- bited. - bited. - bited. - This copy is for persona ZESZYTY TEORETYCZNE RACHUNKOWOŚCI, tom 60 (116), Warszawa 2011 Polityka rachunkowości według ustawy o rachunkowości i Międzynarodowego Standardu Sprawozdawczości Finansowej dla Małych i Średnich Jednostek analiza porównawcza Wprowadzenie Hanna Czaja-Cieszyńska Ostatnie dziesięciolecia to okres szybko postępujących procesów globalizacyjnych dokonujących się drogą stopniowej liberalizacji przepływów towarów i usług, siły roboczej i kapitału w skali całego świata. Niewątpliwie powstanie globalnego systemu regulacji finansowych stało się największym wyzwaniem rachunkowości XX wieku. Umiędzynarodowienie gospodarki sprawiło bowiem, że znajomość tylko i wyłącznie zasad rachunkowości własnego kraju stało się niewystarczające, aby uczestniczyć w globalnej konkurencji, gdyż utrzymujące się w świecie różnice między systemami rachunkowości poszczególnych krajów uniemożliwiały bądź skutecznie ograniczały porównywalność informacji zawartych w sprawozdaniach finansowych. Powstała zatem konieczność rozpatrywania rachunkowości w aspekcie międzynarodowym. Już pierwsze próby standaryzacji rachunkowości dowiodły kluczowego znaczenia tych działań. Niestety, implementacja MSSF wykraczała poza możliwości adaptacyjne małych i średnich przedsiębiorstw. Ograniczone stosowanie ogólnokrajowych norm rachunkowości nie osłabiło jednak ekonomicznej aktywności tych przedsiębiorstw wręcz przeciwnie, wymusiło na IASB zintensyfikowanie prac, których wymiernym efektem jest opublikowany lipcu 2009 r. Międzynarodowy Standard Sprawozdawczości Finansowej dla Małych i Średnich Jednostek 1. Mgr Hanna Czaja-Cieszyńska, Wydział Zarządzania i Ekonomiki Usług, Uniwersytet Szczeciński, asystent, e-mail: hanna.czaja@wzieu.pl 1 The International Financial Reporting Standard for Small and Medium-sized Entities (IFRS for SMEs), w języku polskim w skrócie: MSSF dla MSJ. 57
- bited. - bited. - bited. - This copy is for persona W świetle założeń koncepcyjnych MSSF dla MSJ, celem sprawozdań finansowych jest rzetelna prezentacja informacji na temat pozycji finansowej, wyników działalności i przepływów pieniężnych w jednostce, które są przydatne przy podejmowaniu decyzji przez szerokie grono użytkowników (IFRS for SMEs, 2009, 2.2). Z kolei stworzenie w informacji sprawozdawczej prawdziwego i wiernego obrazu przedsiębiorstwa wymaga odpowiedniego zdefiniowania, wyboru i zastosowania zasad (polityki) rachunkowości. Celem niniejszego artykułu jest więc próba przybliżenia idei koncepcji standaryzacji rachunkowości małych i średnich przedsiębiorstw poprzez porównanie (na tle polskiej ustawy o rachunkowości) podstawowych rozwiązań dotyczących zasad (polityki) rachunkowości proponowanych przez MSSF dla MSJ. Przeprowadzana analiza porównawcza będzie przebiegała w trzech odsłonach. W części pierwszej zostanie zdefiniowane pojęcie zasad (polityki) rachunkowości, a drugi etap porównań będzie dotyczył procedury zmian w dotychczas stosowanych zasadach (polityce) rachunkowości. Przedmiotem trzeciego (ostatniego) etapu będzie syntetyczne zestawienie podobieństw i różnic w stosowaniu zasad (polityki) rachunkowości według MSSF dla MSJ i ustawy o rachunkowości. 1. Zasady (polityka) rachunkowości według MSSF dla MSJ i ustawy o rachunkowości analiza porównawcza, cz. 1 Dokonanie wyboru i zastosowanie zasad (polityki) rachunkowości jest procesem trudnym i złożonym, dlatego punktem wyjścia dla przeprowadzanych rozważań będzie właściwe zdefiniowanie tej polityki. W MSSF dla MSJ wszelkie regulacje dotyczące zasad (polityki) rachunkowości zostały zawarte w Rozdziale 10: Zasady (polityka) rachunkowości, szacunki i błędy. Rozdział ten jest w całości poświęcony temu zagadnieniu, stanowiąc syntetyczny zbiór informacji niezbędnych do stworzenia ram zasad (polityki) rachunkowości w przedsiębiorstwie. Zgodnie z paragrafem 10.2 omawianego Standardu, zasady rachunkowości to konkretne prawidła, metody, konwencje, reguły i praktyki przyjęte przez jednostkę przy sporządzaniu i prezentacji sprawozdań finansowych. Tworząc więc politykę rachunkowości zgodnie z MSSF dla MSJ, kierownik jednostki powinien wziąć pod uwagę przede wszystkim potrzeby informacyjne użytkowników sprawozdania finansowego. W tym celu przy doborze zasad (polityki) rachunkowości przedsiębiorstwo powinno kierować się własną oceną, tak aby sprawozdania finansowe zawierały informacje, które są (IFRS for SME, 2009, 10.4): a) przydatne dla użytkowników w procesie podejmowania decyzji oraz 58
- bited. - bited. - bited. - This copy is for persona b) wiarygodne dzięki temu, że w sprawozdaniach finansowych: rzetelnie przedstawiają sytuację finansową jednostki gospodarczej, jej finansowe wyniki działalności oraz przepływy pieniężne, odzwierciedlają ekonomiczną treść transakcji, innych zdarzeń i warunków, a nie tylko ich formę prawną, są obiektywne, tj. bezstronne, są zgodne z zasadą ostrożnej wyceny oraz są kompletne we wszystkich istotnych aspektach. Podobne podejście definicyjne, choć nieco mniej szczegółowe, prezentuje polski ustawodawca, który przez pojęcie zasad (polityki) rachunkowości rozumie wybrane i stosowane przez jednostkę rozwiązania dopuszczone ustawą, w tym także określone w MSR, zapewniające wymaganą jakość sprawozdań finansowych (Ustawa o rachunkowości, art. 3 ust. 11). Ustawa o rachunkowości (Uor) wskazuje również, iż określając zasady (politykę) rachunkowości należy zapewnić wyodrębnienie w rachunkowości wszystkich zdarzeń istotnych do oceny sytuacji majątkowej i finansowej oraz wyniku finansowego jednostki, przy zachowaniu zasady ostrożności (Uor, art. 8 ust. 1). Ponadto zarówno prawo polskie, jak i międzynarodowe, kładą nacisk, aby przyjęte zasady (politykę) rachunkowości stosować konsekwentnie z okresu na okres w odniesieniu do podobnych transakcji, innych zdarzeń i warunków, tak aby zapewnić ich porównywalność. W analizowanym Standardzie określa się to mianem stosowania zasad rachunkowości w sposób spójny (IFRS for SMEs, 2009, 10.7), z kolei polski ustawodawca wymaga stosowania zasad (polityki) rachunkowości w sposób ciągły (Uor, art. 5 ust. 1). Oznacza to, że w kolejnych latach należy dokonywać jednakowego grupowania operacji gospodarczych, wyceny aktywów i pasywów, w tym także dokonywania odpisów amortyzujących lub umorzeniowych, a także ustalania wyniku finansowego i sporządzania sprawozdania finansowego. Warto jednak podkreślić, iż wymóg stosowania przyjętych zasad (polityki) rachunkowości w sposób spójny i/lub ciągły nie oznacza jednak, że raz przyjęte zasady (polityka) nie mogą zostać zmienione. Przy określaniu zasad (polityki) rachunkowości równie ważne, jak konsekwentne ich stosowanie, jest założenie dotyczące ciągłości działania przedsiębiorstwa. W świetle MSSF dla MSJ jednostka spełnia wymóg kontynuacji działalności, jeśli jej kierownictwo nie zamierza zlikwidować jednostki lub spowodować zaprzestania prowadzenia przez nią działalności, albo nie posiada żadnej innej realnej alternatywy wobec powyższych działań (IFRS for SMEs, 2009, 3.9). Z kolei w Uor przy określaniu zasad (polityki) rachunkowości przyjmuje się założenie, że jednostka w dającej się przewidzieć przyszłości będzie kontynuowała działalność w niezmniejszonym istotnie zakresie, bez postawienia jej w stan likwidacji lub upadłości, chyba że jest to niezgodne ze stanem faktycznym lub prawnym. Ustalając zdolność jednostki do kontynuowania działalności, kierownik jednostki ma obowiązek uwzględnić wszystkie informacje dostępne na dzień sporządzenia 59
- bited. - bited. - bited. - This copy is for persona sprawozdania finansowego, dotyczące dającej się przewidzieć przyszłości, obejmującej okres nie krótszy niż jeden rok od dnia bilansowego (Uor, art. 5, ust. 2). Zasadniczo brak różnic w tym zakresie. 2. Zmiana dotychczasowych zasad (polityki) rachunkowości według MSSF dla MSJ i Uor analiza porównawcza, cz. 2 Drugi etap przeprowadzanej analizy porównawczej dotyczy zmian w dotychczas stosowanych zasadach (polityce) rachunkowości. Jak już wspomniano, zgodnie z polskimi i międzynarodowymi uregulowaniami raz przyjęte zasady (polityka) rachunkowości mogą zostać zmienione, muszą jednak pojawić się ku temu odpowiednie przesłanki. W świetle MSSF dla MSJ jednostka może dokonać zmiany zasad (polityki) rachunkowości w dwóch przypadkach: po pierwsze, gdy zmiana ta wymagana jest przez zmiany wprowadzone do powyższego Standardu, po drugie, gdy zmiana ta sprawi, że sprawozdania finansowe dostarczą bardziej wiarygodnych i przydatnych informacji na temat skutków transakcji, innych zdarzeń i warunków wpływających na sytuację finansową, wyniki działalności i przepływy pieniężne jednostki (IFRS for SMEs, 2009, 10.8). Wprowadzenie zmian w dotychczas stosowanych zasadach (polityce) rachunkowości skutkuje jednak szeregiem ujawnień, których omawiany Standard bezwzględnie wymaga. Zgodnie z paragrafem 10.13 przedsiębiorstwo po dokonaniu zmian w zasadach (polityce) rachunkowości jednostka ma obowiązek ujawnić: a) rodzaj zmiany zasad (polityki) rachunkowości, b) powody, dla których zastosowanie nowych zasad (polityki) rachunkowości dostarcza przydatnych i bardziej wiarygodnych informacji, c) za okres bieżący i za każdy wcześniejszy zaprezentowany okres, w stopniu w jakim jest to wykonalne, kwotę korekty każdej pozycji sprawozdania finansowego, którego dotyczy zmiana oraz d) kwotę korekt odnoszących się do okresów wcześniejszych od okresów zaprezentowanych, w zakresie, w jakim jest to wykonalne oraz e) wyjaśnienie, że jest niewykonalne określenie kwot, które należy ujawnić zgodnie z przedstawionymi powyżej punktami b) lub c). W świetle przytoczonego paragrafu zmiana zasad (polityki) rachunkowości powinna być ujmowana retrospektywnie, tzn. tak, jak gdyby nowe zasady (polityka) rachunkowości miały zastosowanie od zawsze. Jeżeli jest niewykonalne w praktyce określenie wpływu zmiany zasad (polityki) rachunkowości w danym okresie na jeden lub kilka wcześniejszych zaprezentowanych okresów, jednostka koryguje saldo otwarcia każdej pozycji kapitału 60
- bited. - bited. - bited. - This copy is for persona własnego, którego ta zmiana dotyczy w najwcześniejszym prezentowanym okresie, w przypadku którego retrospektywne zastosowanie zasad jest wykonalne (którym może być okres bieżący) i dokonuje korespondujących korekt salda otwarcia każdej pozycji kapitału, której ta zmiana dotyczy w tym okresie (IFRS for SMEs, 2009, 10.12). MSSF dla MSJ określa również, co nie stanowi zmian w zasadach (polityce) rachunkowości. Zgodnie z paragrafem 10.9 nie uznaje się za zmiany zasad (polityki) rachunkowości zastosowania zasad (polityki) rachunkowości w odniesieniu do transakcji, zdarzeń lub warunków, które różnią się co do treści od tych, które wcześniej miały miejsce oraz które wcześniej nie występowały lub były nieistotne. W Polsce prawo do wprowadzania zmian w zasadach (polityce) rachunkowości wynika z art. 8, ust. 2, Uor. W myśl tego artykułu, w celu rzetelnego i jasnego przedstawienia sytuacji, jednostka może, ze skutkiem od pierwszego dnia roku obrotowego, bez względu na datę podjęcia decyzji, zmienić dotychczas stosowane rozwiązania na inne, przewidziane ustawą. Dokonanie zmian w zasadach (polityce) rachunkowości, podobnie jak w MSSF dla MSJ, jest zatem możliwe, a nawet wskazane. W odróżnieniu jednak od analizowanego Standardu, w którym każda zmiana dotychczas stosowanych rozwiązań powinna być ujęta retrospektywnie, polskie prawo bilansowe nie precyzuje takiego sposobu ujęcia zmian. Każda zmiana dotychczas stosowanych zasad (polityki) rachunkowości wymaga jedynie określenia w informacji dodatkowej wpływu tych zmian na sprawozdania finansowe za rok obrotowy, w którym dokonano zmiany. W informacji dodatkowej należy podać przyczyny tych zmian, określić liczbowo ich wpływ na wynik finansowy oraz zapewnić porównywalność danych sprawozdania finansowego dotyczących roku poprzedzającego rok obrotowy, w którym dokonano zmian. W tym zakresie MSSF dla MSJ wykazuje zdecydowanie większą troską o wiarygodność, rzetelność i porównywalność generowanej informacji sprawozdawczej. 3. Syntetyczne zestawienie podobieństw i różnic w podejściu do zasad (polityki) rachunkowości według MSSF dla MSJ i Uor analiza porównawcza, cz. 3 Przeprowadzona analiza porównawcza MSSF dla MSJ z Uor nie wykazała znaczących rozbieżności w zakresie podstawowych założeń dotyczących zasad (polityki) rachunkowości wiele uregulowań różni się jedynie stopniem precyzyjności i wnikliwości. Zauważalne różnice pojawiają się dopiero 61
- bited. - bited. - bited. - This copy is for persona w bardziej szczegółowej analizie, zwłaszcza w kontekście zmian dotychczasowych zasad (polityki) rachunkowości. Syntetyczne zestawienie najważniejszych zagadnień związanych z zasadami (polityką) rachunkowości w świetle MSSF dla MSJ i Uor prezentuje tabela 1. Tabela 1. Zasady (polityka) rachunkowości według MSSF dla MSJ i Uor analiza porównawcza, cz. 3 ZASADY (POLITYKA) RACHUNKOWOŚCI Lp. Zagadnienie MSSF dla MSJ Uor 1. Pojęcie zasad (polityki) rachunkowości 2. Kryteria wyboru zasad (polityki) rachunkowości 3. Stosowanie zasad (polityki) rachunkowości 4. Zmiana dotychczas stosowanych zasad (polityki) rachunkowości 5. Ujmowanie zmian zasad (polityki) rachunkowości Konkretne prawidła, metody, Wybrane i stosowane przez jednostkę rozwiązania dopuszczo- konwencje, reguły i praktyki przyjęte przez jednostkę przy ne ustawą, w tym także określone sporządzaniu i prezentacji sprawozdań finansowych. w MSR, zapewniające wy- maganą jakość sprawozdań finansowych. Kierownictwo kieruje się własną Należy zapewnić wyodrębnienie oceną, tak aby uzyskać in- w rachunkowości wszystkich formacje przydatne dla użytkowników zdarzeń istotnych do oceny synia w procesie podejmowatuacji majątkowej i finansowej decyzji oraz wiarygodne. oraz wyniku finansowego jednostki, przy zachowaniu zasady ostrożności. Jednostka wybiera i stosuje swoje Przyjęte zasady (politykę) rawości zasady (politykę) rachunkochunkowości należy stosować w sposób spójny w odniesieniu w sposób ciągły, dokonując w kocji, do podobnych transaklejnych latach obrotowych jedna- innych zdarzeń i warunków, kowego grupowania operacji gospodarczych, jeśli niniejszy Standard nie wymaga wyceny aktywów lub nie dopuszcza innego i pasywów, ustalania wyniku finansowego rodzaju podziału pozycji, w przypadku i sporządzania spra- których może być odpowiednie wozdań finansowych tak, aby za zastosowanie innych kolejne lata informacje z nich zasad. wynikające były porównywalne. Jednostka dokonuje zmiany zasad W celu rzetelnego i jasnego (polityki) rachunkowości przedstawienia sytuacji jedno- tylko wtedy, gdy zmiana: stka może, ze skutkiem od pierwszego a) jest wymagana przez zmiany dnia roku obrotowego, wprowadzone do niniejszego bez względu na datę podjęcia Standardu lub decyzji, zmienić dotychczas stosowane b) sprawia, że sprawozdania finansowe rozwiązania na inne, dostarczają badziej przewidziane ustawą. wiarygodnych i przydatnych informacji. Za rok obrotowy, w którym nastąpiły Zmiana dotychczas stosowanych zmiany, jednostka ujaw- rozwiązań wymaga określenia nia: w informacji dodatkowej wpływu a) rodzaj zmiany zasad (polityki) tych zmian na sprawozdania rachunkowości, finansowe wymagane innymi 62
- bited. - bited. - bited. - This copy is for persona ZASADY (POLITYKA) RACHUNKOWOŚCI Lp. Zagadnienie MSSF dla MSJ Uor cd. tabeli 1 b) za okres bieżący i za każdy przepisami prawa, jeżeli zostały one sporządzone za okres, wcześniejszy zaprezentowany okres, w stopniu, w jakim w którym powyższe rozwiązania uległy zmianie. W przypad- jest to wykonalne, kwotę korekty każdej pozycji sprawozdania finansowego, którego a) podać przyczyny tych zmian, ku takim należy: dotyczy zmiana oraz b) określić liczbowo ich wpływ c) kwotę korekt odnoszących się na wynik finansowy oraz do okresów wcześniejszych od c) zapewnić porównywalność danych sprawozdania finanso- okresów zaprezentowanych, w zakresie w jakim jest to wykonalne oraz przedzającego rok obrotowy, wego dotyczących roku po- d) wyjaśnienie, że niewykonalne jest określenie kwot, któ- w którym dokonano zmian. re należy ujawnić zgodnie z przedstawionymi powyżej punktami b) lub c). Źródło: opracowanie własne na podstawie Uor oraz IFRS for SMEs (2009). Warto wyraźnie podkreślić, że zasadniczo rozwiązania dotyczące zasad (polityki) rachunkowości proponowane przez MSSF dla MSJ są zbieżne z tradycją polskiej rachunkowości. Przeprowadzone rozważania nie wyczerpują jednak tematu dyskusji, celem autorki było jedynie wskazanie na złożoność i wielowymiarowość tej problematyki oraz jej istotności z punktu widzenia funkcjonowania małych i średnich przedsiębiorstw. Podsumowanie Możliwość upowszechnienia Międzynarodowego Standardu Sprawozdawczości Finansowej dla Małych i Średnich Jednostek budzi w Polsce i na świecie wiele obaw i wątpliwości. Mimo wielu uproszczeń i ograniczenia liczby stron, może się bowiem okazać, że treść i objętość analizowanego Standardu będą wykraczały poza możliwości adaptacyjne polskich przedsiębiorców. Decyzja o wejściu w życie nowych przepisów leży w gestii Unii Europejskiej, która w listopadzie 2009 r. przeprowadziła publiczną debatę na temat wykorzystania MSSF dla MSJ. Celem konsultacji, które zakończyły się 12 marca 2010 r., było zapoznanie się z poglądami członków Wspólnoty Europejskiej na temat nowych międzynarodowych standardów dla sektora MSP. Zasadniczo są możliwe dwa scenariusze: UE przyjmie 63
- bited. - bited. - bited. - This copy is for persona Standard i stanie się on obligatoryjny dla wszystkich państw członkowskich albo decyzję o jego przyjęciu Wspólnota pozostawi władzom krajowym. Mimo że ewentualne zastosowanie MSSF dla MSJ w Polsce będzie prawnie możliwe dopiero po wprowadzeniu odpowiednich zmian ustawowych, zainteresowanie nim, wyrażane na obecnym etapie, wskazuje, że międzynarodowe regulacje dla MSP prędzej czy później zostaną przez ustawodawców wdrożone w wielu krajach. Ważne jest jednak, aby regulacje te były tworzone z myślą o potrzebach, jakie definiują wobec nich główni użytkownicy przedsiębiorcy, księgowi, kapitałodawcy. Wydaje się bowiem, że podstawowym warunkiem wdrożenia jakichkolwiek zmian w sektorze MSP jest uświadomienie wszystkich, zarówno wewnętrznych jak i zewnętrznych grup odbiorców sprawozdań finansowych o konieczności i celowości tego wdrożenia. Wówczas rachunkowość nie będzie już postrzegana jako instrument ucisku, który ogranicza możliwości rozwojowe MSP, a przeciwnie, będzie stanowiła instrument wspierający działalność przedsiębiorstwa na wszystkich szczeblach. Literatura IFRS for SMES (2009): The International Financial Reporting Standard for Small and Medium-sized Entities, IASB, London 2009. Ustawa z dnia 29 września 1994 roku o rachunkowości, Dz.U. 2002 Nr 76, poz. 694, ze zm. Streszczenie Postępujący proces globalizacji oraz internacjonalizacja działalności przedsiębiorstw, w tym także małych i średnich, wywarły ogromną presję na system rachunkowości. Jako efekt długiej i wytężonej pracy. Rada Międzynarodowych Standardów Rachunkowości opublikowała w lipcu 2009 r. Międzynarodowy Standard Sprawozdawczości Finansowej dla Małych i Średnich Jednostek. Celem niniejszego artykułu jest próba przybliżenia idei koncepcji standaryzacji rachunkowości małych i średnich przedsiębiorstw poprzez porównanie podstawowych rozwiązań dotyczących zasad (polityki) rachunkowości proponowanych przez MSSF dla MSJ z przyjętymi w Uor. Analiza porównawcza została przeprowadzona w trzech odsłonach. W części pierwszej zdefiniowano pojęcie zasad (polityki) rachunkowości, z kolei drugi etap porównań dotyczył procedury zmian w dotychczas stosowanych zasadach (polityce) rachunkowości. Przedmiotem trzeciego (ostatniego) etapu było syntetyczne zestawienie podobieństw i różnic w stosowaniu zasad (polityki) rachunkowości według MSSF dla MSJ i Uor. 64
- bited. - bited. - bited. - This copy is for persona Summary Accounting policies according to International Financial Reporting Standard for Small and Medium-sized Entities and Polish regulations a comparative analysis The intensified flow of capital, technology, goods, services and human capital between countries caused the need to standardize financial reporting also for small and medium-sized enterprises. In 2009 International Accounting Standards Board (IASB) published International Financial Reporting Standard for Small and Medium-sized Entities as a result of long and complicated research. The study is aimed at exploring the concept of accounting standardization for small and medium-sized enterprises through a comparison of accounting policies in Polish and international regulations. The comparative analysis proceeds in three parts: the first part deals with definition of accounting policies, the second part addresses changes in accounting policies, and the last part shows the most important similarities and differences between Polish and international regulations. 65
- bited. - bited. - bited. - This copy is for persona 66