I SA/Rz 436/11 Warszawa, 13 września 2011 WYROK

I SA/Rz 436/11 Warszawa, 13 września 2011 WYROK Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Kazimierz Włoch Sędziowie WSA Tomasz Smoleń NSA Jacek Surmacz /spr./ Protokolant ref.st. Joanna Migacz po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 13 września 2011r. sprawy ze skargi "A" Sp. z o.o. z siedzibą w B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] maja 2011 r. nr [...] w przedmiocie zwrotu różnicy podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz utrzymaną nią w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] marca 2011 roku nr [...], 2) określa, że uchylone decyzje, opisane w pkt 1, nie podlegają wykonaniu do chwili uprawomocnienia się wyroku, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącej "A" Sp. z o.o. z siedzibą w B. koszty postępowania sądowego w kwocie 757 (słownie: siedemset pięćdziesiąt siedem) złotych, 4) zarządza zwrot od Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego na rzecz skarżącej "A" Sp. z o.o. z siedzibą w B. kwotę 3695 (słownie: trzy tysiące sześćset dziewięćdziesiąt pięć) złotych, z tytułu nadpłaconego wpisu od skargi. UZASADNIENIE Przedmiotem skargi jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w R. z dnia [...] maja 2011r. nr [...], którą organ odwoławczy, po rozpatrzeniu odwołania wniesionego przez "IP S." Spółka z o.o. z siedzibą w B. (powoływanej dalej jako: Spółka) od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w D. z dnia [...] marca 2011r. nr [...] stwierdzającej brak podstaw prawnych do dokonania zwrotu różnicy podatku w kwocie 34.993.235,00zł w terminie 25 dni od dnia złożenia rozliczenia podatku od towarów i usług za grudzień 2010r., utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W podstawie prawnej swojej decyzji organ odwoławczy powołał art. 233 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005r., Nr 8, poz. 60 ze zm.); powoływanej dalej jako: Ordynacja podatkowa i art. 87 ust. 6 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm.); powoływanej dalej jako: ustawa z 2004r. Dyrektor Izby Skarbowej w uzasadnieniu wydanej przez siebie decyzji wskazał, że Spółka 25 stycznia 2011r. złożyła deklarację VAT-7 dotyczącą grudnia 2004r., wykazując zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w wysokości 34.993.235,00zł w terminie 25 dni i dołączając wniosek o przyspieszony zwrot podatku (art. 87 ust. 6 ustawy z 2004r.). Na podstawie upoważnienia z dnia 31 stycznia 2011r. nr 505-18/11 przeprowadzono kontrolę podatkową w zakresie zasadności zwrotu podatku, którą zakończono protokołem podpisanym w dniu 21 lutego 2011r. Ustalono, że w dniu 22 grudnia 2010r. odbyło się Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników Spółki, na którym podjęto uchwałę o podwyższeniu kapitału zakładowego Spółki o kwotę

100.000,00zł tj. o 2000 udziałów - po 50zł każdy. Udziały w podwyższonym kapitale zakładowym objął dotychczasowy wspólnik Spółki F. F. i L. Ś. Spółka Akcyjna z siedzibą w L. - pokrywając je w całości wkładem niepieniężnym w postaci praw na dobrach niematerialnych, na które złożyły się prawa do znaków towarowych objęte prawami ochronnymi. Łączna wartość aportów wynosiła 159.200.000,00zł netto. W związku z wniesionym aportem F. F. i L. Ś. S.A. wystawiła fakturę z dnia 31 grudnia 2010r. nr FP 201002746 na kwotę 159.200.000,00zł (netto) oraz VAT w kwocie 35.024.000,00zł. Rozliczenie tych transakcji nastąpiło częściowo w dniu 24 stycznia 2011r. w formie przelewu bankowego w kwocie 34.849.100,80 zł na rachunek bankowy F. F. i L. Ś. S.A., a oprócz tego na podstawie dowodu Kompensata z dnia 31 grudnia 2010r. nr G 201002160 Spółka dokonała potrącenia wzajemnych należności na kwotę 174.899,20zł (łączna kwota zapłaty z tych dowodów wynosi 35.024.000,00zł i odpowiada kwocie podatku od towarów i usług wynikającej z faktury VAT z dnia 31 grudnia 2010r. nr FP201002746). Pozostała kwota 159.200.000,00zł została rozliczona wartością aportu wniesionego przez F. F. i L. Ś. S.A. Dokonując analizy tych rozliczeń Naczelnik Urzędu Skarbowego w D., opisaną na wstępie decyzją z dnia [...] marca 2011r., "stwierdził brak podstaw prawnych do dokonania zwrotu różnicy podatku w kwocie 34.993.325,00zł w terminie 25 dni od dnia złożenia rozliczenia w podatku od towarów i usług za miesiąc grudzień 2010r." (powołując w podstawie prawnej art. 207 1 Ordynacji podatkowej i art. 87 ust. 6 ustawy z 2004r.). Odwołanie od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w D. wniosła Spółka, a Dyrektor Izby Skarbowej w R., opisaną na wstępie decyzją z dnia [...] maja 2011r., utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Organ odwoławczy, przytaczając przepisy art. 87 ust. 6 ustawy z 2004r., podkreślił że warunkiem dokonania zwrotu różnicy podatku w terminie 25 dni jest wykazanie w deklaracji podatkowej, że kwoty podatku naliczonego wynikają z faktur dokumentujących należności, które zostały w całości zapłacone z uwzględnieniem art. 22 ustawy z dnia 2 lipca 2004r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz.U. z 2007r., Nr 155, poz. 1095 ze zm.) i podzielając dokonane ustalenia faktyczne poczynione przez organ I instancji wywiódł, że rozliczenie transakcji wniesienia aportu i objęcia udziałów było zgodne z regulacją wynikającą z art. 154 3 ustawy z dnia 15 września 2000r. Kodeks spółek handlowych (Dz.U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.), ale nie oznacza to jednak, że został dopełniony warunek całkowitej zapłaty, wynikający z art. 87 ust. 6 ustawy z 2004r. Skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej wniosła Spółka. Skarga, kwestionując decyzje wydane przez Dyrektora Izby Skarbowej, jak i przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w D., zarzuciła: 1) naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez nieprawidłową wykładnię przepisu art. 87 ust. 6 ustawy z 2004r. poprzez przyjęcie, że objęcie udziałów w Spółce powyżej ich wartości nominalnej przez F. F. i L. Ś. S.A. i przelanie tak powstałej nadwyżki w związku z wnoszonym aportem (wkładem niepieniężnym) na kapitał zapasowy (tzw. agio) nie wypełnia dyspozycji wymienionego przepisu w części dotyczącej zapłaty, co spowodowało bezpodstawną odmowę zwrotu na rzecz podatnika podatku w kwocie 34.993.235,00zł w przyśpieszonym terminie 25 dni licząc od dnia złożenia rozliczenia wraz z wnioskiem o przyspieszony termin zwrotu VAT, 2) naruszenie przepisów postępowania tj. art. 122 oraz art. 187 1 Ordynacji podatkowej poprzez niepodjęcie przez organ podatkowy działań niezbędnych w celu dokładnego ustalenia stanu faktycznego, rozpatrzenie sprawy z pominięciem istotnych okoliczności faktycznych i wskutek tego wydanie błędnego rozstrzygnięcia.

Spółka wniosła o: 1) uchylenie zaskarżonych decyzji; 2) zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania według norm przepisanych. Należy odnotować, że w treści skargi Spółka uzasadniła sposób ustalenia wartości przedmiotu zaskarżenia podając, że stanowi ją kwota 419.439,00zł, będącą odsetkami za 35 dni od niezwróconego w terminie 25 dni podatku od towarów i usług w kwocie 34.993.235,00zł. Spółka bez wezwania Sądu uiściła wpis w kwocie 4.195,00zł (1% wartości przedmiotu zaskarżenia). W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w R. wniósł o jej oddalenie i podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie, jeśli domaga się wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji, a także poprzedzającej ją decyzji wydanej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w D., aczkolwiek z zupełnie odmiennych przyczyn niż te, które przytoczono w skardze. Należy podkreślić, że sąd administracyjny I instancji nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 134 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.); powoływanej dalej jako p.p.s.a.). Dla przedstawienia powodów uchylenia decyzji wydanych przez organy obu instancji należy przytoczyć przepisy art. 87 ustawy z 2004r. Stosownie do art. 87 ust. 1 ustawy w przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy. Z kolei stosownie do ust. 2 zwrot różnicy podatku, z zastrzeżeniem ust. 6, następuje w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika na rachunek bankowy podatnika w banku mającym siedzibę na terytorium kraju lub na rachunek podatnika w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, której jest członkiem, wskazane w zgłoszeniu identyfikacyjnym, o którym mowa w odrębnych przepisach. Jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanego w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej lub postępowania kontrolnego na podstawie przepisów o kontroli skarbowej. Jeżeli przeprowadzone przez organ czynności wykażą zasadność zwrotu, o którym mowa w zdaniu poprzednim, urząd skarbowy wypłaca podatnikowi należną kwotę wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty. W przypadku wydłużenia terminu na postawie ust. 2 zdanie 2, urząd skarbowy na wniosek podatnika dokonuje zwrotu różnicy podatku w terminie wymienionym w ust. 2 zdanie 1, jeżeli podatnik wraz z wnioskiem złoży w urzędzie skarbowym zabezpieczenie majątkowe w kwocie odpowiadającej kwocie wnioskowanego zwrotu podatku. Jeżeli wniosek wraz z zabezpieczeniem został złożony na 13 dni przed upływem terminu, o którym mowa w ust. 2,

lub później, zwrotu dokonuje się w terminie 14 dni od dnia złożenia tego zabezpieczenia (ust. 2a). Na umotywowany wniosek, podatnikom dokonującym dostawy towarów lub świadczenia usług poza terytorium kraju i niedokonującym sprzedaży opodatkowanej, przysługuje zwrot kwoty podatku naliczonego o której mowa w art. 86 ust. 8 pkt 1 w terminie określonym w ust. 2 zdanie 1. Przepisy ust. 2 zdanie drugie i trzecie, ust. 2 a i ust. 4a - 4f stosuje się odpowiednio (ust. 5). Stosownie do ust. 6 na wniosek podatnika, złożony wraz z deklaracją podatkową, urząd skarbowy jest obowiązany zwrócić różnicę podatku, o której mowa w ust. 2, w terminie 25 dni, licząc od dnia złożenia rozliczenia, w przypadku gdy kwoty podatku naliczonego, wykazane w deklaracji podatkowej, wynikają z: 1) faktur dokumentujących kwoty należności, które zostały w całości zapłacone, z uwzględnieniem art. 22 ustawy z dnia 2 lipca 2004r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz.U. z 2007r., Nr 155, poz. 1095 ze zm.), 2) dokumentów celnych, deklaracji importowej oraz decyzji, o których mowa w art. 33 ust. 2 i 3 oraz art. 34, i zostały przez podatnika zapłacone, 3) importu towarów rozliczanego zgodnie z art. 33a, wewnątrz-wspólnotowego nabycia towarów, świadczenia usług, dla którego podatnikiem jest jego usługobiorca lub dostawy towarów, dla którego podatnikiem jest ich nabywca, jeżeli w deklaracji podatkowej została wykazana kwota podatku należnego od tych transakcji - przy czym przepisy ust. 2 zdanie drugie i trzecie, ust. 2a, 4a - 4f stosuje się odpowiednio. Różnicę podatku niezwróconą przez urząd skarbowy w terminach, o których mowa w ust. 2 zdanie pierwsze i ust. 5a, traktuje się jako nadpłatę podatku podlegającą oprocentowaniu w rozumieniu przepisów Ordynacji podatkowej. Interpretując powyżej przytoczone przepisy ustawy z 2004r. trzeba mieć na względzie, że zgodnie z prawem wspólnotowym nadwyżka podatku naliczonego nad należnym, co do zasady, podlega zwrotowi na rzecz podatnika i jest to fundamentalne prawo wynikające z zasady prawa do odliczenia podatku zapłaconego w poprzedniej fazie obrotu (wyrok ETS w sprawie C-78/00). Dokonanie zwrotu nadwyżki podatku stanowi tzw. czynność materialno-techniczną w administracji (tak m.in. Adam Bartosiewicz, Ryszard Kubacki. Komentarz do art. 87 ustawy o podatku od towarów i usług - Lex 2011). Wskazuje na to uregulowanie zawarte w art. 87 ustawy z 2004r., gdzie ustawodawca posługuje się takimi zwrotami jak: "urząd skarbowy na wniosek podatnika dokonuje", "urząd skarbowy jest obowiązany", "nie zwróconą przez urząd skarbowy w terminach", co, w ocenie Sądu, jednoznacznie wskazuje na materialnotechniczny charakter zwrotu różnicy podatku. Urząd skarbowy, co wynika z przepisów o charakterze ustrojowo-strukturalno-organizacyjnym systemu organu podatkowych nie jest organem podatkowym, jest natomiast strukturą osobowo-materialną umożliwiającą organom podatkowym realizację nałożonych na nie, przepisami prawa, kompetencji. W ramach art. 87 ustawodawca uregulował również kompetencje w zakresie zwrotu różnicy podatku dla organów podatkowych, a to w ust. 2 - "naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć..."; w ust. 4d - "naczelnik urzędu skarbowego odmawia przyjęcia zabezpieczenia". To rozróżnienie kompetencji i czynności pozwala wywieść uzasadnioną tezę, że brak jest podstaw do zakwestionowania zasady racjonalności ustawodawcy, jeżeli pewne czynności pozostawia nie organowi podatkowemu, a urzędowi skarbowemu i potwierdza to, że dokonanie zwrotu różnicy podatku stanowi czynność materialno-techniczną w administracji. Odnosi się to do

sytuacji kiedy zwrot podatku następuje w podstawowym - ustawowym terminie 60 dni (art. 87 ust. 2), jak też w tzw. przyspieszonym terminie (ust. 6), czy też w terminie 180 dni (ust. 5a). W tym miejscu należy podkreślić, że stosownie do art. 3 2 pkt 8 w zw. z pkt 4 p.p.s.a. podatnikowi przysługuje możliwość wniesienia skargi na bezczynność w tym zakresie, przy czym należy zauważyć, że wprawdzie ustawodawca wskazał urząd skargowy, jako właściwy do dokonania czynności materialno-technicznej w zakresie zwrotu podatku, to jednakże potencjalna skarga w zakresie bezczynności będzie skierowana wobec organu podatkowego (naczelnika urzędu skarbowego), który kieruje i reprezentuje na zewnątrz urząd skarbowy. Należy odwołać się do wyroku NSA z 15 lutego 2000r. sygn. akt III SA 8344/98, (Lex nr 40396), który zachował swą aktualność i w którym Sąd wyraził stanowisko, że można dopuścić skargę na bezczynność co do materialno-technicznej czynności zwrotu różnicy podatku, ponieważ zwrot ten jest czynnością z zakresu administracji publicznej, dotyczącą uznania uprawnienia wynikającego z przepisu prawa. Przesądzenie, że dokonanie zwrotu różnicy podatku jest czynnością materialno-techniczną administracji implikuje, że złożenie deklaracji wraz z wnioskiem o zwrot różnicy podatku nie wszczyna postępowania podatkowego, które powinno być zakończone wydaniem decyzji bądź to pozytywnej dla podatnika bądź też dla niego negatywnej. Ustawodawca przewidując stany faktyczne, w których mogą budzić wątpliwości co do zasadności zwrotu, dopuścił możliwość dodatkowego zweryfikowania i wówczas to organ podatkowy, a więc naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanego w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej lub postępowania kontrolnego na podstawie przepisów o kontroli skarbowej (art. 87 ust. 2 ustawy z 2004r.). Również takie rozwiązanie ustawowe jest przewidziane co do tzw. przyspieszonego zwrotu podatku; wtedy stosuje się odpowiednio przepis ustępu 2 zdanie drugie (art. 87 ust. 6). Co więcej ustawodawca przewidział, że jeżeli przeprowadzone przez organ czynności wykażą zasadność zwrotu urząd skarbowy wypłaca podatnikowi należną kwotę wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty (art. 87 ust. 2 i 87 ust. 6). Za aktualne należy uznać stanowisko zaprezentowane w uchwałach NSA z dnia 22 kwietnia 2002r. FPS 1/02 i FPS 5/02, ONSA 2002, Nr 4, poz. 135 oraz 137, w których NSA stwierdził, że przedłużenie terminu zwrotu różnicy podatku od towarów i usług następuje w ramach czynności sprawdzających w formie postanowienia, które - jako rozstrzygające o istocie sprawy - podlega zaskarżenia do Naczelnego Sądu Administracyjnego (obecnie do wojewódzkiego sądu administracyjnego). Należy zwrócić uwagę, że przeprowadzone czynności lub postępowanie przez organ nie wymagają formalnego zakończenia wydaniem decyzji, jeśli wykażą zasadność zwrotu (art. 87 ust. 2), ale wówczas urząd skarbowy - w ramach czynności materialno-technicznej - wypłaca podatnikowi należną kwotę wraz z odsetkami wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty. Należy zauważyć ponadto, że stosownie do art. 21 3a Ordynacji podatkowej, jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że kwota zwrotu podatku lub kwota nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług jest inna niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa prawidłową wysokość zwrotu podatku lub nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Procesowo oznacza to, że po wydaniu postanowienia przez naczelnika urzędu skarbowego o przedłużeniu terminu zwrotu podatku może dojść do wszczęcia postępowania podatkowego i wydania decyzji kwestionującej w istocie merytorycznie zasadność wniosku o zwrot podatku. W przedmiotowej sprawie nie zachodzi sytuacja, aby naczelnik urzędu

skarbowego wydał postanowienie o przedłużeniu terminu w przedmiocie zwrotu podatku. Na podstawie akt sprawy Sąd stwierdza również, że nie wydano decyzji po myśli art. 21 3a Ordynacji podatkowej. Nie zwrócono również skarżącej Spółce w terminie 25 dni od dnia złożenia rozliczenia wykazanego podatku do zwrotu. Należy więc rozważyć jakie konsekwencje prawne związane są z taką sytuacją. Ustawodawca w art. 87 ust. 7 ustawy z 2004r. uregulował, że różnicę podatku niezwróconą przez urząd skarbowy w terminach, o których mowa w ust. 2 zdanie 1 i ust. 5a traktuje się jako nadpłatę podatku podlegającą oprocentowaniu w rozumieniu przepisów Ordynacji podatkowej. W ust. 7 ustawodawca nie zawarł terminu, o którym mowa w ust. 6. Zdaniem Sądu użycie w ust. 7 liczby mnogiej słowa: "termin" usprawiedliwione jest językowo tym, że odnosi się do dwóch terminów, a to 60 i 180 dni (ust. 2 i ust. 5a). Brak podstaw do twierdzenia, że użycie liczby mnogiej należy wiązać z tym, że w ust. 2 przewidziano dwa terminy ("z zastrzeżeniem ust. 6"), przeciwnie w ust. 2 przewidziano wyłącznie termin 60 dni, a wskazano na wyjątek, który znajduje się w ust. 6. Brak podstaw żeby kwestionować zasadę racjonalności uregulowania w tym zakresie. Należy podkreślić, że gdyby ustawodawca chciał regulację z ust. 7 zastosować również do przypadku przewidzianego w ust. 6, to musiałby wprost ująć to w ust. 7, poprzez wskazanie na termin o którym mowa w ust. 6. Prezentowany w piśmiennictwie pogląd (Adam Bartosiewicz, Ryszard Kubacki. Komentarz do art. 87 ustawy do podatku od towarów i usług - cyt. wyżej), że wydaje się, że taka interpretacja iż w przypadku gdy podatnik wnioskował o zwrot nadwyżki podatku w przyspieszonym terminie 25-dniowym, to nadpłata powstawałaby dopiero licząc od 61 dnia od dnia złożenia rozliczenia w urzędzie skarbowym - jest niedopuszczalna, gdyż przetrzymywanie kwoty nadwyżki w urzędzie skarbowym stanowi nieuzasadnione kredytowanie budżetu przez podatników, za które należy im się wynagrodzenie w postaci odsetek i że taka regulacja zachęca również organy podatkowe do przetrzymywania kwot nadwyżek podatku przez 25 dni - nawet jeśli podatnik skutecznie wniósł o zwrot w terminie przyspieszonym i w istocie podaje w wątpliwość samą konstrukcję zwrotu przyspieszonego - jest, w ocenie Sądu, - nie do przyjęcia. Zdaniem Sądu interpretacja językowa jest podstawową interpretacją, o ile prowadzi do wniosków, których nie można uznać za niezadowalające. Dyrektywa celowościowa jest dopuszczalna, a nawet pożądana, gdyby wykładnia semantyczna prowadziła do wniosków niezadowalających, sprzecznych z istotą danego uregulowania ustawowego, prawem wspólnotowym czy Konstytucją RP. Taka sytuacja w ocenie Sądu jednak nie zachodzi. Pewne wątpliwości występują jedynie, jeśli się zważy na kwestię realizacji ochrony prawnej podatnika wnioskującego o przyspieszony zwrot podatku od towarów i usług. Jak już wyżej wskazano, w związku z charakterem zwrotu jako czynności materialno technicznej, podatnikowi przysługuje skarga na bezczynność. Wprawdzie rodzi się pytanie o ewentualne skutki uzyskania orzeczenia Sądu potwierdzającego bezczynność, co oznacza w praktyce, że orzeczenie sądu podatnik będzie mógł uzyskać już po upływie 25 dniowego terminu a więc wpływ takiego wyroku na możliwość uzyskania zwrotu w terminie nie nastąpi. Wyrok taki jednakże stwierdzający bezczynność będzie potwierdzał bezprawność działania administracji, a powiązać to należy z możliwością dochodzenia roszczeń odszkodowawczych w związku z przekroczeniem terminu 25 dniowego do zwrotu podatku. Wprawdzie pozostaje to poza materią sprawy, ale odnosząc się do przytoczonego stanowiska z piśmiennictwa należy podnieść, że potencjalnie uzyskane w ten sposób odszkodowanie może przewyższyć odsetki za zwłokę, gdyż jak się wydaje poza damnum emergens obejmować może również lucrum cesans. Reasumując, w ocenie Sądu, brak było podstaw prawnych do wydania decyzji w przedmiocie odmowy zwrotu (bądź też jak określił to organ I instancji - braku podstaw prawnych do dokonania zwrotu). Podkreślić należy, że podstawy do wykonania decyzji nie można domniemywać, sięgać do nieuprawnionej analogii, itd., a to w sytuacji gdy brak podstaw prawnych do jej wydania.

Oznacza to, że decyzje wydane przez Dyrektora Izby Skarbowej w R., Naczelnik Urzędu Skarbowego w D. zostały wydane bez podstawy prawnej i należy je wyeliminować z obrotu prawnego. Mając na uwadze powyższe Sąd na podstawie art. 145 1 pkt 1 lit. c i art. 135 p.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję i utrzymaną nią w mocy decyzję wydaną przez organ I instancji, gdyż jest to niezbędne dla końcowego załatwienia sprawy, a także orzekł po myśli art. 152 p.p.s.a. Odnosząc się do wskazanej wartości przedmiotu zaskarżenia Sąd stwierdza, że została ona wskazana przez Spółkę niewłaściwie. Z przyczyn wyżej wywiedzionych (art. 87 ust. 7 nie przewiduje, że w wypadku niezwrócenia różnicy podatku w terminie 25 dni niezwróconą różnicę traktuje się jako nadpłatę podatku podlegającą oprocentowaniu w rozumieniu przepisów Ordynacji podatkowej) wskazana kwota przez Spółkę nie jest wartością przedmiotu zaskarżenia. Sąd uznał, że w sprawie Spółka winna uiścić wpis stały w kwocie 500zł ( 2 ust. 3 pkt 12 Rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 grudnia 2003r. w sprawie wysokości oraz szczegółowych zasad pobierania wpisu w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 221, poz. 2193 ze zm.), dlatego też orzekł o zwrocie Spółce kwoty 3695zł, stanowiącej różnicę pomiędzy uiszczoną przez Spółkę kwotą z tytułu wpisu, a należnym wpisem. Sąd zasądził od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz Spółki koszty postępowania sądowego w kwocie 757zł, na które składają się kwoty: 500zł - tytułem wpisu; 17zł - tytułem uiszczonej opłaty skarbowej od pełnomocnictwa i 240zł - tytułem wynagrodzenia pełnomocnika Spółki - adwokata ( 18 ust. 1 pkt c Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 25 września 2002r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu (Dz.U. Nr 163, poz. 1348 ze zm.).