1 Sygnatura I FSK 2094/14 Data 2016-06-01 Sąd Naczelny Sąd Administracyjny Sentencja Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka-Medek, Sędzia NSA Adam Bącal (spr.), Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Protokolant Anna Błażejczyk, po rozpoznaniu w dniu 24 maja 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. N. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 15 października 2014 r. sygn. akt I SA/Sz 1264/13 w sprawie ze skargi P. N. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia 9 września 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj, lipiec, sierpień, wrzesień, październik 2010 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od P. N. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w S. kwotę 3600 (słownie: trzy tysiące sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. * * * Powyższy wyrok został wydany w wyniku wniesienia skargi kasacyjnej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 15 października 2014 r. sygn. akt I SA/Sz 1264/13. Wyrok poniżej.
2 Sygnatura I SA/Sz 1264/13 Data 2014-10-15 Sąd Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie SENTENCJA Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Joanna Wojciechowska (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Anna Sokołowska, Sędzia WSA (del.) Patrycja Joanna Suwaj, Protokolant starszy sekretarz sądowy Beata Radomska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 2 października 2014 r. sprawy ze skargi P. N. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj, lipiec, sierpień, wrzesień, październik 2010 r. 1. oddala skargę, 2. przyznaje od Skarbu Państwa Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego w Szczecinie na rzecz radcy prawnego A. B. kwotę [...] ([...]) złotych powiększoną o podatek od towarów i usług tytułem nieopłaconych kosztów pomocy prawnej udzielonej P. N. z urzędu. Uzasadnienie Dyrektor Izby Skarbowej wydał w dniu 9 września 2013 r. decyzję po rozpoznaniu odwołania P N od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 17 kwietnia 2013 r. określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za: - styczeń 2010 r. w kwocie [...] zł; - luty 2010 r. w kwocie [...]zł; - marzec 2010 r. w kwocie [...]zł; - kwiecień 2010 r. w kwocie [...]zł; - maj 2010 r. w kwocie [...]zł; - lipiec 2010 r. w kwocie [...]zł - sierpień 2010 r. w kwocie [...]zł; - wrzesień 2010 r. w kwocie [...]zł; -październik 2010 r. w kwocie [...]zł.
3 Organ podatkowy pierwszej instancji przeprowadził kontrolę podatkową w zakresie sprawdzenia prawidłowości wywiązywania się z obowiązków, wynikających z przepisów prawa podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych oraz podatku od towarów i usług za lata 2005-2010. Organ podatkowy wydał decyzję, gdzie wskazał, że podatnik w okresie od 1 stycznia 2005 r. do 10 stycznia 2006 r. prowadził zarejestrowaną działalność gospodarcza w zakresie sprzedaży detalicznej pojazdów samochodowych oraz części i akcesoriów do pojazdów samochodowych, zaś od 3 stycznia 2005 r. był zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów usług. Organ przeanalizował dane z portali internetowych OtoMoto oraz Allegro i ustalił, że podatnik w 2010 r. nadal prowadził działalność gospodarczą w postaci sprzedaży samochodów. Ogłoszenia na kontach użytkowania portalu, należących do K W, szwagra podatnika zamieszczała N N, [...] podatnika (powyższe zostało przez podatnika potwierdzone). Podatnik wyjaśnił, że oferowane do sprzedaży samochody nie należały do niego, lecz do H i O (pisownia oryginalna wg akt podatkowych), osób tych nie znał bliżej, poznał je przypadkowo. Podatnik zajmował się jedynie ogłaszaniem o sprzedaży samochodów w internecie za co nie pobierał wynagrodzenia. Organ podatkowy wskazał, że podatnik w latach 2009-2010 wystawił łącznie 63 ogłoszenia o sprzedaży pojazdów i przedstawił w formie tabel dane dotyczące sprzedaży tych pojazdów. Organ podatkowy wyjaśnił powody, dlaczego sprzedaż niektórych pojazdów nie została zaliczona do przychodów z działalności gospodarczej. Organ podatkowy przedstawił również w tabeli, że w ramach prowadzonej działalności gospodarczej przez podatnika w 2009 r. sprzedaż 21 samochodów (tom IV k.975v-976). Organ podatkowy wskazał, że ww. samochody znajdowały się na posesji podatnika, co wynika ze zdjęć zamieszczonych na portalach internetowych. Organ podatkowy nie dał wiary wyjaśnieniom podatnika, że ww. pojazdy należały do H i O. Zdaniem organu podatkowego, przedmiotowe pojazdy stanowiły towar handlowy. Ponadto organ podatkowy zaliczył do przychodów z działalności gospodarczej kwoty uzyskane od R. M i S. B za pomoc przy sprowadzeniu aut zza granicy. Podatnik złożył odwołanie od powyższej decyzji odwołanie, w którym podał, że nie prowadził sprzedaży samochodów, a jedynie umieszczał ogłoszenia o ich sprzedaży i nie osiągał z tego tytułu żadnych dochodów. Organ odwoławczy przywołał treść art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 15 ust. 1 i 2, art. 19 ust. 1, art. 29 ust. 1, art. 41 ust. 1, art. 109 ust. 3, art. 113 ust. 1 i ust. 13, art. 120 ust. 1, ust. 4 i ust.10 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z ze zm.). Zdaniem organu odwoławczego, podatnik prowadził działalność gospodarczą w zakresie handlu używanymi samochodami. Podatnik ogłaszał sprzedaż pojazdów, w ogłoszeniach zamieszczał swoje dane kontaktowe i zdjęcia pojazdów, w większości znajdujących się na posesji podatnika. Organ odwoławczy uznał wyjaśnienia podatnika, o tym, że pojazdy te należały do innych osób za niewiarygodne, gdyż podatnik nie potrafił wskazać bliższych danych H i O. Organ odwoławczy wskazał, że w odniesieniu do części transakcji, które miały miejsce w 2010 r. możliwe było ustalenie osób, które nabyły pojazdy od podatnika, a ich zeznania w zestawieniu z innymi dowodami, pozwoliły na stwierdzenie, że podatnik w 2010r. prowadził działalność gospodarcza w zakresie handlu samochodami. Świadkowie zeznali, że samochody kupili w małej miejscowości koło C, od Polaka w średnim wieku o imieniu P lub wprost wskazali, że nabyli je od P N. Dwóch świadków podało, że pojechali z podatnikiem do Belgii, gdzie podatnik pomógł im w załatwieniu formalności związanych z zakupem samochodów i ich ubezpieczeniem. Wiedzieli oni, że podatnik jeździł
4 po samochody za granicę. Ponadto z analizy umów sprzedaży pojazdów nie wynikało, aby ich poprzednimi właścicielami byli H lub O. W ocenie organu odwoławczego, o tym, że podatnik prowadził działalność gospodarczą świadczyło ogłaszanie przez niego sprzedaży pojazdów na portalach internetowych; znajdowanie się ww. pojazdów na posesji podatnika; wpisywanie przez podatnika danych osób kupujących do przygotowywanych umów sprzedaży, zawierających podpis osoby sprzedającej, bądź podpisywanie ich nazwiskiem osoby figurującej w dokumentach rejestracyjnych; przyjmowanie przez podatnika zapłaty za pojazdy; wydawanie przez podatnika ww. samochodów wraz z dokumentami potrzebnymi do ich rejestracji w kraju. Powyższe, zdaniem organu odwoławczego, świadczyło o tym, że podatnik rozporządzał ww. pojazdami jak właściciel. Podatnik działał w sposób profesjonalny, powtarzalny w celach zarobkowych, czym wypełnił definicje podatnika z ustawy o podatku od towarów i usług. Wobec braku ksiąg podatkowych do określenia podstawy opodatkowania, organ podatkowy określa ją w drodze oszacowania na podstawie art. 23 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749), dalej "o.p.". Z uwagi na fakt, że podatnik nie wystawiał dowodów sprzedaży i nie składał deklaracji podatkowych, organ podatkowy podał, że oparł się na informacjach otrzymanych z portali internetowych. Zdaniem organu odwoławczego, określenie przez organ pierwszej instancji podatku od towarów i usług w konkretnej wysokości za poszczególne miesiące 2010 r. było prawidłowe. Podatnik złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie na powyższą decyzję i wniósł o jej uchylenie. Zarzucił organowi naruszenie art.15 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Zdaniem podatnika, dokonywał o jedynie działań marketingowych, tj. zamieszczał ogłoszenia o sprzedaży pojazdów, które nie były jego własnością na portalach internetowych. Zaprzeczył, aby prowadził działalność w postaci handlu samochodami. Podatnik wskazał, że nigdy nie był stroną umów sprzedaży przedmiotowych pojazdów. Dyrektor Izby Skarbowej, w odpowiedzi na skargę, wniósł o jej oddalenie i podtrzymał argumentację jak w zaskarżonej decyzji. Sąd wskazał, co następuje: Istota sporu dotyczy możliwości uznania skarżącego za podatnika podatku od towarów i usług w zakresie prowadzonej przez niego działalności w 2009 r. Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r., Nr 54, poz. 533 ze zm.- w brzmieniu obowiązującym w 2010 r.), dalej "p.t.u.", opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (art. 7 ust. 1). Stosownie do art. 15 ust. 1 p.t.u., podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub
5 usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych (art. 15 ust. 2 p.t.u.). Obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1 (art. 19 ust. 1 p.t.u.). Podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-22, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku (art. 29 ust. 1 p.t.u.). Stawka podatku wynosi 22 %, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1 (art. 41 ust. 1 p.t.u.). Podkreślić należy, że ww. ustawa na swoje własne potrzeby definiuje termin "dostawa towarów". Nie można w związku z tym utożsamiać dostawy towarów na jej gruncie z cywilnoprawną umową dostawy, na mocy której dostawca zobowiązuje się do wytworzenia rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku oraz do ich dostarczenia częściami albo periodycznie, a odbiorca zobowiązuje się do odebrania tych rzeczy i do zapłacenia ceny (art. 605 k.c.). Definicja dostawy została zawarta w art. 7 ust. 1 p.t.u. Zgodnie z nią, przez dostawę towarów należy rozumieć przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. W zasadzie konieczne jest również, aby czynności przeniesienia prawa towarzyszyło wydanie przedmiotowego towaru. Tylko wówczas powstanie obowiązek podatkowy z tytułu tej czynności. Istotą dostawy towarów jest przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, chodzi bowiem o tego rodzaju czynności, które dają otrzymującemu towar prawo do postępowania z nią jak właściciel, przede wszystkim o możliwość faktycznego dysponowania rzeczą, a nie rozporządzania nią w sensie prawnym. Istotą dostawy towarów nie jest bowiem przeniesienie prawa własności. Zwrotu "prawo do rozporządzania jak właściciel" nie można interpretować jako "prawa własności". W orzecznictwie i praktyce ETS pojawił się w tym kontekście termin "własność ekonomiczna" - tak w orzeczeniu C-320/88 (S and F S B.V. v. St van F). Przyjąć należy, że własność ekonomiczna to sytuacja, w której z punktu widzenia aspektów ekonomicznych oraz w rozumieniu ogólnym należałoby uznać kogoś za właściciela rzeczy, np. znalazcę rzeczy niczyjej będącego w trakcie zasiedzenia, posiadacza nieruchomości, której wydaniu nie towarzyszyło przeniesienie własności w formie aktu notarialnego. W każdym razie w przypadku przejścia własności ekonomicznej ma miejsce dostawa towarów. Czynności przejścia własności ekonomicznej nie musi towarzyszyć przejście własności w sensie prawnym. W przywoływanym już orzeczeniu C-320/88 ETS wyraźnie stwierdził, że "dostawa towarów" nie ogranicza się wyłącznie do zbycia prawa własności rzeczy. Ponadto w wyroku C-78/12 (Ewita-K EOOD) z dnia 18 lipca 2013 r. Trybunał stwierdził, że pojęcie dostawy towarów w rozumieniu tej dyrektywy oraz dowód rzeczywistego dokonania takiej transakcji są niezależne od sposobu nabycia prawa własności
6 dostarczanych towarów, natomiast zadaniem sądu krajowego jest ocena, czy sporna dostawa towarów rzeczywiście miała miejsce. (por. "VAT. Komentarz" A. Bartosiewicz, wydawnictwo LEX 2014, do art.7). Zgodnie z art. 8 ust. 1 p.t.u., przez świadczenie usług (odpłatne), o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 p.t.u., rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 p.t.u. Zdaniem Sądu, skarżący był podatnikiem podatku od towarów i usług w zakresie prowadzonej działalności gospodarczej- handlu pojazdami, gdyż jego działania miały charakter częstotliwy, powtarzający się. Świadczyła o tym ilość sprzedanych samochodów, jak i krótki okres na przestrzeni, którego dokonano transakcji, sposób działania, tj. zamieszczanie przez skarżącego ogłoszeń w internecie, odbiór pojazdów (w większości) przez kupujących z posesji skarżącego, dysponowanie przez skarżącego dokumentami samochodów i umowami sprzedaży (częściowo wypełnionymi po stronie sprzedawcycudzoziemca), wypełnianie przez skarżącego ww. umów. Z uwagi na prowadzenie przez skarżącego ww. działalności gospodarczej był on zobowiązany do ewidencjonowania obrotu i kwot należnego podatku przy zastosowaniu kasy rejestrującej na podstawie art. 111 ust. 1 p.t.u. w zw. z 3 ust. 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 19 grudnia 2008 r. w sprawie zwolnień z obowiązku prowadzenia ewidencji przy zastosowaniu kas rejestrujących (Dz. U. Nr 228, poz. 1510). Z akt podatkowych wynikało, że już w kwietniu 2009 r. podatnik był zobowiązany zaewidencjonować nadwyżkę obrotu nad kwotę 20.000 zł przy zastosowaniu kasy rejestrującej, a następnie ewidencjonować każdą sprzedaż z jej zastosowaniem. Zdaniem Sądu, organ podatkowy prawidłowo dokonał wyboru metody szacowania podstawy opodatkowania na podstawie art. 23 4 o.p., opierając ją na dokumentach uzyskanych z portali internetowych, uzupełnionych zeznaniami świadków i strony. Wskazać należy, że skarżącemu nie przypisano działalności, polegającej na sprowadzaniu samochód zza granicy, lecz ich sprzedaży na terenie kraju. Z zeznań świadków nie wynikało, żeby skarżący obiecywał im sprowadzenie samochodów zza granicy. Ponadto, w większości świadkowie odbierali sami samochody z posesji skarżącego, np. świadek R. Z (tom II k.310), K. M (tom II, k.317-316), J. P (tom II k.331-330), J. S (tom II, k.440-439). Świadkowie wskazywali na wypełnianie umów przez skarżącego (np. J. P), a nawet podpisywanie ich przez skarżącego za właściciela pojazdu (np. D. F -tom II k.448). Świadek K. G (tom II k.429) zeznała, że skarżący dzwonił do niej, aby w trakcie przesłuchania przez organ podatkowy podała, że samochód zakupiła od obcokrajowca a nie od niego, gdyż inaczej grozi mu kara, że nie płacił podatków. Skarżący część pojazdów sprowadził zza granicy, lecz były one przeznaczone do celów prywatnych jego i jego rodziny, co potwierdziła siostra skarżącego K. W (tom II- k.225-223) i ojciec (tom II k.295-294), zaś organ podatkowy tego nie zakwestionował. Zdaniem Sądu, nie można wykluczyć sytuacji, że przedmiotowe pojazdy zostały przywiezione zza granicy przez inne osoby. Tym bardziej, że część przesłuchanych świadków zeznała, iż kupiła pojazdy, które znajdowały się na posesji podatnika od innych
7 osób niż skarżący, np. S. C (tom II, k.232), M. K (tom III, k.499), R. K (tom III, k.513), R. W (tom III, k.593), którym to zeznaniom organ podatkowy dał wiarę. Odnośnie kwot otrzymanych od R. M ([...] zł, tom II k.343v) i S. B ([...] zł, tom II k.371), które organ podatkowy zaliczył do przychodów z działalności gospodarczej, Sąd uznał, że skarżący otrzymał ww. kwoty za dokonanie usług w postaci pomocy przy sporządzaniu dokumentacji, rejestracji i ubezpieczenia przedmiotowych pojazdów na terenie Belgii. Według Sądu, ww. usługi nie polegały na fizycznym sprowadzeniu przedmiotowych pojazdów do Polski. Z zeznań świadków wynikało, że ww. kwoty zapłacili tytułem zwrotu kosztów za paliwo. Jednakże, związek tej usługi z wykonywaną działalnością gospodarczą skarżącego jest dla Sądu oczywisty. Świadkowie zwrócili się do podatnika, jako do osoby posiadającej doświadczenie w tym zakresie, zaś skarżący nie tylko zawiózł ich do Belgii, lecz brał czynny udział w nabyciu prze nich przedmiotowych podatków, załatwiał formalności związane z ich zakupem, rejestracją i ubezpieczeniem. Tym samym, nie sposób uznać, że był to jedynie prywatny przewóz nie związany z działalnością gospodarczą podatnika. Prawidłowo zatem organ podatkowy wskazał, że podatek z tytułu tych usług we wrześniu 2010 r. wynosił [...]zł. Sąd uznał, że zaskarżona decyzja odpowiada prawu. Organ podatkowy przeprowadził w sposób właściwy postępowanie dowodowe, zebrał materiał dowodowy i wywiódł z niego logiczne wnioski. Organ podatkowy szczegółowo uzasadnił, które przychody ze sprzedawanych pojazdów zaliczył do przychodów z działalności gospodarczej, a które do nich nie zaliczył. Mając na uwadze powyższe, Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). O kosztach pomocy prawnej udzielonej skarżącemu z urzędu orzeczono na podstawie 2 ust. 3, 14 ust. 2 pkt 1 lit.a w zw. z 6 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r., poz. 490 ze zm.)