I SA/Sz 196/12 Szczecin, 3 października 2012 WYROK

I SA/Sz 196/12 Szczecin, 3 października 2012 WYROK Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marzena Kowalewska (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Anna Sokołowska, Sędzia WSA Joanna Wojciechowska, Protokolant Edyta Wójtowicz, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 3 października 2012 r. sprawy ze skargi R. D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych oddala skargę UZASADNIENIE R. D. złożyła zeznanie podatkowe PIT-36 o wysokości osiągniętego dochodu w 2007 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. pismem z dnia [...] r., z uwagi na treść odpisu aktu notarialnego rep. A nr [...] z dnia [...] r. dotyczącego zabudowanej nieruchomości położonej w miejscowości W., gmina S., wystąpił do Podatniczki o wyjaśnienie źródeł finansowania zakupu i nakładów na ww nieruchomości w toku czynności sprawdzających w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r., od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych w źródłach przychodu lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych. Podatniczka pismem z dnia [...] r., wyjaśniła, że kwota [...] zł wykazana w akcie notarialnym jako cena zakupu, obejmuje nakłady, które poniosła na nieruchomość w latach 2001-2007. Nakłady te, stanowiące koszty materiałów i niektórych wysokospecjalistycznych robót, finansowane były m.in. z pożyczki zawartej na podstawie umowy z dnia [...] r. na kwotę [...] (kurs średni NBP, z 1 października 2001 r.) tj. [...] zł, a przedmiotowa umowa pożyczki została zawarta w Polsce. Strona dołączyła kopię umowy pożyczki. Organ podatkowy, postanowieniem z dnia [...] r. wszczął wobec R. D. postępowanie w sprawie podatku od czynności cywilnoprawnych w związku z umową pożyczki zawartą dnia [...] r. z J. i E. małżonkami G. Decyzją z dnia [...]r. znak [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. określił R. D. zobowiązanie w podatku od czynności cywilnoprawnych w wysokości [...] zł od umowy pożyczki pieniężnej zawartej w dniu [...] r., w wysokości [...], której równowartość stanowiła kwotę [...] zł tj. według kursu średniego NBP z dnia 1 października 2001 r. Organ wskazał, że obowiązek podatkowy powstał pierwotnie z dniem zawarcia umowy -[...]r. (art. 3 ust. 1 pkt. 1 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych Dz.U.Nr 101, z 2010 r., poz. 649 ze zm. dalej u.p.c.c.), a następnie zaktualizował się powtórnie, z dniem [...] r. (data pisma strony kierowanego do organu wraz z kserokopią umowy pożyczki).dalej organ podaje, że skoro obowiązek podatkowy powstał ostatecznie po dniu 1 stycznia 2007 r., to zgodnie z art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. Nr 222, poz. 1629) do przedmiotowej umowy pożyczki należało stosować przepisy ustawy podatkowej w brzmieniu obowiązującym po dniu 31

grudnia 2006 r. (a nie w dacie zawarcia umowy) a zgodnie z art. 7 ust. 5 pkt 1 ww. ustawy, stawka podatku wynosi 20%, Ponadto, należny podatek od czynności zawarcia umowy pożyczki nie został zapłacony, wynika to z ustaleń poczynionych w toku postępowania. Urząd Skarbowy w S. nie posiada żadnej informacji ani o wpłacie podatku od czynności cywilnoprawnych, ani o złożeniu deklaracji PCC przez którąkolwiek ze stron umowy pożyczki. Dokumentów na okoliczność potwierdzenia złożenia takiej deklaracji czy też zapłaty podatku nie przedłożyła także R. D. W odwołaniu od decyzji R. D. wniosła o uchylenie decyzji zarzucając naruszenie art. 122 Ordynacji podatkowej, prawa materialnego poprzez błędną interpretację tj. art. 3 ust. 1 pkt 4, art. 4 pkt 7, art. 6 ust. 1 pkt 7, art. 7 ust. 5 pkt 1 u.p.c.c. oraz art. 4 ust. 1 ustawy o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. W piśmie z dnia [...] r. Strona wskazuje, że, przy zawarciu umowy pożyczki poczyniono ustalenia, że J. i E. G. biorą na siebie zapłatę podatku i zapewne jakieś dokumenty i deklaracje były wówczas podpisywane. Wyraża przekonanie, iż to co zostało ustalone na pewno zostało wykonane, tak też twierdzą pożyczkodawcy, jednak nie wie czy istnieją jakieś dokumenty na tę okoliczność jak: dowody wpłat czy deklaracje podatkowe. Przy umowie pożyczki, formalnościami zajmowała się E. G., która obecnie liczy ponad [...] lat, jest bardzo schorowana, a kontakt z Nią jest utrudniony. Dyrektor Izby Skarbowej w S. decyzją z dnia [...]r. znak [...], utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] r. znak [...], określającą wysokość zobowiązania z tytułu podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie [...] zł od umowy pożyczki pieniężnej zawartej w dniu [...] r. nie znajdując podstaw do zmiany zaskarżonej decyzji organu podatkowego pierwszej instancji. Odnosząc się do zarzutów w zakresie ustalenia wysokości podstawy opodatkowania, organ odwoławczy wyjaśnił, że wymiar zobowiązania podatkowego, do którego dochodzi się poprzez ustalenie prawidłowo podstawy opodatkowania, należy do zakresu spraw publicznoprawnych, co oznacza, że powinny być w tym zakresie stosowane przepisy prawa publicznego, o ile szczególny przepis prawa nie stanowi inaczej. Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych nie wskazuje zasady przeliczania wartości wyrażonej w walucie obcej na walutę krajową. Pożyczka jest pojęciem cywilnoprawnym, a w takim przypadku, jeżeli pożyczkę określono w innej walucie niż pieniądz polski, należy odwołać się do zasady walutowości obowiązującej w prawie cywilnym - do art. 358 Kodeksu cywilnego. Przepis art. 358 1 Kodeksu cywilnego w brzmieniu obowiązującym w dniu zawarcia umowy pożyczki miał treść "z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych, zobowiązania pieniężne na obszarze Rzeczypospolitej Polskiej mogą być wyrażone tylko w pieniądzu polskim". Zatem w celu przeliczenia -dla potrzeb zobowiązań podatkowych (publicznoprawnych) kwoty pożyczki udzielonej w walucie obcej - należy stosować kursy ustalane w oparciu o przepisy prawa publicznego, czyli kursy walut ogłaszane przez NBP, który realizuje politykę walutową ustaloną przez Radę Ministrów w porozumieniu z Radą Polityki Pieniężnej. W ocenie organu odwoławczego za prawidłowością zastosowania przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. w niniejszej sprawie średniego kursu NBP przemawia także fakt, że jest on neutralny w stosunku do interesów obu stron zobowiązania podatkowego. Dalej organ podaje, że zgodnie z przepisami obowiązującymi w dacie zawarcia umowy pożyczki, tj. [...] r. obowiązek podatkowy w podatku od czynności cywilnoprawnych ciążył na obu stronach czynności cywilnoprawnych (art. 4 art. 1 ustawy), podobnie też obowiązek zapłaty podatku obciążał solidarnie osoby fizyczne, będące stronami czynności cywilnoprawnej - art. 5 ust. 1. Z kolei z art. 10 ust 1 ustawy wynika, iż podatnik był obowiązany bez wezwania organu podatkowego złożyć deklarację w sprawie podatku od

czynności cywilnoprawnych oraz obliczyć i wpłacić podatek w terminie 14 dni od dnia powstania obowiązku podatkowego. Organem właściwym miejscowo w sprawach podatku od czynności cywilnoprawnych od umów, których przedmiotem są rzeczy znajdujące się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub prawa majątkowe wykonywane w kraju, był urząd skarbowy właściwy ze względu na miejsce zamieszkania jednej ze stron czynności cywilnoprawnej - art. 12 ust. 1 pkt 4. Zgodnie z ust. 2 art. 12 ustawy, jeżeli nie można było ustalić właściwości miejscowej organu podatkowego we wskazany sposób, to właściwym organem podatkowym był [...] Urząd Skarbowy W. Przepisy art. 12 ustawy regulowały zatem właściwość miejscową w przedmiotowych sprawach podatku od czynności cywilnoprawnych dwutorowo, określając zasady ogólne w ust. 1 oraz w ust. 2 -zasady szczegółowe, gdy nie można było ustalić właściwości miejscowej organu, podatkowego według zasad ogólnych. W niniejszej sprawie pożyczka była udzielona w Polsce pożyczkodawcy E. i J. małżonkowie G. od blisko [...] lat nie mieszkają w Polsce, są obywatelami [...], nie posiadają numeru Pesel i NIP. Miejscem zamieszkania R. D. od dnia [...] r. jest S. Zatem w tych okolicznościach właściwym do złożenia deklaracji i zapłaty podatku od zawartej w dniu [...] r. pożyczki był Urząd Skarbowy w S. R. D. zaskarżyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie decyzję ostateczną Dyrektora Izby Skarbowej w S. i wniosła o uchylenie w całości zarówno tej jak i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, zarzucając: -naruszenie prawa materialnego poprzez błędną interpretację art. 3 ust. 1 pkt 4, art. 4 pkt 17, art. 6 ust. 1 pkt 7, art. 7 ust. 5 pkt 1 u.p.c.c. -naruszenie art. 4 ust. 1 ustawy o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, -naruszenie art. 2, art. 32 ust. 1, art. 31 ust. 3, art. 64 ust. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej w tym zakresie, w jakim przepisy art. 7 ust. 5 pkt 1 w związku z art. 3 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych przewidują - w stosunku do osób fizycznych, po przedawnieniu zobowiązania podatkowego powstałego z tytułu zawarcia umowy pożyczki- ponowne powstanie obowiązku i zobowiązania podatkowego, od tej samej czynności cywilnoprawnej według dziesięciokrotnie wyższej 20% stawki podatku, z chwilą powołania się przez podatnika na fakt jej dokonania przed organem podatkowym. Te naruszenie spowodowało pytanie prawne WSA w Warszawie (sygn. akt III SA/Wa 563/10) skierowane w tej kwestii do Trybunału Konstytucyjnego (P 41/10) i Skarżąca wniosła o zawieszenie postępowania sądowego do czasu rozstrzygnięcia przez Trybunał wskazanego pytania prawnego skierowanego przez WSA w Warszawie. Ponadto wskazuje na art. 4 i 5 w.w ustawy, w brzmieniu obowiązującym we wskazanej dacie powstania obowiązku podatkowego, podkreślając, iż obowiązek ten dotyczył obu stron a organ podatkowy nie wyjaśnił czy deklaracja została złożona, a podatek nie został przez którąkolwiek ze stron umowy zapłacony, co narusza art. 122 Ordynacji podatkowej. Zdaniem Podatniczki, pożyczkodawca miał obowiązek złożenia deklaracji i zapłaty podatku w Urzędzie Skarbowym dla W., a organy podatkowe nie przeprowadziły postępowania na tą okoliczność. Skarżąca poddaje w wątpliwość obliczenie przez organ podatkowy podstawy opodatkowania, stwierdzając, że wskazany przez Nią kurs DEM z dnia zawarcia umowy nie może być podstawą wyliczenia podatku, a w ustawie o podatku od czynności cywilnoprawnych brak jest odpowiednich regulacji w zakresie przeliczania kwot wyrażonych w walucie obcej. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w S. odnosząc się do jej zarzutów wniósł o oddalenie skargi.

Postanowieniem z dnia 10 lipca 2012 r. Sąd odmówił zawieszenia postępowania sądowego z uwagi na podjęcie rozstrzygnięcia przez Trybunał Konstytucyjny dnia 19 czerwca 2012 r. sygn. akt P 41/10. Na rozprawie dnia 3 października 2012 r. Skarżąca oświadczyła, że odwołuje wszystko co oświadczyła przed Urzędem Skarbowym, spisała umowę pożyczki na potrzeby wezwania Naczelnika Urzędu Skarbowego co do źródeł finansowania wydatków na nieruchomość położoną w miejscowości W. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie uznał, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z treścią art. 3 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2004 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270), dalej p.p.s.a., sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Zgodnie z art. 1 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269) kontrola działalności administracji publicznej jest sprawowana pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej, co oznacza, iż sąd bada legalność zaskarżonego aktu, tj. jej zgodność z prawem materialnym określającym prawa i obowiązki stron oraz prawem procesowym regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej. Sąd rozpoznający sprawę nie może zmienić zaskarżonej decyzji, a jedynie uwzględniając skargę może uchylić ją, stwierdzić jej nieważność lub niezgodność z prawem, stosownie do unormowania zawartego w art. 145 1 p.p.s.a. W przypadku zaś, gdy nie zachodzą okoliczności wskazane w art. 145 1 p.p.s.a, skarga zgodnie z art. 151 p.p.s.a. podlega oddaleniu. Ponadto Sąd dokonuje kontroli legalności zaskarżonego aktu z daty wydania, zatem oświadczenie Skarżącej złożone przed Sądem w tym zanegowanie zawarcia przedmiotowej umowy pożyczki pomiędzy wskazanymi stronami, przy kontroli sądowej jest brane pod uwagę jeśli Sąd stwierdzi podstawy do uchylenia zaskarżonej decyzji z uwagi na naruszenie przepisów postępowania przez organ prowadzący postępowanie dające podstawę do wznowienia postępowania podatkowego (art. 145 1 pkt 1 lit. b p.p.s.a.). Skoro punktem odniesienia dla weryfikacji oceny właściwego zastosowania w sprawie przepisów prawa materialnego może być wyłącznie prawidłowo ustalony stan faktyczny, to należało przypomnieć jakie istotne elementy stanu faktycznego przyjęte zostały przez organ a które to ustalenia przyjmuje Sąd w niniejszej sprawie. Skarżąca w piśmie z dnia [...]r. oświadczyła, że kwota [...]zł, wykazana w akcie notarialnym rep. A nr [...]z dnia [...]r. jako cena zakupu, obejmuje nakłady poniesione na nieruchomość w latach [...], a nakłady te finansowane były środkami m.in. z umowy pożyczki zawartej [...]r. na kwotę [...]DEM. Umowa pożyczki została zawarta w Polsce. Na potwierdzenie powyższej okoliczności Skarżąca przedstawiła umowę pożyczki z powołanej daty, w kwocie [...] DEM od J. i E. małżonków G. jako pożyczkodawców. Podnoszona w skardze kwestia, z której daty należy uwzględnić średni kurs ogłoszony przez NBP nie powinna natomiast budzić wątpliwości wobec unormowań zawartych w art. 6 ust. 1 pkt 7 u.p.c.c., gdzie wskazano, że przy umowie pożyczki podstawę opodatkowania stanowi kwota lub wartość pożyczki. Zatem z datą zawarcia umowy pożyczki należy łączyć potrzebę przeliczenia wierzytelności wyrażonych w walucie obcej.

Zaakceptować należy stanowisko organu (wobec braku stosownych regulacji w tym zakresie w u.p.c.c), że w celu przeliczenia dla potrzeb zobowiązań podatkowych (publicznoprawnych) kwoty pożyczki udzielonej w walucie obcej - należy stosować kursy ustalane w oparciu o przepisy prawa publicznego, czyli kursy walut ogłaszane przez NBP, który realizuje politykę walutową ustaloną przez Radę Ministrów w porozumieniu z Radą Polityki Pieniężnej. Ocenę organu odwoławczego za prawidłowością zastosowania przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. w niniejszej sprawie średniego kursu NBP jako adekwatną do interesów obu stron zobowiązania podatkowego w okolicznościach sprawy uznać należy za przekonującą. Uzasadnione jest też stanowisko organu, że skoro możliwym było ustalenie właściwości organu podatkowego w przedmiotowej sprawie w oparciu o art. 12 ust. 1 pkt 4 ustawy, brak jest podstaw do przyjęcia za prawidłowe twierdzenia Skarżącej, że dla wykonania przez pożyczkodawcę obowiązku, złożenia deklaracji i zapłaty podatku właściwym był Urząd Skarbowy dla W. Jak wynika z ustaleń poczynionych w toku postępowania, Urząd Skarbowy w S. nie posiada żadnej informacji ani o wpłacie podatku od czynności cywilnoprawnych, ani o złożeniu deklaracji PCC przez którakolwiek ze stron umowy pożyczki. Dokumentów na okoliczność potwierdzenia złożenia takiej deklaracji czy też zapłaty podatku nie przedłożyła także Skarżąca. W tej sytuacji brak jest uzasadnienia, aby przyjąć, że deklaracja w sprawie podatku od czynności cywilnoprawnych od zawartej [...] r. umowy pożyczki została w urzędzie skarbowym złożona i podatek został zapłacony. W tak ustalonym stanie sprawy nie można przyjąć, żeby okoliczność zawarcia umowy pożyczki nie została ujawniona przez R. D. Mając na uwadze oświadczenie złożone przez Skarżącą na rozprawie, nie poparte żadnymi dowodami oraz mając na uwadze prowadzone postępowanie przez organy podatkowe w sprawie, zgromadzony materiał dowodowy, brak jest podstaw do uznania zdaniem Sądu, że doszło w trakcie prowadzonego przez organy podatkowe postępowania do naruszenia przepisów postępowania, które stanowiłoby podstawę do wznowienia postępowania podatkowego, a które to naruszenie powodowałoby konieczność uchylenia zaskarżonej decyzji stosownie do art. 145 1 pkt 1 lit. b p.p.s.a. - Skarżąca poza złożeniem stosownego oświadczenia, nie wskazuje uchybienia które mogłoby być podstawą uchylenia zaskarżonej decyzji organu stosownie do art. 145 1 pkt 1 lit. b p.p.s.a. W ocenie Sądu Administracyjnego prawidłowo zastosowano stawkę podatku określoną w art. 7 ust. 5 u.p.c.c. Zaznaczyć jednak należy, że do opodatkowania umów pożyczek ma zastosowanie 2% stawka podatkowa (art. 7 ust. 1 pkt 4 u.p.c.c., w brzmieniu obowiązującym zarówno przed 1 stycznia 2007r., jak i po tej dacie). W rozpoznawanej sprawie Skarżąca w terminie 14 dni od dnia powstania obowiązku podatkowego nie złożyła deklaracji oraz nie obliczyła i nie wpłaciła należnego od tej czynności cywilnoprawnej podatku (art. 10 ust. 1 w związku z art. 3 ust. 1 pkt 1 i art. 7 ust. 1 pkt 4 u.p.c.c.). Wobec tego, że obowiązek z tego tytułu powtórnie powstał w oparciu o reguły ustalone w art. 3 ust. 1 pkt 4 u.p.c.c., po dniu 1 stycznia 2007 r., to opodatkowanie dokonanej czynności powinno następować zgodnie z zasadami obowiązującymi po tej dacie. Z tym dniem weszły w życie znowelizowane przepisy wprowadzające konstrukcje stawki sanacyjnej 20% (por. art. 2 pkt 7 lit. d oraz art. 5 ustawy nowelizującej). W przepisie art. 2 pkt 7 lit. d ustawy nowelizującej dodano art. 7 ust. 5 pkt 1 u.p.c.c w następującym brzmieniu "Stawka podatku wynosi 20%, jeżeli przed organem podatkowym lub organem kontroli skarbowej w toku czynności sprawdzających, postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub postępowania kontrolnego podatnik powołuje się na fakt zawarcia umowy pożyczki, depozytu nieprawidłowego lub ustanowienia użytkowania nieprawidłowego albo ich zmiany, a należny podatek od tych czynności nie został zapłacony".

Z przytoczonego przepisu wynika, że zastosowanie podwyższonej stawki podatkowej jest możliwe w każdym czasie od momentu dokonania umowy pożyczki. Zastosowanie tej stawki podatkowej następuje w przypadku powołania się na fakt zawarcia takiej umowy przed określonym organem w toku czynności prowadzonych przez ten organ i stwierdzenia nie wypełnienia obowiązku zapłaty należnego z tego tytułu podatku we właściwym czasie. Należy zauważyć, że stosownie do przepisu art. 4 ustawy nowelizującej, zastosowanie dotychczasowych zasad, obowiązujących przed zmianami, może mieć miejsce tylko w sytuacji, jeżeli obowiązek podatkowy powstał z tytułu konkretnej czynności cywilnoprawnej przed dniem 1 stycznia 2007 r. Innych przepisów przejściowych nie przyjęto w ustawie nowelizującej. Zatem, jeżeli do powtórnego powstania obowiązku podatkowego doszło po dniu 1 stycznia 2007 r., i podatek nie został zapłacony, to zastosowanie miały nowe przepisy przewidujące w takiej sytuacji stawkę podwyższoną. W takim wypadku obowiązek podatkowy nie może zostać wykonany w sposób wskazany w art. 10 ust. 1 u.p.c.c., tj. przez złożenie deklaracji oraz wpłatę należnego podatku. Przewidziany w tym przepisie 14 dniowy termin mógł zostać zachowany jedynie w przypadku wypełnienia określonych w nim obowiązków od daty dokonania czynności cywilnoprawnej (pierwotne powstanie obowiązku podatkowego - art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.c.c.). Odmienne, rozumienie omawianych przepisów prowadziłoby do niczym nieusprawiedliwionego preferowania tych podatników, którzy spóźniali się z wypełnieniem obowiązków przez okres przekraczający 5 lat, wobec tych którzy to uczynili przed upływem tego okresu. Reasumując, w przypadku powtórnego powstania obowiązku podatkowego od umowy pożyczki (art. 3 ust. 1 pkt 4 u.p.c.c.) po dniu 1 stycznia 2007 r., do opodatkowania tej umowy ma zastosowanie stawka 20% określona w art. 7 ust. 5 pkt 1 u.p.c.c. Do takich ostatecznie wniosków doszedł organ stosując w sposób prawidłowy wskazane przepisy do ustalonego stanu faktycznego sprawy i taką interpretację akceptuje Sąd w niniejszej sprawie. W sytuacji gdy obowiązek podatkowy w sprawie powstał w 2011 r., stosownie do art. 3 ust. 1 pkt 4 u.p.c.c., to konsekwencją tego było zastosowanie stawki przewidzianej w art. 7 ust. 5 pkt 1 ustawy, zgodnie z którym stawka podatku wynosi 20%, jeżeli przed organem podatkowym lub organem kontroli skarbowej w toku czynności sprawdzających, postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub postępowania kontrolnego podatnik powołuje się na fakt zawarcia umowy pożyczki, depozytu nieprawidłowego lub ustanowienia użytkowania nieprawidłowego albo ich zmiany, a należny podatek od tych czynności nie został zapłacony. Analogiczny pogląd do zaprezentowanego powyżej, wyrażony został w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 lipca 2011 r., sygn. akt II FSK 413/10, z dnia 4 listopada 2011 r. II FSK 836/10 (publ. na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl) a także Trybunału Konstytucyjnego z dnia 19 czerwca 2012 r. sygn. akt P41/10, który w odpowiedzi na pytanie: "czy art. 7 ust. 5 pkt 1 w związku z art. 3 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2010 r. Nr 101, poz. 649) w zakresie, w jakim przewidują - w stosunku do podatników będących osobami fizycznymi, po przedawnieniu zobowiązania podatkowego powstałego z tytułu zawarcia umowy pożyczki - ponowne powstanie obowiązku i zobowiązania podatkowego, od tej samej czynności cywilnoprawnej według dziesięciokrotnie wyższej 20 % stawki podatku z chwilą powołania się przez podatnika na fakt jej dokonania przed organem podatkowym lub organem kontroli skarbowej w toku czynności sprawdzających, postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub postępowania kontrolnego, są zgodne z art. 2, art. 32 ust. 1, art. 31 ust. 3, art. 64 ust. 2 Konstytucji," orzekł, że "art. 3 ust. 1 pkt 4 w związku z art. 7 ust. 5 pkt 1 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2010 r. Nr 101, poz. 649, Nr 149, poz. 996 i Nr 229, poz. 1496) jest zgodny z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej oraz nie jest niezgodny z art. 32 ust. 1 i art. 64 ust. 2 w związku z art. 31 ust. 3 Konstytucji".

W tym stanie rzeczy, zarzut naruszenia wskazanych w skardze przepisów prawa materialnego poprzez błędną interpretację i jego niewłaściwe zastosowanie wynikające z przyjęcia stawki podatku 20% od umowy pożyczki zawartej przez Skarżącą 1 października 2001 r., nie mają usprawiedliwionych podstaw. Mając powyższe na uwadze Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał skargę za niezasadną i na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił ją.