikania môžu tvoriť. Sú to napr. opravné položky k dlhodobému majetku, finančnému majetku, zásobám alebo pohľadávkam. Nadácia Pontis finančný majetok nevlastní, a neúčtovala ani o opravných položkách k zásobám ani dlhodobému majetku. Musela však z dôvodu pohľadávok po splatnosti účtovať o opravnej položke k pohľadávke. Aktuálna výška tejto opravnej položky je v hodnote danej pohľadávky, a to 1716 eur (46 195 Kč). Ide o pohľadávku voči prijímateľovi grantu, ktorý dokladovo nedoložil správne využitie prijatého grantu. Tvorba opravnej položky sa účtuje na vrub nákladového účtu 558 Tvorba a zúčtovania opravných položiek a súvzťažne v prospech vecne príslušného súvahového účtu (skupiny 09, 19, 29, 39), čo je v prípade pohľadávok účet 391 Opravná položka k pohľadávkam. K zúčtovaniu opravnej položky dochádza klasicky, ak pominie dôvod na jej existenciu. Účtovanie následne prebieha opačným účtovným zápisom ako je tomu pri tvorbe. Účet opravných položiek nemôže mať aktívny zostatok. 77
Náklady na tvorbu opravných položiek k pohľadávkam môžu byť aj daňovo uznateľným nákladom, avšak musia byť tvorené k pohľadávkam, ktoré boli súčasťou zdaniteľných príjmov. 173 Pohľadávka Pontisu súvisela s hlavnou činnosťou, ktorá nie je zdaňovaná a teda nebude daňovo účinná. 5.2.3 Prijaté dary a verejné zbierky Každodennou súčasťou Nadácie Pontis je aj účtovanie o daroch, ktoré prijíma od fyzických či právnických osôb. Podobný charakter majú aj príjmy, ktoré získa v rámci verejných zbierok, ktoré aktuálne naberajú na význame z hľadiska zdrojov financovania Nadácie. Dary nepeňažného charakteru sa účtujú vo všeobecnosti v závislosti na tom, či budú ďalej darované alebo sa ponechajú v účtovnej jednotke. V prípade, že si ich ponechá, zaúčtujú sa na vrub skupiny 04 Obstaranie dlhodobého majetku, 01 Dlhodobý nehmotný majetok alebo 02 Dlhodobý hmotný majetok. Súbežným zápisom bude zápis na účet 384 Výnosy budúcich období. Tento účet sa v ďalšom účtovnom období rozpúšťa práve na ucet 646 Prijaté dary, a to na základe vecnej a časovej súvislosti, spolu s odpismi, opravnými položkami či zostatkovou cenou daného majetku. Druhou možnosťou je, že darom je dlhodobý majetok, ktorý bude ďalej darovaný, zásoby alebo služby. V takom prípade účtovná jednotka využíva hneď účet 646 Prijaté dary pričom súvzťažným zápisom je podľa 65 ods. 5 opatrenia z roku 2013 prislúchajúci účet z účtovných tried 1 alebo 5. Prijaté finančné príspevky od právnických osôb, resp. dary je potrebné zaúčtovať v prospech účtu 662 Prijaté príspevky od právnických osôb spolu s účtom 211 - Pokladnica, 221 Bankové účty, 315 Ostatné pohľadávky. Za takýto príspevok sa považuje aj odpustený záväzok voči danej právnickej osobe. Aj tento spôsob prijatia finančných prostriedkov Pontis často využíva, a to v podobe jej poskytnutých služieb so zľavami, prípadne úplne zadarmo. Je to stála forma, ktorou pokrýva menšiu časť svojich nákladov. U fyzických osôb a ich darov a prijatých finančných prostriedkov sa predpokladá využitie účtu 663 Prijaté príspevky od fyzických osôb, podvojne s účtami ako u právnických osôb. 174 Podobne ako u právnických osôb sa aj tu využíva odpustenie záväzkov. Príspevky, ktoré Nadácia získa zo zbierok sa účtujú podľa 67a opatrenia z roku 2007, ako výnosy na účet 667 Prijaté príspevky z verejných zbierok spolu s účtami 211 Pokladnica alebo 221 bankové účty. Pokiaľ ide o bankový účet, musí to byť účet, ktorý si organizácia otvorila výhradne pre ukladanie príspevkov, ktoré získala zbierkou. Prípadné úroky z tohto účtu Nadácia umiestni na účet 644 Úroky. Zároveň je nutné hneď zaúčtovať aj tvorbu fondu, na ktorú sa využíva účet 556 Tvorba fondov oproti analytickému účtu 412 Fondy tvorené podľa osobitných predpisov. Príslušný účet na evidovanie použitia prostriedkov zbierky závisí od účelu využitia samotnej zbierky. Ten môže mať charakter podpory činnosti účtovnej jednotky, ktorá zbierku organizovala, a teda Nadácie Pontis, resp. môže byť podporená činnosť inej účtovnej jednotky (fyzickej alebo právnickej osoby). Využije sa tak účet 567 Poskytnuté príspevky z verejnej zbierky (ak má byť podporená činnosť inej organizácie, a teda organizácie, pre ktorú bola zbierka organizovaná) spolu s bankovým 173 20 ods. 14 zákon č. 595/2003 Z. z. o dani z príjmov, v znení neskorších predpisov 174 67 ods. 2 opatrenia č. MF/24342/2007-74, ktorým sa ustanovujú podrobnosti o postupoch účtovania a účtovej osnove pre účtovné jednotky, ktoré nie sú založené alebo zriadené na účel podnikania, v znení neskorších predpisov 78
účtom 221 alebo príslušný nákladový účet podľa typu nákladov, na ktoré subjekt ktorý organizoval zbierku, prostriedky spotreboval. Použitie fondu sa však musí premietnuť aj na účet 412, a to ako zaúčtovanie výnosu z použitia fondu na účet 656. 175 Táto forma účtovania zbierky so súčasnými zápismi na analytických účtoch 412 je pomerne nová, platí od roku 2015, v ktorom ju aj prvýkrát použila Nadácia Pontis. Touto novinkou sa tak zabezpečilo, že u každej zbierky bude ku koncu roku známy jej aktuálny zostatok. V predchádzajúcich účtovných obdobiach Nadácia účtovala zbierky ako príspevky od fyzických osôb, a teda na účet 663. 5.2.4 Daňové asignácie Použitie prijatého podielu dane tvorí najvyššiu položku na výnosoch Nadácie Pontis za posledné sledované roky, preto som sa rozhodla uviesť spôsob, akým Nadácia Pontis môže účtovať, resp. účtuje tieto čiastky. Príspevky prijaté od fyzických či právnických osôb sa účtujú ako výnos na účet 665 Prijaté príspevky z podielu zaplatenej dane so súčasným zápisom na vrub 221 Bankové účty. Ak prijaté podiely dane nie sú spotrebované v období, v ktorom došlo k ich prijatiu (čo je častým prípadom aj u Nadácie Pontis), ZDP umožňuje ich dopotrebovanie do konca ďalšieho účtovného obdobia. Preto musí Nadácia v deň kedy zostavuje účtovnú závierku previesť zostatok z prijatých príspevkov v podobe podielu dane v prospech účtu 384 Výnosy budúcich období. Svoj osobitný spôsob účtovania má však aj vyplácanie príspevkov z podielu prijatej dane. Vyplatenie takýchto príspevkov sa odrazí má dať účtu 565 Poskytnuté príspevky z podielu zaplatenej dane. Na druhej strane sa zaúčtuje úbytok finančných prostriedkov alebo vytvorenie ostatného záväzku. 176 Prijaté podiely dane avšak môže Nadácia využiť aj na obstaranie pozemku alebo dlhodobého majetku odpisovaného, ktoré bude využívať. Takéto obstaranie sa zaúčtuje znížením výnosov, a teda na vrub účtu 665 Prijaté príspevky z podielu zaplatenej dane a navýšením výnosov budúcich období cez účet 384. Ak sa majetok takouto formou získaný odpíše alebo vyradí, resp. sa k nemu vytvoria opravné položky, v rámci vecnej a časovej súvislosti musí dôjsť k opätovnému účtovaniu na účtoch 665 a 384, avšak v opačnom prevedení (384/665). 5.2.5 Fondy a poskytnuté príspevky Bežnou súčasťou účtovanie Nadácie je ak účtovanie o jej nadačných fondoch. Fondy sú tvorené prostriedkami, ktoré do starostlivosti Nadácie zverili prevažne obchodné spoločnosti, a ktoré sú práve skrz Nadáciu transferované na rôzne verejnoprospešné projekty. Hospodárske operácie súvisiace s fondmi predstavujú nezanedbateľný podiel na účtovaní nadácií. Špecifikom účtovania fondov u nadácií sú tak práve nadačné fondy, ktoré sa vytvárajú osobitnú skupinu fondov s názvom fondy podľa osobitného predpisu. Medzi jednotlivé účtovné operácie 175 67a a 59 opatrenia č. MF/24342/2007-74, ktorým sa ustanovujú podrobnosti o postupoch účtovania a účtovej osnove pre účtovné jednotky, ktoré nie sú založené alebo zriadené na účel podnikania, v znení neskorších predpisov 176 59 ods. 4 opatrenia č. MF/24342/2007-74, ktorým sa ustanovujú podrobnosti o postupoch účtovania a účtovej osnove pre účtovné jednotky, ktoré nie sú založené alebo zriadené na účel podnikania, v znení neskorších predpisov 79
v súvislosti s týmto fondom patria napr. jeho tvorba, prípadné prírastky do fondu alebo jeho úbytky a použitie. Prehľad samotného zaúčtovania ponúka nasledujúca tabuľka, v ktorej sú využívané syntetické účty uvedené v prílohe č. 10, a ktoré vychádza z opatrenia z roku 2007. Tabuľka 8 Účtovanie operácii s nadačnými fondami podľa osobitného predpisu Operácia MD (na vrub účtu) Dal (v prospech účtu) Účtovná trieda 6 Príjem prostriedkov, - 665 2 % dane 211, 221, 315 z ktorých bude fond tvorený - 662 mimo 2 % dane Tvorba fondov podľa osobitného predpisu Zaúčtovanie nákladu hradeného z fondu (napr. poskytnutý grant) Použitie zdrojov fondov na náklad hradený z fondu Použitie zdrojov fondu na obstaranie krátkodobého majetku alebo na zaplatenie prevádzkových nákladov Pozn. 67 ods. 2 a ods. 8; viac v podkapitole 5.2.3 556 412 49 ods. 1 Účtovná trieda 5-562 - Poskytnuté príspevky iným účtovným jednotkám, - 565 Poskytnuté príspevky z podielu zaplatenej dane, - 563 Poskytnuté príspevky fyzickým osobám. 412 221, 211, 325 656 (aj ak nadácia vyžaduje poplatky za správu fondu) 59 a 67 49 ods. 2 412 656 66 ods. 6 Zdroj: Vlastné spracovanie na základe opatrenia č. MF/24342/2007-74, ktorým sa ustanovujú podrobnosti o postupoch účtovania a účtovej osnove pre účtovné jednotky, ktoré nie sú založené alebo zriadené na účel podnikania, v znení neskorších predpisov. 5.2.6 Špecifiká účtovania Nadácie Pontis v podmienkach českých nadacií Prístup zákonodarcov k rezervám vytváraným neziskovými organizáciami v ČR je odlišný ako na Slovensku. Podľa 40 vyhlášky č. 504 nadácie nevytvárajú a neúčtujú o rezervách. Existuje však výnimka, a to na rezervy, ktorých tvorba je podmienená zákonom č. 593/1992 Sb., o rezervách pro zjištění základu daně z přijmů, ve znění pozdějších předpisů a zároveň sú stanovené ZDP ČR. Nepodnikateľské účtovné jednotky tak v ČR môžu tvoriť len vybrané daňové rezervy. Ani jeden druh týchto rezerv sa však netýka Nadácie Pontis, a teda by česká Pontis nemohla vytvárať žiadne rezervy. Ak by v budúcnosti Pontisu alebo inej Nadácii vznikla potreba účtovať rezervy, postup a charakteristika rezerv ako takých je v ČR podobná ako v SR. Odlišné je len zadelenie do účtovnej triedy. Zatiaľ čo v SR ide klasicky o účtovnú triedu 4, česká legislatíva sa rozhodla u neziskových organizácií ponechať túto triedu voľnú a účtovanie rezerv presunúť do účtovnej skupiny 94. Praktický postup tvorby a použitia rezerv následne dopĺňa český účtovný štandard č. 407. Nie je natoľko podrobný ako slovenské opatrenie z roku 2007, ktoré popisuje samotné účtovanie spolu s príslušnými syntetickými účtami, avšak v prípade rezerv to nepredstavuje veľký problém. Úpravy hodnôt majetku vo forme odpisov a opravných položiek v ČR nadobúdajú charakter úprav príbuzný tomu v SR. Aj tu by mohla Nadácia Pontis využívať odpisy dlhodobého hmotného aj nehmotného majetku, ktoré sa počítajú z ocenenia majetku podľa 25 ZÚ, t. j. v obstarávacej cene alebo v cene vlastných nákladov. Majetok tu môže byt odpisovaný, aj keď ho jednotka má len 80
v užívaní. Český účtovný štandard č. 409 týkajúci sa dlhodobého majetku sa účtovaniu jednotlivých typov odpisov venuje podrobnejšie. Odpisovanie by sa však ešte líšilo v dobách odpisovania, ktoré pre jednotlivé odpisové skupiny stanovuje ZDP SR a ZDP ČR. To môže v určitej miere ovplyvniť aj celkový výsledok hospodárenia danej účtovnej jednotky ako aj jej základ dane. Tabuľka 9 Komparácia doby rovnomerného odpisovania hmotného a nehmotného majetku v ČR a SR ČR SR Odpisová skupina Doba odpisovania Odpisová skupina Doba odpisovania 1 3 roky 1 4 roky 2 5 rokov 2 6 rokov 3 10 rokov 3 8 rokov 4 20 rokov 4 12 rokov 5 30 rokov 5 20 rokov 6 50 rokov 6 40 rokov Zdroj: Vlastné spracovanie na základe 30 ods. 1 ZDP ČR a 26 ZDP SR. U odpisov dlhodobého hmotného a nehmotného majetku je ešte potrebné brať do úvahy zdroj, z ktorého bol obstaraný, napr. dar alebo dotácia, resp. či bol prijatý bezodplatne. Ako som uviedla u Nadácie Pontis v SR v časti o prijatých daroch, takýto majetok sa zaúčtuje na účet obstarania majetku súvzťažne s účtom výnosov budúcich období. Česká Nadácia by musela postupovať trochu odlišne. Podľa 38 vyhlášky č. 504, pri obstaraní tohto majetku, ktorý je celý alebo aspoň z časti financovaný z prijatej dotácie alebo daru, či získaný bezodplatne sa musí vlastné imanie zvýšiť o výšku prijatej dotácie alebo daru. Keďže však ide o odpisovaný majetok, je potrebné ho odpisovať. Najprv sa tak zaúčtujú klasické odpisy v prospech účtu oprávok a na vrub nákladového účtu skupiny 55- Odpisy, prodaný majetek, tvorba a použití rezerv a opravných položiek. Následne by musela Nadácia na základe vecnej a časovej súvislosti zaúčtovať výnos na účet skupiny 64 ostatní výnosy so zápisom na vrub účtu skupiny 90 Vlastní jmění. Hodnota tejto operácie sa stanoví ako odpis vynásobený pomerom dotácie a obstarávacej ceny majetku. 177 Existuje aj veľa prípadov kedy sa daný majetok neodpisuje, ktorým sa venuje 29 vyhlášky č. 504. Zaujímavosťou je napr. že sa neodpisuje majetok, ktorého obstarávacia cena je 1 Kč. Podobne ako u rezerv, vyhláška č. 504 nepovoľuje vytvárať opravné položky, ak nie sú tvorené v súvislosti s činnosťou, ktorej príjmy podliehajú dani z príjmu. V takom prípade by tiež museli byť tvorené podľa osobitného predpisu. 178 Česká Pontis by tak nemohla tvoriť opravnú položku k pohľadávke, keďže táto pohľadávka nesúvisí so zdaňovanou činnosťou a nie je tak daňovo uznateľná. Opäť tak dochádza k odchýleniu sa od slovenskej úpravy, v ktorej Nadácia mohla vytvárať viacero, minimálne účtovných, typov opravných položiek. 177 Český účetní standard pro účetní jednotky, u kterých hlavním předmětem činnosti není podnikání č. 409, časť 4.11 178 8a zákona č. 593/1992 Sb., o rezervách pro zjištění základu daně z přijmů, ve znění pozdějších předpisů 81
U fondov, ktoré by mohla Nadácia Pontis v ČR vytvárať som nepozorovala žiadne osobitné úpravy, ktoré by túto oblasť upravovali podobne ako v Pontise v SR. Medzi položky rozvahy radí vyhláška č. 504 fondy, ktoré chápe ako účelové zdroje vytvorené zo zdaneného zisku, ktorý realizovala organizácia, prípadne aj z bezodplatne prijatých zdrojov. Do fondov patria medzi iným aj výťažky z verejných zbierok s dopredu stanoveným účelom. Táto úprava je podobná tej v SR. Môžu sem byť priradené aj ďalšie položky a to na základe nadačnej listiny alebo štatútu, a to z rozhodnutia orgánu Nadácie. 179 Aj pre fondy sa využívajú (podľa českých účtovných štandardov pre nepodnikateľské subjekty) účty zo skupiny 9 podobne ako u rezerv. V prospech skupiny 91 - Fondy sa účtuje napr. tvorba fondov pre hlavnú činnosť, a to z prostriedkov prijatej dotácie, či účelového daru, ktoré sú určené na obstaranie dlhodobého hmotného a nehmotného odpisovaného majetku (súvzťažne s 90 Vlastní jmění), z finančných darov (súvzťažne s 2 Finančné účty), bezodplatne nadobudnutých vecných darov (súvzťažne s 90 Vlastní jmění). Súčasťou je aj klasický fond zo zisku (súvzťažne s 93 Výsledek hospodaření). Čerpanie fondu sa účtuje na vrub účtov skupiny 91 spoločne s účtami z triedy 2 (pri poskytnutých finančných daroch) a účtami skupiny 90 (pri poskytovaní vecných darov). 180 Použitie fondu pre vlastnú činnosť organizácie sa účtuje do skupiny 64 Ostatní výnosy. Na rovnakom účte sa zaúčtuje aj výnos z daru, ktorý nie je určený k plneniu hlavnej činnosti organizácie. 181 Táto úprava je taktiež podobná tej slovenskej. Keďže Pontis v ČR nemusí vytvárať fondy podľa osobitného predpisu ako v SR, účtovanie v oblasti fondov sa zdá byť o niečo jasnejšie a menej komplikované. Vo všeobecnosti je po popise jednotlivých spôsobov zaúčtovania zjavné, že z hľadiska samotného predmetu účtovníctva v podobe základných účtovných princípov a zásad k výraznejším odlišnostiam v jednotlivých úpravách nedochádza. Odchýlku predstavujú len ustanovenia z oblasti možnosti tvorby rezerv a opravných položiek, ako aj ich daňovej uznateľnosti a aj oblasti odpisov. Mierne sa líšili aj oblasti účtovania fondov a ich celková typológia. Z hľadiska praktického účtovania tak môže dôjsť k určitému ovplyvneniu výsledku hospodárenia organizácie cez účty nákladov, ktoré sú v uvedených oblastiach často využívané a účtovné jednotky ich v ČR a SR o niečo inak aplikujú. Či je však tento fakt relevantný by bolo nutné posúdiť na základe presných výpočtov u konkrétnej situácie. Myslím si však, že z celkového pohľadu sú povinnosti, postupy a aj vlastné účtovanie v oboch krajinách vo svojej podstate pomerne príbuzné. 179 18 vyhlášky č. 504/2002 Sb., kterou se provádějí některá ustanovení zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví, ve znení pozdějších předpisů, pro účetní jednotky, u kterých hlavním předmětem činnosti není podnikání, pokud účtují v soustavě podvojného účetnictví, ve znění pozdějších předpisů 180 Český účetní standard pro účetní jednotky, u kterých hlavním předmětem činnosti není podnikání č. 413, časť 4.2 181 Český účetní standard pro účetní jednotky, u kterých hlavním předmětem činnosti není podnikání č. 412, časť 4.3.1 písm. c) 82
6 DAŇOVÉ ASPEKTY NADÁCIE PONTIS V poslednej kapitole sa zameriam na druhý významný aspekt mojej práce, a to na daňovú problematiku neziskových organizácií v aplikácii na vybraný subjekt Nadáciu Pontis. Podobne ako v teoretickej časti sa najprv zameriam na daň z príjmov právnických osôb a nasledovne na daň z pridanej hodnoty. V závere sa krátko vyjadrím aj k ostatným typom daní, ktoré by mohli ovplyvniť daňové aspekty Pontisu. 6.1 Daň z príjmu v Nadácii Pontis Z hľadiska dane z príjmu právnických osôb sú nadácie na základe výpočtu právnych foriem v ZDP SR zaradené medzi daňovníkov, ktorí nie sú zriadení na podnikanie. U väčšiny príjmov sa takýchto daňovníkov daň z príjmu netýka, avšak v prípade, že majú aj iné príjmy okrem tých nedaňových, a tých, ktoré sú zdanené zrážkovou daňou, sú títo daňovníci povinní registrovať sa k dani z príjmu právnických osôb a každoročne v zákonnej lehote podávať daňové priznanie. Nadácia Pontis je ako daňovník s neobmedzenou daňovou povinnosťou podľa ZDP registrovaná k dani z príjmu právnických osôb, a to na základe faktu, že má aj príjmy, ktoré sú mimo príjmov vyňatých z predmetu dane, príjmov oslobodených a príjmov zdanených zrážkovou daňou. Podľa základného pravidla pre zdaňovanie príjmu neziskových organizácií všeobecne platí, že ich hlavná verejnoprospešná činnosť v SR nepodlieha dani z príjmu. Tento fakt je do príslušnej daňovej legislatívy transformovaný vo forme rôznych oslobodení, prípadne rovno vyňatím daného príjmu z predmetu dane. Práve príjmy vyňaté z predmetu dane sa vo veľkej miere týkajú aj Nadácie Pontis. Tento typ príjmu Nadácia využíva v rámci hlavnej činnosti už mnoho účtovných období, pričom sem patrí príjem podľa 50 ZDP SR, ktorý nepatrí pod predmet dane z príjmu. Predmetom dane nie je taktiež príjem získaný darovaním a teda druhý najväčší zdroj príjmov Nadácie. Z toho vyplýva, že prevažná väčšina príjmov Nadácie nie je predmetom dane. Prijatý podiel dane Nadácia mnohokrát nevyužije v roku, v ktorom ho prijala. Ako som už uviedla, udaná je však lehota, do ktorej musí k spotrebe týchto účelovo viazaných prostriedkov dôjsť, a tá je daná na 31. 12 roka nasledujúceho po roku, v ktorom podiel dane organizácia získala. Nasledujúci graf popisuje využitie prijatých príspevkov v podobe zaúčtovaných výnosov z jej použitia a celkový príjem podielu z dane v daných rokoch. 83
Graf 9 Komparácia príjmu podielu dane a výnosov z použitia podielu dane v Nadácii Pontis v rokoch 2008 2015 Zdroj: Vlastné spracovanie na základe údajov z výročných správ Nadácie Pontis z rokov 2008 2015 a údajov na webovej stránke Nadácie Pontis. Dostupné z:http://www.nadaciapontis.sk/ako-sme-pouzili-2-percenta. Príjem Nadácie je v tejto oblasti pravidelne vyšší ako je hranica 3 320 eur, ktorú stanovuje ZDP SR. Nadácia preto zverejňuje ročný prehľad prijímateľov dane a špecifikáciu použitia tohto podielu v Obchodnom vestníku. Pontis výšku poskytnutých podielov ako aj ich použitie zverejňuje taktiež každoročne vo svojej výročnej správe. Ďalšími príjmami, ktoré spadnú už do skupiny oslobodených sú v Nadácii príjmy z finančných prostriedkov z grantov, ktoré sú poskytované na základe medzinárodných zmlúv. Do tejto skupiny Pontis radí napr. príjmy z grantov, ktoré sú poskytované v rámci programov Európskej únie. U ostatných príjmov, ktoré Pontis získava bude záležať, či budú rátané do skupiny príjmov z činnosti, na ktorú tieto organizácie vznikli, ktorá je vymedzená v osobitnom predpise a budú tak oslobodené od dane alebo príjmy, ktoré do tejto skupiny patriť nebudú. V rámci skupiny ostatných príjmov sa tak nájdu aj tie, ktoré stále súvisia s hlavnou činnosťou, na druhej strane, veľká časť týchto príjmov už pravdepodobne bude náležať do skupiny zdaňovaných príjmov. Príjmy, ktoré už sú predmetom dane z príjmu a nedajú sa oslobodiť musí Nadácia riadne zdaniť. ZDP SR priamo vymenováva, že do tejto skupiny patria príjmy z predaja majetku, príjmy z nájomného, z reklamy, ako aj členských príspevkov, a príjmy z ktorých sa daň vyberá podľa 43, a teda zrážkou a iné. Vo všeobecnosti sú to všetky činnosti, z ktorých organizácia dosahuje zisk alebo sa z nich zisk môže byť dosiahnutý. 182 Napriek tomu, že nadácie majú v SR zo zákona zakázané podnikať. Istá časť činností, mimo hlavnú činnosť je im umožnená, ak bude mať verejnoprospešný charakter. Z množiny činností, ktoré v rámci 182 12 ods. 2 zákona č. 595/2003 Z. z. o dani z príjmov, v znení neskorších predpisov 84
podnikania ZoN nadáciám poskytuje, Nadácia využíva prevažne organizovanie kultúrnych, vzdelávacích alebo spoločenských akcií. Výročná správa Nadácie z roku 2015 uvádza, že prevažnú časť jej zdaniteľných príjmov tvorili účastnícke poplatky firiem, ktoré sa zúčastnili v podujatiach Nadácie a príjmy z poradenstva. Mala aj zdaniteľné príjmy z organizácie firemných dobrovoľníckych eventov a iných služieb. Ďalej ale ide aj o príjmy, ktoré nie sú dôsledkom podnikateľskej činnosti, ale z ktorých mala zisk ako napr. príjmy za reklamu na konferencii. U príjmov, ktoré sú zdaňované je vhodné sledovať aj daňovú uznateľnosť výdavkov, ktoré boli na ich dosiahnutie vynaložené, a to kvôli potrebnej úprave základu dane. K týmto daňovo účinným výnosom teda Pontis priradila aj súvisiace daňové výdavky, a to v pomernej výške k daným projektom. Prehľad za rok 2015 poskytuje nasledujúca tabuľka. Tabuľka 10 Zdaniteľné výnosy a zdaniteľné náklady Nadácie Pontis v roku 2015 Účet Názov Zdaniteľné výnosy Zdaniteľné náklady Výsledok hospodárenia zdaňovaný 649,2 CSR konferencia 30 968 31 329-361 649,3 Iné CSR poradenstvo 5 780 4 588 1 191 649,8 Naše mesto projekt 33 404 33436-32 649,6 Advokáti Pro Bono 1 060 1034 25 649,6 Dobrovoľnícke eventy 1 800 1702 98 Spolu 73 013 72 091 922 Zdroj: Výročná správa Nadácie Pontis za rok 2015, s. 146 Čo sa týka výdavkov organizácie, vo všeobecnosti platí, že takéto výdavky môžu mať daňovú účinnosť len ak sú vynaložené na dosiahnutie, zabezpečenie a udržanie zdaniteľných príjmov. Náklady na hlavnú činnosť organizácie, ktoré boli vynaložené na dosiahnutie príjmov oslobodených alebo vyňatých z predmetu dane teda pod daňové patriť nebudú. Nadácia realizuje náklady, ktoré spadajú pod daňové len v rámci svojej podnikateľskej činnosti. Aj v rámci podnikateľskej činnosti však je potrebné posudzovať či tieto náklady naozaj boli potrebné pre spomínané dosiahnutie, zabezpečenie a udržanie príjmov. Z času na čas sa objaví u Pontisu aj operácia ako napr. predaj dlhodobého hmotného majetku, ako tomu bolo v roku 2009. Aj ten má určité daňové dopady, pretože náklady súvisiace s predajom a vyradením tohto majetku patria do skupiny výdavkov, ktoré sú daňové. Výška týchto nákladov závisí aj od faktu, či ide odpisovaný alebo neodpisovaný majetok a či bol využívaný na hlavnú alebo vedľajšiu činnosť. V Nadácii šlo v roku 2009 o predaj dlhodobého hmotného majetku odpisovaného v podobe stavby, využívaného pre účely ekonomickej činnosti. Ak by bol využívaný na hlavnú činnosť, daňový výdavok by mohol byť uplatnený vo výške obstarávacej ceny tohto majetku. V tomto prípade však musela byť použitá zostatková cena daného majetku a do základu dane z podnikateľskej činnosti sa tak zahrnul rozdiel medzi predajnou cenou a zostatkovou cenou majetku podľa účtovníctva Nadácie. 85
Základ dane z príjmu právnickej osoby v podobe Nadácie Pontis sa následne vypočíta ako rozdiel výnosov a nákladov, t. j. výsledok hospodárenia účtovnej jednotky spolu za hlavnú aj vedľajšiu činnosť, ktorý sa ďalej upraví, pričom: pripočítajú sa tzv. pripočítateľné položky (nedaňových nákladov a ostatných príjmov, ktoré podľa zákona patria do základu dane, avšak nie sú súčasťou hospodárskeho výsledku), odčítajú sa tzv. odpočítateľných položiek (príjmy, ktoré nie sú predmetom dane a príjmy oslobodené. 183 Po vypočítaní základu dane dochádza k výpočtu dane samotnej ako súčinu základu dane a sadzby dane z príjmu právnických osôb. Od zistenej dane sa môžu odpočítať zaplatené preddavky na daň a prípadný daňový preplatok. Po týchto úpravách je známa výška dane, ktorú je organizácia povinná uhradiť. Aktuálne si od upraveného základu dane však už Nadácia Pontis nemôže odčítať nič, keďže v priebehu 4 predchádzajúcich rokov jej nevznikla daňová strata a netýkajú jej ani žiadne z úľav uvedených v teoretickej časti práce. Slovenský daňovník musí za istých okolností platiť aj preddavky na daň. Povinnosť sa odvíja od stanovenej výšky dane. Ak sa vypočítaná daň dostane nad hranicu 16 600 eur (446 872 Kč) za dané zdaňovacie obdobie, od ďalšieho zdaňovacieho obdobia musí daňovník platiť finančnému úradu mesačne preddavky na daň vo výške 1/12 hodnoty dane za posledné zdaňovacie obdobie. Pri prekročení hranice 2 500 eur (67 300 Kč), preddavky musia byť platené štvrťročne. Daňová povinnosť pod 2 500 eur (67 300 Kč) nezakladá povinnosť platiť preddavky na daň. 184 V minulosti aj Pontis bola nútená platiť štvrťročné preddavky na daň, pretože prekročila uvedenú hranicu. Ako príklad spôsobu výpočtu dane v Pontise uvádzam nasledujúcu tabuľku. Tabuľka 11 Výpočet daňovej povinnosti Nadácie Pontis v rokoch 2012 až 2015 Bežné účtovné obdobie 2015 (v eur) 2014 (v eur) 2013 (v eur) 2012 (v eur) Hospodársky výsledok 21 724 1 452 2 223 4 525 Nedaňové náklady 58 715 71 747 45 692 40 051 Ostatné položky 5 333 606 4 725 387 4 084 985 3 008 649 Pripočítateľné položky spolu 5 392 322 4 797 134 4 130 677 3 048 700 Príjmy, ktoré nie sú predmetom dane 5 169 859 4 716 185 4 002 513 2 884 240 Príjmy oslobodené 242 986 77 236 124 011 141 256 Odčítateľné položky spolu 5 412 846 4 793 421 4 126 524 3 025 469 Základ dane 1 200 5 165 6 376 27 729 Daň (22 %) 264 1 197 1 467 5 269 Preddavky za zdaňovacie obdobie 0,00 0 5 269 4 530 Preddavky vybrané zrážkou 82 61 101 0 Daňový preplatok 0,00 0 3 802 0 Daň k úhrade 181 1 136 0 738 Zdroj: Prílohy účtovnej závierky uvedené vo výročných správach Nadácie Pontis za roky 2012 2015. 183 17 zákona č. 595/2003 Z. z. o dani z príjmov, v znení neskorších predpisov 184 42 zákona č. 595/2003 Z. z. o dani z príjmov, v znení neskorších predpisov 86
Z tabuľky je vidieť, že daňová záťaž po úprave základu dane nie je pre organizáciu významu Pontisu veľmi výrazná. Okrem spôsobu výpočtu dane sa však daňové zaťaženie príjmov u právnických osôb odvíja aj od vývoja sadzby tejto dane. Preto som sa rozhodla ako prílohu č. 11 pre ilustráciu uviesť aj jej vývoj v SR od roku 2008 a to v porovnaní s ČR. Ako však uvádza príloha č. 11, sadzba dane z príjmu sa v oboch krajinách pohybuje na podobnej úrovni, pričom v SR je dlhodobo daňové zaťaženie o niečo vyššie ako v ČR. Najvýraznejší rozdiel vo výške zdanenia sa objavil v roku 2013, a to o celé 4 %. Daňové priznanie sa podáva do konca troch kalendárnych mesiacov od skončenia zdaňovacieho obdobia, za ktoré sa priznanie podáva. Na základe oznámenia daňovému úradu v základnej trojmesačnej lehote si však môžu právnické osoby požiadať o predĺženie lehoty. Okrem toho je Pontis ako zamestnávateľ, ktorý platí daň povinný predkladať správe daní aj prehľad o preddavkoch na daň z príjmov zo závislej činnosti, ktoré boli zamestnancom vyplatené. Lehota je daná do štyroch mesiacov od konca zdaňovacieho obdobia, ale opäť je možné ju predĺžiť. 185 6.1.1 Daň z príjmov právnických osôb v Nadácii Pontis v podmienkach českých nadací Aj v ČR by Nadácia Pontis bola daňovým subjektom. Keďže v súlade so zakladateľským právnym jednaním vykonáva nepodnikateľskú činnosť a neslúži k podpore osôb blízkych zakladateľovi, bola by súčasťou kategórie poplatníkov zaradených medzi verejne prospešných. V ČR absentujú v organizáciách neziskového typu príjmy z prijatého podielu dane, ktoré česká legislatíva nepozná. Ak si však odmyslím tieto príjmy, Nadácii aj v ČR stále zostanú príjmy, ktoré z veľkej väčšiny ani tu nebudú podliehať dani z príjmu nebudú predmetom dane alebo budú od dane oslobodené. V českej Pontis by platila o niečo všeobecnejšia daňová úprava, ktorá vynecháva z predmetu dane všetky príjmy z nepodnikateľskej činnosti Nadácie. Je to tak podobná myšlienka ako pri oslobodení rovnakých príjmov v SR. Napriek prvotnému dojmu zhovievavosti však organizácia musí zároveň sledovať, či tieto jej príjmy nepresiahli náklady vynaložené na získanie týchto príjmov. Na Nadáciu založenú v ČR by boli kladené o niečo väčšie nároky na vedenie oddelenej účtovnej evidencie príjmov a výdajov a to v rozdelení nielen na hlavnú a vedľajšiu činnosť, ale aj z hľadiska zaradenia medzi predmet dane či oslobodenia. Táto prax je dôsledkom ustanovenia v 18a ods. 3 ZDP ČR, ktoré som už uvádzala v kapitole 3 o daňových aspektoch neziskových organizácií. Česká Pontis by neradila medzi príjmy ktoré sú predmetom dane príjmy z dotácií, príspevkov a plnení z verejných rozpočtov. Do tejto skupiny by sa dali zaradiť aj granty, ktoré Pontis v rámci príjmov získala od slovenskej rozvojovej agentúry SlovakAid, ktorá je rozpočtovou organizáciou Ministerstva zahraničných vecí a európskych záležitostí SR. Ako som už spomínala, tieto príjmy by v rámci SR patrili medzi oslobodené a aj tu tak dochádza k mierne odlišnej legislatívnej formulácii. Zhodná situácia nastáva aj u príjmov získaných darovaním. Zatiaľ čo v SR nie sú predmetom dane, česká Pontis by ich do predmetu zaradila, ale zároveň pod hlavičkou bezúplatných plnení aj hneď oslobodila. V ČR by Pontis musela sledovať aj využitie darov. Tie sú oslobodené len v prípade, že sú 185 49 a 39 ods. 9 písm. b) zákona č. 595/2003 Z. z. o dani z príjmov, v znení neskorších predpisov 87
využité na vedu, vzdelávanie, kultúru, školstvo a iné účely v súlade s verejnou prospešnosťou. Špecifikom je aj, že o tieto oslobodenia môže ale aj nemusí poplatník uplatniť. 186 Táto možnosť sa dá využiť pre účel optimalizácie základu dane. Podstatou je, že ak sa oslobodenie uplatní, zníži sa o túto čiastku základ dane. Následne ak sa dar použije na verejne prospešný účel, zúčtuje sa do nedaňových nákladov, a to kvôli spomínanému oslobodeniu. Tak sa znova navýši základ dane. Použitie daru je však možné odložiť aj na iné roky a tým sa ovplyvní základ dane v oboch rokoch. Tento fakt vytvára priestor pre optimalizáciu daňovej povinnosti u českej Pontis. Do skupiny bezúplatných plnení by patrili aj služby, ktoré sú Nadácii poskytnuté zadarmo, čo tvorí taktiež časť príjmov Nadácie. Oslobodenia od dane v ČR sa týkajú aj predaja majetku, ktorý bol súčasťou nadačnej istiny. Tento výnos je oslobodený za podmienky, že je opäť využitý na účel, ku ktorému bola Nadácia zriadená. Oproti Pontis založenej v SR, u ktorej je možné si náklady na tento predaj maximálne uznať ako daňový náklad, sa tak v českej Pontis rozširujú možnosti pre zníženie základu dane, aj keď len v takto úzkej oblasti ako je majetok obsiahnutý v nadačnej istine/imaní. Pod oslobodené spadajú aj príjmy v podobe úrokov z prostriedkov verejnej zbierky. Opačnou stranou mince sú príjmy podliehajúce dani. V tomto ohľade by sa ale česká Pontis od slovenskej verzie veľmi neodkláňala. Dani podliehajú príjmy z reklamy a členských príspevkov. ZDP ČR to následne vyriešil jednoducho a vytvoril skupiny ostatných príjmov, ktoré sú tiež zdaniteľné a sú to príjmy z celkovej činnosti a z celkového nakladania s majetkom, a to v prípade, že ich zákon neoslobodí, nevyjme z predmetu dane alebo tak nestanoví špeciálny predpis. Z hľadiska výdajov by česká Pontis uplatňovala rovnakú filozofiu ako poplatníci v SR. Daňové výdaje sú aj tu klasicky výdaje na dosiahnutie, zabezpečenie a udržanie príjmov, avšak za podmienky, že nie sú využité na tvorbu príjmov, ktoré nie sú predmetom dane alebo sú od dane oslobodené. Za daňové výdaje sú považované príjmy pri predaji majetku, a to vo výške vstupnej ceny. Vlastný výpočet dane v organizácii bude postupovať podľa schémy, ktorú som uviedla v prílohe č. 8. Rovnako ako v SR sa vychádza z hospodárskeho výsledku, ktorý je následne upravený do podoby základu dane. Úpravy sa zdajú byť v tomto prípade o niečo komplikovanejšie. Myšlienka je však rovnaká pričítajú sa nedaňové náklady a položky, ktoré neoprávnene skracujú príjmy, odčítajú sa príjmy z položiek, ktoré už boli zdanené a príjmy, ktoré nie sú predmetom dane alebo sú oslobodené. Hlavný rozdiel spočíva vo fakte, že proti slovenskej Pontis by si Pontis v ČR mohla od základe dane odpočítať zvýhodnenie v podobe zníženia základu dane až do 30 % základu dane, a to do výšky 300 000 Kč (11 144 eur), ktorou ušetrené prostriedky by musela využiť ďalej na verejne prospešný účel. Ak by sme toto aplikovali aj na základ dane Pontisu v SR, podľa tabuľky č. 10 by zo sledovaných rokov musela zaplatiť daň len v roku 2012. Daňový systém má v tomto ohľade veľkú výhodu pre neziskové organizácie v ČR oproti ich zdaneniu v SR. Aj česká legislatíva uvádza povinnosť platiť preddavky na daň v podobe záloh na daň. Hraničné hodnoty pre platenie záloh sú daňová povinnosť vo výške 30 000 Kč (1 115 eur) a 150 000 Kč (5 570 eur). Tieto hodnoty sú tak o niečo prísnejšie ako v prípade právnických osôb v SR. ZDP ČR stanovuje 186 25 ods. 1 písm. i) zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů 88
aj výšku záloh a pravidelnosť ich platenia. Ak posledná daňová povinnosť presiahne 30 000 Kč a nepresiahne 150 000 Kč, výška záloh sa stanoví ako 40 % z hodnoty poslednej známej daňovej povinnosti a by ich Nadácia musela platiť 2 krát ročne. Nad 150 000 Kč by sa už zálohy pohybovali vo výške 25 % z poslednej daňovej povinnosti a platili by sa štvrťročne. 187 Lehota pre podanie daňového priznanie je aj tu možné pre právnické osoby predĺžiť na 6 mesiacov, avšak len v prípade, že účtovná závierka organizácie je povinne overovaná audítorom alebo je jej daňové priznanie spracovávané daňovým poradcom. 188 Aj v ČR by si tak Pontis mohla túto lehotu predĺžiť. Analýza dane z príjmu u Nadácie Pontis poukázala na viacero odlišných daňových formulácií v ČR a SR. Asi najzásadnejší rozdiel má podobu daňových asignácií, ktoré ČR neinkorporovala do svojej daňovej legislatívy. Napriek tomu, že nemajú evidentný dopad na výslednú daňovú povinnosť u dane z príjmu pre organizáciu sú dôležité z hľadiska jej hospodárenia. Odlišné formulácie sa objavili aj v rámci zaradenia príjmov z činnosti Nadácie do skupiny príjmov vyňatých z predmetu dane, príjmov oslobodený a zdaniteľných a zároveň aj v oblasti daňových a nedaňových výdavkov. Častokrát napr. príjmy, ktoré neboli predmetom dane v SR boli v ČR príjmami oslobodenými. Avšak najväčšia výhoda, ktorú užívajú neziskové organizácie, a teda nadácie v ČR je možnosť daňového zvýhodnenia, ktoré je možné si odčítať zo základu dane. Práve tento fakt asi najzásadnejšie ovplyvňuje celkovú výslednú daňovú povinnosť organizácie. 6.2 Daň z pridanej hodnoty a ostatné dane v Nadácii Pontis Z pohľadu dane z pridanej hodnoty Nadácia realizuje prevažne plnenia, ktoré nespĺňajú základnú charakteristiku predmetu dane z pridanej hodnoty, a to primárne v bode, že musia byť poskytnuté za úplatu. Nadácia poskytuje finančné prostriedky, ktoré má v správe, resp. ktoré sú súčasťou jej majetku, avšak bezodplatne, resp. bez nejakej protihodnoty. Na druhej strane, jej činnosť z hľadiska DPH je potrebné posudzovať podľa toho, či ide o ekonomickú činnosť alebo nie. Ekonomická činnosť nie je úplne totožná s podnikateľskou činnosťou v neziskových organizáciách z pohľadu jej charakteru. U dane z príjmu právnických osôb sa totiž posudzuje len fakt, či činnosť vykonávaná Nadáciou je hlavná, a teda má verejnoprospešný účel. U ekonomickej činnosti podľa ZDPH SR sa na účel nehľadí, stačí tak, že daná činnosť splní zákonnú definíciu, ktoré som už uvádzala v časti teoretickej. Ekonomickou činnosťou je napr. aj využívanie hmotného a nehmotného majetku za účelom dosahovania príjmu. Ako som však už uviedla, organizácia pre pokrytie časti svojich nákladov na prevádzku realizuje aj malé percento činností, ktoré sa dajú zaradiť medzi ekonomické z pohľadu ZDPH SR. Kvôli tejto činnosti sa z Pontisu stáva zdaniteľná osoba. Čo sa týka spomínaných ekonomických činností, ktoré sú v Nadácii predmetom dane, ide prevažne o plnenia v podobe poskytnutých služieb za protihodnotu, ktoré Nadácia vykonáva pravidelne. Podľa výročnej správy zo roku 2015 Nadácia poskytovala tento typ služieb, ako napr. služby v podobe reklamy, propagácie alebo aj iných služieb. 187 38a zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů 188 136 ods. 2 zákona č. 280/2009 Sb., daňový řád, ve znění pozdějších předpisů 89
Platiteľom dane sa ale Pontis nestala okamžite, aj napriek tomu, že vykonávala ekonomické činnosti. Registrácia k dani z pridanej hodnoty je dobrovoľná alebo povinná a vyplýva z výšky obratu Nadácie. Limitom je suma 49 790 eur (1 340 347 Kč). Nadácia v roku 2015 realizovala v rámci svojej podnikateľskej činnosti výnosy vo výške 73 000 eur. Časť týchto výnosov je však možné oslobodiť od dane z pridanej hodnoty keďže by sa dali zaradiť medzi vzdelávacie a výchovné služby a dodanie tovaru a služieb, ktoré s výchovou a vzdelávaním úzko súvisia. Nadácia spĺňa aj nároky na charakter organizácie, ktorá takéto služby môže poskytovať. Nepatrili by tak do sumy z ktorej sa vypočítava obrat k povinnej registrácii k dani. Do obratu nepatrí ani príjem z príležitostného predaja majetku. Odpočet dane sa v rámci oslobodených činností, na ktoré sa Pontis zameriava nemá v Nadácii veľké uplatnenie. V prípade, že Pontis poskytne službu, ktorej časť je oslobodená od dane a časť nie, využije výpočet pomernej výšky odpočítanej dane. Obdobne sa postupuje pri činnosti, ktorá je zároveň podnikateľská aj nepodnikateľská. Pontis si musí pri prípadných odpočtoch dane sledovať aj lehotu, do ktorej musí odpočet uplatniť. Lehota je pomerne krátka, a odpočet musí nastať v poslednom zdaňovacom období roka, v ktorom nárok vznikol. Pre svoje poskytnuté služby musí Pontis uplatniť od roku 2015 sadzbu dane vo výške 20 %. Znížená sadzba 10 % sa využíva len pre úzku skupinu tovarov. Vývoj základnej sadzby dane z pridanej hodnoty v jednotlivých rokoch, v porovnaní SR a ČR, a teda minulé aj súčasné zaťaženie Pontisu touto daňou uvádza príloha č. 12 tejto práce. Čo sa týka ostatných daní, tie sa veľmi Nadácie netýkajú. Z hľadiska dane z nehnuteľností Nadácia Pontis nemá vo vlastníctve žiadne pozemky. Na druhej strane je síce vlastníkom budovy, v ktorej sídli, avšak je len podielovým vlastníkom. Budovu má vo vlastníctve ďalších 6 vlastníkov, pričom podiel Nadácie na celkovej budove sa pohybuje na úrovni necelých 9 %. Pri celkovej výmere 756 m 2 má tak Pontis na starosti okolo 65 m 2 plochy stavby. Majoritným vlastníkom stavby je Hlavné mesto Bratislava. Legislatívou je u stavieb, ktoré sú vo vlastníctve obce stanovené, že takéto stavby sú od dane z nehnuteľnosti oslobodené. Bratislava však nevydala nariadenie, ktoré by oslobodzovalo v jej katastri stavby vo vlastníctve neziskových organizácií a Nadácia sa tak stáva poplatníkom tejto dane. Pokiaľ ide o daň z motorových vozidiel, Nadácia Pontis mala v roku 2015 vo vlastníctve štyri osobné motorové vozidlá, ktoré sa však nepoužívajú v rámci podnikateľskej činnosti, a teda nie sú predmetom tejto dane. Pontis nie je ani poplatníkom dane z motorových vozidiel. 6.2.1 Daň z pridanej hodnoty a ostatné dane v Nadácii Pontis v podmienkach českých nadací Na Pontis v ČR ako osobu nezaloženú za účelom podnikania by bral ZDPH ČR o niečo väčší ohľad ako na Slovensku, keďže vo svojich ustanoveniach spomína aj tento typ právnických osôb. Oproti slovenskej Pontis, by sa u českej rozlišovalo, či ide osobu povinnú k dani, a teda plátcu alebo neplátcu, podobne ako v SR, na druhej strane česká Pontis má možnosť zaradiť sa aj medzi tretí typ osoby z hľadiska dane z pridanej hodnoty identifikovanú osobu. Tú však musím už na začiatku vylúčiť, keďže Pontis v tuzemsku neobstaráva tovar z iného členského štátu. Registrovať sa k dani by 90
mohla organizácia aj v ČR dobrovoľne, táto možnosť by ale bola výhodná len vtedy, ak by uskutočňovala plnenie oslobodené s odpočtom, ktorý by si mohla nárokovať. Aj v ČR by sa posudzovalo vykonávanie ekonomickej činnosti Pontisu. Rozdielnym je však faktor opakovania a nahodilosti činnosti. U Pontis v ČR by sa bral ohľad aj na splnenie podmienky sústavnosti ňou vykonávaných ekonomických činností. Či by bola Pontis platiteľom DPH sa rozhodne opätovne podľa kritéria obratu. Majorita plnení v Pontis v ČR by však spadla pod oslobodené činnosti bez nároku na odpočet, kde patria všetky jej služby ohľadom vzdelávania, výchovy, dodané zboží a poskytnuté služby by pri organizovaní verejných zbierok pre činnosť Pontisu. Obrat je teda aj tu ovplyvnený hlavne hospodárskou činnosťou organizácie. Hranica pre povinné platcovstvo dane je už 1 000 000 Kč, pričom charakteristika obratu je rovnaká ako v SR. Pontis založená v ČR by sa stala platiteľom dane už o niečo skôr ako tá založená v SR. Ak by však realizovala len plnenia oslobodené a bez nároku na odpočet dane, ostala by medzi neplatiteľmi DPH. Ak by došlo ku kombinácii kedy dané plnenie je využité na činnosti ekonomické aj oslobodené, musí sa podobne ako v SR krátiť odpočet, čo je pomerne náročná záležitosť. Zvyčajne tak predstavuje daň z pridanej hodnoty pre neziskové organizácie administratívnu záťaž navyše. Zdaňovacie obdobie je mesačné ako v SR. Sadzby sú tu až 3, na vybrané služby sa vzťahuje znížená sadzba, ale nie sú to služby, ktorých poskytovaniu by sa Pontis venovala, a teda jej činnosť podlieha prevažne 21 % dani. Čo sa týka ostatných daní, prístup zákonodarcov v ČR k menej významným majetkovým daniam je pomerne rovnaký ako v SR a teda Nadácia Pontis založená v ČR by mala obdobné povinnosti. Pokiaľ ide o daň z nehnuteľnosti, stavba, ktorú má vo spoluvlastníctve Nadácia Pontis, v ČR spadá pod predmet dane. Je to zdaniteľná stavba, ktorá je však nie len vo vlastníctve obce, v ktorej katastri sa nachádza ale je aj stavbou slúžiacou fundácii je teda taktiež oslobodená od dane z nehnuteľnosti. Pontis v ČR by sa príliš nezaoberal ani daňou silničnou, keďže príslušná legislatíva vylúčila vozidlá, ktoré sú používané verejnoprospešným poplatníkom, a ktoré sú užívané na tvorbu príjmov, ktoré nie sú predmetom dane z príjmu. Táto podmienka môže byť pre organizáciu mierne obmedzujúca, ale vzhľadom k rozsahu vymedzenia jej príjmov, ktoré nie sú predmetom dane, ide o pomerne významnú množinu činností. Aj keď neziskové organizácie často poskytujú svoje služby bez nejakej protihodnoty, v rámci zabezpečenia svojho fungovania sa nevyhnú vykonávaniu aj ekonomickej činnosti, vďaka ktorej podliehajú aj univerzálnej dani z pridanej hodnoty. Napriek tomu, že táto daň je pre neziskové subjektu jednou z tých komplikovanejších, väčšinou im neprináša výraznejšiu daňovú záťaž (oproti záťaži administratívnej) a pri vybranej činnosti ju dokonca môžu využiť vo svoj prospech. U väčšiny organizácií vykonávajúcich podobnú činnosť ako Pontis je však jej využitie vo svoj prospech v ČR aj v SR značne obmedzené. 91
Oblasť ostatných priamych majetkových daní je tiež z pohľadu Pontisu a iných organizácií relatívne nevýrazná, keďže v rámci hlavnej činnosti sa ich ani v ČR ani v SR spravidla netýka. Na druhej strane, aj tieto dane môžu postihnúť v istých prípadoch všetky typy právnických osôb a preto by ich organizácie mali v rámci svojej existencie a svojho bezproblémového fungovania brať na zreteľ. 92
ZÁVER Organizácie, ktorých predmetom činnosti nie je podnikanie, resp. neziskové organizácie sú pomerne rozporuplná entita. Každý ich vníma svojim spôsobom a zatiaľ čo pre jedného môžu byť subjektom, ktorý pomáha ľuďom v núdzi alebo napomáha k prosperite a rozvoju občianskej spoločnosti ako celku, pre niekoho iného môže byť tento typ organizácie pomerne zbytočný a neefektívny. Štát ako tretia strana sa im síce v podobe rôznych úľav a zvýhodnení snaží pomáhať a postupne na ne prevádzať činnosť, ktorú aktuálne spravuje on sám, no niekedy sa môže stať, že celkový efekt je skôr opačný. Jedna z mála vecí, ktorá je však aktuálne pomerne stabilná a v princípe sa nemeniaca je práve pohľad na neziskové organizácie ako účtovné jednotky alebo daňové subjekty. Cieľom tejto práce bolo poukázať práve na tieto stránky neziskových organizácií s ohľadom na Česku a Slovenskú republiku. Kvôli nedostatku priestoru som však právu zúžila a sústredila na neziskového organizácie súkromného typu. Pre naplnenie tohto cieľa som využila mnoho metód no z nich aj jednu dostatočne názornú pre uvedomenie si postoja jednotlivých krajín k účtovnej a daňovej oblasti u týchto subjektov, a to komparáciu. Táto metóda mi pomohla v teoretickom ale aj praktickom uchopení tých najvýraznejších odlišností, ktoré legislatíva a možno aj prax v tejto oblasti prináša. Úvodné časti v praktickej aj teoretickej časti som venovala predovšetkým charakterizácii organizácii z hľadiska ich verejnej prospešnosti, z ich činnosti a celkových práv a povinností, ktoré im zákonodarcovia pridelili v rámci predpisov, ktoré upravujú ich existenciu. Tieto aspekty sú ich nedielnou súčasťou a práve od nich sa v podstate odvíjajú aj prípadné aspekty účtovné a daňové. Napriek tomu, že som v práci venovala priestor aj tomuto hľadisku, centrom a cieľom mojej práce zostali predovšetkým ich účtovníctvo a zdanenie. Keďže nepodnikateľské organizácie majú v správe svoj určitý majetok, s ktorým hospodária a využívajú ho, stávajú sa z nich klasické účtovné jednotky s väčšinou práv a povinností bežnej ziskovej jednotky. Vedú účtovníctvo, zostavujú účtovnú závierku, v niektorých prípadoch sú dokonca auditované. Na druhej strane v ČR aj SR užívajú výhody, ktoré im ukladajú, na základe ich právneho statusu, vyhradené sprievodné účtovné predpisy. V SR sú tieto predpisy pomerne podrobné, a to hlavne v oblasti vlastného účtovania, v ČR sú naopak viac metodologické, ktoré nepodávajú presný návod na každú účtovnú situáciu, taktiež hlavne v oblasti účtovných zápisov. S týmito prvkami sa však vzhľadom na obrovskú rôznorodosť a špecifickosť neziskového sektora musí vysporiadať každá účtovná jednotka sama. Príklad ako to urobila právnická osoba typu nadácie, ktorá bola založená na Slovensku a ako by to mohla urobiť nej príbuzná organizácia v ČR, som uviedla v praktickej časti práce. S účtovnými aspektmi však často súvisia aj tie daňové, keďže práve účtovná evidencia je základom pre určenie správnej výšky daňovej povinnosti. Dá sa však povedať, že táto oblasť sa nedotkne všetkých neziskových organizácií podobne ako tá účtovná, z dôvodu oslobodení od dane alebo vynechania z predmetu dane väčšiny ich aktivít. Predsa však pri prekročení tejto hranice musia, ako každý iný daňový subjekt, sledovať všetky povinnosti, ktoré im ako zdaňovaným osobám prislúchajú. Pri porovnávaní tejto oblasti naprieč organizácií aj štátmi som objavila mnoho zhôd, aj keď nie presne rovnakým spôsobom formulovaným, minimálne však myšlienkovo príbuzným. Na druhej strane našli sa ale opäť aj rozdiely, ktoré dokázali výrazné ovplyvniť celkovú daňovú povinnosť daňového subjektu v jednotlivých krajinách, a práve na ktoré sa snažila poukázať praktická časť práce. 93
Ako som už uviedla, vzhľadom k obšírnosti témy práce som sa snažila, aby som poskytla aspoň základný pohľad na problémy danej tematiky. Myslím si, že vzhľadom na široký záber neziskových organizácií, aj napriek môjmu zameraniu na súkromnoprávne subjekty, by boli prílišné podrobnosti skôr na ťarchu a spôsobovali by zmätok v celej práci. Týmto spôsobom sa mi podarilo vytvoriť porovnanie, ktoré môže slúžiť ako pomôcka pre posúdenie výhodnosti, resp. nevýhodnosti založenia takejto organizácie v Českej alebo Slovenskej republike z pohľadu nie len administratívnej náročnosti alebo aj praktického fungovania právnických osôb nepodnikateľského typu. Ak by som mala posúdiť, v ktorej zo sledovaných krajín sú pre založenie neziskovej organizácie lepšie podmienky, sama by som sa pravdepodobne nevedela rozhodnúť. Keďže mnoho oblastí je upravených v jednom štáte a v tom druhom zase nie a naopak, pravdepodobne by to záviselo od osobných preferencií a špecifikácie cieľu zakladanej organizácie, a trochu aj od schopnosti prípadného zakladateľa využívať zákon vo svoj prospech. 94
ZOZNAM POUŽITÝCH ZDROJOV Monografie [1] BUJŇÁKOVÁ, Mária. Dane a ich právna úprava v Slovenskej republike v kontexte daňovej politiky EÚ. Vydanie prvé. Košice: Univerzita Pavla Jozefa Šafárika, 2015. x, 408. ISBN 9788081522468. [2] DOBROZEMSKÝ, Václav a Jan STEJSKAL. Nevýdělečné organizace v teorii. 2., aktualizované vydání. Praha: Wolters Kluwer, 2016. ISBN 978-80-7552-103-3. [3] JURAJDOVÁ, Hana a Jan ŠELEŠOVSKÝ. Účetnictví, daně, audit a financování územních samosprávních celků a organizací neziskového sektoru. Brno: Masarykova univerzita, 2004. ISBN 80-210-3583-8. [4] KALOUDA, František. Finanční analýza a řízení podniku. 2. rozšířené vydání. Plzeň: Vydavatelství a nakladatelství Aleš Čeněk, 2016. ISBN 978-80-7380-591-3. [5] KOČÍ, Petr, Kristýna DOLEJŠOVÁ KABELOVÁ, Marek DOLEJŠ, Josef AUJEZDSKÝ, Silvie LERCHOVÁ a Jitka NÁHLOVSKÁ. Nevýdělečné organizace 2012: výklad je zpracován k právnímu stavu ke dni 1.1.2012. 8. vydání. Praha: Wolters Kluwer Česká republika, 2012. Meritum. ISBN 978-80-7357-737-7. [6] KUVÍKOVÁ, Helena, Jan STEJSKAL a Mária MURRAY SVIDROŇOVÁ. Neziskové organizácie - teoretické a ekonomické súvislosti. Banská Bystrica: Vydavateľstvo Univerzity Mateja Bela - Belianum, 2014. ISBN 978-80-557-0709-9. [7] MERLÍČKOVÁ RŮŽIČKOVÁ, Růžena. Neziskové organizace: vznik, účetnictví, daně. 11. aktualiz. vyd. Olomouc: Anag, 2011. Účetnictví. ISBN 978-80-7263-675-4. [8] OTRUSINOVÁ, Milana a Dana KUBÍČKOVÁ. Finanční hospodaření municipálních jednotek: po novele zákona o účetnictví. Praha: C.H.Beck, 2011. ISBN 978-80-7400-342-4. [9] PELIKÁNOVÁ, Anna. Účetnictví, daně a financování pro nestátní neziskovky. První vydání. Praha: Grada Publishing, 2016. 319 stran. ISBN 9788024756998. [10] REKTOŘÍK, Jaroslav. Organizace neziskového sektoru: základy ekonomiky, teorie a řízení. Praha: Ekopress, 2001. ISBN 80-86119-41-6. [11] STEJSKAL, Jan, Helena KUVÍKOVÁ a Kateřina MAŤÁTKOVÁ. Neziskové organizace - vybrané problémy ekonomiky: se zaměřením na nestátní neziskové organizace. Praha: Wolters Kluwer Česká republika, 2012. ISBN 978-80-7357-973-9. [12] Tax authorities in the Visegrad Group countries :common experience after accession to the European Union. Edited by Marcin Burzec - Paweł Smoleń. Lublin: Wydawnictwo KUL, 2016. 311 stran. ISBN 9788380612051. 95
Elektronické zdroje [1] ASIOCIACE VEŘEJNE PROSPEŠNÝCH ORGANIZACÍ ČR. Co je veřejná prospešnost? [online]. 2017 [cit. 2017-01-09] Dostupné z: https://www.avpo.cz/2014/co-je-verejna-prospesnost/ [2] DOBEŠOVÁ, Marcela a Magda FENIKOVÁ. Daň z príjmov právnických osôb. In: Služby pre mimovládne organizácie [online]. 2014 [cit. 2017-02-08]. Dostupné z: http://sluzbymvo.sk/2014/09/05/dan-z-prijmov-pravnickych-osob/ [3] DUJKOVÁ, Kateřina. Jaké metody zjišťování a stanovení základu daně z príjmů právnických u veřejně prospěšných poplatníků (VPP) upravuje zákon o daních z příjmů? [online]. 2015 [cit. 2017-02-05] Dostupné z: https://www.integracentrum.cz/aktuality/jake-metody-zjistovani-astanoveni-zakladu-dane-z-prijmu-pravnickych-u-verejne-prospesnych-poplatniku-upravuje-zakono-danich-z-prijmu-371 [4] European Commission. VAT rates applied in the member states of European Union. [online]. 2017 [cit. 2017-04-26]. Dostupné z: http://ec.europa.eu/taxation_customs/sites/taxation/files/resources/documents/taxation/vat/how_va t_works/rates/vat_rates_en.pdf; http://www.tradingeconomics.com/slovakia/sales-tax-rate [5] Finanční správa ČR. Otázky a odpovědi v souvislosti s novelou zákona o účetnictví od 1.1.2016. 2016 [cit. 2017-01-10] Dostupné z: http://www.financnisprava.cz/cs/dane-a-pojistne/dane/dan-zprijmu/ucetnictvi/otazky-a-odpovedi-v-souvislosti-s-novelo [6] Finanční správa ČR. Novinky na daních z příjmu od roku 2014. [online]. 2014 [cit. 2017-02-10] Dostupné z: http://www.financnisprava.cz/cs/dane-a-pojistne/dane/dan-z-prijmu/informace- stanoviska-a- [7] Finančná správa SR. [online]. 2014 [cit. 2017-01-10] Dostupné z: https://www.financnasprava.sk/_img/pfsedit/dokumenty_pfs/profesionalna_zona/dane/novinky _z_legislativy/2015/priame_dane/2015.07.30_informacia_novela_uctovnictvo.pdf [8] Finančná správa SR. Iné neziskové organizácie. [online]. 2016 [cit. 2017-02-10]. Dostupné z: https://www.financnasprava.sk/sk/podnikatelia/dane/dan-z-prijmov/pravnicke-osoby/ineneziskove-organizacie [9] Finančná správa SR. Základné pojmy v oblasti DPH. [online]. 2017 [cit. 2017-02-10]. Dostupné z: https://www.financnasprava.sk/sk/podnikatelia/dane/dan-z-pridanej-hodnoty/zakladne-pojmy [10] HOLÚBKOVÁ, Terézia. Legislatívna úprava správy mimovládnych neziskových organizácií na Slovensku. [online]. Žilinská Univerzita v Žiline. [cit. 2017-01-25]. Dostupné z: http://emi.mvso.cz/emi/2011-01/05%20holubkova/holubkova.pdf [11] KUVIKOVÁ, Helena a Mária SVIDROŇOVÁ. Význam a opodstatnenosť existencie súkromných neziskových organizácií. [online]. Ekonomická fakulta Univerzity Mateja Bela. Banská Bystrica, 2013 [cit. 2017-01-28]. Dostupné z: https://www.researchgate.net/publication/254026075_vyznam_a_opodstatnenost_existencie_sukr omnych_neziskovych_organizacii [12] Metodický pokyn k registrácii zdaniteľných osôb podľa 4 a 6a zákona č. 222/2004 Z. z. o dani z pridanej hodnoty v znení neskorších predpisov [online]. 2017 [cit. 2017-02-05] Dostupné z: 96
https://www.financnasprava.sk/_img/pfsedit/dokumenty_pfs/profesionalna_zona/dane/metodick e_pokyny/nepriame_dane/2014/2014.11.21_mppar4zdph.pdf [13] Ministerstvo financí ČR. Sdělení k vedení jednoduchého účetnictví. [online]. 2017 [cit. 2017-01- 09] Dostupné z: http://www.mfcr.cz/cs/verejny-sektor/ucetnictvi-a-ucetnictvistatu/ucetnictvi/legislativa-v-ucetnictvi/2014/informace-k-vykladu-ustanoveni--38a-zako-17947 [14] Ministerstvo financí ČR. Sdělení Ministerstva financí k aplikaci některých ustanovení zákona č. 221/2015 Sb., kterým se mění zákon č. 563/1991 Sb., o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů, a některé další zákon. 2016 [cit. 2017-01-10] Dostupné z: http://www.mfcr.cz/cs/verejnysektor/ucetnictvi-a-ucetnictvi-statu/ucetnictvi/legislativa-v-ucetnictvi/2015/sdeleni-ministerstvafinanci-k-aplikaci-23139 [15] Ministerstvo financí ČR. České účetní standardy pro účetní jednotky, které účtují podle vyhlášek č. 500/2002 Sb., ve znění pozdějších předpisů a č. 504/2002 Sb., ve znění pozdějších předpisů. [online]. 2016 [cit. 2017-01-10] Dostupné z: http://www.mfcr.cz/cs/verejny-sektor/ucetnictvi-aucetnictvi-statu/ucetni-reforma-verejnych-financi-ucetnic/pravni-predpisy/platne-ceske-ucetnistandardy/2016/ceske-ucetni-standardy-pro-ucetni-jednot-24262 [16] Ministerstvo financií SR. Slovensko má lepší a transparentnější model asignácie. [online]. 2015 [cit. 2017-02-10]. Dostupné z: http://www.finance.gov.sk/default.aspx?catid=84&newsid=848 [17] Ministerstvo financií SR. Účtovná závierka pre rok 2016. [online]. 2015 [cit. 2017-04-26]. Dostupné z: http://www.finance.gov.sk/default.aspx?catid=11236 [18] Ministerstvo financií SR. Daňová legislatíva. [online]. 2017 [cit. 2017-04-26]. Dostupné z: http://www.finance.gov.sk/default.aspx?catid=7431 [19] Ministerstvo vnútra SR. Rada vlády pre MNO: Dokumenty. [online]. 2017 [cit. 2017-01-09] Dostupné z: http://www.minv.sk/?ros_rvmno_dokumenty [20] Nadácia Pontis. Kto sme a čo robíme. [online]. 2017 [cit. 2017-04-05] Dostupné z: http://www.nadaciapontis.sk/kto-sme-a-co-robime [21] Nadácia Pontis. Ako sme financovaní. [online]. [cit. 2017-04-26]. Dostupné z: http://www.nadaciapontis.sk/ako-sme-financovani [22] Nadácia Pontis. Ako sme použili 2 %. [online]. 2017 [cit. 2017-04-28]. Dostupné z: http://www.nadaciapontis.sk/ako-sme-pouzili-2-percenta [23] PÉCHY, Teodor, Mária BIELIKOVÁ a Marcela DOBEŠOVÁ. Zhodnotenie výstupov z účtovného poradenstva poskytovaného mimovládnym neziskovým organizáciám a vykonaných auditov v mimovládnych neziskových organizáciách. MV SR, [online]. 2015 [cit. 2017-01-13] Dostupné z: http://www.minv.sk/swift_data/source/rozvoj_obcianskej_spolocnosti/amno/seminar_uctovnictvo _mno/bielikova-dobesova-pechy_uctovnictvo-audit_suhrnna-sprava.pdf [24] PLENCNEROVÁ, Hana. Interné smernice (vnútorné predpisy) pre oblasť účtovníctva. Podnikajte.sk [online]. 2015 [cit. 2017-02-10]. Dostupné z: https://www.podnikajte.sk/dane-auctovnictvo/c/1841/category/uctovnictvo/article/interne-smernice.xhtml 97
[25] PROUZOVÁ, Zuzana. Data a fakta o neziskovém sektoru v ČR: Vývoj a současný stav českých NNO v makroekonomických ukazatelích. [online]. CVNS. 2015 [cit. 2017-01-30]. Dostupné z: https://www.vlada.cz/assets/ppov/rnno/dokumenty/studie_prouzova_data_a_fakta_o_neziskovem_ sektoru_1.pdf [26] Register účtovných závierok. [online]. 2017 [cit. 2017-04-27] Dostupné z: http://www.registeruz.sk/cruz-public/domain/accountingentity/show/181270 [27] ROSENMAYER, Tomáš. Potřebujeme vůbec vymezit veřejnou prospěšnost? [online]. 2004 [cit. 2017-01-13] Dostupné z: http://zpravodajstvi.ecn.cz/index.stm?apc=zm193562vx1--&x=200384 [28] ŠKARABELOVÁ, Simona. Příspěvkové organizaca jako konkurent nestátním neziskovým organizacím. [online]. CVNS, 2014 [cit. 2017-01-26]. Dostupné z: https://www.vlada.cz/assets/ppov/rnno/dokumenty/studie_skarabelova_prispevkove_organizace_p ro_web.pdf [29] Trading economics. Czech Republic corporate tax rate. [online]. 2017 [cit. 2017-04-26]. Dostupné z: http://www.tradingeconomics.com/czech-republic/corporate-tax-rate [30] Úrad vlády ČR. Státní politika vůči nestátním neziskovým organizacím na léta 2015 2020. [online]. 2017 [cit. 2017-01-09] Dostupné z:https://www.vlada.cz/assets/ppov/rnno/aktuality/4_statni_politika.pdf [31] ZÚBRIKOVÁ, Gabika. A odkiaľ vy vlastne máte peniaze?" [online]. 2015 [cit. 2017-04-26]. Dostupné z: https://pontis.blog.sme.sk/c/378565/gabika-zubrikova-a-odkial-vy-vlastne-matepeniaze.html [32] ZÚBRIKOVÁ, Gabika. Otvorene o neziskovkách 3. časť alebo o tom ako sa v nadáciaách šafári?" [online]. 2015 [cit. 2017-04-26]. Dostupné z: https://pontis.blog.sme.sk/c/389592/gabikazubrikova-otvorene-o-neziskovkach-3-cast-alebo-o-tom-ako-sa-v-nadaciach-safari.html [33] Výročné správy Nadácie Pontis. [online]. 2017 [cit. 2017-04-26]. Dostupné z: http://www.nadaciapontis.sk/vyrocne-spravy Pramene práva Česká legislatíva: Zákon č. 89/2012 Sb., občanský zákoník, ve znění pozdějších předpisů Zákon č. 248/1995 Sb., o obecně prospěšné společnosti a o změně a doplnění některých zákonů, v znění pozdejších předpisů Zákon č. 3/2002 Sb., o svobodě náboženského vyznání a postavení církví a náboženských společností a o změně některých zákonů (zákon o církvích a náboženských společnostech), ve znění pozdějších předpisů Zákon č. 424/1991 Sb., o sdružování v politických stranách a politických hnutích, ve znění pozdějších předpisů Zákon č. 90/2012 Sb., o obchodních společnostech a družstvech (zákon o obchodních korporacích), ve znění pozdějších předpisů 98
Zákon č. 338/1992 Sb., o dani z nemovitých věcí, ve znění pozdejších předpisů Zákonné opatření Senátu č. 340/2013 Sb., o dani z nabytí nemovitých věcí, ve znění pozdejších předpisů Zákon č. 16/1993 Sb., o dani silniční, ve znění pozdejších předpisů Zákon č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty, ve znění pozdějších předpisů Zákon č. 563/1991 Sb., o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů Zákon č. 593/1992 Sb., o rezervách pro zjištění základu daně z přijmů, ve znění pozdějších předpisů Vyhláška č. 504/2002 Sb., kterou se provádějí některá ustanovení zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví, ve znení pozdějších předpisů, pro účetní jednotky, u kterých hlavním předmětem činnosti není podnikání, pokud účtují v soustavě podvojného účetnictví, ve znění pozdějších předpisů. Vyhláška č. 325/2015 Sb. kterou se provádějí některá ustanovení zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů, pro účetní jednotky, které vedou jednoduché účetnictví, ve znění pozdějších předpisů. Český účetní standard pro jednotky, u kterých hlavním předmětem činnosti není podnikání č. 409 Český účetní standard pro jednotky, u kterých hlavním předmětem činnosti není podnikání č. 413 Český účetní standard pro jednotky, u kterých hlavním předmětem činnosti není podnikání č. 412 Slovenská legislatíva: Zákon č. 83/1990 Z. z. o združovaní občanov, v znení neskorších predpisov Zákon č. 34/2002 Z. z. o nadáciách a o zmene Občianskeho zákonníka, v znení neskorších predpisov Zákon č. 213/1997 Z. z. o neziskových organizáciách poskytujúcich všeobecne prospešné služby, v znení neskorších predpisov Zákon č. 40/1964 Zb. občiansky zákonník, v znení neskorších predpisov Zákon č. 147/1997 Z. z. o neinvestičných fondoch a o doplnení zákona Národnej rady Slovenskej republiky č. 207/1996 Z. z., v znení neskorších predpisov Zákon č. 308/1991 Zb. o slobode náboženskej viery a postavení cirkví a náboženských spoločností, v znení neskorších predpisov Zákon č. 85/2005 Z. z. o politických stranách a politických hnutiach, v znení neskorších predpisov Zákon č. 513/1991 Zb. obchodný zákonník, v znení neskorších predpisov Zákon č. 582/2004 Z. z., o miestnych daniach a miestnom poplatku za komunálne odpady a drobné stavebné odpady, v znení neskorších predpisov Zákon č. 554/2003 Z. z., o dani z prevodu a prechodu nehnuteľností a o zmene a doplnení zákona č. 36/1967 Zb., o znalcoch a tlmočníkoch, v znení neskorších predpisov 99
Zákon č. 361/2014 Z. z., o dani z motorových vozidiel, v znení neskorších predpisov Zákon č. 222/2004 Z. z. o dani z pridanej hodnoty, v znení neskorších predpisov Zákon č. 431/2002 Z. z. o účtovníctve, v znení neskorších predpisov Opatrenie MF SR z 14. novembra 2007 č. MF/24342/2007-74, ktorým sa ustanovujú podrobnosti o postupoch účtovania a účtovej osnove pre účtovné jednotky, ktoré nie sú založené alebo zriadené na účel podnikania v znení neskorších predpisov. Opatrenie MF SR z 30. októbra 2013 č. MF/17616/2013-74, ktorým sa ustanovujú podrobnosti o usporiadaní, označovaní a obsahovom vymedzení položiek individuálnej účtovnej závierky, termíny a miesto ukladania individuálnej účtovnej závierky a výročnej správy pre účtovné jednotky účtujúce v sústave podvojného účtovníctva, ktoré nie sú založené alebo zriadené na účely podnikania. Opatrenie MF SR z 1. decembra 2010 č. MF/24975/2010-74, ktorým sa ustanovujú podrobnosti o postupoch účtovania a podrobnosti o usporiadaní, označovaní položiek účtovnej závierky, obsahovom vymedzení niektorých položiek a rozsahu údajov určených z účtovnej závierky na zverejnenie pre účtovné jednotky účtujúce v sústave jednoduchého účtovníctva, ktoré nie sú založené alebo zriadené na účel podnikania. Opatrenie MF SR z 9. septembra 2003 č. 17 599/2003-92, ktorým sa ustanovuje postup účtovania pri prechode zo sústavy jednoduchého účtovníctva na podvojné účtovníctvo a postup účtovania pri prechode zo sústavy podvojného účtovníctva na jednoduché účtovníctvo pre účtovné jednotky, ktoré nie sú založené alebo zriadené za účelom podnikania. 100
ZOZNAM OBRÁZKOV Obrázok 1 Model národného hospodárstva... 15 101
ZOZNAM TABULIEK Tabuľka 1 Komparácia právnej formy nadace (ČR) a nadácie (SR)... 22 Tabuľka 2 Komparácia charakteristiky majetku nadace (ČR) a nadácie (SR)... 23 Tabuľka 3 Komparácia právnych úprav v oblasti podvojného účtovníctva v ČR a SR... 29 Tabuľka 4 Kategorizácia účtovných jednotiek v ČR... 31 Tabuľka 5 Rentabilita nákladov vedľajšej činnosti Nadácie Pontis v rokoch 2008-2015... 70 Tabuľka 6 Kategorizácia Nadácie Pontis z hľadiska veľkosti účtovnej jednotky... 74 Tabuľka 7 Odpisový plán Nadácie Pontis za rok 2015... 77 Tabuľka 8 Účtovanie operácii s nadačnými fondami podľa osobitného predpisu... 80 Tabuľka 9 Komparácia doby rovnomerného odpisovania hmotného a nehmotného majetku v ČR a SR... 81 Tabuľka 10 Zdaniteľné výnosy a zdaniteľné náklady Nadácie Pontis v roku 2015... 85 Tabuľka 11 Výpočet daňovej povinnosti Nadácie Pontis v rokoch 2012 až 2015... 86 Graf 1 Vývoj počtu firemných fondov v správe Nadácie Pontis... 60 Graf 2 Vývoj objemu financií prerozdelených Nadáciou Pontis z firemných fondov v rokoch 2008-2015... 60 Graf 3 Výnosy Nadácie Pontis v rokoch 2008-2015... 64 Graf 4 Druhy zdrojov financovania Nadácie Pontis v rokoch 2008-2015... 65 Graf 5 Výnosy Nadácie Pontis v rozdelení na hlavnú a vedľajšiu činnosť v rokoch 2008-2015... 67 Graf 6 Členenie nákladov podľa činnosti Nadácie Pontis... 68 Graf 7 Výsledok hospodárenia Nadácie Pontis v rozdelení na hlavnú a vedľajšiu činnosť v rokoch 2008-2015... 69 Graf 8 Výška podielu dane prijatá v Nadácii Pontis v rokoch 2008-2015... 73 Graf 9 Komparácia príjmu podielu dane a výnosov z použitia podielu dane v Nadácii Pontis v rokoch 2008 2015... 84 102
ZOZNAM PRÍLOH Príloha 1 Vývoj počtu neziskových organizácií v ČR a SR od roku 2005... 105 Príloha 2 Možnosti transformácie právnych foriem neziskových organizácií v ČR... 106 Príloha 3 Komparácia právnej formy spolku (ČR) a občianske združenia (SR)... 107 Príloha 4 Komparácia právnej formy obecně prospěšné společnosti (ČR), neziskovej organizácie poskytujúcej všeobecne prospešné služby (SR) a ústavu (ČR)... 108 Príloha 5 Komparácia právnej formy nadačního fondu (ČR), nadačného fondu (SR) a neinvestičního fondu (SR)... 109 Príloha 6 České účetní standardy pre neziskové organizácie v ČR... 110 Príloha 7 Komparácia hlavných a ekonomických činností vybraných neziskových organizácií v ČR a SR... 111 Príloha 8 Schéma výpočtu dane z príjmov právnických osob v ČR... 113 Príloha 9 Životopis Nadácie Pontis... 114 Príloha 10 Záväzná smerná účtovná osnova pre účtovné jednotky nezaložené za účelom podnikania v SR... 115 Príloha 11 Vývoj sadzby dane z príjmu v ČR a SR v rokoch 2008-2017... 119 Príloha 12 Vývoj základnej sadzby DPH v ČR a SR v rokoch 2008-2017... 119 103
ZOZNAM POUŽITÝCH SKRATIEK NO - nezisková organizácia PO - právnická osoba FO - fyzická osoba OZ - zákon č. 89/2012 Sb. občanský zákoník, v znění pozdějších předpisů ZOK - zákon č. 90/2012 Sb., o obchodních společnostech a družstvech (zákon o obchodních korporacích), ve znění pozdějších předpisů RV NNO - Rada vlády pro nestátní neziskové organizace RV MMO - Rada vlády pre mimovládne neziskové organizácie NNO - neštátne neziskové organizácie MF SR - Ministerstvo financií Slovenskej republiky MF ČR Ministerstvo financií Českej republiky ZÚ - zákon č. 563/1991 Sb., o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů ZoÚ - zákon č. 431/2002 Z. z. o účtovníctve, v znení neskorších predpisov ZDP ČR - zákon č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů ZDP SR - zákon č. 595/2003 Z. z. o dani z príjmov, v znení neskorších predpisov ZDPH ČR - zákon č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty, ve znění pozdějších předpisů ZDPH SR - zákon č. 222/2004 Z. z. o dani z pridanej hodnoty, v znení neskorších predpisov ZoN - zákon č. 34/2002 Z. z. o nadáciách a o zmene Občianskeho zákonníka v znení neskorších predpisov Opatrenie z roku 2007 - Opatrenie MF SR z 14. novembra 2007 č. MF/24342/2007-74, ktorým sa ustanovujú podrobnosti o postupoch účtovania a účtovej osnove pre účtovné jednotky, ktoré nie sú založené alebo zriadené na účel podnikania v znení neskorších predpisov Opatrenie z roku 2013 - Opatrenie MF SR z 30. októbra 2013 č. MF/17616/2013-74, ktorým sa ustanovujú podrobnosti o usporiadaní, označovaní a obsahovom vymedzení položiek individuálnej účtovnej závierky, termíny a miesto ukladania individuálnej účtovnej závierky a výročnej správy pre účtovné jednotky účtujúce v sústave podvojného účtovníctva, ktoré nie sú založené alebo zriadené na účely podnikania. Vyhláška č. 504/2002 - Vyhláška č. 504/2002 Sb., kterou se provádějí některá ustanovení zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví, ve znení pozdějších předpisů, pro účetní jednotky, u kterých hlavním předmětem činnosti není podnikání, pokud účtují v soustavě podvojného účetnictví, ve znění pozdějších předpisů 104
Príloha 1 Vývoj počtu neziskových organizácií v ČR a SR od roku 2005 Vývoj počtu neziskových organizácií v ČR v rokoch 2005-2013 Zdroj: PROUZOVÁ, Zuzana. Data a fakta o neziskovém sektoru v ČR: Vývoj a současný stav českých NNO v makroekonomických ukazatelích [online]. CVNS. 2015 [cit. 2017-01-30]. Dostupné z: https://www.vlada.cz/assets/ppov/rnno/dokumenty/studie_prouzova_data_a_fakta_o_neziskovem_sektoru_1.pdf Vývoj počtu neziskových organizácií v SR v rokoch 2005-2011 Rok Neinvestičné fondy Neziskové organizácie poskytujúce verejne prospešné služby Občianske združenia Nadácie 2005 1 211 408 1 021 33 222 2006 1 232 439 1 365 35 895 2007 1 321 476 1 514 38 131 2008 807 604 1 816 32 476 2009 835 636 2 081 34 234 2010 870 665 2 310 36 030 2011 900 679 2 499 38 044 Zdroj: Vlastné spracovanie na základe KUVIKOVÁ, Helena a Mária SVIDROŇOVÁ. Význam a opodstatnenosť existencie súkromných neziskových organizácií [online]. Ekonomická fakulta Univerzity Mateja Bela. Banská Bystrica, 2013 [cit. 2017-01-28]. Dostupné z: https://www.researchgate.net/publication/254026075_vyznam_a_opodstatnenost_existencie_sukromnych_nezisk ovych_organizacii
Príloha 2 Možnosti transformácie právnych foriem neziskových organizácií v ČR Typ právnickej osoby Forma premeny na Poznámka sdružení spolek, ústav, sociální družstvo 3045 OZ organizační jednotka sdružení poboční spolek 3045 OZ obecně prospěšná společnost ústav, nadace, nadační fond 3050 OZ zájmové sdružení právnických osob spolek 3051 OZ Zdroj: Vlastné spracovanie na základe zákona č. 89/2012 Sb., občanský zákoník, ve znění pozdějších předpisů.
Príloha 3 Komparácia právnej formy spolku (ČR) a občianske združenia (SR) Charakter Založenie Vznik Organizačné jednotky Orgány Zrušenie a zánik Premeny SPOLOK (ČR) Samosprávny a dobrovoľný zväzok členov so spoločným záujmom ( 214 OZ) Uznesením ustanovujúcej schôdze na základe stanov spísaných zakladateľmi ( 218 OZ) a uložených v sídle spolku ( 221 OZ). Deň zápisu do verejného registra ( 226 OZ). Existuje možnosť vytvárať vlastné organizačné jednotky vo forme pobočného spolku ( 219 OZ), ktorého právny charakter sa odvodzuje od charakteru hlavného spolku ( 228 OZ). Štatutárny orgán a najvyšší orgán, kontrolná komisia, rozhodcovská komisia, prípadne iné orgány ( 243 OZ). Hlavným orgánom je orgán určený stanovami ( 247 OZ). Najvyšším orgánom je členská schôdza, resp. zhromaždenie delegátov ( 256 OZ), ktoré môže na základe stanov nahradiť členskú schôdzu. ( 247 ods. 3 OZ). Kontrolné orgány dohliadajú na správne vedenie záležitostí spolku v súlade so stanovami a legislatívou ( 263, 265 OZ). Na základe rozhodnutia súdu ( 268, ods. 1 OZ), prostredníctvom likvidácie. Likvidátor nakladá s likvidačným zostatkom podľa stanov spolku a v prípade nemožnosti je likvidačný zostatok ponúknutý spolku s obdobnou činnosťou, resp. obci alebo kraju, ktorí ho použijú len k verejne prospešnému cieľu ( 272 OZ). Pri účelovo viazanom plnení z verejného rozpočtu sa s likvidačným zostatkom naloží podľa rozhodnutia daného orgánu ( 273 OZ). Môžu splynúť alebo byť zlúčené na základe zmluvy o fúzii ( 274, 276 OZ). Zmluva musí byť doložená dokumentom poskytujúcim hospodárske aj právne dôvody k fúzii ( 277 OZ). Existuje aj možnosť rozdelenia na základe zmluvy o rozdelení ( 288 OZ). Špecifiká - OBČIANSKE ZDRUŽENIE (SR) Slobodné združovanie sa v spolkoch, spoločnostiach, zväzoch, hnutiach, kluboch a iných združeniach ( 2 ZZO). Na návrh prípravného výboru. Prílohu k návrhu tvoria stanovy vo dvoch vyhotoveniach so základnými informáciami o zakladanej právnickej osobe, o osobách oprávnených konať v mene organizácie a o zásadách hospodárenia. Registráciou na Ministerstve vnútra SR. Možné zakladať organizačné jednotky s vlastnou právnou subjektivitou, ak to majú definované vo svojich stanovách. Orgány združenia, spôsob ich ustanovovania, určenie orgánov a funkcionárov oprávnených konať v mene združenia určia stanovy. V mene združenia koná prípravný výbor, ak stanovy neustanovujú inak, až do vytvorenia orgánov združenia ( 6 ZZO). Stanovy združenia upravujú práva a povinnosti člena združenia ( 3 ZZO). Dobrovoľným rozpustením, zlúčením s iným združením alebo právoplatným rozhodnutím ministerstva o jeho rozpustení ( 12 ZZO). Pri zániku musí byť zároveň vykonané majetkové vyrovnanie ( 13 ZZO). Môžu sa zlúčiť s iným občianskym združením ( 12 ods. 1 ZZO). Za účelom dosiahnutia určitého cieľa a spoločného záujmu môžu medzi sebou uzatvárať zmluvy o súčinnosti (vymedzí účel súčinnosti, spôsob jej vykonávania, práva a povinnosti a prostriedky, ktorými združenia na súčinnosť prispievajú a iné ( 16 ZZO). Zdroj: Vlastné spracovanie na základe zákona č. 89/2012 Sb., občanský zákonník ve znění pozdějších předpisů (OZ) a zákona č. 83/1990 Z. z. o združovaní občanov v znení neskorších predpisov (ZZO).
Príloha 4 Komparácia právnej formy obecně prospěšné společnosti (ČR), neziskovej organizácie poskytujúcej všeobecne prospešné služby (SR) a ústavu (ČR) Charakter Založenie Vznik Orgány Zrušenie a zánik Premeny OBECNĚ PROSPĚŠNÁ SPOLEČNOST (ČR) Poskytuje služby verejnosti za určitých dopredu stanovených a pre všetkých rovnakých podmienok ( 2 ZOPS). Na základe zakladacej zmluvy alebo zakladacej listiny ( 4 ZOPS). Už nie je možné zakladať nové. Deň zápisu do registra obecně prospěšných společností ( 5 ZOPS) Za spoločnosť jedná štatutárny orgán (riaditeľ) ( 9a ZOPS). Správna rada ( 10 až 13 ZOPS) disponuje širokými právomocami od odsúhlasenia rôznych právnych úkonov až po schvaľovanie rozpočtu, účtovnej závierky a predmetu doplnkových činností. Môže vydať štatút upravujúci podrobnosti o činnosti organizácie ( 13 ZOPS). Kontrolný orgán je minimálne trojčlenná dozorčí rada ( 16 ZOPS). Zrušenie s/bez likvidácie ( 7 ZOPS). Často ako dôsledok naplnenia dôvodov uvedených v zákone ( 8 ZOPS). Naloženie s likvidačný zostatkom popisuje zákon ( 9 ZOPS). Len v rámci vnútroštátnej fúzie s inou obecně prospěšnou společnost alebo jej rozdelenie ( 7 ods. 3 ZOPS). NEZISKOVÁ ORGANIZÁCIA POSKYTUJÚCA VŠEOBECNE PROSPEŠNÉ SLUŽBY (SR) Poskytuje všeobecne prospešné služby za vopred určených a pre všetkých používateľov rovnakých podmienok Zisk sa musí použiť v celom rozsahu na zabezpečenie všeobecne prospešných služieb ( 2 ZNO) Zakladateľom je fyzická, právnická osoba alebo štát. Založiť ju môže jeden alebo viac zakladateľov, cez zakladaciu listinu ( 5 ZNO). Návrh na zápis spolu so zakladacou listinou a štatútom. Vzniká dňom platnosti rozhodnutie úradu o registrácii. T. j. okresný úrad sídla organizácie ( 9 a 11 ZNO). Orgány tvoria: správna rada, riaditeľ, dozorná rada ( 18 a 19 ZNO). Najvyšší orgánom je správna rada. Členom správnej rady nemôže byť PO ( 20 ZNO). Štatutárnym orgánom je riaditeľ, ktorý riadi jej činnosť a koná v jej mene ( 23 a 24 ZNO). Kontrolným orgánom je dozorná rada. Musí byť zriadená, ak je majetok neziskovej organizácie vyšší ako 165 969 eur alebo ak je súčasťou majetok vložený štátom inak jej pôsobnosť vykonáva revízor ( 25 a 26 ZNO). Zrušenie s/bez likvidácie v súlade s ustanoveniami obchodného zákonníka ( 17 ZNO). O zrušení a likvidácii rozhoduje súd ( 14 a 15 ZNO). Splynutie alebo zlúčenie sa s inou organizáciou alebo nadáciou na základe rozhodnutia správnej rady ( 16 ZNO). ÚSTAV (ČR) Využíva svoj majetok a osobnú zložku na prevádzku činnosti užitočnej spoločensky aj hospodársky. Výsledky činnosti sú pri tom prístupné každému v rovnakej miere ( 402 OZ). Zakladacou listinou ( 405 OZ). Vnútorná organizácia môže byť upravená vytvorením štatútu ( 413 OZ). Ústav vzniká zápisom do verejného registra ( 407 OZ). Štatutárny orgán je riaditeľ, či orgán s obdobnou povahou a funkciou ( 408 OZ). Správna rada volí a odvoláva riaditeľa, dohliada na jeho činnosť ( 410 OZ), schvaľuje rozpočet, účtovnú závierku, výročnú správu, rozhoduje o spustení prevádzky obchodného závodu aj o inej vedľajšej činnosti ( 411 OZ). Možnosť zriadenia dozorčí rady je ponechaná ústavu ( 409 ods. 3 OZ). Vnútornú organizáciu ústavu a jeho činnosti upravuje štatút ústavu, uložený v zbierke listín vo verejnom registri ( 413 OZ). Ústav zruší súd na návrh osoby s právnym záujmom, ak ústav dlhodobo nenapĺňa svoj účel ( 417 OZ). Použijú sa ustanovenia o nadaci, okrem ustanovení týkajúcich sa nadačnej istiny a kapitálu ( 418 OZ). Zdroj: Vlastné spracovanie na základe zákona č. 248/1995 Sb., o obecně prospěšné společnosti v znění pozdějších předpisů (ZOPS); zákona č. 213/1997 Z. z., o neziskových organizáciách poskytujúcich všeobecne prospešné služby v znení neskorších predpisov (ZNO) a zákona č. 89/2012 Sb., občanský zákonník ve znění pozdějších přepisů (OZ).
Príloha 5 Komparácia právnej formy nadačního fondu (ČR), nadačného fondu (SR) a neinvestičního fondu (SR) Charakter Založenie Vznik Orgány Zrušenie a zánik Premeny NADAČNÍ FOND (ČR) NADAČNÝ FOND (SR) NEINVESTIČNÝ FOND (SR) Účel spoločensky alebo Je vytvorený za účelom podpory Združuje peňažné prostriedky. hospodársky užitočný ( verejnoprospešného účelu. Plní všeobecne prospešné účely 394 OZ). alebo individuálne určenú humanitnú pomoc pre jednotlivca alebo skupinu osôb, ktoré sa ocitli v ohrození života alebo potrebujú naliehavú pomoc pri postihnutí živelnou pohromou. Prostredníctvom nadačnej listiny alebo obstaraním pre prípad smrti ( 395 OZ). - Dňom zápisu do verejného registru. Podľa všeobecných ustanovení o právnických osobách v zákone č. 89/2012 Sb., občanský zákoník ve znění pozdějších předpisů. Ruší ho likvidátor pre nesplnenie účelu na základe rozhodnutia súdu ( 401 OZ). Možnosť premeny na nadaci ( 399 OZ). Zámer o zmene ale musí byť oznámený najmenej 30 dní pred zasadaním správnej rady ( 400 ods. 1 OZ). Vklady a dary, ktoré nemusia spĺňať predpoklad trvalého výnosu. Použitie majetku musí byť v súlade s účelom fondu. Majetok môže byť investovaný ( 398 ods. 2 OZ). Na rozdiel od nadace, fond nevytvára nadačnú istinu ani kapitál ( 398 ods. 3 OZ). Nemá právnu subjektivitu ( 13 ods. 2 ZoN). Vzniká rozhodnutím správnej rady alebo písomnou zmluvou s fyzickou či právnickou osobou ( 13 ZoN). Je súčasťou majetku nadácie. - - Zriaďovacou listinou (jeden zriaďovateľ), zriaďovacou zmluvou (viac zriaďovateľov) ( 3ZNeF). Štatút je súčasťou zriaďovacej zmluvy. Fond je zapísaný do ústredného registra fondov ( 4 ZNeF). Registračným úradom je okresný úrad v kraji podľa sídla fondu ( 9 ZNeF). Správna rada je najvyšším orgánom fondu, správca je štatutárnym orgánom fondu a riadi jeho činnosť, a iné orgány, ak to ustanoví štatút ( 15 ZNeF). Zrušenie s/bez likvidácie, fond zaniká ku dňu výmazu z registra ( 14 ZNeF). - - Zmluva o vytvorení nadačného Zriaďovateľ je viazaný vložiť do fondu obsahuje podmienky na fondu vklad, ktorým je súhrn získavanie peňažných peňažných prostriedkov a prostriedkov a ich poskytovanie hodnota vkladu musí byť aspoň na dohodnutý verejnoprospešný 66 eur. Tento splatený vklad je účel ( 13 ZoN). Peňažné majetkom fondu ( 7 ZNeF). Majetok prostriedky, cenné papiere, ako Majetkom fondu sú vklady aj iné majetkové práva zriaďovateľov, ďalšie peňažné a hodnoty oceniteľné peniazmi, prostriedky hnuteľné ktoré nie sú súčasťou nadačného a nehnuteľné veci potrebné na imania alebo nadačného fondu, výkon správy fondu ( 19 ZNeF). tvoria ostatný majetok nadácie ( 3 ZoN). Zdroj: Vlastné spracovanie na základe zákona č. 89/2012 Sb., občanský zákoník ve znění pozdějších předpisů (OZ); zákona č. 147/1997 Z. z. o neinvestičných fondoch a o doplnení zákona Národnej rady Slovenskej republiky č. 207/1996 Z. z. v znení neskorších predpisov (ZNeF) a zákona č. 34/2002 Z. z. o nadáciách a o zmene Občianskeho zákonníka v znení neskorších predpisov (ZoN)
Príloha 6 České účetní standardy pre neziskové organizácie v ČR Zdroj: Ministerstvo financí ČR. České účetní standardy pro účetní jednotky, které účtují podle vyhlášek č. 500/2002 Sb., ve znění pozdějších předpisů a č. 504/2002 Sb., ve znění pozdějších předpisů. [online]. 2016 [cit. 2017-01-10] Dostupné z: http://www.mfcr.cz/cs/verejny-sektor/ucetnictvi-a-ucetnictvi-statu/ucetni-reformaverejnych-financi-ucetnic/pravni-predpisy/platne-ceske-ucetni-standardy/2016/ceske-ucetni-standardy-proucetni-jednot-24262
Príloha 7 Komparácia hlavných a ekonomických činností vybraných neziskových organizácií v ČR a SR právna forma Spolek Zákon č. 89/2012 Sb., občanský zákoník, ve znění pozdějších předpisů. Občianské združenie Zákon č. 83/1990 Z. z. o združovaní občanov v znení neskorších predpisov. Nadace Zákon č. 89/2012 Sb., občanský zákoník, ve znění pozdějších předpisů. Nadácia Zákon č. 34/2002 Z. z. o nadáciách a o zmene Občianskeho zákonníka v znení neskorších predpisov. Nadační fond Zákon č. 89/2012 Sb., občanský zákoník, ve znění pozdějších předpisů. Neinvestičn ý fond Zákon č. 147/1997 Z. z. o neinvestičných fondoch a o doplnení zákona NR SR č. 207/1996 Z. z. v znení neskorších predpisov. OPS Zákon č. 248/1995 Sb., o obecně prospěšné společnosti a o změně a doplnění některých zákonů v znění pozdejších předpisů. NO poskytujúca VPS Zákon č. 213/1997 Z. z., o neziskových organizáciách poskytujúcich všeobecne prospešné služby v znení neskorších predpisov. Ústav Zákon č. 89/2012 Sb., občanský zákoník, ve znění pozdějších předpisů. HLAVNÁ ČINNOSŤ Uspokojovanie ochrana záujmov, ku ktorých napĺňaniu bol založený ( 217 ods. 1). Zväzovanie členov so spoločným záujmom. Spoločensky alebo hospodársky osožný účel, verejne prospešný v zmysle podpory obecného blaha alebo dobročinný v zmysle podpory určitého okruhu osôb ( 306 ods. 1). Podpora verejnoprospešného účelu menovaného v zákone. Môže však vykonávať aj iné činnosti, ak zákon nestanoví inak ( 2). Nadační fond je zakladaný k spoločensky alebo hospodársky užitočnému účelu ( 394), prostredníctvom nadačnej listiny alebo obstaraním pre prípad smrti ( 395). Účelom je plnenie všeobecne prospešného účelu alebo individuálne určenej humanitnej pomoci pre jednotlivca alebo skupinu osôb, ktoré sa ocitli v ohrození života alebo potrebujú naliehavú pomoc pri postihnutí živelnou pohromou ( 2) Poskytovanie služieb verejnosti za určitých dopredu stanovených a pre všetkých rovnakých podmienok ( 2) Poskytuje všeobecne prospešné služby za vopred určených a pre všetkých používateľov rovnakých podmienok. Konkrétne poskytované všeobecne prospešné služby uvedené v zákone ( 2 ods. 2). Prevádzkuje činnosti užitočné nie len spoločensky, ale aj hospodársky. Výsledky jeho činnosti sú pri tom prístupné každému v rovnakej miere ( EKONOMICKÁ ČINNOSŤ Umožnená vedľajšia činnosť spočívajúca v podnikaní alebo inej zárobkovej činnosti, ak je jej účel v podpore hlavnej činnosti alebo hospodárnom využití spolkového majetku ( 217 ods. 2). Odkaz na osobitný Zákon č. 109/1964 Zb. Hospodársky zákonník (úplné znenie č. 80/1989 Zb.). Možnosť hospodáriť s vlastným majetkom (príspevky členov a zisky z činnosti združenia, 100), s cudzím a za istých podmienok aj štátnym majetkom ( 99 a 100). Umožnená podnikateľská činnosť, ak je vedľajšia a jej výťažky slúžia na podporu účelu nadace. Nadačná listina ale môže podnikanie vylúčiť ( 307 NOZ). Obdobne sa postupuje pri prevzatí obchodnej spoločnosti nadáciou. Umožnená podnikateľská činnosť, ak bude slúžiť k efektívnejšiemu využitiu majetku a bude v súlade s účelom organizácie ( 29). Umožnené podnikať, ak to nie je vylúčené v zakladateľskej listine a podnikanie bude slúžiť k podpore účelu nadačného fondu. Prostriedky fondu sa nesmú použiť na podnikanie a financovanie činnosti politických strán a hnutí ( 23) Má možnosť vykonávať vedľajšiu doplnkovú činnosť, ktorou napomôže k účinnejšiemu využitie prostriedkov organizácie, bez ovplyvnenia poskytovania kvality rozsahu a dostupnosti služieb v rámci hlavnej činnosti Platí tu však zákaz nepriameho podnikania, t. j. na podnikaní iných osôb ( 17). Má možnosť podnikať za podmienky, že touto činnosťou sa dosiahne účelnejšie využitie jej majetku a nebude ohrozená kvalita, rozsah a dostupnosť služieb, pre ktoré bola založená ( 30) Môže prevádzkovať obchodný závod alebo realizovať inú vedľajšiu činnosť, avšak len ako nie je na ujmu kvalite služieb poskytovaných v rámci hlavnej činnosti ( 403). Zisk môže byť využitý len
Sociálne družstvo Zákon č. 89/2012 Sb., občanský zákoník, ve znění pozdějších předpisů. 402). k podpore hlavných činností a úhradu nákladov na vlastnú správu ( 403). Podporuje sociálnu súdržnosť za účelom Nesmie emitovať dlhopisy, zaisťovať splnenie pracovnej a sociálnej integrácie povinností iných osôb, byť neobmedzene ručiacim znevýhodnených osôb do spoločnosti spoločníkom v spoločnosti a iné ( 765). Umožňuje a iné činnosti ( 758). rozdeliť až 33 % svojho disponibilného zisku medzi svojich členov, pod doplnení rezervného fondu ( 766). Zdroj: Vlastné spracovanie na základe uvedených zákonov.
Príloha 8 Schéma výpočtu dane z príjmov právnických osob v ČR Zdroj: JURAJDOVÁ, Hana a Jan ŠELEŠOVSKÝ. Účetnictví, daně, audit a financování územních samosprávních celků a organizací neziskového sektoru. Brno: Masarykova univerzita, 2004. ISBN 80-210-3583-8.
Príloha 9 Životopis Nadácie Pontis Zdroj: Nadácia Pontis. Kto sme a čo robíme. [online]. 2017 [cit. 2017-04-26]. Dostupné z: http://www.nadaciapontis.sk/kto-sme-a-co-robime
Príloha 10 Záväzná smerná účtovná osnova pre účtovné jednotky nezaložené za účelom podnikania v SR ÚČTOVÁ OSNOVA pre účtovné jednotky, ktoré nie sú založené alebo zriadené na účel podnikania Účtová trieda 0 - Dlhodobý majetok 01 Dlhodobý nehmotný majetok 012 - Nehmotné výsledky z vývojovej a obdobnej činnosti 013 - Softvér 014 - Oceniteľné práva 018 - Drobný dlhodobý nehmotný majetok 019 - Ostatný dlhodobý nehmotný majetok 02 - Dlhodobý hmotný majetok odpisovaný 021 - Stavby 022 - Samostatné hnuteľné veci a súbory hnuteľných vecí 023 - Dopravné prostriedky 025 - Pestovateľské celky trvalých porastov 026 - Základné stádo a ťažné zvieratá 028 - Drobný dlhodobý hmotný majetok 029 - Ostatný dlhodobý hmotný majetok 03 Dlhodobý hmotný majetok neodpisovaný 031 Pozemky 032 Umelecké diela a zbierky 04 - Obstaranie dlhodobého majetku 041 - Obstaranie dlhodobého nehmotného majetku 042 - Obstaranie dlhodobého hmotného majetku 043 Obstaranie dlhodobého finančného majetku 05 - Poskytnuté preddavky na dlhodobý majetok 051 - Poskytnuté preddavky na dlhodobý nehmotný majetok 052 - Poskytnuté preddavky na dlhodobý hmotný majetok 053 Poskytnuté preddavky na dlhodobý finančný majetok 06 Dlhodobý finančný majetok 061 Podielové cenné papiere a podiely v obchodných spoločnostiach v ovládanej osobe 062 - Podielové cenné papiere a podiely v obchodných spoločnostiach s podstatným vplyvom 065 Dlhové cenné papiere držané do splatnosti 066 Pôžičky podnikom v skupine 067 Ostatné pôžičky 069 Ostatný dlhodobý finančný majetok 07 - Oprávky k dlhodobému nehmotnému majetku 072 - Oprávky k nehmotnému výsledku z vývojovej a obdobnej činnosti 073 - Oprávky k softvéru 074 - Oprávky k oceniteľným právam 078 - Oprávky k drobnému dlhodobému nehmotnému majetku 079 - Oprávky k ostatnému dlhodobému nehmotnému majetku 08 - Oprávky k dlhodobému hmotnému majetku 081 - Oprávky k stavbám 082 - Oprávky k samostatným hnuteľným veciam a k súborom hnuteľných vecí 083 - Oprávky k dopravným prostriedkom 085 - Oprávky k pestovateľským celkom a trvalým porastom 086 - Oprávky k základnému stádu a ťažným zvieratám 088 - Oprávky k drobnému dlhodobému hmotnému majetku 089 - Oprávky k ostatnému dlhodobému hmotnému majetku 09 - Opravné položky k dlhodobému majetku 091 - Opravná položka k dlhodobému nehmotnému majetku 092 - Opravná položka k dlhodobému hmotnému majetku 093 - Opravná položka k dlhodobému nedokončenému nehmotnému majetku 094 - Opravná položka k dlhodobému nedokončenému hmotnému majetku 095 - Opravná položka k poskytnutým preddavkom 096 - Opravná položka k dlhodobému finančnému majetku Účtová trieda 1 - Zásoby 11 - Materiál 111 - Obstaranie materiálu 112 - Materiál na sklade 119 - Materiál na ceste 12 - Zásoby vlastnej výroby 121 - Nedokončená výroba 122 - Polotovary vlastnej výroby 123 - Výrobky 124 - Zvieratá 13 - Tovar 131 - Obstaranie tovaru
132 - Tovar na sklade 139 - Tovar na ceste 19 - Opravné položky k zásobám 191 - Opravná položka k materiálu 192 - Opravná položka k nedokončenej výrobe 193 - Opravná položka k polotovarom vlastnej výroby 194 - Opravná položka k výrobkom 195 - Opravná položka k zvieratám 196 - Opravná položka k tovaru Účtová trieda 2 - Finančné účty 21 - Peniaze 211 - Pokladnica 213 - Ceniny 22 - Účty v bankách 221 - Bankové účty 23 - Bežné bankové úvery 231 - Krátkodobé bankové úvery 232 - Eskontné úvery 24 - Iné krátkodobé finančné výpomoci 241 Krátkodobé dlhopisy emitované účtovnou jednotkou 249 - Ostatné krátkodobé finančné výpomoci 25 - Krátkodobý finančný majetok 251 Majetkové cenné papiere na obchodovanie 253 Dlhové cenné papiere na obchodovanie 255 - Vlastné dlhopisy 256 Dlhové cenné papiere so splatnosťou do jedného roka držané do splatnosti 257 Ostatné realizovateľné cenné papiere 259 Obstaranie krátkodobého finančného majetku 26 - Prevody medzi finančnými účtami 261 - Peniaze na ceste 29 Opravné položky ku krátkodobému finančnému majetku 291- Opravné položky ku krátkodobému finančnému majetku Účtová trieda 3 - Zúčtovacie vzťahy 31- Pohľadávky 311 - Odberatelia 312 - Zmenky na inkaso 313 - Pohľadávky za eskontované cenné papiere 314 - Poskytnuté prevádzkové preddavky 315 - Ostatné pohľadávky 32 - Záväzky 321 - Dodávatelia 322 - Zmenky na úhradu 323 - Krátkodobé rezervy 324 - Prijaté preddavky 325 - Ostatné záväzky 326 - Nevyfakturované dodávky 33 - Zúčtovanie so zamestnancami a inštitúciami 331 - Zamestnanci 333 - Ostatné záväzky voči zamestnancom 335 - Pohľadávky voči zamestnancom 336 - Zúčtovanie so Sociálnou poisťovňou a zdravotnými poisťovňami 34 - Zúčtovanie daní, dotácií a ostatné zúčtovanie 341 - Daň z príjmov 342 - Ostatné priame dane 343 - Daň z pridanej hodnoty 345 - Ostatné dane a poplatky 346 Dotácie a ostatné zúčtovanie so štátnym rozpočtom 348 - Dotácie a zúčtovanie s rozpočtami územnej samosprávy 35 - Pohľadávky z dôvodu združovania 358 - Pohľadávky voči účastníkom združení 36 - Záväzky voči združeniam a záväzky z upísaných nesplatených cenných papierov a vkladov 367 Záväzky z upísaných nesplatených cenných papierov a vkladov 368 - Záväzky voči účastníkom združení 37 - Iné pohľadávky a záväzky 373 Pohľadávky a záväzky z pevných termínových operácií 375 Pohľadávky z dlhopisov emitovaných účtovnou jednotkou 378 - Iné pohľadávky 379 - Iné záväzky 38 - Časové rozlíšenie nákladov a výnosov 381 - Náklady budúcich období 383 - Výdavky budúcich období 384 - Výnosy budúcich období 385 - Príjmy budúcich období 39 - Opravná položka k zúčtovacím vzťahom a vnútorné zúčtovanie
391 - Opravná položka k pohľadávkam 395 - Vnútorné zúčtovanie 396 - Spojovací účet pri združení Účtová trieda 4 Imanie, fondy, výsledok hospodárenia a dlhodobé záväzky 41 Imanie a fondy 411 Základné imanie 412 Fondy tvorené podľa osobitného predpisu 413 Fond reprodukcie 414 Oceňovacie rozdiely z precenenia majetku a záväzkov 415 Oceňovacie rozdiely z precenenia kapitálových účastín 42 Fondy tvorené zo zisku a prevedené výsledky hospodárenia 421 Rezervný fond 423 Fondy tvorené zo zisku 427 Ostatné fondy 428 Nevysporiadaný výsledok hospodárenia minulých rokov 43 Výsledok hospodárenia 431 - Výsledok hospodárenia v schvaľovaní 45 Rezervy 451 Rezervy zákonné 459 Ostatné rezervy 46 Dlhodobé bankové úvery 461 Dlhodobé bankové úvery 47 - Dlhodobé záväzky 472 Záväzky zo sociálneho fondu 473 Vydané dlhopisy 474 Záväzky z nájmu 475 - Dlhodobé prijaté preddavky 476 Dlhodobé nevyfakturované dodávky 478 - Dlhodobé zmenky na úhradu 479 - Ostatné dlhodobé záväzky Účtová trieda 5 Náklady na činnosť 50 Spotrebované nákupy 501 Spotreba materiálu 502 Spotreba energie 504 Predaný tovar 51 Služby 511 Opravy a udržiavanie 512 - Cestovné 513 Náklady na reprezentáciu 518 Ostatné služby 52 Osobné náklady 521 Mzdové náklady 524 Zákonné sociálne poistenie a zdravotné poistenie 525 Ostatné sociálne poistenie 527 Zákonné sociálne náklady 528 Ostatné sociálne náklady 53 Dane a poplatky 531 Daň z motorových vozidiel 532 Daň z nehnuteľností 538 Ostatné dane a poplatky 54 Ostatné náklady 541 Zmluvné pokuty a penále 542 Ostatné pokuty a penále 543 Odpísanie pohľadávky 544 Úroky 545 Kurzové straty 546 Dary 547 Osobitné náklady 548 Manká a škody 549 Iné ostatné náklady 55 - Odpisy, predaný majetok a opravné položky 551 Odpisy dlhodobého nehmotného majetku a dlhodobého hmotného majetku 552 Zostatková cena predaného dlhodobého nehmotného majetku a dlhodobého hmotného majetku 553 Predané cenné papiere 554 Predaný materiál 555 Náklady na krátkodobý finančný majetok 556 Tvorba fondov 557 Náklady na precenenie cenných papierov 558 Tvorba a zúčtovanie opravných položiek 56 Poskytnuté príspevky 561 Poskytnuté príspevky organizačným zložkám 562 Poskytnuté príspevky iným účtovným jednotkám 563 Poskytnuté príspevky fyzickým osobám 565 Poskytnuté príspevky z podielu zaplatenej dane
567 Poskytnuté príspevky z verejnej zbierky 57 Vnútroorganizačné prevody nákladov 59 Daň z príjmov 591- Daň z príjmov 595 Dodatočné odvody dane z príjmov Účtová trieda 6 - Výnosy z činnosti 60 Tržby za vlastné výkony a tovar 601 Tržby za vlastné výrobky 602 Tržby z predaja služieb 604 Tržby za predaný tovar 61 - Zmena stavu zásob vlastnej výroby 611 Zmena stavu zásob nedokončenej výroby 612 Zmena stavu zásob polotovarov 613 Zmena stavu zásob výrobkov 614 Zmena stavu zásob zvierat 62 Aktivácia 621 Aktivácia materiálu a tovaru 622 Aktivácia vnútroorganizačných služieb 623 Aktivácia dlhodobého nehmotného majetku 624 - Aktivácia dlhodobého hmotného majetku 64 Ostatné výnosy 641 Zmluvné pokuty a penále 642 Ostatné pokuty a penále 643 Platby za odpísané pohľadávky 644 - Úroky 645 Kurzové zisky 646 - Prijaté dary 647 Osobitné výnosy 648 Zákonné poplatky 649 Iné ostatné výnosy 65 Tržby z predaja a prenájmu majetku 651 Tržby z predaja dlhodobého nehmotného majetku a dlhodobého hmotného majetku 652 Výnosy z dlhodobého finančného majetku 653 Tržby z predaja cenných papierov a podielov 654 Tržby z predaja materiálu 655 Výnosy z krátkodobého finančného majetku 656 Výnosy z použitia fondu 657 Výnosy z precenenia cenných papierov 658 Výnosy z nájmu majetku 66 Prijaté príspevky 661 Prijaté príspevky od organizačných zložiek 662 Prijaté príspevky od iných organizácií 663 Prijaté príspevky od fyzických osôb 664 Prijaté členské príspevky 665 Príspevky z podielu zaplatenej dane 667 Prijaté príspevky z verejných zbierok 67 Vnútroorganizačné prevody výnosov 69 Dotácie 691 Dotácie Účtová trieda 7 Uzávierkové účty a podsúvahové účty 70 Súvahové uzávierkové účty 701 Začiatočný účet súvahový 702 Konečný účet súvahový 71 Výsledkový uzávierkový účet 710 Účet ziskov a strát 711 Začiatočný účet nákladov a výnosov 77 až 79 - Podsúvahové účty 771-798 - Jednotlivé podsúvahové účty 799 - Vyrovnávací účet k podsúvahovým účtom Účtová trieda 8 Vnútroorganizačné účty Účtová trieda 9 Vnútroorganizačné účty Zdroj: Opatrenie MF SR z 14. novembra 2007 č. MF/24342/2007-74, ktorým sa ustanovujú podrobnosti o postupoch účtovania a účtovej osnove pre účtovné jednotky, ktoré nie sú založené alebo zriadené na účel podnikania v znení neskorších predpisov.
Príloha 11 Vývoj sadzby dane z príjmu v ČR a SR v rokoch 2008-2017 Zdroj: Ministerstvo financií SR. Daňová legislatíva. [online]. 2017 [cit. 2017-04-26]. Dostupné z: http://www.finance.gov.sk/default.aspx?catid=7431; Trading economics. Czech Republic corporate tax rate. [online]. 2017 [cit. 2017-04-26]. Dostupné z: http://www.tradingeconomics.com/czech-republic/corporate-taxrate Príloha 12 Vývoj základnej sadzby DPH v ČR a SR v rokoch 2008-2017 Zdroj: European Commission. VAT rates applied in the member states of European Union. [online]. 2017 [cit. 2017-04-26]. Dostupné z: http://ec.europa.eu/taxation_customs/sites/taxation/files/resources/documents/taxation/vat/how_vat_works/rates/ vat_rates_en.pdf; http://www.tradingeconomics.com/slovakia/sales-tax-rate