Ustawa o kontroli skarbowej

Ustawa o kontroli skarbowej Komentarz praktyczny Suplement Dariusz Zalewski Andrzej Melezini

Ustawa o kontroli skarbowej Komentarz praktyczny Suplement

AUTORZY Dariusz Zalewski art. 3a, art. 8-12, art. 13b 13c, art. 24 32, art. 39a 40a, art. 42 42h, art. 43 43a Andrzej Melezini art. 1 2, art. 4 7e, art. 14a 14c, art. 33 39, art. 41, art. 42 i k Dariusz Zalewski, Andrzej Melezini art. 13

Ustawa o kontroli skarbowej Komentarz praktyczny Suplement Dariusz Zalewski Andrzej Melezini Wydawnictwo C.H. Beck Warszawa 2012

Ustawa o kontroli skarbowej. Komentarz praktyczny. Suplement Stan prawny: luty 2012 r. Wydawnictwo C.H. Beck 2012 Wydawnictwo C.H. Beck Sp. z o.o. ul. Bonifraterska 17, 00-203 Warszawa Skład i łamanie: TiM-Print, Warszawa ISBN 978-83-2553-3028-0 ISBN e-book 978-83-2553-3029-7

Spis treści Przedmowa................................................. Wykaz skrótów.............................................. Suplement.................................................. 1 Ustawa o kontroli skarbowej z dnia 28 września 1991 r. (Dz.U. Nr 100, poz. 442 Tekst jednolity z dnia 26 stycznia 2011 r. (Dz.U. Nr 41, poz. 214) (wyciąg) 3 Art. 11a. Uprawnienia specjalne inspektorów i pracowników kontroli skarbowej................................................. 3 Art. 31. Stosowanie przepisów Ordynacji podatkowej w zakresie postępowania kontrolnego........................................ 36 Art. 36e. Udostępnianie informacji uzyskanych w toku czynności wywiadu skarbowego.......................................... 46 VII IX

Przedmowa Niniejszy suplement aktualizuje zagadnienia poruszane w książce Ustawa o kontroli skarbowej. Komentarz praktyczny. Autorzy szczegółowo omawiają i wyjaśniają wszystkie przepisy kontroli skarbowej, które zostały zmienione przez ustawodawcę po ukazaniu się komentarza na rynku wydawniczym. Przede wszystkim opisana jest problematyka związana z wejściem w życie rozporządzenia Ministra Finansów z 8.7.2011 r. w sprawie warunków, sposobu i szczegółowego trybu wykonywania niektórych czynności przez inspektorów i pracowników kontroli skarbowej, sposobu i trybu współpracy z Policją w zakresie wykonywanych czynności oraz wzorów dokumentów stosowanych w sprawach zatrzymania osoby i kontroli rodzaju paliwa używanego do napędu pojazdu mechanicznego (Dz.U. Nr 152, poz. 899). Przedmiotowe rozporządzenie bardzo szczegółowo reguluje wszystkie kwestie związane ze stosowaniem przez grupy realizacyjne kontroli skarbowej (tzw. policję skarbową) specjalnych uprawnień w zakresie m.in. zatrzymywania i przeszukiwania osób, przeszukiwania pomieszczeń, bagażu i ładunku. Jest to lex specialis w stosunku do art. 11a ustawy o kontroli skarbowej. Poza tym w suplemencie znajdą Państwo komentarz do orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego z 18.10.2011 r. i jego wpływu na zasady naliczania odsetek w decyzjach wydawanych przez organy kontroli skarbowej (stosowanie art. 54 Ordynacji podatkowej), a także zmian w zasadach udostępniania informacji pozyskiwanych przez wywiad skarbowy. Znowelizowane przepisy omówione zostały w kontekście dotychczasowych regulacji, co wpływa na przejrzystość opisu i kompleksowość ujęcia problematyki. Suplement w połączeniu z tekstem komentarza książkowego stanowią o wartości tej pozycji na rynku wydawniczym. Jest to jedyny, w pełni aktualny i najbardziej obszerny komentarz do ustawy o kontroli skarbowej. W dodatku omawiający tę całą skomplikowaną procedurę kontrolą w sposób klarowny i z punktu widzenia praktyki stosowania omawianych przepisów. Autorzy II

1. Źródła prawa Wykaz skrótów AkcU............ ustawa z 6.12.2008 r. o podatku akcyzowym (tekst jedn. Dz.U. z 2011 r. Nr 108, poz. 626 ze zm.) CenU............ ustawa z 7.7.2007 r. o cenach (Dz.U. Nr 97, poz. 1050 ze zm.) DIPU............ ustawa z 6.9.2001 r. o dostępie do informacji publicznej (Dz.U. Nr 112, poz. 1198 ze zm.) EgzAdmU......... ustawa z 17.6.1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (tekst jedn. Dz.U. z 2005 r. Nr 229, poz. 1954 ze zm.) FinPublU......... ustawa z 27.8.2009 r. o finansach publicznych (Dz.U. Nr 157, poz. 1240 ze zm.) KC.............. ustawa z 23.4.1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. Nr 16, poz. 93 ze zm.) KK.............. ustawa z 6.6.1997 r. Kodeks karny (Dz.U. Nr 88, poz. 553 ze zm.) KKS............. ustawa z 10.9.1999 r. Kodeks karny skarbowy (tekst jedn. Dz.U. z 2007 r. Nr 111, poz. 765 ze zm.) Konstytucja....... Konstytucja Rzeczpospolitej Polskiej z 2.4.1997 r. (Dz.U. Nr 78, poz. 483 ze zm.) KontrSkU......... ustawa z 28.9.1991 r. o kontroli skarbowej (tekst jedn. Dz.U. z 2011 r. Nr 41, poz. 214 ze zm.) KP............... ustawa z 26.6.1974 r. Kodeks pracy (tekst jedn. Dz.U. z 1998 r. Nr 21, poz. 94 ze zm.) KPA............. ustawa z 14.6.1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (tekst jedn. Dz.U. z 2000 r. Nr 98, poz. 1071 ze zm.) KPK............. ustawa z 6.6.1997 r. Kodeks postępowania karnego (Dz.U. Nr 89, poz. 555 ze zm.) KRO............. ustawa z 25.2.1964 r. Kodeks rodzinny i opiekuńczy (Dz.U. Nr 9, poz. 59 ze zm.) KSH............. ustawa z 15.9.2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz.U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.) IX

Wykaz skrótów KW.............. ustawa z 20.5.1971 r. Kodeks wykroczeń (tekst jedn. Dz.U. z 2010 r. Nr 46, poz. 275 ze zm.) OPDGU........... ustawa z 21.8.1997 r. o ograniczeniu prowadzenia działalności gospodarczej przez osoby pełniące funkcje publiczne (tekst jedn. Dz.U. z 2006 r. Nr 216, poz. 1584 ze zm.) OpłSkU........... ustawa z 16.11.2006 r. o opłacie skarbowej (Dz.U. Nr 225, poz. 1635 ze zm.) OrdPU........... ustawa z 29.8.1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) PDOFizU.......... ustawa z 26.7.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz.U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm.) PDOPrU........... ustawa z 15.2.1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz.U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.) PiGU............ ustawa z 8.5.1997 r. o poręczeniach i gwarancjach udzielanych przez Skarb Państawa oraz niektóre osoby prawne (tekst jedn. Dz.U. z 2003 r. Nr 174, poz. 1689 ze zm.) PLokU........... ustawa z 12.1.1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (tekst jedn. Dz.U. z 2010 r. Nr 95, poz. 613 ze zm.) PPostSądAdmU.... ustawa z 30.8.2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) PPPFTU.......... ustawa z 16.11.2000 r. o przeciwdziałaniu praniu pieniędzy oraz finansowaniu terroryzmu (tekst jedn. Dz.U. z 2010 r. Nr 46, poz. 276 ze zm.) PrBankU.......... ustawa z 29.8.1997 r. Prawo bankowe (tekst jedn. Dz.U. z 2002 r. Nr 72, poz. 665 ze zm.) PrCel............ ustawa z 19.3.2004 r. Prawo celne (Dz.U. Nr 68, poz. 622 ze zm.) PrDew........... ustawa z 27.7.2002 r. Prawo dewizowe (Dz.U. Nr 141, poz. 1178 ze zm.) PrGosp........... ustawa z 19.11.1999 r. Prawo działalności gospodarczej (Dz.U. Nr 101, poz. 1178 ze zm.) PrTU............. ustawa z 16.7.2004 r. Prawo telekomunikacyjne (Dz.U. Nr 171, poz. 1800 ze zm.) PrUPU........... ustawa z 16.9.1982 r. o pracownikach urzędów państwowych (tekst jedn. Dz.U. z 2001 r. Nr 86, poz. 953 ze zm.) RachU........... ustawa z 29.9.1994 r. o rachunkowości (tekst jedn. Dz.U. z 2009 r. Nr 152, poz. 1223 ze zm.) SGospU.......... ustawa z 2.7.2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (tekst jedn. Dz.U. z 2010 r. Nr 220, poz. 1447 ze zm.) SGU............. ustawa z 8.3.1990 r. o samorządzie gminnym (tekst jedn. Dz.U. z 2001 r. Nr 142, poz. 1591 ze zm.) SłCyU............ ustawa z 21.11.2008 r. o służbie cywilnej (Dz.U. Nr 227, poz. 1505 ze zm.) SłużbaCelU....... ustawa z 27.8.2009 r. o służbie celnej (Dz.U. Nr 168, poz. 1323 ze zm.) X

Wykaz skrótów SPU............. ustawa z 5.6.1998 r. o samorządzie powiatowym (tekst jedn. Dz.U. z 2001 r. Nr 142, poz. 1592 ze zm.) SWU............. ustawa z 5.6.1998 r. o samorządzie wojewódzkim (tekst jedn. Dz.U. z 2001 r. Nr 142, poz. 1590 ze zm.) Ustawa o zmianie KontrSkU......... ustawa z 25.6.2010 r. o zmianie ustawy o kontroli skarbowej oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 127, poz. 858) Uzasadnienie do ustawy o zmianie KontrSkU.......... Druk Nr 1852, zawierający rządowy projekt ustawy o zmianie ustawy o kontroli skarbowej oraz niektórych innych ustaw wraz z uzasadnianiem dostępny na www.orka.sejm.gov.pl VATU............ ustawa z 11.3.2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.) 2. Dzienniki urzędowe Dz.U............. Dziennik Ustaw Dz.Urz. MF....... Dziennik Urzędowy Ministerstwa Finansów Dz.Urz. KGP...... Dziennik Urzędowy Komendy Głównej Policji Dz.Urz. UE L...... Dziennik Urzędowy Unii Europejskiej, seria L Dz.Urz. WE L..... Dziennik Urzędowy Wspólnot Europejskich, seria L M.P.............. Monitor Polski 3. Czasopisma i zbiory orzecznictwa Biul.Skarb......... Biuletyn Skarbowy Biuletyn Prawny KGP Biuletyn Prawny Komendy Głównej Policji Cz.PKiNP......... Czasopismo Prawa Karnego i Nauk Penalnych GP............... Gazeta Prawna Legalis........... System Informacji Prawnej Legalis MoPod........... Monitor Podatkowy ONSA............ Orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego OSN............. Orzecznictwo Sądu Najwyższego OTK............. Orzecznictwo Trybunału Konstytucyjnego PiZS............. Praca i Zabezpieczenie Społeczne POP............. Przegląd Orzecznictwa Podatkowego PP............... Przegląd Podatkowy PPH............. Przegląd Prawa Handlowego PPLiS............ Przegląd Podatków Lokalnych i Samorządowych Prok. i Pr.......... Prokuratura i Prawo PUG............. Przegląd Ustawodawstwa Gospodarczego PS............... Przegląd Sądowy RP............... Radca Prawny St. Prawn. KUL.... Studia Prawnicze Katolickiego Uniwersytetu Lubelskiego WPP............. Wojskowy Przegląd Prawniczy ZNSA............ Zeszyty Naukowe Sądownictwa Administracyjnego XI

Wykaz skrótów III. Inne CBA............. Centralne Biuro Antykorupcyjne ETPC............ Europejski Trybunał Praw Człowieka GIIF............. Generalny Inspektor Informacji Finansowej GIKS............ Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej GUS............. Główny Urząd Statystyczny DKS............. Departament Kontroli Skarbowej KRS............. Krajowy Rejestr Sądowy MinFin........... minister finansów MF.............. Ministerstwo Finansów NIK............. Najwyższa Izba Kontroli NSA............. Naczelny Sąd Administracyjny OLAF............ Europejski Urząd ds. Zwalczania Nadużyć Finansowych (European Anti-Fraud Office) PCC............. podatek od czynności cywilnoprawnych SN.............. Sąd Najwyższy Tekst jedn......... tekst jednolity TK.............. Trybunał Konstytucyjny UE.............. Unia Europejska UKS............. urząd kontroli skarbowej WSA............. wojewódzki sąd administracyjny ze zm............. ze zmianami XII

Suplement

Ustawa o kontroli skarbowej z dnia 28 września 1991 r. (Dz.U. Nr 100, poz. 442 Tekst jednolity z dnia 26 stycznia 2011 r. (Dz.U. Nr 41, poz. 214) (zm.: Dz.U. z 2011 r. Nr 53, poz. 273, Nr 240, poz. 1439, Nr 230, poz. 1371) (wyciąg) Art. 11a. [Uprawnienia specjalne inspektorów i pracowników kontroli skarbowej] 1. Inspektorzy i pracownicy mają prawo do: 1) legitymowania osób w celu ustalenia ich tożsamości; 2) zatrzymywania i przeszukiwania osób oraz przeszukiwania pomieszczeń, bagażu i ładunku w trybie i przypadkach określonych w przepisach Kodeksu postępowania karnego i Kodeksu karnego skarbowego; 3) zatrzymywania pojazdów i innych środków przewozowych w celu przeprowadzenia kontroli przewożonych towarów lub dokumentów przewozowych dotyczących tych towarów, a także badania towarów i pobierania ich próbek, oraz przeprowadzenia kontroli rodzaju używanego paliwa przez pobranie próbek paliwa ze zbiornika pojazdu mechanicznego; 4) zwracania się o niezbędną pomoc do innych jednostek organizacyjnych, przedsiębiorców i organizacji społecznych, jak również zwracania się w nagłych wypadkach do każdej osoby o udzielenie doraźnej pomocy, w ramach obowiązujących przepisów prawa. 1a. Uprawnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 2 i 3, przysługują inspektorom i pracownikom wyłącznie w związku z realizacją zadań ustawowych określonych w art. 2 ust. 1 pkt 2, 3 i 14b, art. 10 ust. 2 pkt 13 oraz art. 11 ust. 2 pkt 7, w tym również w związku z wszczętym 3

Art. 11a 4 Suplement postępowaniem kontrolnym lub postępowaniem w sprawach o przestępstwa i wykroczenia oraz o przestępstwa skarbowe i wykroczenia skarbowe. 2. Jeżeli przy dokonywaniu czynności służbowych zaistniała konieczność zdjęcia nałożonych uprzednio zamknięć celnych, inspektorzy i pracownicy mają obowiązek ponownego nałożenia zamknięć celnych i odnotowania tego faktu w treści odpowiedniego dokumentu. 3. Osoba posiadająca towary jest zobowiązana, na jej koszt, do wykonywania czynności umożliwiających przeprowadzenie kontroli, o której mowa w ust. 1 pkt 3, a w szczególności do rozładowania, okazania oraz załadowania towaru po zakończeniu czynności. 4. Osobie przysługuje zażalenie do Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej na zasadność lub sposób dokonania czynności, o której mowa w ust. 3. Spis treści 1. Uprawnienia kontroli skarbowej o charakterze policyjnym 2. Cele i zadania komórek realizacyjnych 3. Zakres uprawnień pracowników komórek realizacyjnych określonych w art. 11a ust. 1a KontrSkU 3.1. Ograniczenia w zakresie działania komórek realizacyjnych po zmianie KontrSkU 3.2. Ujawnienie i kontrola niezgłoszonej do opodatkowania działalności gospodarczej 4. Tryb działania komórek realizacyjnych na podstawie przepisów KontrSkU 5. Uprawnienia specjalne komórek realizacyjnych po wejściu w życie rozporządzenia w sprawie trybów ich działania 5.1. Legitymowanie osób 5.2. Zatrzymywanie osób 5.3. Przeszukanie osób, pomieszczeń, bagażu i ładunku 5.4. Zatrzymywanie pojazdów 5.5. Zatrzymywanie pozostałych środków transportu 5.6. Kontrola paliwa 5.7. Zdejmowanie i ponowne nakładanie zamknięć celnych 6. Pozostałe formy działania komórek realizacyjnych 6.1. Postępowanie sprawdzające w trybie art. 307 KPK 6.2. Postępowanie karne w trybie art. 308 KPK 6.3. Postępowanie mandatowe 1. Uprawnienia kontroli skarbowej o charakterze policyjnym W związku z wykonywaniem ustawowych zadań kontroli skarbowej pracownikom jednostek organizacyjnych kontroli skarbowej przysługują liczne uprawnienia względem kontrolowanych podmiotów, w tym takie, które mają charakter uprawnień specjalnych, specyficznych dla służb mundurowo-policyjnych. Na mocy ustawy z 7.6.2002 r. o zniesieniu Ge-

Suplement neralnego Inspektora Celnego, o zmianie ustawy o kontroli skarbowej oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 89, poz. 804 ze zm.) z dniem 1.7.2002 r. zlikwidowane zostały instytucje Generalnego Inspektora Celnego i terenowe organy Inspekcji Celnej oraz urzędy ich obsługujące. Jej dotychczasowe zadania przejęła kontrola skarbowa. Nowe uprawnienia znalazły się w Rozdziale 2a KontrSkU zatytułowanym Uprawnienia kontroli skarbowej oraz zasady użycia środków przymusu bezpośredniego i broni palnej. Po nowelizacji KontrSkU z 25.6.2010 r. (ustawa z 25.6.2010 r. o zmianie ustawy o kontroli skarbowej oraz niektórych innych ustaw, Dz.U. Nr 127, poz. 858), większość ze specjalnych uprawnień kontroli skarbowej, określonych w Rozdziale 2a KontrSkU, a zwłaszcza te o charakterze policyjnym, o których mowa w art. 11a ust. 1 pkt 2 i 3, art. 11d ust. 1, art. 11e ust. 1 i art. 11f ust. 1 KontrSkU, przysługują wyłącznie inspektorom i pracownikom zatrudnionym w komórkach realizacyjnych (zwanych też grupami realizacyjnymi lub policją skarbową ). Powstały one w sześciu urzędach kontroli skarbowej, a jedną utworzono w urzędzie obsługującym Ministra Finansów (zob. więcej na temat struktury organizacyjnej komórek realizacyjnych w komentarzu do art. 11g KontrSkU). Inspektorom i pracownikom w nich zatrudnionym przysługuje umundurowanie służbowe i broń służbowa. Jest to więc typowa formacja o charakterze policyjno-mundurowym. 2. Cele i zadania komórek realizacyjnych Art. 11a Z pewnością jednym z głównych celów powołania grup realizacyjnych była skuteczna walka z szarą strefą, którą MinFin definiuje jako działalność gospodarczą niezgłoszoną do opodatkowania oraz dochody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu (zob. więcej: Informacja o funkcjonowaniu szarej strefy w polskiej gospodarce i przeciwdziałaniu jej przez służby skarbowe, dostępna na www.mofnet.gov.pl). Szara strefa obejmuje działalność zarobkową, niemającą charakteru przestępczego, prowadzoną bez wnoszenia odpowiednich opłat, płacenia stosownych podatków i bez przestrzegania obowiązujących norm prawnych. Do szarej strefy można zaliczyć zarówno zarejestrowanych podatników nie w pełni deklarujących swoje dochody, jak i osoby niezidentyfikowane, niezarejestrowane, działające poza systemem podatkowym. Od szarej strefy należy odróżnić czarną strefę, która dotyczy dochodów z działalności o charakterze przestępczym. Należy przy tym zaznaczyć, że często następuje przenikanie się strefy szarej i czarnej, ponieważ w wielu przypadkach działania mające na celu unikanie płacenia podatków łączy się bezpośrednio z aktywnością przestępczą. Zgodnie z metodologią GUS 5

Art. 11a 6 Suplement szara strefa szacowana jest na 13 14% produktu krajowego brutto. Szara strefa wywiera ujemny wpływ na całą gospodarkę i jest zjawiskiem szczególnie negatywnym z punktu widzenia budżetu państwa, ponieważ powoduje obniżenie dochodów budżetowych. Oddziałuje również w negatywny sposób na konkurencyjność gospodarki, stawiając podmioty z tej strefy w uprzywilejowanej sytuacji w stosunku do podmiotów działających legalnie, szczególnie w sektorze małych i średnich przedsiębiorstw (zob. więcej Informacja o funkcjonowaniu szarej strefy w polskiej gospodarce...). Cytowany raport MinFin identyfikuje w następujące obszary działania szarej strefy: 1) szczególnie groźne dla ładu publicznego i finansów państwa pogranicze strefy czarnej (obrót paliwami płynnymi, w tym również gazem płynnym; obrót alkoholem etylowym; obrót wyrobami tytoniowymi; nielegalny hazard); 2) transfer dochodów za granicę; 3) nielegalne zatrudnienie; 4) nierejestrowany obrót towarami i usługami. Działania kontroli skarbowej i jej pracowników, prowadzone wobec podmiotów działających na styku szarej i czarnej strefy, wielokrotnie narażają ich na niebezpieczeństwo zagrożenia zdrowia i życia ludzkiego ze względu na funkcjonowanie w tym obszarze zorganizowanych grup przestępczych. Do zapewnienia bezpieczeństwa pracownikom kontroli skarbowej, a także działań prowadzących wprost do zwalczania patologii związanych z funkcjonowaniem szarej strefy stosowane są działania komórek realizacyjnych z wykorzystaniem specjalnych uprawnień zatrudnionych w nich pracowników. 3. Zakres uprawnień pracowników komórek realizacyjnych określonych w art. 11a ust. 1 i 1a KontrSkU Zgodnie z obecnym brzmieniem art. 11a ust. 1 KontrSkU, nadanym ustawą o zmianie KontrSkU, inspektorzy i pracownicy kontroli skarbowej mają prawo do: 1) legitymowania osób w celu ustalenia ich tożsamości, 2) zatrzymywania i przeszukiwania osób oraz przeszukiwania pomieszczeń, bagażu i ładunku w trybie i przypadkach określonych w przepisach KPK i KKS, 3) zatrzymywania pojazdów i innych środków przewozowych w celu przeprowadzenia kontroli przewożonych towarów lub dokumentów przewozowych dotyczących tych towarów, a także badania towarów i pobierania ich próbek oraz przeprowadzenia kontroli rodzaju uży-

Suplement wanego paliwa przez pobranie próbek paliwa ze zbiornika pojazdu mechanicznego, 4) zwracania się o niezbędną pomoc do innych jednostek organizacyjnych, przedsiębiorców i organizacji społecznych, jak również zwracania się w nagłych wypadkach do każdej osoby o udzielenie doraźnej pomocy, w ramach obowiązujących przepisów prawa. Korzystanie z uprawnień wymienionych w pkt 2 i 3 komentowanego przepisu przysługuje pracownikom kontroli skarbowej w następujących, enumeratywnie wyliczonych sytuacjach (art. 11a ust. 1a KontrSkU): 1) ujawnianie i kontrola niezgłoszonej do opodatkowania działalności gospodarczej (art. 2 ust. 1 pkt 2 KontrSkU); 2) kontrola źródeł pochodzenia majątku oraz przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych (art. 2 ust. 1 pkt 3 KontrSkU); 3) zapobieganie i ujawnianie przestępstw, o których mowa w art. 228 231 KK (związane z korupcją), popełnianych przez osoby zatrudnione lub pełniące służbę w jednostkach organizacyjnych podległych ministrowi właściwemu do spraw finansów publicznych (art. 2 ust. 1 pkt 14b KontrSkU); 4) w związku z zapewnieniem przez GIKS, przy pomocy wyodrębnionych komórek organizacyjnych kontroli skarbowej, o których mowa w art. 11g ust. 1, ochrony fizycznej i technicznej inspektorom oraz pracownikom, a w uzasadnionych przypadkach także innym osobom, organom i instytucjom państwowym (art. 10 ust. 2 pkt 13 KontrSkU); 5) w związku z zapewnieniem przez dyrektora urzędu kontroli skarbowej, przy pomocy wyodrębnionych komórek organizacyjnych kontroli skarbowej, o których mowa w art. 11g ust. 1 KontrSkU, ochrony fizycznej i technicznej inspektorom oraz pracownikom, a za zgodą GIKS także innym osobom, organom i instytucjom państwowym (art. 11 ust. 2 pkt 7 KontrSkU). Dodatkowo ustawodawca w ust. 1a komentowanego przepisu zaznaczył, że uprawnienia z art. 11a KontrSkU pracownicy grup realizacyjnych mogą stosować w wyżej wymienionych przypadkach, w tym również w związku z wszczętym postępowaniem kontrolnym lub postępowaniem w sprawach o przestępstwa i wykroczenia oraz o przestępstwa skarbowe i wykroczenia skarbowe. 3.1. Ograniczenia w zakresie działania grup realizacyjnych po zmianie KontrSkU Art. 11a Od samego początku przyznanie kontroli skarbowej uprawnień o charakterze policyjnym wzbudzało liczne kontrowersje i zastrzeżenia. Między 7

Art. 11a 8 Suplement innymi podnoszono kwestię relacji tych uprawnień w stosunku do wolności i praw obywatelskich. W pewnej mierze obawy w tym zakresie były nieuzasadnione. Inspektorom kontroli skarbowej już wcześniej bowiem przysługiwały podobne uprawnienia i korzystali oni z nich zgodnie z prawem. Na marginesie należy zauważyć, że wprowadzone zmiany nie były aż tak rewolucyjne. Inspektorzy kontroli skarbowej byli bowiem i są nadal finansowymi organami postępowania przygotowawczego (art. 41 ust. 2a KontrSkU w zw. z art. 53 37 pkt 2 KKS). Przy ściganiu przestępstw i wykroczeń skarbowych, a nawet w razie podejrzenia popełnienia takich przestępstw, w ramach niezbędnych czynności, inspektorzy mogą posługiwać się środkami przymusu, np. zatrzymaniem rzeczy i osób, przeszukaniem. Zgodnie bowiem z art. 150 1 KKS określone w KPK obowiązki i uprawnienia Policji dotyczą także innych organów dochodzenia. Faktycznie zatem inspektorzy kontroli skarbowej mogli podejmować wcześniej czynności, do których zostali obecnie uprawnieni jako tzw. policja skarbowa, uzasadniając to podejrzeniem popełnienia przestępstwa czy też wykroczenia skarbowego (zob. szerzej R. Kubacki, Nowelizacja ustawy o kontroli skarbowej, MoPod 2002, Nr 8). Pomimo to przez kilka lat dotychczasowego funkcjonowania grup realizacyjnych widoczne było dążenie do ograniczenia przysługujących im uprawnień. Nowelizacja art. 11a KontrSkU przeprowadzona poprzez ustawę o zmianie KontrSkU wpisuje się w powyższą tendencję. Wzbudziła ona w związku z tym liczne kontrowersje, ale tym razem wśród pracowników kontroli skarbowej. Przede wszystkim ze względu na znaczne ograniczenie zakresu stosowania nadzwyczajnych uprawnień z art. 11a KontrSkU, ale również na brak związku między tekstem uzasadnienia projektu zmian w ustawie, który mówił o potrzebie doprecyzowania przepisów Rozdziału 2a, a faktycznie dokonaną nowelizacją, która bardzo zawęziła stosowanie powyższych policyjnych uprawnień grup realizacyjnych i całej kontroli skarbowej. Jedną ze zmian przeprowadzonych omawianą nowelizacją było nadanie nowego brzmienia art. 11a ust. 1a KontrSkU, który w poprzedniej wersji mówił, że wszystkie cztery uprawnienia wymienione w tym przepisie przysługują inspektorom i pracownikom wykonującym czynności związane z realizacją zadań ustawowych, określonych w art. 2, 2a ust. 1 i art. 3 KontrSkU. W trakcie wszystkich zadań i czynności podejmowanych w ramach kontroli skarbowej pracownicy grup realizacyjnych mieli prawo stosować te nadzwyczajne uprawnienia, jak choćby zatrzymywanie i przeszukanie osób czy też zatrzymywanie pojazdów. Po nowelizacji oprócz omawianej zmiany w ust. 1 art. 11a KontrSkU dodano do niego ust. 1a, który mówi: Uprawnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 2 i 3,

Suplement Art. 11a przysługują inspektorom i pracownikom wyłącznie w związku z realizacją zadań ustawowych określonych w art. 2 ust. 1 pkt 2, 3 i 14b, art. 10 ust. 2 pkt 13 oraz art. 11 ust. 2 pkt 7, w tym również w związku z wszczętym postępowaniem kontrolnym lub postępowaniem w sprawach o przestępstwa i wykroczenia oraz o przestępstwa skarbowe i wykroczenia skarbowe. Oceniając ww. znowelizowany przepis, nie sposób nie odnieść się do uzasadnienia do projektu omawianej ustawy i zauważyć celu, jaki przyświecał ustawodawcy, który przeprowadził omawiane zmiany. W uzasadnieniu projektu czytamy m.in., że zmiany w art. 11a i 11g KontrSkU mają za zadanie: Usunięcie wątpliwości interpretacyjnych, jakie pojawiają się na gruncie stosowania przepisów rozdziału 2a dotyczących szczególnych uprawnień kontroli skarbowej. Dodatkowo celem noweli jest: Usunięcie pojawiających się na gruncie stosowania obecnego art. 11a ust. 1 wątpliwości interpretacyjnych w zakresie możliwości podejmowania określonych w nim czynności poza postępowaniem kontrolnym. Jednoznaczne rozstrzygnięcie tej kwestii ma istotne znaczenie dla skuteczności i efektywności działań podejmowanych w ramach uprawnień określonych w art. 11a ust. 1. W związku z tym projektowany art. 11a ust. 1a wskazuje na określone zadania kontroli skarbowej i organów jako przesłankę podjęcia czynności wymienionych w ust. 1 pkt 2 i 3 przez inspektorów i pracowników jednostek organizacyjnych kontroli skarbowej, a nie na prowadzenie postępowania kontrolnego lub postępowania przygotowawczego. Zdaniem autorów uzasadnienia: Uzależnienie podejmowania tych czynności od uprzedniego wszczęcia postępowania kontrolnego lub postępowania przygotowawczego czyniłoby przepisy art. 11a ust. 1 nieprzydatnymi do realizacji celów kontroli skarbowej. Niejednokrotnie wynik tych czynności, w szczególności określonych w art. 11a ust. 1 pkt 2 i 3 KontrSkU, jest jedyną drogą organów kontroli skarbowej do potwierdzenia i weryfikacji posiadanych informacji o naruszeniach prawa w zakresie należącym do właściwości kontroli skarbowej, dających podstawę do wszczynania właściwych postępowań. Ze względu na charakter szczególnych uprawnień kontroli skarbowej, nowelizacja art. 11a KontrSkU utrzymuje zasadę, iż czynności zatrzymywania i przeszukiwania osób oraz przeszukiwania pomieszczeń, bagażu i ładunku oraz zatrzymywania pojazdów i innych środków przewozowych przeprowadzać będą wyłącznie inspektorzy lub pracownicy zatrudnieni w wyodrębnionych komórkach organizacyjnych kontroli skarbowej. Jednocześnie czynności zatrzymania i przeszukania osób i pojazdów będą mogły zostać podjęte wyłącznie w przypadkach i na zasadach określonych w Kodeksie postępowania karnego lub Kodeksie karnym skarbowym (zob. więcej: Uzasadnienie do ustawy o zmianie KontrSkU, Druk sejmowy Nr 1852, www.sejm.gov.pl). 9

Art. 11a 10 Suplement Treści uzasadnienia, wskazanemu w nim celowi i zamiarom ustawodawcy przeczą normy znowelizowanych przepisów. Dokonanie wykładni językowej brzmienia art. 11a KontrSkU pozwala na stwierdzenie, że wyłącznie w zakresie określonym w art. 11a ust. 1a KontrSkU wyodrębnione komórki organizacyjne kontroli skarbowej, o których mowa w art. 11g ust. 1 KontrSkU (komórki realizacyjne), są uprawnione do: zatrzymywania i przeszukiwania osób oraz przeszukiwania pomieszczeń, bagażu i ładunku w trybie i przypadkach określonych w przepisach KPK i KKS; zatrzymywania pojazdów i innych środków przewozowych w celu przeprowadzenia kontroli przewożonych towarów lub dokumentów przewozowych dotyczących tych towarów, a także badania towarów i pobierania ich próbek oraz przeprowadzenia kontroli rodzaju używanego paliwa przez pobranie próbek paliwa ze zbiornika pojazdu mechanicznego. Z punktu widzenia skuteczności działania policji skarbowej znowelizowana ustawa niepotrzebnie uzależnia możliwość przeprowadzania ww. czynności od działania wyłącznie w celu realizacji zadań ustawowych, wymienionych w ust. 1a art. 11a KontrSkU (który dopuszcza takie działania komórek realizacyjnych, jak zatrzymywanie i przeszukiwanie osób oraz przeszukiwanie pomieszczeń, bagażu i ładunku czy też zatrzymywanie pojazdów, jedynie przy realizacji zadań kontroli skarbowej w zakresie wymienionym w art. 2 ust. 1 pkt 2, 3 i 14b, art. 10 ust. 2 pkt 13 oraz art. 11 ust. 2 pkt 7 KontrSkU). Oznacza to, że np. przedmiotowe uprawnienia, co do zasady, nie mogą być wykorzystane w realizacji zadań ustawowych, określonych w art. 2 ust. 1 pkt 1 KontrSkU (kontrola rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatków stanowiących dochód budżetu państwa, a także innych należności pieniężnych budżetu państwa lub państwowych funduszy celowych). Tymczasem to właśnie ten zakres działania jest najczęściej stosowany przez kontrolę skarbową zarówno w postępowaniu kontrolnym, jak i w postępowaniu karnym skarbowym. Co prawda w ramach postępowania kontrolnego prowadzonego w powyższym zakresie pracownicy grup realizacyjnych mogą korzystać z uprawnień przewidzianych w art. 11a ust. 1 pkt 2 i 3, ale działając tylko jako zabezpieczenie i ochrona innych pracowników jednostek organizacyjnych kontroli skarbowej, czyli w związku z realizacją zadań przewidzianych w art. 10 ust. 2 pkt 13 lub w art. 11 ust. 2 pkt 7 KontrSkU. Oczywiście powyższe normy ustawowe nie wykluczają inspektorów i pracowników zatrudnionych w komórkach realizacyjnych od uczestnictwa w postępowaniach kontrolnych prowadzonych przez kontrolę skarbową w zakresie określonym w art. 2 ust. 1 pkt 1

Suplement Art. 11a KontrSkU. Jednakże pracownicy grup realizacyjnych mogą brać udział w przedmiotowych postępowaniach, wyłącznie na takich samych zasadach, jak pozostali inspektorzy i pracownicy, bez możliwości korzystania z tzw. uprawnień procesowo-policyjnych określonych w art. 11a ust. 1 pkt 2 i 3 KontrSkU. Z powyższego wynika, że w praktyce możliwości działania komórek realizacyjnych zostały w znaczącym stopniu ograniczone. Natomiast te uprawnienia policyjne, które pozostały grupom realizacyjnym po nowelizacji art. 11a KontrSkU w trakcie kontroli źródeł pochodzenia majątku oraz przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych, są im w dużej mierze nieprzydatne. Z punktu widzenia organów kontroli skarbowej w takich postępowaniach potrzebna jest wiedza o wydatkach i oszczędnościach podatnika i to nie tych aktualnych ale z okresu, za który upłynął już termin do złożenia zeznania podatkowego. W takim przypadku zainteresowanie organów dotyczy zdarzeń, które miały miejsce w latach poprzednich. Do prowadzenia takich spraw potrzebna jest przede wszystkim wiedza analityczna i umiejętność poszukiwania dowodów w zakresie ponoszenia znacznych wydatków przez kontrolowanego lub wskazujących na ukrywanie przez niego takich wydatków. Niepotrzebne było więc wyposażanie inspektorów i pracowników w uprawnienia o charakterze policyjnym. Być może celem ustawodawcy była chęć ewentualnego wykorzystania tych specjalnych uprawnień w sytuacji postępowań kontrolnych, prowadzonych np. wobec podejrzanych o działanie w zorganizowanych grupach przestępczych, kiedy to może dojść do zagrożenia zdrowia lub życia osób prowadzących takie kontrole. Wydaje się jednak, że w powyższym zakresie wystarczające jest odwołanie się do uprawnień związanych z możliwością użycia przez dyrektora urzędu kontroli skarbowej lub GIKS grup realizacyjnych do ochrony fizycznej pracowników kontroli skarbowej, na co pozwala wprost ust. 1a komentowanego przepisu. Uprawnienie zatrzymywania pojazdów i innych środków przewozowych w celu przeprowadzenia kontroli rodzaju używanego paliwa przez pobranie próbek paliwa ze zbiornika pojazdu mechanicznego, które pozostawiono grupom realizacyjnym (art. 11a ust. 1 pkt 3 KontrSkU), wydaje się z kolei nie do wykorzystania w żadnym z zadań ustawowych, wskazanych przez ustawodawcę w ust. 1a art. 11a KontrSkU. Teoretycznie powyższe uprawnienie można by jedynie powiązać z realizacją zadań w ramach zakresu przedmiotowego określonego w art. 2 ust. 1 pkt 2 KontrSkU, czyli ujawnianie i kontrola niezgłoszonej do opodatkowania działalności gospodarczej. 11

Art. 11a 12 Suplement W istocie nie ma jednak racjonalnego powodu, by kontrola paliwa odbywała się w związku z ujawnianiem i kontrolą niezgłoszonej do opodatkowania działalności gospodarczej, ponieważ z reguły podmioty handlujące paliwem są formalnie zarejestrowane. Wykorzystanie tego uprawnienia jest też raczej niemożliwe w związku z realizacją pozostałych zadań, w ramach zakresu określonego w art. 2 ust. 1 pkt 3 KontrSkU. Z nieopisanych przez autorów do tej pory wymienić można jeszcze zakres określony w art. 2 ust. 1 pkt 14b KontrSkU, czyli w związku z zapobieganiem i ujawnianiem przestępstw, o których mowa w art. 228 231 KK, popełnianych przez osoby zatrudnione lub pełniące służbę w jednostkach organizacyjnych podległych ministrowi właściwemu do spraw finansów publicznych (korupcja). Z oczywistych względów także on nie ma w związku z zatrzymywaniem pojazdów i kontroli używanego w nich paliwa. Wydaje się, że uprawnienia z pkt 2 i 3 ust. 1 art. 11a KontrSkU powinny być realizowane przede wszystkim w związku z zakresm kontroli skabowej określonym w art. 2 ust. 1 pkt 1 KontrSkU (taki stan prawny istniał do 30.7.2010 r., a więc do czasu wejścia w życie nowelizacji KontrSkU z 25.6.2010 r.). To właśnie w zakresie art. 2 ust. 1 pkt 1 KontrSkU organy kontroli skarbowej uprawnione są do przeprowadzenia kontroli rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatków stanowiących dochód budżetu państwa. Zakres ten jest najczęściej wykorzystywany w trakcie prowadzonych postępowań kontrolnych. Jednostki organizacyjne kontroli skarbowej właśnie podczas czynności kontrolnych podejmowanych w przedmiotowym zakresie koncentrują działania na swoim najważniejszym zadaniu walce z przestępstwami i wykroczeniami skarbowymi, w tym z szarą strefą. 3.2. Ujawnienie i kontrola niezgłoszonej do opodatkowania działalności gospodarczej Niezwykle istotnym zadaniem kontroli skarbowej, przed zmianą ustawy o KontrSkU, było ściganie i zatrzymywanie osób popełniających przestępstwa bądź wykroczenia skarbowe związane z nielegalnym wprowadzaniem wyrobów akcyzowych na teren Polski. Było to zadanie zgodne z zakresem działania kontroli skarbowej określonym w art. 2 ust. 1 pkt 12 KontrSkU, który mówił o kontroli zgodności z prawem przywozu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej towarów dopuszczonych do obrotu lub mających inne przeznaczenie celne oraz wywozu towarów poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, kontroli obrotu towarami pochodzenia zagranicznego, a także kontroli i ujawnianiu towarów nielegalnie wprowadzonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Suplement Art. 11a Przedmiotowe zadanie było również skutecznie i efektywnie realizowane przez komórki realizacyjne w ramach uprawnień przysługujących im na podstawie art. 11a KontrSkU. W tym przede wszystkim na podstawie prerogatyw z pkt 2 i 3 ust. 1 tego przepisu zatrzymywanie i przeszukiwanie osób oraz przeszukiwanie pomieszczeń, bagażu i ładunku w trybie i przypadkach określonych w przepisach KPK i KKS oraz zatrzymywania pojazdów i innych środków przewozowych w celu przeprowadzenia kontroli przewożonych towarów lub dokumentów przewozowych dotyczących tych towarów, a także badania towarów i pobierania ich próbek oraz przeprowadzenia kontroli rodzaju używanego paliwa przez pobranie próbek paliwa ze zbiornika pojazdu mechanicznego. Zdaniem autorów powyższe uprawnienia, po nowelizacji KontrSkU z 25.6.2010 r., nie zostały bezpośrednio powiązane z żadnym z zakresów działania kontroli skarbowej, które to ustawodawca wskazuje w nowym ust. 1a, art. 11a KontrSkU. Istotna jest więc odpowiedź na pytanie czy zmiany te wpłynęły na zawężenie delegacji ustawowej do prowadzenia przez policję skarbową czynności w trybie szczególnym, o którym mowa w art. 11a KontrSkU, a co za tym idzie pozbawiły organy kontroli skarbowej możliwości ścigania i zatrzymywania osób popełniających przestępstwa bądź wykroczenia skarbowe związane z nielegalnym wprowadzaniem wyrobów akcyzowych na teren Polski. Odpowiedź na to pytanie, pomimo zawężenia przez ustawodawcę zakresu stosowania uprawnień z art. 11a KontrSkU, wydaje się negatywna. Po wykreśleniu przedmiotową nowelizacją z zakresu zadań kontroli skarbowej art. 2 pkt 12 KontrSkU, który mówił o kontroli obrotu towarowego z zagranicą, a także kontroli i ujawnianiu towarów nielegalnie wprowadzonych na terytorium Polski, grupy realizacyjne nadal posiadają legitymację do ścigania przestępstw i wykroczeń akcyzowych i co więcej mogą korzystać (w pewnym ograniczonym zakresie) ze szczególnych uprawnień określonych w art. 11a ust. 1 KontrSkU. Prezentowane stanowisko wynika z dogłębnej analizy stanu prawnego przeprowadzonej przez autorów po zmianie ustawy o KontrSkU. Zgodnie z treścią znowelizowanego art. 11a ust. 1a KontrSkU szczególne uprawnienia przysługują m.in. w związku z realizacją zadań ustawowych określonych w art. 2 ust. 1 pkt 2 KontrSkU tj. ujawnianiem i kontrolą niezgłoszonej do opodatkowania działalności gospodarczej. Tymczasem obrót towarami bez znaków akcyzy, jeśli ilość lub wartość tych rzeczy wskazuje na zamiar wprowadzenia ich do obrotu, jest ewidentnym przypadkiem prowadzenia niezgłoszonej do opodatkowania działalności gospodarczej. Wyczerpuje on bowiem definicję ustawową działalności gospodarczej zawartą w art. 2 SGospU, zgodnie z którym jest nią zarobkowa działalność wytwórcza, budowlana, handlowa, usługowa oraz poszukiwanie, rozpo- 13

Art. 11a 14 Suplement znawanie i wydobywanie kopalin ze złóż, a także działalność zawodowa, wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły. Wypełnia także definicję działalności gospodarczej zawartej w art. 3 pkt 9 OrdPU, która określa działalność gospodarczą na potrzeby procedury podatkowej i uznaje za taką każdą działalność zarobkową w rozumieniu SGospU. Generalnie w doktrynie prawa przyjmuje się, że niezgłoszoną do opodatkowania działalnością gospodarczą, w przypadku zarobkowej działalności polegającej na obrocie towarem bez znaków akcyzy, będzie już samo nabycie lub posiadanie wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości oraz przez uchylenie się od zgłoszenia zaistnieje narażenie podatku na uszczuplenie (por. T. Grzegorczyk, [w:] Kodeks karny skarbowy. Komentarz, Warszawa 2009, komentarz do art. 54). Oczywiście w przypadku kiedy towary bez znaków akcyzy będą w ilości lub o wartości wskazującej na zamiar wprowadzenia ich do obrotu. Przedmiotem opodatkowania może być tylko działalność legalna, nigdy zaś sprzeczna z prawem (tak już w uchw. SN z 19.7.1973 r., VI KZP 13/73, Legalis). W doktrynie i orzecznictwie przyjmuje się zatem, że podatkowi nie podlegają takie czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy, w opisywanym przypadku niewątpliwie sprzedaż towarów bez znaków akcyzy może być przedmiotem prawnie skutecznej umowy, gdyż jest legalna i dozwolona sprzedaż towarów ze znakami akcyzy. Należy pamiętać, że sprzedaż bez akcyzy oznacza nieuczciwą konkurencję w stosunku do pozostałych przedsiębiorców, którzy sprzedając takie produkty, zobowiązani są zapłacić nie tylko podatek akcyzowy wynikający z samego posiadania towaru, ale także VAT i podatek dochodowy. Na tej podstawie należałoby uznać, że jeśli podmiot posiada wyroby akcyzowe w ilościach wskazujących na zamiar wprowadzenia ich do obrotu, a więc ich sprzedaży zarobkowej, jest podmiotem prowadzącym niezarejestrowaną działalność gospodarczą. Powyższą tezę potwierdza orzecznictwo. W wyroku NSA z 30.3.1994 r. (SA/Ł 224/93, http://orzeczenia.nsa. gov.pl) sąd uznał, że: Nie może ulegać wątpliwości, że działalność gospodarcza jest faktem i kategorią o charakterze obiektywnym. W tym sensie nie ma i nie może mieć znaczenia, że określony podmiot prowadzący konkretną działalność nie ocenia jej /subiektywnie/ jako działalności gospodarczej, nie nazywa jej tak, oświadcza, że jej nie prowadzi bądź nie zgłasza obowiązku podatkowego ( ). Rzecz traktując jeszcze ogólniej nazwanie, błędne nazwanie bądź nienazwanie danej czynności nie przesądza jeszcze o jej istnieniu, nieistnieniu, cechach, charakterze i skutkach zarówno dla podmiotu, jak i przedmiotu czynności oraz jej kontrahentów lub innych osób wywodzących z niej określone skutki faktyczne lub prawne.

Suplement Art. 11a Obrót towarami bez znaków akcyzy naraża Skarb Państwa na duże straty z tytułu nie tylko nieopłaconego podatku akcyzowego, ale także podatku VAT i podatku dochodowego. Powyższa wykładnia, zgodnie z którą posiadanie towarów bez znaków akcyzy (papierosy, alkohol, paliwa) i obrót nimi jest niezgłoszoną do opodatkowania działalnością gospodarczą, zgodna jest ze stanowiskiem Ministerstwa Finansów, które uważa za jeden z priorytetów działania organów skarbowych walkę z szarą strefą. W tym z nielegalnym obrotem wyrobami bez znaków akcyzy (zob. więcej: Informacja o funkcjonowaniu szarej strefy, dostępna na www.mf.gov.pl). W przypadku działań zmierzających do ujawnienia i kontroli niezgłoszonej do opodatkowania działalności gospodarczej, w tym zarobkowej działalności handlowej, polegającej na obrocie towarem bez znaków akcyzy, pracownicy komórek realizacyjnych mają prawo korzystać ze szczególnych uprawnień określonych w art. 11a ust. 1a KontrSkU, a więc m.in. z zatrzymywania i przeszukiwania osób oraz przeszukiwania pomieszczeń, bagażu i ładunku w trybie i przypadkach określonych w przepisach KPK i KKS. Należy przy tym zauważyć, że wynikające z art. 11a KontrSkU uprawniania specjalnych grup realizacyjnych, w tym kontrola i zatrzymywanie pojazdów, są bez wątpienia powiązane w art. 11a ust. 1a KontrSkU bezpośrednio z zakresem zadań kontroli skarbowej wynikającym z art. 2 ust. 1 pkt 2 KontrSkU (ujawnianie i kontrola niezgłoszonej do opodatkowania działalności gospodarczej), to ustawodawca nakładając na organy kontroli skarbowej obowiązek ujawnienia i kontroli takiej działalności, nie nałożył żadnych wymogów (przesłanek) realizacji tego uprawnienia przez organy kontroli skarbowej. To, de facto, oznacza także brak ściśle określonych warunków, od których spełnienia ustawodawca uzależnił możliwość skorzystania przez komórki realizacyjne z uprawnień związanych m.in. z zatrzymaniem i kontrolą pojazdów w ramach zwalczania szarej strefy. Podsumowując, oznacza to, iż uprawnienie do stosowania przedmiotowych uprawnień istnieje zawsze, kiedy zachodzi podejrzenie prowadzenia przez osobę/podmiot niezgłoszonej do opodatkowania działalności gospodarczej, przy czym ustawodawca nie wprowadził ścisłych reguł w powyższym zakresie, np. by było to podejrzenie uprawdopodobnione. Komórki realizacyjne, wykonując zadania z zakresu ujawniania i kontroli niezgłoszonej do opodatkowania działalności gospodarczej (art. 2 ust. 1 pkt 2 KontrSkU), mają więc prawo do korzystania z katalogu środków wymienionych w art. 11a KontrSkU, w tym do zatrzymywania pojazdów i innych środków przewozowych w celu przeprowadzenia kontroli przewożonych towarów. Po zatrzymaniu pojazdu i jego kontroli, w razie ujawnienia w nim towarów bez znaków akcyzy, pracownicy grup realiza- 15

Art. 11a 16 Suplement cyjnych są uprawnieni do zabezpieczenia dowodów popełnienia przestępstwa i przekazania sprawy właściwemu organowi postępowania przygotowawczego (np. inspektor kontroli skarbowej), który będzie mógł postawić w sprawie zarzuty i wszcząć postępowanie karne skarbowe. Od momentu wykrycia towarów bez znaków akcyzy dalsze czynności pracownicy grupy realizacyjnej prowadzą na gruncie przepisów KKS. Zgodnie z nimi inspektorzy kontroli skarbowej, działając jako finansowe organy postępowania przygotowawczego (art. 41 ust. 2a KontrSkU w zw. z art. 53 37 pkt 2 KKS), mają uprawnienie do prowadzenia na podstawie przepisów KKS postępowań przygotowawczych w sprawie czynów polegających na nielegalnym przywozie na terytorium RP wyrobów akcyzowych, w tym wyrobów tytoniowych i alkoholu etylowego bez polskich znaków skarbowych akcyzy. Czyny takie stanowią wykroczenie lub przestępstwo skarbowe. Spenalizowane są one w art. 63 2 KKS, zgodnie z którym karze podlega ten, kto wbrew przepisom ustawy sprowadza na terytorium kraju wyroby akcyzowe bez ich uprzedniego oznaczenia znakami akcyzy. Ponadto zgodnie z art. 65 KKS czynem zabronionym jest zachowanie polegające na nabywaniu, przechowywaniu, przewożeniu, przesyłaniu lub przenoszeniu wyrobów akcyzowych stanowiących przedmiot czynu zabronionego określonego w art. 63, 64 lub 73 KKS lub pomaganiu w ich zbyciu albo przyjmowaniu lub pomaganiu w ukryciu takich wyrobów akcyzowych. Znamiona czynów określonych w art. 65 KKS ujęte są alternatywnie i wystarczy dokonanie jednego z nich, aby postawić zarzut popełnienia wykroczenia lub przestępstwa. Na przykład na podstawie przedmiotowego przepisu spenalizowane jest przewożenie, czyli transport wyrobów, a więc przemieszczanie ich z jednego miejsca na inne. Warto podkreślić, iż w doktrynie uznaje się, że przestępstwo z art. 65 KKS ma charakter powszechny. Podmiotem tego przestępstwa może być każda osoba posiadająca wyroby akcyzowe (lub opakowania z tymi wyrobami), także osoba fizyczna nieprowadząca działalności gospodarczej, o ile ilość lub wartość tych rzeczy wskazywała na zamiar wprowadzenia ich do obrotu (zob. więcej: F. Prusak, [w:] F. Prusak, S. J. Jaworski, Z. Szonert, Kodeks karny skarbowy. Komentarz, t. II, komentarz do art. 54 191, Kraków 2006, komentarz do art. 65). Należy więc przyjąć, iż czyn zabroniony ujawniony w wyniku działań pracowników komórki realizacyjnej będzie miał bezpośredni związek z kontrolą niezgłoszonej do opodatkowania działalności gospodarczej, jeśli ilość lub wartość ujawnionych towarów bez znaków akcyzy wskazuje na zamiar wprowadzenia ich do obrotu, a osoba (w praktyce zatrzymywane są w takich przypadkach wyłącznie osoby fizyczne) nie zarejestrowała działalności gospodarczej. Wówczas jednym z zarzutów postawionych

Suplement Art. 11a osobie przewożącej towar jest zarzut z art. 54 KKS, penalizujący niezgłoszoną działalność gospodarczą (uchylanie się od opodatkowania, nieujawnianie właściwemu organowi przedmiotu lub podstawy opodatkowania lub nieskładanie deklaracji, przez co naraża się podatek na uszczuplenie). Ponadto w takim przypadku zarzut z art. 54 KKS stawiany jest w zbiegu z art. 65 KKS (przewóz towarów bez znaków akcyzy), ewentualnie z zarzutem z art. 63 KKS 2 (karze podlega ten, kto wbrew przepisom ustawy sprowadza na terytorium kraju wyroby akcyzowe bez ich uprzedniego oznaczenia znakami akcyzy). Samo zatrzymanie pojazdu i jego kontrola związane są wówczas z zakresem ujawniania i kontroli niezgłoszonej do opodatkowania działalności gospodarczej (art. 2 ust. 1 pkt 2 KontrSkU). Spełniony jest więc wymóg ustawodawcy z art. 11a ust. 1a KontrSkU do tego, by pracownicy komórki realizacyjnej mogli skorzystać ze specjalnych uprawnień umożliwiających kontrolę i zatrzymanie pojazdów oraz osób określonych w art. 11a ust. 1 pkt 2 i 3 KontrSkU. W przypadku kiedy w zatrzymanym pojeździe znajdują się towary bez znaków akcyzy, ale w niewielkiej ilości lub o niskiej wartości, lub gdy zatrzymana osoba prowadzi zgłoszoną do opodatkowania działalność gospodarczą, inspektorom kontroli skarbowej przysługują nadal tzw. uprawnienia policyjne, ale na podstawie art. 150 1 KKS. Zgodnie z tym przepisem określone w KPK obowiązki i uprawnienia Policji dotyczą także innych organów dochodzenia, w tym inspektora kontroli skarbowej. Pracownicy komórki realizacyjnej, a ściślej zatrudnieni w niej inspektorzy kontroli skarbowej, powinni wówczas poprzestać na zabezpieczeniu dowodów popełnienia przestępstwa. Następnie przekazać sprawę komórce postępowań przygotowawczych w urzędzie kontroli skarbowej właściwym miejscowo do prowadzenia postępowania przygotowawczego. Prowadzenie takich postępowań jest statutowym zadaniem inspektorów zatrudnionych w tych właśnie komórkach, a nie inspektorów zatrudnionych w grupach realizacyjnych (zob. 2 pkt 5 i 7 statutu urzędów kontroli skarbowej wprowadzonego w załączniku zarządzenia Nr 2 MinFin z 13.1.2011 r. w sprawie statutu urzędów kontroli skarbowej, Dz.Urz. MinFin Nr 1, poz. 2). Inspektor kontroli skarbowej jako organ postępowania przygotowawczego, na podstawie dowodów zabezpieczonych przez komórkę realizacyjną, jeżeli jest to uzasadnione, stawia zarzuty osobie przewożącej towar i wszczyna postępowanie karne skarbowe (przewóz wyrobów akcyzowych bez znaków akcyzy stanowi czyn karalny art. 65 KKS). Podsumowując, w razie podejrzenia przewozu towarów bez znaków akcyzy pracownicy grupy realizacyjnej mają prawo domniemywać, że osoba przewożąca przedmiotowy towar nie działa w ramach zgłoszonej 17

Art. 11a 18 Suplement do opodatkowania działalności gospodarczej. Po zatrzymaniu pojazdu i pozytywnej weryfikacji tego domniemania pracownicy grupy realizacyjnej mogą skorzystać z uprawnień specjalnych przyznanych im w art. 11a KontrSkU. W przypadku weryfikacji negatywnej (osoba prowadzi niezgłoszoną do opodatkowania działalność gospodarczą, ale są przewożone towary bez znaków akcyzy), inspektor zatrudniony w komórce realizacyjnej korzysta z uprawnień policyjnych z art. 150 KKS, a więc ma prawo: zatrzymać pojazd, zabezpieczyć dowody popełnienia czynu zabronionego i przekazać sprawę do prowadzenia właściwemu organowi postępowania przygotowawczego. Prawidłowość powyższej wykładni potwierdza wyrażane już w 2002 r. stanowisko piśmiennictwa, że inspektorzy kontroli skarbowej, jako finansowe organy dochodzenia, w związku ze ściganiem przestępstw i wykroczeń skarbowych, a nawet w razie podejrzenia popełnienia takich przestępstw, w ramach niezbędnych czynności, mogą posługiwać się środkami przymusu, możliwością zatrzymania rzeczy i osób, przeszukaniem etc. Zgodnie bowiem z art. 150 1 KKS określone w Kodeksie postępowania karnego obowiązki i uprawnienia Policji dotyczą także innych organów dochodzenia (zob. więcej: R. Kubacki, Nowelizacja ustawy...) Część piśmiennictwa prezentuje pogląd, że w sytuacji kiedy pracownicy komórki realizacyjnej prowadzą czynności wobec osób, które posiadają zarejestrowaną działalność gospodarczą, nie mogą podejmować dalszych działań procesowych i to zarówno na gruncie przepisów KontrSkU, jak i KKS. Ma to wynikać z zawężania uprawnień określonych w art. 11a ust. 1 pkt 2 i 3 KontrSkU, poprzez odesłanie do stosowania tych uprawnień jedynie w zakresie art. 2 ust. 1 pkt 2 i 3 i 14b KontrSkU z wyłączeniem pkt 1 art. 2 ust. 1 KontrSkU (zob. P. Pietrasz, W. Stachurski, Ustawa o kontroli skarbowej. Komentarz, Wrocław 2011, s. 202 204). Zdaniem autorów komentarza pogląd ten nie jest w pełni uzasadniony, a stanowisko przeciwne zaprezentowane powyżej oparte jest na analizie przepisów KKS, w tym wskazanych w komentarzu art. 63, 65, 113 i 150 KKS oraz art. 243 i 244 KPK. 4. Tryb działania komórek realizacyjnych na podstawie przepisów KontrSkU Komórki realizacyjne, jako formacja o charakterze mundurowo-policyjnym, działają nie tylko na podstawie KontrSkU, lecz także na podstawie procedur opartych na przepisach procedury karnej, które zwykle są podstawą działania służb policyjno-mundurowych. Postępowanie określone w ustawie o kontroli skarbowej w Rozdziale 2a Uprawnienia kontroli skarbowej oraz zasady użycia środków