ILPP2/443-408/11-4/MN 2011.05.20 Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu Wystawianie jednej zbiorczej faktury korygującej dla udokumentowania rabatów potransakcyjnych i elementy jakie ta faktura powinna zawierać. Na podstawie art. 14b 1 i 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz 2, 6 i 10 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 14 lutego 2011 r. (data wpływu 18 lutego 2011 r.) uzupełnionym pismem z dnia 10 maja 2011 r. (data wpływu do Izby Skarbowej w Poznaniu 16 maja 2011 r., data wpływu do Biura KIP w Lesznie 16 maja 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie wystawiania zbiorczej faktury korygującej w przypadku udzielenia rabatu potransakcyjnego - jest prawidłowe. UZASADNIENIE W dniu 18 lutego 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie wystawiania zbiorczej faktury korygującej w przypadku udzielenia rabatu potransakcyjnego. Wniosek uzupełniono pismem z dnia 10 maja 2011 r. (data wpływu do Izby Skarbowej w Poznaniu 16 maja 2011 r., data wpływu do Biura KIP w Lesznie 16 maja 2011 r.) o podpis osoby upoważnionej do występowania w imieniu Wnioskodawcy z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej. W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe. Wnioskodawca, Spółka sprzedająca urządzenia grzewcze, z tytułu relacji handlowych z odbiorcami jej produktów wprowadza różne systemy nagradzania najlepszych kontrahentów z tytułu zrealizowanego poziomu sprzedaży produktów Spółki. W warunkach handlowych stanowiących załączniki do umów z kontrahentami przewidziano następujące sposoby promocji kupujących: * rabaty transakcyjne - które są udzielane przed lub w chwili ustalania ceny, * premie transakcyjne - będące w istocie rabatami potransakcyjnymi związanymi z zakupem konkretnej ilości produktów udzielane kwartalnie choć związane z konkretnymi fakturami sprzedażowymi, * premie finansowe (premie pieniężne) - za osiągnięty poziom obrotu wszystkimi produktami spółki - rozliczane w skali roku.
W związku z powyższym zadano następujące pytania. * Czy w przypadku rabatów potransakcyjnych udzielanych różnym klientom w okresie po dniu 1 stycznia 2011 r. istnieje możliwość wystawienia jednej faktury korygującej dla określonego klienta na rabat udzielony w danym okresie... Do takiej zbiorczej korekty, na której znalazłaby się łączna kwota rabatu załączone zostałyby pierwotne faktury, które podlegają skorygowaniu. * Czy w przypadku, gdy podatnik udziela rabatu dla jednego odbiorcy w odniesieniu do wszystkich dostaw towarów i usług dokonanych w danym okresie, np. w ciągu miesiąca, kwartału, roku wystarczające jest aby faktura korygująca zawierała: a) numer i datę jej wystawienia; b) nazwy, adresy oraz numery NIP sprzedawcy i odbiorcy; c) okres, do którego rabat się odnosi; d) kwotę udzielonego rabatu oraz kwotę zmniejszenia podatku należnego... Ponadto faktura taka, tak jak inne faktury korygujące, musi być oznaczona jako "KOREKTA" lub "FAKTURA KORYGUJĄCA". Zdaniem Wnioskodawcy: Ad. 1. W przypadku rabatów potransakcyjnych udzielanych przez Spółkę, np. przy zakupach w ilościach paletowych jako pewna kwota za każdą sztukę sprzedanego towaru Spółki są one rozliczane kwartalnie jako rabaty zmniejszające obrót w rozumieniu art. 29 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług. Równocześnie, w myśl przepisów rozporządzenia podatnik jest zobowiązany do wystawienia faktury korygującej. W świetle nowego brzmienia przepisu rozporządzenia dotyczącego faktur nie ma przy tym żadnych prawnych przeszkód, aby faktura korygująca miała charakter zbiorczy i odnosiła się do kilku faktur sprzedaży za dany przedział czasowy. Znowelizowany przepis potwierdził praktykę z jaką mieliśmy do czynienia w ciągu ostatnich kilku lat, która akceptowała wystawianie jednej faktury korygującej za rabaty udzielone jednemu kontrahentowi w danym okresie czasu. Wystarczy w tym zakresie odwołać się do wyroku NSA z dnia 14 grudnia 2010 r., I FSK 16/10, czy też wielu interpretacji indywidualnych, w których zwrócono uwagę na możliwość wystawiania zbiorczych faktur korygujących potwierdza utrwalona linia interpretacyjna organów podatkowych. Przykładowo Zainteresowany wymienia m.in. następujące interpretacje indywidualne: * interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 26 lutego 2010 r. nr ITPP1/443-1179a/09/BS, * interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 11 stycznia 2010 r. nr IPPP1/443-1158/09-2/AW, * interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 4 stycznia 2010 r. nr IPPP1-443- 1049/09-4/MP, * interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 1 grudnia 2009 r. nr IPPP1-443-920/09-4/JB, * interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 6 kwietnia 2009 r. nr ILPP2/443-75/09-3/GZ, * interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 16 stycznia 2009 r. nr IBPP1/443-1612/08/AS,
* interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 10 listopada 2008 r. nr ITPP1/443-725/08/KM, * interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 17 października 2008 r. nr IBPP2/443-953/08/BW, * interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 18 czerwca 2008 r. nr ILPP2/443-274/08-2/MN, * interpretacje Pierwszego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie z dnia 3 września 2007 r. nr 1471/VTR2/443-43/07/MŻ oraz z dnia 19 kwietnia 2007 r. nr 1471/VUR2/443-6/07/JPC. Ad. 2. Analiza interpretacji organów podatkowych pozwala przyjąć, że w świetle różnych przepisów regulujących zasady wystawiania faktur korygujących, a obowiązujących do końca 2010 r. dopuszczalne było przedstawienie w zbiorczej fakturze korygującej rabatu w kwocie sumarycznej wartość, o jaką w danym okresie (roku, kwartału) obniżono obrót towarem względem konkretnego nabywcy. Od dnia 1 stycznia 2011 r. potwierdził to ustawodawca uwzględniając praktykę organów podatkowych i dokonując drobnego uzupełnienia w przepisach rozporządzenia. W chwili obecnej, w przypadku podatnika udzielającego rabatu dla jednego odbiorcy w odniesieniu do wszystkich dostaw towarów i usług dokonanych w danym okresie, np. w ciągu miesiąca, kwartału, roku - wystarczające jest aby faktura korygująca zawierała: a) numer i datę jej wystawienia; b) nazwy, adresy oraz numery NIP sprzedawcy i odbiorcy; c) okres, do którego rabat się odnosi; d) kwotę udzielonego rabatu oraz kwotę zmniejszenia podatku należnego. Ponadto faktura taka, tak jak inne faktury korygujące, musi być oznaczona jako "KOREKTA" lub "FAKTURA KORYGUJĄCA". W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe. Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Przez dostawę towarów, stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (?). W myśl art. 29 ust. 1 ustawy, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 kwietnia 2011 r., podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku. Stosownie do art. 29 ust. 4 ustawy, podstawę opodatkowania zmniejsza się o kwoty udokumentowanych, prawnie dopuszczalnych i obowiązkowych rabatów (bonifikat, opustów,
uznanych reklamacji i skont) i o wartość zwróconych towarów, zwróconych kwot nienależnych w rozumieniu przepisów o cenach oraz zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4b. Na podstawie art. 29 ust. 4a ustawy, w przypadku gdy podstawa opodatkowania ulega zmniejszeniu w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze, obniżenia podstawy opodatkowania podatnik dokonuje pod warunkiem posiadania, przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługi otrzymał korektę faktury, potwierdzenia otrzymania korekty faktury przez nabywcę towaru lub usługi, dla którego wystawiono fakturę. Uzyskanie potwierdzenia otrzymania przez nabywcę towaru lub usługi korekty faktury po terminie złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy uprawnia podatnika do uwzględnienia korekty faktury za okres rozliczeniowy, w którym potwierdzenie to uzyskano. Natomiast w myśl art. 29 ust. 4b ustawy (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2011 r.), warunku posiadania przez podatnika potwierdzenia odbioru korekty faktury przez nabywcę towaru lub usługi nie stosuje się w: * eksporcie towarów i wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów, * dostawie towarów i świadczeniu usług, dla których miejsce opodatkowania znajduje się poza terytorium kraju, * sprzedaży energii elektrycznej, cieplnej lub chłodniczej, gazu przewodowego, usług telekomunikacyjnych i radiokomunikacyjnych oraz usług wymienionych w poz. 140-153, 174 i 175 załącznika nr 3 do ustawy, * pozostałych przypadkach, jeżeli w wystawionej fakturze, do której odnosi się korekta, nie wykazano kwoty podatku. Przepis ust. 4a stosuje się odpowiednio w przypadku stwierdzenia pomyłki w kwocie podatku na fakturze i wystawienia korekty faktury do faktury, w której wykazano kwotę podatku wyższą niż należna (art. 29 ust. 4c ustawy). Zgodnie z art. 106 ust. 1 ustawy, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 kwietnia 2011 r., podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 1a, 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16. Na podstawie delegacji ustawowej zawartej w art. 106 ust. 8 ustawy, Minister Finansów wydał obowiązujące od dnia 1 kwietnia 2011 r. rozporządzenie z dnia 28 marca 2011 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 68, poz. 360), zwane dalej rozporządzeniem, regulujące m.in. zagadnienia związane z wystawianiem faktur korygujących.
Zgodnie z 4 ust. 1 rozporządzenia, zarejestrowani podatnicy jako podatnicy VAT czynni, posiadający numer identyfikacji podatkowej, wystawiają faktury oznaczone wyrazami "FAKTURA VAT". Faktura stwierdzająca dokonanie sprzedaży - w myśl 5 ust. 1 rozporządzenia - powinna zawierać co najmniej: * imiona i nazwiska lub nazwy bądź nazwy skrócone sprzedawcy i nabywcy oraz ich adresy; * numery identyfikacji podatkowej sprzedawcy i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 10 i 11; * numer kolejny faktury oznaczonej jako "FAKTURA VAT"; * dzień, miesiąc i rok wystawienia faktury, a w przypadku, gdy data ta różni się od daty sprzedaży, również datę sprzedaży; w przypadku sprzedaży o charakterze ciągłym podatnik może podać na fakturze miesiąc i rok dokonania sprzedaży, pod warunkiem podania daty wystawienia faktury; * nazwę (rodzaj) towaru lub usługi; * miarę i ilość sprzedanych towarów lub zakres wykonanych usług; * cenę jednostkową towaru lub usługi bez kwoty podatku (cenę jednostkową netto); * wartość towarów lub wykonanych usług, których dotyczy sprzedaż, bez kwoty podatku (wartość sprzedaży netto); * stawki podatku; * sumę wartości sprzedaży netto towarów lub wykonanych usług z podziałem na poszczególne stawki podatku i zwolnionych od podatku oraz niepodlegających opodatkowaniu; * kwotę podatku od sumy wartości sprzedaży netto towarów (usług), z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku; * kwotę należności ogółem wraz z należnym podatkiem. Zgodnie z 13 ust. 1 rozporządzenia, w przypadku gdy po wystawieniu faktury udzielono rabatów określonych w art. 29 ust. 4 ustawy, podatnik udzielający rabatu wystawia fakturę korygującą. Stosownie do 13 ust. 2 rozporządzenia, w przypadku gdy podatnik udziela rabatu w odniesieniu do jednej lub więcej dostaw towarów lub usług, faktura korygująca powinna zawierać co najmniej: * numer kolejny oraz datę jej wystawienia; * dane zawarte w fakturze, której dotyczy faktura korygująca: * określone w 5 ust. 1 pkt 1-4,
* nazwę (rodzaj) towaru lub usługi objętych rabatem; * kwotę i rodzaj udzielonego rabatu; * kwotę zmniejszenia podatku należnego. Na mocy 13 ust. 3 rozporządzenia, w przypadku gdy podatnik udziela rabatu w odniesieniu do wszystkich dostaw towarów lub usług dokonanych dla jednego odbiorcy w danym okresie, faktura korygująca powinna zawierać co najmniej: * numer kolejny oraz datę jej wystawienia; * dane określone w 5 ust. 1 pkt 1 i 2; * okres, do którego odnosi się udzielany rabat; * kwotę udzielonego rabatu oraz kwotę zmniejszenia podatku należnego. Według 13 ust. 4 rozporządzenia, jeżeli rabat dotyczy sprzedaży opodatkowanej różnymi stawkami, kwotę rabatu oraz kwotę zmniejszenia podatku należnego, o których mowa w ust. 2 i 3, podaje się w podziale na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku. Przepisy 5 ust. 6 i 7 i 7 stosuje się odpowiednio do faktury korygującej, o której mowa w ust. 2 ( 13 ust. 6 rozporządzenia). Z kolei, stosownie do 13 ust. 7 rozporządzenia, przepisy 5 ust. 6 stosuje się odpowiednio do faktury korygującej, o której mowa w ust. 3. Kwoty podatku wykazuje się w złotych bez względu na to, w jakiej walucie określona jest kwota należności w fakturze. Kwoty wykazywane w fakturze zaokrągla się do pełnych groszy, przy czym końcówki poniżej 0,5 grosza pomija się, a końcówki 0,5 grosza i wyższe zaokrągla się do 1 grosza ( 5 ust. 6 rozporządzenia). Faktury korygujące powinny zawierać wyraz "KOREKTA" albo wyrazy "FAKTURA KORYGUJĄCA" ( 13 ust. 8 rozporządzenia). Z opisu sprawy wynika, iż Wnioskodawca z tytułu relacji handlowych z odbiorcami jego produktów wprowadza różne systemy nagradzania najlepszych kontrahentów z tytułu zrealizowanego poziomu sprzedaży produktów Spółki. W warunkach handlowych stanowiących załączniki do umów z kontrahentami przewidziano jako sposób promocji kupujących m.in. premie transakcyjne - będące w istocie rabatami potransakcyjnymi związanymi z zakupem konkretnej ilości produktów udzielane kwartalnie choć związane z konkretnymi fakturami sprzedażowymi. Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą możliwości wystawienia jednej faktury korygującej dla określonego klienta na rabat udzielony w danym okresie oraz elementów niezbędnych, które taka faktura powinna zawierać.
Zatem, przepisy prawa podatkowego wskazują na możliwość wystawienia zbiorczej faktury korygującej do większej liczby wystawionych faktur. Na takiej zbiorczej fakturze powinny być podane wszelkie informacje, które wymienione zostały w 13 ust. 3 rozporządzenia. Biorąc pod uwagę opis sprawy oraz powołane przepisy stwierdzić należy, iż dopuszczalne będzie rozliczenie udzielonych rabatów potransakcyjnych w odniesieniu do większej ilości faktur VAT w danym okresie rozliczeniowym, wystawionych dla określonego klienta, na podstawie jednej zbiorczej faktury VAT KOREKTA, wystawionej po zakończeniu okresu rozliczeniowego, pod warunkiem, że faktura taka zawierać będzie wszystkie niezbędne elementy wynikające z przepisów rozporządzenia. Zatem, w przypadku rabatów potransakcyjnych udzielanych różnym klientom w okresie po dniu 1 stycznia 2011 r. istnieje możliwość wystawienia jednej faktury korygującej dla określonego klienta na rabat udzielony w danym okresie. Z powołanych przepisów 5 ust. 1, 13 ust. 3 i ust. 8 rozporządzenia w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług wynika, iż faktura korygująca w przypadku gdy podatnik udziela rabatu w odniesieniu do wszystkich dostaw towarów lub usług dokonanych dla jednego odbiorcy w danym okresie, powinna zawierać co najmniej: * numer kolejny oraz datę jej wystawienia; * imiona i nazwiska lub nazwy bądź nazwy skrócone sprzedawcy i nabywcy oraz ich adresy; * numery identyfikacji podatkowej sprzedawcy i nabywcy; * okres, do którego odnosi się udzielany rabat; * kwotę udzielonego rabatu oraz kwotę zmniejszenia podatku należnego; * oznaczenie "KOREKTA" albo "FAKTURA KORYGUJĄCA". Wobec powyższego, w przypadku gdy podatnik udzielający rabatu dla jednego odbiorcy w odniesieniu do wszystkich dostaw towarów i usług dokonanych w danym okresie, np.: w ciągu miesiąca, kwartału, roku - może wystawić jedną zbiorczą fakturę korygującą, która zawiera co najmniej: numer i datę jej wystawienia; nazwy, adresy oraz numery NIP sprzedawcy i odbiorcy; okres, do którego rabat się odnosi; kwotę udzielonego rabatu oraz kwotę zmniejszenia podatku należnego, a także oznaczenie "KOREKTA" lub "FAKTURA KORYGUJĄCA". Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji. Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, ul. Piotrkowska 135, 90-434 Łódź po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze
zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.