II FSK 1380/13 - Wyrok NSA z dnia r.

II FSK 1380/13 - Wyrok NSA z dnia 18.06.2015 r. Wydatek może być jednorazowy, ale dotyczyć okresu dłuższego niż rok podatkowy, np. jednorazowa składka ubezpieczeniowa na okres ochronny dłuższy niż rok podatkowy. W sprawie niniejszej mimo, że podstawowym warunkiem rozpoczęcia realizacji umowy leasingowej będzie zakończenie procesu budowlanego i uzyskanie niezbędnych pozwoleń na użytkowanie obiektu także opłata wstępna warunkowała możliwość rozpoczęcia realizacji umowy leasingu oraz wydania przedmiotu leasingu, co strona zaznaczyła w złożonym wniosku. Miała więc ta opłata w istocie charakter samoistny, nieprzypisany do poszczególnych rat leasingowych, na co spółka wyraźnie zwracała uwagę we wniosku. Nie można więc zasadnie twierdzić, że dotyczyła ona okresu, na jaki umowa leasingu została zawarta, a więc okresu przekraczającego rok podatkowy. W takim przypadku w płaszczyźnie podatkowej wstępna opłata leasingowa powinna zostać zaliczona do kosztów jednorazowo, bez konieczności rozliczania jej w czasie. Dotyczy ona nie tyle samego trwania usługi leasingu, lecz w ogóle prawa do skorzystania z niego, skoro od jej uiszczenia uzależnione jest rozpoczęcie realizacji umowy leasingowej oraz wydanie przedmiotu leasingu Sentencja Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędzia NSA Anna Dumas (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Ewa Rojek, Protokolant Magdalena Gródecka, po rozpoznaniu w dniu 18 czerwca 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 7 lutego 2013 r. sygn. akt I SA/Po 1039/12 w sprawie ze skargi R. [...] sp. z o. o. z siedzibą w G. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 11 września 2012 r. nr ILPB4/423-180/12-4/ŁM w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, działającego z upoważnienia Ministra Finansów na rzecz R. [...] sp. z o. o. z siedzibą w G. kwotę 120 (sto dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Uzasadnienie Wyrokiem z dnia 7 lutego 2013 r., sygn. akt I SA/Po 1039/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w sprawie ze skargi R. [...] sp. z o. o. z siedzibą w G. uchylił zaskarżoną interpretację Ministra Finansów (działającego przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu) z dnia 11 września 2012 r. Z uzasadnienia wyroku Sądu pierwszej instancji wynika, że w dniu 11 czerwca 2012 r. spółka złożyła wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji indywidualnej, przedstawiając opis zdarzenia przyszłego, z którego wynika, iż w przyszłości zamierza zawrzeć z instytucją finansową (dalej: "leasingodawca") umowę leasingu operacyjnego, której przedmiotem będzie oddanie wnioskodawcy do odpłatnego używania zabudowanej (budynkiem magazynowym) nieruchomości gruntowej na okres nie krótszy niż 10 lat. Umowa leasingowa zostanie zawarta jeszcze przed wybudowaniem obiektu magazynowego, a przewidywane opłaty będą obejmowały: wstępną

2 (jednorazową, bezzwrotną) opłatę leasingową oraz miesięczne opłaty za użytkowanie przedmiotu leasingu przez wnioskodawcę, obowiązujące przez cały okres realizacji umowy leasingu. Podstawowym warunkiem rozpoczęcia realizacji umowy leasingowej (czyli przekazania przedmiotu leasingu wnioskodawcy oraz rozpoczęcia jego odpłatnego używania i eksploatacji obiektu) będzie zakończenie procesu budowlanego i uzyskanie niezbędnych pozwoleń na użytkowanie obiektu. Ponadto, warunkiem rozpoczęcia realizacji umowy leasingowej będzie wpłacenie przez wnioskodawcę na rzecz leasingodawcy wstępnej opłaty leasingowej (alternatywnie: rozliczenie w drodze potrącenia wzajemnych zobowiązań wnioskodawcy i leasingodawcy). Niewykonanie obowiązku wniesienia wstępnej opłaty leasingowej przez wnioskodawcę będzie skutkowało odmową wydania przez leasingodawcę przedmiotu leasingu na rzecz wnioskodawcy i tym samym, niewykonaniem umowy leasingu. W związku z powyższym zadano następujące pytanie: czy - w sytuacji opisanej jako stan przyszły - wydatek z tytułu wstępnej opłaty leasingowej wnioskodawca powinien rozpoznać jako koszt uzyskania przychodów jednorazowo (w całości) w dacie poniesienia, czy też wnioskodawca powinien rozliczać koszt z tytuły tej opłaty proporcjonalnie do okresu trwania umowy leasingowej? Zdaniem wnioskodawcy, w sytuacji opisanej jako stan przyszły, wydatek z tytułu wstępnej opłaty leasingowej wnioskodawca powinien rozpoznać jako koszt uzyskania przychodów jednorazowo (w całości) w dacie poniesienia. Odnosząc się do regulacji art. 15 ust. 4d ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm., dalej "u.p.d.o.p.") wskazano, że przedmiotowy wydatek ma charakter jednorazowy i nie dotyczy okresu przekraczającego rok podatkowy. Tym samym, wydatek ten wnioskodawca będzie uprawniony ująć w rachunku kosztów podatkowych jednorazowo, tj. w dacie poniesienia. O "jednorazowym" charakterze przedmiotowej wstępnej opłaty leasingowej przesądzać zaś miały następujące jej cechy: (1) opłata będzie stanowić warunek przystąpienia do realizacji umowy leasingu - bez wpłacenia takiej opłaty przez wnioskodawcę na rzecz leasingodawcy nie dojdzie do wydania wnioskodawcy przedmiotu leasingu ani do rozpoczęcia wykonywania umowy leasingowej; (2) opłata będzie mieć charakter samoistnej, bezzwrotnej płatności na rzecz leasingodawcy - należnej w zamian za czynności przygotowawcze do realizacji umowy leasingu oraz z tytułu i w związku z mającym nastąpić wydaniem przedmiotu umowy i rozpoczęcia realizacji umowy leasingowej; natomiast w żaden sposób nie będzie powiązana z przyszłymi miesięcznymi opłatami, które wnioskodawca będzie zobowiązany wnosić w poszczególnych okresach z tytułu korzystania z przedmiotu umowy leasingowej. W interpretacji indywidualnej z dnia 11 września 2012 r. Minister Finansów, działający przez organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe. Organ, opierając się w głównej mierze na znaczeniu art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p., podniósł, że pojęcie dnia, na który ujęto koszt, powinno być rozumiane zgodnie z przepisami ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości, określającymi do jakich okresów rozrachunkowych przyporządkowane są koszty i przychody. Kluczowe znaczenie ma tu zasada współmierności, zgodnie z którą w księgach rachunkowych firmy trzeba ująć wszystkie osiągnięte, przypadające na jej rzecz przychody i obciążające ją koszty związane z tymi przychodami dotyczące danego roku obrotowego, niezależnie od terminu ich zapłaty, przy czym nie jest istotna ani data wystawienia przez kontrahenta faktury, ani moment jej faktycznego zaksięgowania (rozumianego jako czynność techniczno - rachunkowa). Jednocześnie zgodnie z art. 4 ust. 4 tej ustawy, jednostka może w ramach przyjętych zasad (polityki) rachunkowości stosować uproszczenia, jeżeli nie wywiera to istotnie ujemnego wpływu na realizację obowiązku określonego w ust. 1. Innymi słowy, przyporządkowanie księgowe danego kosztu do okresu sprawozdawczego zgodnie z przepisami o rachunkowości pozwala na określenie dnia, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych w rozumieniu art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. W sytuacji, gdy spółka rachunkowo będzie rozliczać wstępną opłatę leasingową w czasie równym okresowi ekonomicznej użyteczności przedmiotu leasingu, również podatkowo powinna rozliczać ją w tym samym czasie.

3 W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa organ stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej. W skardze na ww. interpretację spółka wniosła o jej uchylenie, zarzucając: 1. naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 15 ust. 4d i ust. 4e oraz art. 17b ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez przyjęcie za wiążące dla celów podatkowych ujęcia rachunkowego, wedle którego wstępna opłata leasingowa zaliczana jest do kosztów podatkowych proporcjonalnie do okresu ekonomicznej użyteczności przedmiotu leasingu, a nie jednorazowo w momencie poniesienia tej opłaty; 2. naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 121 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm. powoływanej dalej jako "O.p.") poprzez naruszenie zasady działania w sposób budzący zaufanie podatników; art. 14b 1 w związku z art. 14a i art. 14e O.p. poprzez brak uwzględnienia przy wydawaniu interpretacji orzecznictwa sądów administracyjnych. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasową argumentację i ustosunkowując się do zarzutów skargi. W zaskarżonym wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że opisany we wniosku wydatek z tytułu wstępnej opłaty leasingowej, który wnioskodawca poniesie w związku z zawarciem w przyszłości umowy leasingu, jest wydatkiem o charakterze jednorazowym i nie dotyczy okresu przekraczającego rok podatkowy. Tym samym, wydatek ten wnioskodawca będzie uprawniony ująć w rachunku kosztów podatkowych jednorazowo, tj. w dacie poniesienia. Sąd podniósł, że jakkolwiek przychody uzyskiwane z wykorzystaniem przedmiotu leasingu opisanego we wniosku będą osiągane przez wnioskodawcę w dłuższym (wieloletnim) okresie, jednakże nie jest możliwe wykazanie, iż wstępna opłata leasingowa (stanowiąca niewątpliwie koszt uzyskania przychodów) będzie dotyczyć poszczególnych okresów korzystania z przedmiotu leasingu. Przeciwnie, wydatek z tytułu wstępnej opłaty leasingowej, zgodnie z intencjami stron umowy, będzie związany z samym zawarciem i rozpoczęciem realizacji umowy leasingu (jak warunek przystąpienia do jej wykonywania), nie zaś z bieżącą realizacją tej umowy w okresie, na jaki zostanie zawarta. Sąd odniósł się przy tym do orzecznictwa sądów administracyjnych. Sąd podniósł także, że choć zarzut naruszenia prawa procesowego jest częściowo zasadny, to nie można przypisać mu istotnego wpływu na wynik sprawy i wskazał, ze pominięcie powołanych przez skarżącą orzeczeń oraz ograniczenie się do stwierdzenia interpretacji, że są to wyroki wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania w przedmiotowej sprawie, nawet jeśli nie stanowi samo w sobie przesłanki uchylenia interpretacji, to niewątpliwie podważa zaufanie podatnika do organów podatkowych, naruszając art. 121 1, a w konsekwencji art. 120 O.p. W skardze kasacyjnej od ww. wyroku Minister Finansów zaskarżył go w całości, wnosząc o jego uchylenie w całości oraz oddalenie skargi, ewentualnie uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Poznaniu, a także zasądzenie od skarżącej na rzecz organu podatkowego kosztów postępowania wg norm przepisanych. Jako podstawę skargi kasacyjnej wskazał naruszenie prawa materialnego, tj. art. 15 ust. 4d w zw. z art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. poprzez błędną jego wykładnię polegającą na przyjęciu, że wstępna opłata leasingowa powinna być zaliczona do kosztów uzyskania przychodów jednorazowo, bez konieczności jej rozliczania w czasie, podczas gdy prawidłowa wykładnia tego przepisu prowadzi do wniosku, że opłata ta, jako koszt dotyczący całej umowy i ściśle określonego czasu jej trwania, przekraczającego rok podatkowy rachunkowo rozliczana w czasie równym okresowi ekonomicznej użyteczności przedmiotu leasingu, również powinna być rozliczana w tym samym czasie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Należy przypomnieć, że zgodnie z art. 14b 3 O.p. składający wniosek o interpretację jest obowiązany m. in. do "wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego". Podany we wniosku stan faktyczny stanowi jedyną podstawę faktyczną

4 wydanej interpretacji i tym samym wyznacza granice, w jakich interpretacja będzie mogła wywołać określone w ustawie skutki prawne (A. Kabat [w:] S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Wydanie 5, LexisNexis, Warszawa 2009, s. 105). Skutkiem tego, ani organ wydający interpretację, ani sąd administracyjny ją kontrolujący, nie mogą przyjmować własnych ustaleń faktycznych, odmiennych od okoliczności przedstawionych przez wnioskodawcę. Odnosząc powyższe do rozpoznawanej sprawy, należy podnieść, że wnioskodawca wskazał, iż zamierza zawrzeć z instytucją finansową umowę leasingu operacyjnego, której przedmiotem będzie oddanie wnioskodawcy do odpłatnego używania zabudowanej (budynkiem magazynowym) nieruchomości gruntowej na okres nie krótszy niż 10 lat, w czasie to którym będzie ponosił miesięczne opłaty za użytkowanie przedmiotu leasingu. Ponadto, poniesie wstępną (jednorazową, bezzwrotną) opłatę leasingową. Mimo, że było to wielokrotnie wskazywane w toku niniejszego postępowania, raz jeszcze przypomnieć należy, iż w myśl art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p. koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą. W stanie faktycznym sprawy opisanym przez spółkę chodzi o wstępną opłatę leasingową, która zostanie zapłacona przed wydaniem przedmiotu leasingu. Nie jest sporne między stronami, że opłaty tej nie można powiązać bezpośrednio z określonymi przychodami, a co się z tym wiąże, materialnoprawną podstawą jej zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów powinien być art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p. Sporne jest natomiast, czy w sprawie winna mieć zastosowanie zasada określona w zdaniu pierwszym tego przepisu, czy wyjątek od tej zasady określony w zdaniu drugim. Prawidłowa wykładnia art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p., a w dalszej konsekwencji prawidłowe jego zastosowanie, wymagają ustalenia znaczenia zwrotu normatywnego "kosztów dotyczących okresu przekraczającego rok podatkowy". W tym zakresie Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w niniejszej sprawie odniesie się do argumentacji przytoczonej przez ten Sąd w wyroku z dnia 18 lutego 2014 r., sygn. akt II FSK 483/12 (dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych orzeczenia.nsa.gov.pl zwana dalej: CBOSA), zapadłym w sprawie o podobnej problematyce. Należy zauważyć, że wydatek może być jednorazowy, ale dotyczyć okresu dłuższego niż rok podatkowy, np. jednorazowa składka ubezpieczeniowa na okres ochronny dłuższy niż rok podatkowy. W sprawie niniejszej mimo, że podstawowym warunkiem rozpoczęcia realizacji umowy leasingowej będzie zakończenie procesu budowlanego i uzyskanie niezbędnych pozwoleń na użytkowanie obiektu także opłata wstępna warunkowała możliwość rozpoczęcia realizacji umowy leasingu oraz wydania przedmiotu leasingu, co strona zaznaczyła w złożonym wniosku. Miała więc ta opłata w istocie charakter samoistny, nieprzypisany do poszczególnych rat leasingowych, na co spółka wyraźnie zwracała uwagę we wniosku. Nie można więc zasadnie twierdzić, że dotyczyła ona okresu, na jaki umowa leasingu została zawarta, a więc okresu przekraczającego rok podatkowy. W takim przypadku w płaszczyźnie podatkowej wstępna opłata leasingowa powinna zostać zaliczona do kosztów jednorazowo, bez konieczności rozliczania jej w czasie. Dotyczy ona nie tyle samego trwania usługi leasingu, lecz w ogóle prawa do skorzystania z niego, skoro od jej uiszczenia uzależnione jest rozpoczęcie realizacji umowy leasingowej oraz wydanie przedmiotu leasingu (por. wyroki NSA: z dnia 19 stycznia 2011 r. sygn. akt II FSK 1546/09, z dnia 17 maja 2011 r. sygn. akt II FSK 59/10, z dnia 26 kwietnia 2013 r. sygn. akt II FSK 1764/11, CBOSA). Naczelny Sąd Administracyjny podziela poglądy prawne wyrażone w przedmiocie, o którym mowa wyżej, zarówno na tle art.15 ust. 4d u.p.d.o.p., jak i w związku z treścią art. 22 ust. 5c ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2010r. Nr 51, poz.307 ze zm.), w wyrokach: z dnia 15 września 2011 r., sygn. akt II FSK 451/10, z dnia 15 grudnia 2010 r., sygn. akt II FSK 1294/09, z dnia 23.03.2010 r., sygn. akt II FSK 1733/08 oraz z dnia 4 listopada 2011 r., sygn. akt II FSK 837/10, z dnia 17 maja 2011 r.,

5 sygn. akt II FSK 59/10, z 26 stycznia 2011 r., sygn. akt II FSK 1646/09 i sygn. akt II FSK 1647/09, i z 9 marca 2012 r., sygn. akt II FSK 1591/10, z dnia 28 listopada 1012 r., sygn. akt 712/11, z dnia 26 czerwca 2012 r., sygn. akt II FSK 2547/10, z dnia 26 stycznia 2011 r., sygn. akt II FSK 1646/09 wszystkie wyroki dostępne w CBOSA. Skoro, jak wyjaśniono wyżej, wstępna opłata leasingowa, o jakiej mowa we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej, nie należy do kosztów pośrednich dotyczących okresu przekraczającego rok podatkowy, to nie narusza art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p. stanowisko Sądu pierwszej instancji, w myśl którego podlega ona zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów w dacie jej poniesienia i nie ma do niej zastosowania regulacja prawna zawarta w zdaniu drugim powołanego przepisu, jest prawidłowe. Niezasadny jest zatem zarzut skargi kasacyjnej w zakresie, w którym wskazano na naruszenie art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p. poprzez błędną jego wykładnię. W nawiązaniu do przedstawionego w skardze kasacyjnej poglądu, treść art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. nie stanowi argumentu przemawiającego za proporcjonalnym rozliczeniem wstępnej opłaty leasingowej w czasie trwania umowy leasingu. Przywołany przepis definiuje wyrażenie "dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów" w nawiązaniu do kwestii zaksięgowania danego kosztu. Przesądza tym samym, że koszty uzyskania przychodów, o których mowa w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., rozpoznawane są nie na zasadzie kasowej, lecz na zasadzie memoriałowej (M. Chudzik, Komentarz do art. 15 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, zmienionych ustawą z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U.06.217.1589), Lex/el. 2007). Nawiązanie w tej regulacji do zasad rachunkowości nie uzasadnia jednak ujmowania w księgach rachunkowych kosztów wstępnej opłaty leasinowej jako czynnych rozliczeń międzyokresowych. O rozliczeniu danego kosztu podatkowego w czasie decyduje bowiem w tym przypadku treść art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p., a nie zasady rachunkowości. Niezależnie jednak do tego, stosownie do art. 39 ust. 1 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz.U. z 2009 r., nr 152, poz. 1223 ze zm.), jednostki dokonują czynnych rozliczeń międzyokresowych kosztów, jeżeli dotyczą one przyszłych okresów sprawozdawczych. Takie rozliczenia występują co do zasady w przypadku ponoszenia przez jednostkę nakładów dotyczących przyszłych okresów. Przywołana regulacja prawna wymaga więc, podobnie jak przepisy podatkowe, związku danego kosztu z przyszłymi okresami sprawozdawczymi. Taki związek nie występuje wtedy, gdy koszt dotyczy jedynie aktualnego okresu sprawozdawczego, co ma miejsce w rozpatrywanej sprawie (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 marca 2010 r., sygn. akt II FSK 1731/08, CBOSA). W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego odmienna ocena możliwości zaliczenia jednorazowo do kosztów uzyskania przychodów pierwszej opłaty leasingowej mogłaby dotyczyć sytuacji, w której opłata ta nie miałaby charakteru opłaty samoistnej, bezzwrotnej, niezależnej od pozostałych rat leasingowych uiszczanych w okresie trwania umowy, a jej uiszczenie nie byłoby warunkiem koniecznym dojścia do skutku umowy leasingu (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 maja 2012 r., sygn. akt II FSK 2003/10, CBOSA). Z tych wszystkich względów na podstawie art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270) - powoływanej dalej jako "p.p.s.a.", orzeczono jak w sentencji. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 209, art. 204 pkt 2 oraz art. 205 2 p.p.s.a.