III SA/Gl 594/11 Gliwice, 22 listopada 2011 WYROK Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Apollo (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Jużków, Sędzia WSA Barbara Orzepowska - Kyć, Protokolant Monika Rał, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 listopada 2011 r. sprawy ze skargi Miasta K. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie interpretacji indywidualnych wydawanych przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych; podatku od towarów i usług oddala skargę. UZASADNIENIE Wnioskiem z dnia [...] r, który do organu wpłynął [...] r. uzupełnionym w dniu [...] r. Miasto K. wystąpiło do Ministra Finansów o udzielenie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego. Pismem z dnia [...]r. organ wezwał wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku. Wezwanie odebrano [...] r. Zgodnie z opisanym w uzupełnionym wniosku stanem faktycznym Urząd Miasta - jednostka budżetowa obsługująca Miasto K., jest zarejestrowany jako czynny podatnik VAT. Miasto K., realizuje powierzone mu zadania poprzez swoje jednostki, z których jedną jest Urząd Miasta, co potwierdziła Izba Skarbowa w K. w Interpretacji indywidualnej nr [...] z dnia [...]r. Wojewoda [...] decyzją Nr [...] z dnia [...] r. ustalił na rzecz Gminy K. odszkodowanie za nieruchomości objęte lokalizacją rozbudowy węzła "[...]" w ciągu autostrady [...] wraz z budową dróg dojazdowych, które z mocy prawa z dniem [...] r. stały się własnością Skarbu Państwa. Decyzja stała się ostateczna z dniem [...] r. Podstawą określenia wysokości odszkodowania był operat szacunkowy opracowany na podstawie cen netto. Przyznana kwota odszkodowania [...] zł nie została powiększona o podatek od towarów i usług, co potwierdził Wojewoda [...] w uzasadnieniu decyzji "...przepisy stanowiące podstawę prawną do wydania niniejszej decyzji tj. przepisy ustawy z dnia 10 kwietnia 2003r. o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych (tj. Dz. U. z 2008r. Nr 193, poz. 1104 ze zm.), w związku z art. 6 ustawy z dnia 25 lipca 2008r. o zmianie ustawy o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (t.j. Dz. U. z 2008r. Nr 154, poz. 958) oraz przepisy ustawy z dnia 21 sierpnia 1997r. o gospodarce nieruchomościami (t.j. Dz. U. z 2010r. Nr 102, poz. 651 ze zm.) nie regulują kwestii podatkowych. Zagadnienia dotyczące opodatkowania podatkiem od towarów i usług regulują natomiast przepisy ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.)/' Kwota odszkodowania jest jedyną kwotą należną Wnioskodawcy za wywłaszczoną nieruchomość. Zgodnie z przepisami ustawy o podatku od towarów i usług (art. 7 ust. 1 pkt 1) przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej prawa własności towarów (od 1 maja 2004r. grunt jest towarem) w zamian za odszkodowanie jest opodatkowane podatkiem VAT.
Gmina nie może pozbywać się nieruchomości poniżej ich wartości (konieczność zapłaty podatku VAT pomniejszałaby wysokość odszkodowania, a tym samym wartość wywłaszczanej nieruchomości). Ponadto ujmowanie podatku VAT w wartości odszkodowania narusza generalną zasadę ustalania podstawy opodatkowania podatkiem VAT która stanowi, że podatek VAT nalicza się od wyceny danej czynności ustalonej jako jej wartość bez podatku VAT. Decyzja o ustaleniu lokalizacji węzła "[...]" w ciągu autostrady [...]wraz z budową dróg dojazdowych nr [...] z dnia [...] r. uprawomocniła się z dniem [...] r. Odszkodowanie zostało przekazane na konto Wnioskodawcy w dniu [...] r. w wysokości [...] zł tj. w kwocie wynikającej z decyzji ustalającej odszkodowanie. Na kanwie tak nakreślonego stanu faktycznego zadano następujące pytania: Co stanowi podstawę opodatkowania podatkiem VAT; czy jest to kwota odszkodowania ustalona w decyzji nr [...] o wartości [...] zł, do której należy doliczyć podatek VAT czy też podstawą opodatkowania jest kwota odszkodowania pomniejszona o podatek VAT? Czy fakturę należy wystawić w terminie 7 dni od dnia powstania obowiązku podatkowego tj. po otrzymaniu całości lub części odszkodowania? W ocenie pytającego odszkodowanie za wywłaszczone nieruchomości ustalone decyzją Wojewody należy powiększyć o wartość podatku VAT. Bowiem zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54 poz., 535 ze zm.) dostawą towarów jest również przeniesienie z mocy prawa własności towarów w zamian za odszkodowanie. Zaś odpłatna dostawa towarów podlega opodatkowaniu podatkiem VAT na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 wymienionej ustawy. Wartość odszkodowania została ustalona przez uprawnionego rzeczoznawcę w operacie szacunkowym w myśl Wycena wywłaszczonej nieruchomości została określona na podstawie na podstawie art. 130 ust. 2 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997r. o gospodarce nieruchomościami (tj. Dz. U. Nr 102, poz. 651) i rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 21 września 2004r. w sprawie wyceny nieruchomości i sporządzania operatu szacunkowego, tj, na podstawie operatu nie zawierającego cen brutto lecz netto, a więc bez podatku VAT.. Polska Federacja Stowarzyszeń Rzeczoznawców Majątkowych również stoi na stanowisku, że jako podstawę wyceny przy określeniu wartości rynkowej należy stosować ceny transakcyjne niezawierajace podatku VAT tj. ceny netto. Rzeczoznawca dokonuje wyceny bez uwzględnienia kosztów transakcji oraz związanych z tą transakcją podatków i opłat. Ustalona zgodnie z ustawą o gospodarce nieruchomościami wartość nieruchomości stanowiąca kwotę netto jest zatem punktem wyjścia do wyliczenia od tej wartości kwoty podatku od towarów i usług. Z uwagi na to, że dochód Miasta K. stanowi kwota odszkodowania czyli netto to podatek VAT winien pokryć Skarb Państwa reprezentowany poprzez Główna Dyrekcję Dróg Krajowych i Autostrad. Wystawioną dla niej fakturę VAT dla należy zatem powiększyć o kwotę podatku od towaru i usług. Stanowisko Urzędu Miasta K. oparte jest analogicznie na podstawie opodatkowania opłat z tytułu wieczystego użytkowania gdzie kwota tych opłat netto stanowi podstawę opodatkowania. Podstawa do wyceny opłaty jest określona stawką % od ceny nieruchomości wycenionej przez rzeczoznawcę majątkowego. Cena nieruchomości wyceniana jest bez
podatku VAT, a zatem do opłaty doliczany jest podatek VAT stosownie do zasad zawartych w ustawie o podatku od towarów i usług. W wyroku WSA w Olsztynie z dnia 4 lutego 2010r. sygn. I SA/Ol 25/10 skład orzekający podzielił pogląd, że obrotem z tytułu oddania gruntu w użytkowanie wieczyste jest kwota opłat netto, zatem to właśnie ta kwota stanowi podstawę opodatkowania. Odnosząc cię do drugiego pytania wnioskodawca stwierdził, że fakturę należy wystawić w powiązaniu z terminem powstania obowiązku podatkowego, czyli w dacie wpływu odszkodowania netto na konto bankowe wierzyciela. Wynika to z 3 ust. 3 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 grudnia 2009r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 224, poz. 1799), a tym samym z chwilą otrzymania odszkodowania należy rozliczyć podatek należny od dostawy towaru. Wobec dokonania czynności podlegającej opodatkowaniu należy ją udokumentować fakturą VAT zgodnie z art. 106 ustawy o podatku od towarów i usług. W interpretacji indywidualnej z dnia [...]r. nr [...] wydanej na podstawie art. 14b 1 i 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz 2 i 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, póz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w K. działając w imieniu Ministra Finansów uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe. Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług opodatkowaniu podatkiem VAT podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Ilekroć w ustawie o podatku od towarów i usług jest mowa o sprzedaży należy przez to rozumieć odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów (art. 2 pkt 22 ww. ustawy). Pojęcie dostawy towarów ustawodawca zdefiniował w art. 7 ust. 1 tej ustawy. Zgodnie z tym przepisem, pod pojęciem tym należy rozumieć przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa własności towarów w zamian za odszkodowanie - pkt 1ust. 1 art. 7. W świetle art. 2 pkt 6 ustawy o podatku od towarów i usług, przez towary rozumie się rzeczy ruchome jak również wszelkie postacie energii, budynki i budowle lub ich części, będące przedmiotem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, które są wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, a także grunty. Z kolei w myśl art. 29 ust. 1 ww. ustawy, podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-22, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczonych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku. Dotyczy to również otrzymanych zaliczek na dotacje, subwencje i na inne dopłaty o podobnym charakterze (art. 29 ust. 2 ustawy o VAT). Ponadto, zgodnie z treścią art. 29 ust. 9 ww. ustawy, w przypadku wykonania czynności, o których mowa w art. 5, dla których nie została określona cena, podstawą opodatkowania jest wartość rynkowa towarów lub usług pomniejszona o kwotę podatku, z zastrzeżeniem ust. 10 i 12. Dalej interpretator zauważył, że zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 5 lipca 2001r. o cenach (Dz. U. Nr 97, poz. 1050 ze zm.), ceną jest wartość wyrażona w jednostkach
pieniężnych, którą kupujący jest obowiązany zapłacić przedsiębiorcy za towar lub usługę; w cenie uwzględnia się podatek od towarów i usług oraz podatek akcyzowy, jeżeli na podstawie odrębnych przepisów sprzedaż towaru (usługi) podlega obciążeniu podatkiem od towarów i usług oraz podatkiem akcyzowym. W myśl art. 19 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1. Jeżeli jednak dostawa towaru lub wykonanie usługi powinny być potwierdzone fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7. dniu, licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi.- ust. 4 art. 19. Na podstawie obowiązującego od dnia 1 stycznia 2010 r. przepisu 3 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 grudnia 2009r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 224, poz. 1799 ze zm.), w przypadku przeniesienia z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu własności towarów w zamian za odszkodowanie, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty. Stosownie do art. 106 ust. 1 ustawy o VAT, podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16. Zgodnie z 9 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 212, poz. 1337 ze zm.) fakturę wystawia się nie później niż siódmego dnia od dnia wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem 10-12. Odnosząc przytoczone regulacje prawne do nakreślonego we wniosku stanu faktycznego interpretator stwierdził, że zgodnie z art. 14 ust. 3 ustawy o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych (Dz. U. z 2008r. Nr 193, poz. 1194 ze zm.) za prawo własności za nieruchomości Gminie K. przysługuje odszkodowanie ustalone wg zasad obowiązujących przy wywłaszczeniu nieruchomości, a więc na podstawie operatu szacunkowego. Odszkodowanie w kwocie [...] zł ustalone w decyzji Wojewody [...] z dnia [...]r. na podstawie operatu szacunkowego nie zostało powiększone o podatek VAT. Decyzja ta uprawomocniła się z dniem [...]r. Z kolei decyzja o ustaleniu lokalizacji węzła "[...]" w ciągu autostrady [...] wraz z budową dróg dojazdowych nr [...] z dnia [...] r. uprawomocniła się z dniem [...] r. Odszkodowanie zostało przekazane na konto Wnioskodawcy w dniu [...] r. w wysokości [...] zł tj. w kwocie wynikającej z decyzji ustalającej odszkodowanie. W opisanym stanie faktycznym opodatkowaniu podlega przeniesienie własności nieruchomości gruntowej na rzecz Skarbu Państwa w zamian za odszkodowanie (art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy). Odszkodowanie to pełni funkcję wynagrodzenia z tytułu dostawy towaru, czyniąc tego rodzaju dostawę faktycznie odpłatną. Przy czym przepisy prawa podatkowego pozostawiają stronom transakcji rozstrzygnięcie kwestii, czy wynagrodzenie (odszkodowanie) wypłacone w zamian za przeniesienie z mocy prawa własności towarów uwzględnia podatek od towarów i usług i stanowi kwotę brutto, czy nie uwzględnia podatku od towarów i usług i stanowi kwotę netto. Strony powinny ewentualnie sięgnąć do odpowiednich przepisów innych gałęzi prawa (np. w przedstawionym przez Wnioskodawcę
stanie faktycznym do przepisów regulujących przygotowanie i realizację inwestycji w zakresie dróg krajowych). Jeśli zatem Wnioskodawca za wywłaszczoną nieruchomość otrzyma wyłącznie kwotę odszkodowania, która będzie jedyną kwotą należną Wnioskodawcy za oddane z mocy prawa Skarbowi Państwa grunty, to należy uznać, że jest to kwota należna z tytułu sprzedaży, czyli kwota obejmująca całość świadczenia należnego od nabywcy, którą dla wyliczenia obrotu (podstawy opodatkowania) należy traktować jako kwotę brutto zawierającą podatek VAT, dla którego wyliczenia należy zastosować metodę "w stu". Metoda "w stu" pozwala na obliczanie podatku należnego, w której podstawą opodatkowania, wbrew zasadzie z art. 29 ust. 1 cyt. ustawy, nie jest kwota netto, lecz kwota brutto, czyli cena w rozumieniu ww. art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy o cenach. Odnosząc się do drugiego pytania za moment dokonania dostawy towaru w rozumieniu art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług należy przyjąć dzień, w którym uprawomocniła się decyzją ustalająca odszkodowanie za wywłaszczone nieruchomości. Bowiem dopiero od tego momentu można mówić o odpłatnym charakterze dostawy towaru. Wobec czego na podstawie 9 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. Wnioskodawca będzie zobowiązany wystawić fakturę w ciągu siedmiu dni od dnia uprawomocnienia się decyzji ustalającej odszkodowanie. Zaś obowiązek podatkowy należy rozpoznać zgodnie z przepisem 3 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 grudnia 2009 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Reasumując interpretator uznał stanowisko Wnioskodawcy w odniesieniu do obu zadanych pytań za nieprawidłowe. W wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa pełnomocnik Wnioskodawcy zarzucił Ministrowi Finansów naruszenie art. 7 ust. 1 pkt 1 oraz art. 29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez przyjęcie, że wypłacona Miastu kwota odszkodowania za wywłaszczoną nieruchomość jest kwotą brutto, a nie netto, podczas, gdy na podstawie przepisów powołanych juz we wniosku do wydanie indywidualnej interpretacji, operat szacunkowy, będący podstawowym dokumentem dla ustalenia odszkodowania sporządzany jest przez biegłego na podstawie cen netto. Tymczasem sprzedając tę samą nieruchomość na wolnym rynku po cenach rynkowych Wnioskodawca w cenie umownej uwzględniłby także należny podatek VAT. Kwota wypłaconego odszkodowanie podatku nie uwzględnia. Dlatego Generalna Dyrekcja Dróg Krajowych i Autostrad winna dodatkowo wypłacić Wnioskodawcy kwotę należnego podatku, która powiększy wartość odszkodowania. Zaś dotychczas wypłacone odszkodowanie powinno być potraktowane jako kwota netto, a nie brutto, jak stwierdził interpretator. Ponadto Wnioskodawca podtrzymał swoje stanowisko w kwestii daty wystawienia faktury. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia prawa z dnia [...]r. nr [...] Minister Finansów stwierdził, że nie znalazł podstaw do zmiany swojego stanowiska. W skardze skierowanej do sądu administracyjnego Miasto K., zarzucając naruszenie art. 14b 1, 2 i 3 w związku z art. 3 pkt 1, 2 i 3 Ordynacji podatkowej, art. 7 us. 1 pkt 1, art. 29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług wniosło o uchylenie "postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...]r. nr [...] utrzymujące w mocy postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie ustalenia podstawy opodatkowania w przypadku otrzymania odszkodowania oraz wskazania właściwego terminu wystawienia faktury VAT" oraz zasądzenie kosztów postępowania.
Uzasadniając tak sformułowane zarzuty skarżący powtórzył argumentację przytoczoną już we wniosku o udzielenie interpretacji. Podkreślił raz jeszcze, że odszkodowanie ustalone przedmiotową decyzją Wojewody należy powiększyć o wartość podatku VAT. Skoro bowiem przeniesienie własności gruntów traktowanych jako towar w przypadku jego wywłaszczenia z nakazu organu władzy publicznej również w zamian za odszkodowanie winno być traktowane jako dostawa towarów to powstaje konieczność wyceny wartości gruntu która to wartość będzie stanowiła podstawę opodatkowania podatkiem VAT. Zgodnie z zasadami wyceny wartości gruntu, której dokonuje rzeczoznawca - wartość ta nigdy nie zawiera podatku VAT. Jeśli z kolei ma być spełniona kardynalna zasada naliczania podatku VAT skutkująca tym że jego skutki winien ponieść nabywca towaru, to nie jest dopuszczalne przerzucanie kosztów tego podatku na zbywającego. Skarżący zaznaczył także, że fakturę należy wystawić w powiązaniu z terminem powstania obowiązku podatkowego, czyli w dacie wpływu odszkodowania na konto bankowe wierzyciela, a ponieważ w przepisach nie ma wskazanego wprost szczególnego momentu fakturowania w przypadku odszkodowań takich, jak opisane we wniosku Miasto K. stanęło na stanowisku, że faktura zostanie wystawiona z chwilą otrzymania odszkodowania. Miasto jest zobowiązane zapłacić podatek VAT będąc w posiadaniu środków pieniężnych z tytułu odszkodowania, mając na uwadze także art. 106 i art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Tym bardziej, że często się zdarza, ze termin faktycznej wypłaty odszkodowania znacznie różni się od daty uprawomocnienia się decyzji ustalającej odszkodowanie. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o oddalenie skargi, a odnosząc się do podniesionych w niej zarzutów w całości powtórzył argumentację przytoczoną już w zaskarżonej interpretacji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Na wstępie należy zaznaczyć, że zgodnie z art. 184 Konstytucji w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) oraz w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. dalej określana jako p.p.s.a.), kontrola zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 2 powołanej ustawy sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. Kontrola zgodności z prawem dotyczy właściwości organu administracyjnego w sprawie, jego kompetencji do załatwienia spraw decyzjami administracyjnymi, poprawnego zastosowania przepisów postępowania administracyjnego oraz załatwienia sprawy na podstawie prawidłowo stosowanych, pod względem zakresu obowiązywania i treści, przepisów prawa materialnego. Zgodnie z art. 3 2 pkt 4a ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydane w indywidualnych sprawach. Tytułem wstępu należy wskazać, że aktualnie nie budzi już wątpliwości, w jakim zakresie sądy administracyjny są zobowiązane do kontroli interpretacji. W kwestii tej, choć w odmiennym stanie prawnym, wypowiedziały się najpierw Trybunał Konstytucyjny (wyrok TK z 30 października 2006 r., P 36/05, OTK-A 2006/9/129), a następnie Naczelny Sąd Administracyjny (uchwała NSA z 08 stycznia 2007 r., l FPS 1/06, ONSAiWSA 2007/2/27). Trybunał Konstytucyjny i Naczelny Sąd Administracyjny stwierdziły zgodnie, że sąd administracyjny jest obowiązany do kontroli interpretacji zarówno pod względem formalnym, jak i z punktu widzenia ich merytorycznej poprawności.
Tym niemniej należy zauważyć, że o ile sądowa kontrola interpretacji sprowadza się do oceny pod względem zgodności z prawem w trzech płaszczyznach (procesowej, ustrojowej i materialnoprawnej), to jednakże kontrola ta nie może polegać na zastępowaniu organów przez sąd w procesie wykładni przepisów, których dotyczy interpretacja, w sytuacji gdy organy uchylą się od obowiązku wyczerpującego rozważenia w interpretacji podstawowych kwestii prawnych występujących w sprawie. Specyfika postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji polega między innymi na tym, iż organ podatkowy rozpatruje sprawę tylko i wyłącznie w ramach stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę oraz wyrażonej przez niego oceny prawnej (stanowisko podatnika). Organ ten ogranicza się wobec tego do analizy okoliczności podanych we wniosku. Zaś rozstrzygnięcie zawierające interpretację prawa podatkowego (podobnie jak odpowiedź na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa) nie jest rozstrzygnięciem władczym. Nie ma także charakteru aktu stosowania prawa. Organ podatkowy, wydając interpretację, nie ustanawia żadnej normy indywidualnej, lecz jedynie przedstawia swój pogląd dotyczący rozumienia treści przepisów prawa podatkowego i sposobu ich zastosowania w odniesieniu do określonej sprawy indywidualnej, której zakres przedmiotowy w tym wypadku jest zakreślony stanem faktycznym przedstawionym przez pytającego we wniosku - art. 14c ordynacji podatkowej. Dlatego też interpretacja nie przybiera formy decyzji, czy postanowienia kończących postępowanie, a w konsekwencji nie przysługuje wnioskodawcy środek zaskarżenia w postaci odwołania od decyzji, czy zażalenia na postanowienie i nie jest inicjowane postępowanie drugo instancyjne mogące zakończyć się orzeczeniem utrzymującym w mocy orzeczenie pierwszo-instancyjne. W rozpoznawanej sprawie skarżący błędnie sformułował żądanie skargi domagając się uchylenia "postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. utrzymującego w mocy postanowienie tego samego organu z [...]r." chociaż poprawnie ją wniósł do organu upoważnionego do wydawania interpretacji w imieniu i na rzecz Ministra Finansów. Z zarzutów oraz z uzasadnienia skargi wynika, że skarżący zmierza do wyeliminowania z obrotu prawnego indywidualnej interpretacji podatkowej Ministra Finansów z dnia [...]r. nr [...] (data i numer aktu zostały prawidłowo podane w skardze). Skarga nie została napisana przez profesjonalnego pełnomocnika. Natomiast Sąd przy ocenianiu pism wnoszonych przez strony winien kierować się ich treścią, a nie tylko stroną formalną pisma. Dlatego w rozpatrywanej sprawie Sąd, podobnie jak organ, który udzielił odpowiedzi na skargę, uznał, ze skarga dotyczyła interpretacji Ministra Finansów z [...]r., a nie "postanowienia z [...] r.", będącego istocie odpowiedzią na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa. Przechodząc do merytorycznej oceny zaskarżonej interpretacji na wstępie należy zaznaczyć, że w uchwale Izby Finansowej Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 grudnia 2009 r., w sprawie o sygn. akt II FPS 7/09, stwierdzono, że w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 lipca 2007 r. pojęcie "niewydanie interpretacji" użyte w art. 14o 1 Ordynacji podatkowej, nie oznacza braku jej doręczenia w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku, o którym mowa w art. 14d powołanej ustawy". W uzasadnieniu tej uchwały wskazano, że przez zwrot "niewydanie interpretacji indywidualnej" należy rozumieć niesporządzenie i niepodpisanie tego aktu, gdyż stanowi on przeciwieństwo pojęcia "wydanie interpretacji". W niekwestionowanym stanie faktycznym sprawy wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej wpłynął do właściwego organu w dniu [...] r. Trzymiesięczny termin określony w art. 14d Ordynacji podatkowej, upłynąłby 28 grudnia 2010 r. Interpretację wydano 31 grudnia 2010 r.. Jednak do jego biegu nie wlicza sie okresu o jakim mowa w art. 139 4 Ordynacji podatkowej. W rozpatrywanej sprawie był to okres od otrzymania przez skarżącego wezwania do uzupełnienia wniosku do danie złożenia uzupełnienia, czyli od dnia 28 listopada do dnia 13 grudnia 2010 r. Dlatego należało uznać, że termin z art. 14d
Ordynacji podatkowej kończył się 12 stycznia 2011 r. Zatem interpretacja wydana 31 grudnia 2010 r. została wydana w terminie. W ramach zarzutów naruszenia prawa materialnego Miasto K. uznało za błędną wykładnię zastosowaną przez organ w zakresie art. 7 ust. 1 pkt 1 i art. 29 ust 1 ustawy o podatku od towarów i usług polegającą na uznaniu, że kwota wypłaconego odszkodowania z tytułu wywłaszczenia była kwotą brutto (wraz z podatkiem od towarów i usług). Zgodnie z art. 7 ust 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług ustawodawca uznał, że dostawą towarów, o której mowa w art. 5 ust 1 pkt 1 jest również przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa towarów w zamian za odszkodowanie. Regulacja ta jest odzwierciedleniem art. 14 ust 2 lit a) Dyrektywy 112, zgodnie z którym za dostawę towarów uznaje się przeniesienie prawa własności do towaru w zamian za odszkodowanie z nakazu wydanego przez organ władzy publicznej lub w jego imieniu albo z mocy prawa. W takim przypadku odszkodowanie spełnia rolę wynagrodzenia za przymusowe przeniesienie własności towarów. Dlatego, jeśli wywłaszczenie następuje za odszkodowaniem, ma ono charakter odpłatnej dostawy towarów i spełniony zostaje warunek przedmiotowy opodatkowania tej czynności podatkiem od towarów i usług. Opodatkowanie VAT w przypadku przymusowego przeniesienia prawa własności w zamian za odszkodowanie (objęte wprost zamiarem prawodawcy unijnego w art. 14 ust 2 lit.a Dyrektywy 112) realizuje zarówno zasadę powszechności opodatkowania, jak również zasadę niezakłócania konkurencji. Potwierdza to stanowisko ETS w wyroku z 15 maja 1990r C-4/89 (Lex nr 83912). Zaznaczyć także należy, że skarżący posiada status podatnika VAT z tytułu prowadzonej działalności wyznaczonej zakresem wynikającym z art. 15 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług. Zaś wywłaszczenie za odszkodowaniem zostało uznane za szczególny przypadek czynności w ramach samodzielnie wykonywanej działalności gospodarczej. Specyfika czynności wywłaszczenia za odszkodowaniem, niewątpliwy zamiar objęcia jej opodatkowaniem, sprawia, że musi być postrzegana jako element tej działalności, w ramach której dokonywane są różne transakcje, nie wszystkie za pełną aprobatą podatnika. Stąd opodatkowanie odpłatnej dostawy towarów (w tym wywłaszczenia za odszkodowaniem) przez podatnika działającego w takim charakterze odnosi się do całej szeroko rozumianej sfery aktywności podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą; poza tą sferą pozostają działania w sferze osobistej, a w przypadku organów władzy publicznej działania w zakresie realizacji zadań nałożonych odrębnymi przepisami, dla realizacji których zostały powołane, poza czynnościami wykonywanymi na podstawie umów cywilnoprawnych. Odnosząc się do zarzutu błędnej wykładni art. 29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług wskazać należy, że zgodnie z tym przepisem podstawą opodatkowania VAT jest obrót; obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży (w rozpatrywanej sprawie wywłaszczenia), pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Regulacja ta nie pozwala na uznanie, że "świadczenie należne od nabywcy" w stanie faktycznym sprawy obejmuje należność netto, która powinna zostać dodatkowo powiększona o VAT. Pojęcie sprzedaży użyte w tym przepisie należy rozumieć zgodnie z definicją ustawową, jako odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów (art. 2 pkt 22 ustawy o VAT). W powiązaniu z art. 7 pkt 1 ustawy o VAT, w sprawie za obrót należy uznać kwotę należną z tytułu wywłaszczenia tj. odszkodowanie pomniejszone następnie o kwotę należnego podatku, przed pomniejszeniem jest to kwota brutto. Treść art. 29 ust 1 ustawy o VAT daje ewidentne podstawy do uznania, że kwotą należną z tytułu przeniesienia z nakazu organu władzy publicznej własności nieruchomości w zamian za odszkodowanie jest kwota przyznanego odszkodowania ustalonego w reżimie administracyjnym. Przepis ten stanowi w miarę wierną implementację art. 73 Dyrektywy 112.
Nie zasługują na aprobatę wywody skarżącego, że wypłacona kwota odszkodowania nie mogła obejmować VAT. Na gruncie obecnie obowiązujących przepisów można zrealizować uzyskanie odszkodowania w wysokości odpowiadającej wartości rynkowej, uwzględniającej podatek od towarów i usług należny z tytułu takiej dostawy. Podobny pogląd wyraził NSA w wyroku z dnia 21 czerwca 2011 r. sygn. akt I FSK 1702/10 (Baza orzeczeń NSA). Odnosząc się do art. 130 ustawy o gospodarce nieruchomościami, który w zakresie zasad przyznawania odszkodowania, stanowi element administracyjnej procedury wywłaszczeniowej zauważyć należy, ze ten przepis, podobnie jak art. 134 powołanej ustawy zostały zamieszczone w Rozdziale 5 Działu IV ustawy, dotyczącym "Odszkodowania za wywłaszczone nieruchomości". W art. 134 w ust 1 przyjęto, że podstawę ustalenia wysokości odszkodowania stanowi wartość rynkowa nieruchomości. Z kolei w art. 130 ust 1 ustawy o gospodarce nieruchomościami zawarto wskazówki dla określenia wysokości odszkodowania, tj. stan, przeznaczenie i wartość wywłaszczonej nieruchomości w dniu wydania decyzji o wywłaszczeniu. W art. 130 ust 2 stwierdzono natomiast, że ustalenie wysokości odszkodowania następuje po uzyskaniu opinii rzeczoznawcy majątkowego, określającej wartość nieruchomości. Opinia rzeczoznawcy ma w takim postępowaniu status dowodu, który organ musi uwzględniać przy wydawaniu rozstrzygnięcia. Na takie traktowanie operatu wskazywał wielokrotnie Naczelny Sąd Administracyjny w swoim orzecznictwie; przykładowo w wyroku z dnia 9 grudnia 2010r w sprawie I OSK 226/10 stwierdził, że "Sporządzenie na nowo operatu szacunkowego oraz przeprowadzenie na jego podstawie dowodu, co do wartości nieruchomości obejmuje zasadniczy zakres postępowania w przedmiocie ustalenia wysokości odszkodowania." Zasady wyceny, na które wskazywał skarżący dotyczą zatem rzeczoznawców sporządzających operaty szacunkowe i nie wykluczają możliwości uzyskania w ramach postępowania administracyjnego odszkodowania uwzględniającego także należny podatek VAT, bowiem decyzję w tym przedmiocie wydaje organ uwzględniając dokonaną wycenę. Zwłaszcza, że funkcją przyznanego odszkodowania ma być rekompensata powstałej na wskutek wywłaszczenia szkody majątkowej. Nadto w obecnym stanie prawnym brak podstaw do konstruowania normy prawa materialnego nakładającej w stanie faktycznym sprawy, obowiązek doliczenia VAT do ustalonego odszkodowania. Odnosząc się do kwestii, kiedy podatnik powinien wystawić fakturę VAT zauważyć należy, że organ w spornej interpretacji stanął na stanowisku, że odpłatne wydanie towaru przeniesienie prawa do rozporządzenia nieruchomością jak właściciel) nastąpiło z dniem uprawomocnienia się decyzji ustalającej odszkodowanie za wywłaszczone nieruchomości, zatem fakturę należało wystawić nie później niż w 7 dniu, licząc od dnia wydania nieruchomości. Zgodnie z art. 19 ust 1 ustawy o podatku od towarów i usług obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi. Zapis taki odzwierciedla treść art. 63 Dyrektywy 112 stanowiącego, że zdarzenie powodujące powstanie obowiązku podatkowego ma miejsce, a VAT staje się wymagalny w momencie dostarczenia towarów lub wykonania usługi. W połączeniu z definicją dostawy towarów zasadnie organ podkreślił, że regulacje krajowe i wspólnotowe wiążą powstanie obowiązku podatkowego z przeniesieniem ekonomicznego władztwa nad towarami. Dostawa towaru w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług musi mieć charakter odpłatny, który w stanie faktycznym sprawy konstytuuje się wraz ze skonkretyzowaniem należnej kwoty tytułem odszkodowania. Sąd w niniejszym składzie podziela stanowisko organu, że wydanie nieruchomości nastąpiło w momencie, w którym decyzja Wojewody [...] z [...] r. orzekająca o wysokości odszkodowania dla Miasta K. stała się ostateczna tj. z dniem [...] r., a w konsekwencji stały się znane wszystkie elementy konieczne dla określenia zobowiązania podatkowego z tytułu
dostawy. Dlatego zgodzić się należy z organem, że stosownie do art. 106 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16. Z kolei z zgodnie z 9 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług fakturę wystawia się nie później niż siódmego dnia od dnia wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem 10-12. Słusznie organ uznał, że wszystkie elementy dostawy towaru, tj. odpłatnego, choć nie dobrowolnego, przeniesienia prawa do rozporządzania nieruchomością jak właściciel zostały zrealizowane z dniem [...] r., kiedy ostateczną, a zatem i wykonalną, stała się decyzja orzekająca o wysokości odszkodowania. Natomiast na podstawie przepisu szczególnego 3 ust 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 grudnia 2009r w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług uregulowano w przypadku przeniesienia z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu własności towarów w zamian za odszkodowanie, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty. Przedmiotowy zapis w sposób jednoznaczny rozwiązuje kwestię momentu powstania obowiązku podatkowego. Wobec powyższego Sąd nie znalazł podstaw do zakwestionowania zaskarżonej interpretacji i dlatego na podstawie art. 151 p.p.s.a skargę oddalił.