II FSK 948/10 Warszawa, 24 listopada 2011 WYROK

Transkrypt

1 II FSK 948/10 Warszawa, 24 listopada 2011 WYROK Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Tomasz Zborzyński, Sędzia NSA Stefan Babiarz (sprawozdawca), Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak, Protokolant Maciej Wojtuń, po rozpoznaniu w dniu 24 listopada 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w W. działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 21 stycznia 2010 r. sygn. akt III SA/Wa 1554/09 w sprawie ze skargi W. [...] sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w W. działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 8 maja 2009 r. nr [...] w przedmiocie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, 2) zasądza od W. [...] sp. z o.o. z siedzibą w W. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. działającego z upoważnienia Ministra Finansów kwotę 340 (trzysta czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. UZASADNIENIE 1. Wyrokiem z dnia 21 stycznia 2010 r., III SA/Wa 1554/09, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżoną przez W. [...] sp. z o.o. z siedzibą w W. interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 8 maja 2009 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. 2. Ze stanu sprawy przyjętego przez sąd pierwszej instancji, wynikało że pismem z dnia 10 lutego 2009 r. W. [...] Sp. z o.o. wystąpiła do Ministra Finansów z wnioskiem o udzielenie w trybie art. 14b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, z późn. zm.) zwanej dalej: ord. pod. pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów prawa podatkowego dotyczących podatku akcyzowego w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwot odstępnego z tytułu rezygnacji z realizacji przyrzeczonej umowy sprzedaży nieruchomości. Działający z upoważnienia Ministra Finansów Dyrektor Izby Skarbowej w W. w interpretacji z dnia 8 maja 2009 r. uznał stanowisko skarżącej za nieprawidłowe. W odpowiedzi na wezwanie spółki do usunięcia naruszenia prawa organ stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej. 3. W skardze na interpretację do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, wnosząc o jej uchylenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r., Nr 54, poz. 654 z ze zm.) oraz przepisu prawa procesowego art ord. pod.

2 4. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie w całości podtrzymując dotychczasową argumentację. 5. Uzasadniając wydany w sprawie wyrok sąd pierwszej instancji odwołując się do art oraz art ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz ze zm.) zwanej dalej: p.p.s.a, art. 14b 1 ord. pod. oraz rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie wzoru wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego oraz sposobu uiszczenia opłaty od wniosku (Dz. U. Nr 112, poz. 771), wskazał, że jeżeli wnioskodawca działa z wyboru przez pełnomocnika lub też z uwagi na swój status prawny przez upoważnione do tego organy, wówczas ma obowiązek dołączyć do wniosku dokument, który będzie stanowił o umocowaniu danych osób do reprezentowania wnioskodawcy w zakresie obejmującym wystąpienie z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej. W szczególności tylko w przypadku, gdy zachowane zostały zasady reprezentacji osoby prawnej uznać można, że wniosek rzeczywiście pochodzi od tej osoby prawnej. Co więcej, tylko prawidłowo podpisany wniosek może skutecznie wszcząć postępowanie dotyczące podmiotu, w imieniu którego został on złożony. Dołączenie takiego dokumentu stanowi przy tym warunek formalny wniosku. Sąd stwierdził, że niedochowanie powyższego warunku skutkuje powstaniem po stronie organu wydającego interpretację indywidualną obowiązku wezwania wnioskodawcy do usunięcia braków formalnych złożonego wniosku. Organ podatkowy nie może przystąpić do merytorycznego załatwienia wniosku w sytuacji, gdy wniosek ten owych wymogów nie spełnia. Usunięcie braku formalnego następuje w trybie art w związku z art. 14h ord. pod. Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy sąd pierwszej instancji podniósł, że we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, jako wnioskodawcę wskazano W. [...] Sp. z o.o. Z akt podatkowych wynikało, że wniosek z dnia 10 lutego 2009 r. o wydanie interpretacji indywidualnej został podpisany przez A. V. i R. G. ze wskazaniem, że pierwsza z osób jest członkiem zarządu, a druga prezesem zarządu. Do wniosku nie dołączono jednak żadnego dokumentu wskazującego na skład zarządu spółki w dacie jego złożenia oraz sposób reprezentacji, w tym obejmującej reprezentowanie w sprawie, której dotyczył wniosek. Tak złożony wniosek obarczony był zatem w ocenie sądu brakiem formalnym, o którego usunięcie Minister Finansów powinien był wezwać wnioskodawcę na podstawie art w związku z art. 14h ord. pod. W ocenie sądu dokument (dokumenty) wykazujący umocowanie osoby albo osób działających w imieniu osoby prawnej jest niezbędny do tego, aby ustalić, że podanie jest skuteczne i pochodzi od strony (wnioskodawcy). Organ podatkowy nie może ani prowadzić postępowania, ani też podjąć w sprawie merytorycznego rozstrzygnięcia w przedmiocie objętym wnioskiem, jeżeli wniosek nie został złożony przez stronę lub osobę przez nią do tego umocowaną. W konsekwencji przeszkodą do załatwienia wniosku było nie tylko nieistnienie prawidłowego umocowania, ale także wykazanie jego istnienia w sposób prawnie nieskuteczny (po terminie). Dlatego w ponownie prowadzonym postępowaniu Minister Finansów obowiązany będzie, przed przystąpieniem do merytorycznego rozpatrzenia wniosku, usunąć jego braki formalne w sposób przez sąd już wskazany. 6. W skardze kasacyjnej Dyrektor Izby Skarbowej w W. działający z upoważnienia Ministra Finansów zaskarżył powyższy wyrok w całości zarzucając mu naruszenie przepisów postępowania tj. art , art p.p.s.a. w zw. z art i art. 14c 2 i art. 14h ord. pod. w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy poprzez zaniechanie przeprowadzenia stosowanie do art p.p.s.a., dowodów uzupełniających z dokumentu, dołączonego do akt odpisu z Krajowego Rejestru Sądowego, skoro wątpliwość dotyczyła umocowania osób występujących w charakterze zarządu spółki i jej rozstrzygnięcie miało istotne znaczenie dla sprawy oraz powodowało i powoduje zdaniem sądu konieczność

3 wezwania składającej wniosek o interpretację, do usunięcia braku formalnego w trybie art w zw. z art. 14h ord. pod., tj. doręczenie dokumentu, z którego będzie wynikało umocowanie do reprezentowania wnioskodawcy o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa. W związku z tak postawionymi zarzutami organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy i dlatego zaskarżony wyrok podlega uchyleniu. 7. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego za zasadny należało uznać przede wszystkim zarzut naruszenia przez sąd pierwszej instancji art p.p.p.s.a. Jak wynika z treści tego przepisu sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Należy zatem zauważyć, że dowód uzupełniający z dokumentów sąd może przeprowadzić zarówno z urzędu, jak i na wniosek. Przeprowadzenie dowodu uzupełniającego z dokumentów jest możliwe, jeżeli łącznie spełnione są dwa warunki: 1) jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości; 2) nie spowoduje to nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Przeprowadzenie dowodu z dokumentu jest niezbędne, jeżeli bez tego dokumentu nie jest możliwe rozstrzygnięcie istniejących w sprawie wątpliwości. Nie ulega wątpliwości, że zakres kognicji sądu administracyjnego, ograniczony do kontroli legalności zaskarżonego aktu, wyłącza w zasadzie możliwość czynienia przez ten sąd ustaleń faktycznych, które mogłyby służyć merytorycznemu rozstrzygnięciu sprawy. Nie oznacza to jednak, że zakresem postępowania dowodowego nie mogą być objęte niektóre okoliczności faktyczne sprawy. Już bowiem z samej istoty postępowania dowodowego wynika, że odnosi się ono do ustaleń faktycznych, a nie podstawy prawnej rozstrzygnięcia sprawy administracyjnej. W związku z tym omawianą przesłankę dopuszczalności postępowania dowodowego przed sądem administracyjnym należy rozumieć przez pryzmat rzeczowej właściwości sądu administracyjnego i jego ustrojowej funkcji sprawowania wymiaru sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej (por. B. Dauter, Komentarz do art.106 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi; Lex/El). Zgodnie z art p.p.s.a. sąd może z urzędu (...) przeprowadzić dowody uzupełniające, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie". Takie sformułowanie ustawowe oznacza, że dopuszczenie dowodu z dokumentu, który przyczyni się do szybkiego i pełnego wyjaśnienia sprawy, jest nie tylko uprawnieniem, ale i obowiązkiem sądu (por. m. in. wyroki NSA z dnia 14 maja 2007 r., sygn. akt II OSK 1695/06, LEX nr ; z dnia 14 lutego 2007 r., sygn. akt II FSK 261/06, LEX nr ). 8. Przechodząc na grunt rozpoznawanej sprawy należy zatem wskazać, że w aktach podatkowych na stronie 6a znajduje się wydruk ze strony internetowej Wydruk ten, datowany na dzień 10 kwietnia 2009 r., dotyczy podmiotu

4 oznaczonego nr KRS [...], czyli W. [...] sp. z o.o. z siedzibą w W. Wynika z niego, że członkami reprezentującymi spółkę są R. G. prezes zarządu i A. V. członek zarządu. Należy zatem wskazać, na co zwrócił uwagę organ podatkowy w skardze kasacyjnej, że zgodnie z ustawą z dnia 20 sierpnia 1997 r. o Krajowym Rejestrze Sądowym (tj. Dz. U. z 2007 r., Nr 168, poz ze zm.) zwana dalej: ustawa o KRS - Krajowy Rejestr Sądowy jest scentralizowaną informatyczną bazą danych składającą się z trzech osobnych rejestrów: (1) rejestru przedsiębiorców, (2) rejestru stowarzyszeń, innych organizacji społecznych i zawodowych, fundacji oraz samodzielnych publicznych zakładów opieki zdrowotnej, (3) rejestru dłużników niewypłacalnych. Zadaniem KRS jest powszechne udostępnienie szybkiej i niezawodnej informacji o statusie prawnym zarejestrowanego podmiotu, najważniejszych elementach jego sytuacji finansowej oraz sposobie reprezentowania. Istotną role w realizacji tych zadań pełni Centralna Informacja Krajowa Rejestru Sądowego. Do jej zadań należy, m.in. bezpłatne udostępnianie, w ogólnodostępnych sieciach informatycznych, a w szczególności za pośrednictwem Internetu, na stronie internetowej Ministerstwa Sprawiedliwości, informacji o podmiotach wpisanych do rejestrów określonych w art. 1 ust. 2 pk1 i 2 ustawy o KRS oraz o podmiotach posiadających status organizacji pożytku publicznego (art. 4 ust. 4a ustawy o KRS). Aktualizacja tych informacji odbywa się raz w tygodniu. Udostępnione w ten sposób informacje obejmują dla każdego podmiotu następujące dane: nazwę lub firmę, numer KRS, numer REGON, siedzibę, adres siedziby, datę wykreślenia z rejestru, która zostaje ujawniona po uprawomocnieniu się postanowienia sądu rejestrowego w tym zakresie. W przypadku natomiast podmiotów wpisanych do rejestru przedsiębiorców dodatkowo ujawnia się numer NIP, imiona i nazwiska oraz funkcje osób wchodzących w skład organu reprezentacji, a także sposób reprezentacji. Należy w związku z tym wskazać, że normatywny kształt bezpłatnego udostępniania informacji na podstawie art. 4 ust. 4a ustawy o KRS, z uwzględnieniem wynikającego z art. 17 tej ustawy domniemania prawdziwości danych wynikających z rejestru, w połączeniu z powszechnym jego stosowaniem uprawnia do uznania ich za fakty znane organowi (sądowi) z urzędu zgodnie z art ord. pod. Jednakże warunkiem takiego uznania, jest to, by organ lub działający z jego upoważnienia pracownik organu podatkowego zetknęli się osobiście z tym faktem, w wyniku wykonywanej pracy lub przeprowadzonej czynności procesowej. Tak bowiem w doktrynie na podstawie art ord. pod. definiuje się między innymi fakt znany z urzędu (por. B. Dauter. (w:) S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka Medek, Ordynacja podatkowa, Komentarz, Warszawa 2011, str. 777; B. Brzeziński, M. Kalinowski, A. Olesińska, M. Masternak, J. Orłowski, Ordynacja podatkowa, Komentarz, Tom II, Toruń 2007, str ). Na marginesie należy także wskazać, że sam ustawodawca dostrzegając powszechność stosowania internetowej wersji rejestru, ustawą z dnia 13 maja 2011 r. o zmianie ustawy o Krajowym Rejestrze Sądowym (Dz. U. Nr 144, poz. 851) wprowadza od dnia 1 stycznia 2012 r. art. 4aa zgodnie, z którym pobrane samodzielnie wydruki komputerowe aktualnych informacji o podmiotach wpisanych do Rejestru będą miały moc zrównaną z mocą dokumentów wydawanych przez Centralną Informację, o których mowa w ust. 3, jeżeli posiadają cechy umożliwiające ich weryfikację z danymi zawartymi w Rejestrze. 9. Ponadto należy zauważyć, że zgodnie z art zdanie pierwsze p.p.s.a. sąd wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy, chyba że organ nie wykonał obowiązku, o którym mowa w art A zatem zgodnie z niniejszym przepisem sąd administracyjny orzeka na podstawie akt sprawy. Podstawą zaś orzekania jest materiał dowodowy zgromadzony przez organy administracji publicznej w toku całego postępowania toczącego się przed wymienionymi organami. Sąd bierze ponadto pod uwagę fakty

5 powszechnie znane, a także dowody uzupełniające z dokumentów, o których mowa w art p.p.s.a. Przyjmuje się, że orzekanie "na podstawie akt sprawy", o jakim mowa w art p.p.s.a. oznacza, że sąd przy ocenie legalności zaskarżonej decyzji bierze pod uwagą okoliczności, które z akt tych wynikają i które legły u podstaw jej wydania (por. wyrok NSA z dnia 9 grudnia 2010 r., I GSK 3/10; z dnia 2 grudnia 2010 r., I GSK 806/10; z dnia 29 maja 2009 r., I FSK 506/08; z dnia 22 stycznia 2009 r., I FSK 1977/09; z dnia 6 listopada 2008 r., II FSK 1023/07; z dnia 26 sierpnia 2008 r., II FSK 999/07; z dnia 9 lipca 2008 r. II OSK 795/07, CBOSA). Przy czym aktami sprawy są akta sądowe, jak i przedstawione sądowi akta administracyjne. Zatem sąd administracyjny rozpoznaje sprawę w zakresie stanu faktycznego, który legł u podstaw wydania zaskarżonej decyzji i znajduje się w nadesłanych aktach administracyjnych (por. wyrok NSA z dnia 28 sierpnia 2008 r., II OSK 1533/07, CBOSA). 10. Mając zatem powyższe rozważania na uwadze należy podnieść, że w niniejszej sprawie dokument potwierdzający umocowanie R. G. i A. V. do reprezentowania strony w postępowaniu, znajdował się zarówno w aktach administracyjnych (wydruk z bazy internetowej), jak również i w aktach sądowych (nadesłany na wezwanie sądu odpis z KRS). W tej sytuacji należy zatem zauważyć, że skoro sąd pierwszej instancji powziął wątpliwości dotyczące umocowania R. G. i A. V. do reprezentowania spółki, powinien był wydać na podstawie art p.p.s.a. postanowienie o dopuszczeniu dowodu uzupełniającego z dokumentów na tę okoliczność, skoro w ocenie sądu pierwszej instancji miała ono istotne znaczenie dla sprawy. Uchybienie wskazanemu obowiązkowi stanowiło uchybienie procesowe, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, bowiem sąd nie rozważył w ogóle treści znajdującego się w jego dyspozycji dokumentów i nie rozważył ich znaczenia dla oceny, czy w postępowaniu administracyjnym strona była należycie reprezentowana. Nieprzeprowadzenie na podstawie art p.p.s.a. dowodu z dokumentu znajdującego się w aktach i stanowiącego załącznik do skargi, i pominięcie jego treści w rozważaniach sądu na ten temat stanowi uchybienie procesowe, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Co równie istotne, z punktu widzenia art p.p.s.a., należy wskazać, że w aktach sądu pierwszej instancji znajduje się odpis aktualny z rejestru przedsiębiorców z KRS sporządzony na dzień 22 września 2009 r. dotyczący spółki (karta 27 akt WSA). Został on przedłożony na wezwanie sądu w związku z ustanowieniem pełnomocnika do wniesienia skargi w imieniu spółki. Z treści tego dokumentu jednoznacznie i w sposób nie budzący żadnych wątpliwości w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego wynika, że R. G. był prezesem zarządu a A. V. członkiem zarządu w dniu złożenia przed organem wniosku o interpretację. Jedyne bowiem zmiany dotyczące umowy spółki były dokonane w dniu 6 maja 2008 r., tymczasem spółka wniosek o interpretację wniosła w dniu 10 lutego 2009 r. Uznać zatem w takiej sytuacji należałoby, że sąd pierwszej instancji uchybił również wynikającemu z art p.p.s.a. obowiązkowi orzekania na podstawie akt sprawy. Zachowując bowiem wynikający z tego przepisu obowiązek sąd pierwszej instancji, w ogóle nie musiałby stosować art p.p.s.a. Nie mniej jednak będąc związanym granicami skargi kasacyjnej na podstawie art p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny nie mógł w tym zakresie orzec o naruszeniu także art p.p.s.a. 11. Z wyżej wskazanych przyczyn, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawie doszło do naruszenia przez sąd pierwszej instancji art p.p.s.a. nie tyle w sposób istotny, co wręcz rażący. Sąd pierwszej instancji nie tylko był w posiadaniu odpowiedniego dokumentu potwierdzającego zarówno sposób, jak i osoby reprezentujące spółkę ale również nie dopatrzył się, że dokument taki był w aktach administracyjnych organu.

6 12. Rozpoznając sprawę ponownie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uwzględni powyższe rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego i dokona również merytorycznego rozpoznania sprawy. 13. W tym stanie sprawy Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego na podstawie art. 203 pkt 2 art , art p.p.s.a. w zw. z 14 ust. 2 pkt 2 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz ze zm.).