66 POSTANOWIENIE z dnia 15 września 1998 r. Sygn. U. 13/97 Trybunał Konstytucyjny w składzie: Krzysztof Kolasiński przewodniczący Jadwiga Skórzewska -Łosiak sprawozdawca Marian Zdyb po rozpoznaniu 15 września 1998 r. na posiedzeniu niejawnym sprawy z wniosku Rzecznika Praw Obywatelskich o stwierdzenie że: 2 pkt 5 i 3 ust. 1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 grudnia 1994 r. w sprawie kwalifikacji i innych wymagań, których spełnienie uprawnia do usługowego prowadzenia ksiąg rachunkowych (Dz.U. Nr 140, poz. 790; zm.: z 1995 r. Nr 71, poz. 356; z 1996 r. Nr 135, poz. 633), a także aktu normatywnego jakim jest decyzja Nr 4/DR/97 z 12 czerwca 1997 r. w sprawie powoływania oraz zasad i trybu działania Komisji Egzaminacyjnej sprawdzającej kwalifikacje wymagane od osób usługowo prowadzących księgi rachunkowe, wydana na podstawie 3 statutu Ministerstwa Finansów stanowiącego załącznik do rozporządzenia Prezesa Rady Ministrów z dnia 24 grudnia 1996 r. w sprawie nadania statutu Ministerstwu Finansów (Dz.U. Nr 157, poz. 797) w związku z 3 ust. 2 powołanego rozporządzenia Ministra Finansów wykraczają poza upoważnienie ustawowe zawarte w art. 81 ust. 3 pkt 4 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz.U. Nr 121, poz. 591; zm.: 1997 r. Nr 32, poz. 183, Nr 43, poz. 272) oraz w 3 statutu Ministerstwa Finansów co narusza postanowienia art. 56 ust. 2 Ustawy Konstytucyjnej z dnia 17 października 1992 r. o wzajemnych stosunkach między władzą ustawodawczą i wykonawczą Rzeczypospolitej Polskiej oraz o samorządzie terytorialnym (Dz.U. Nr 84, poz. 426; zm.: z 1995 r. Nr 38, poz. 184, Nr 150, poz. 729; z 1996 r. Nr 106, poz. 488) p os t a n o w i ł: na podstawie art. 39 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 1 sierpnia 1997 r. o Trybunale Konstytucyjnym (Dz.U. Nr 102, poz.643) umorzyć postępowanie. Uzasadnienie: 1. Rzecznik Praw Obywatelskich wystąpił do Trybunału Konstytucyjnego z wnioskiem o stwierdzenie niezgodności 2 pkt 5 i 3 ust. 1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 grudnia 1994 r. w sprawie kwalifikacji i innych wymagań, których spełnienie uprawnia do usługowego prowadzenia ksiąg rachunkowych (Dz.U. Nr 149, poz.790 ze zm.) oraz decyzji Ministra Finansów Nr 4/DR/97 z dnia 12 czerwca 1997 r. w sprawie powołania oraz zasad działania Komisji Egzaminacyjnej sprawdzającej kwalifikacje wymagane od osób usługowo prowadzonych księgi rachunkowe z art. 81 ust.
2 3 pkt 4 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz.U. Nr 121, poz.591 ze zm.), a tym samym o stwierdzenie niezgodności zakwestionowanych przepisów z art. 56 ust. 2 Ustawy Konstytucyjnej z 17 października 1992 r. o wzajemnych stosunkach między władzą ustawodawczą i wykonawczą Rzeczypospolitej Polskiej oraz o samorządzie terytorialnym (obecnie z art. 92 ust.1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej). Wnioskodawca wskazał, że kwestionowane przez niego przepisy wykraczają poza upoważnienie ustawowe zawarte w art. 81 ust. 3 pkt 4 ustawy o rachunkowości oraz w 3 Statutu Ministerstwa Finansów, co narusza wyrażoną w art. 56 ust. 2 Ustawy Konstytucyjnej, obecnie w art. 92 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, zasadę stanowienia prawa przez organy władzy wykonawczej jedynie w zakresie zawartego w ustawie upoważnienia. Na podstawie upoważnienia zawartego w art. 81 ust. 3 pkt 4 ustawy z 29 września 1994 r. o rachunkowości Minister Finansów wydał 28 grudnia 1994 r. rozporządzenie w sprawie kwalifikacji i innych wymagań, których spełnienie uprawnia do usługowego prowadzenia ksiąg rachunkowych. W 2 pkt 5 i 3 ust. 1 rozporządzenia ustalono, że świadectwo kwalifikacyjne uprawniające do usługowego prowadzenia ksiąg rachunkowych mogą uzyskać również osoby nie spełniające warunku wykształcenia określonego w 2 pkt 2 rozporządzenia (wykształcenie wyższe ekonomiczne o specjalizacji rachunkowość lub średnie zawodowe o kierunku rachunkowości), które mają wykształcenie średnie, posiadają umiejętności w zakresie prowadzenia ksiąg rachunkowych i zdadzą egzamin przed komisją egzaminacyjną. Rzecznik Praw Obywatelskich podniósł, że powołany art. 81 ust. 3 pkt 4 ustawy o rachunkowości nie zawiera upoważnienia dla Ministra Finansów do powołania Komisji Egzaminacyjnej oraz określenia zasad i trybu egzaminowania. Także ustawa z dnia 21 czerwca 1996 r. o urzędzie Ministra Finansów oraz o urzędach i izbach skarbowych (Dz.U. z 1996 r. Nr 106, poz. 489) oraz statut Ministerstwa Finansów nie przewidują uprawnień Ministra Finansów do powołania takiej Komisji. Organizację i tryb działania Komisji Egzaminacyjnej Minister Finansów określił w decyzji nr 4/DR/97 z 12 czerwca 1997 r. w sprawie powołania oraz zasad działania Komisji Egzaminacyjnej sprawdzającej kwalifikacje wymagane od osób usługowo prowadzących księgi rachunkowe, wskazując jako podstawę prawną wydania tego aktu 3 statutu Ministerstwa Finansów w związku z 3 ust.2 zaskarżonego rozporządzenia. Zdaniem Rzecznika Praw Obywatelskich, ustalona w zaskarżonym rozporządzeniu możliwość uzyskania kwalifikacji pozwalających na usługowe prowadzenie ksiąg rachunkowych w drodze złożenia egzaminu przez osoby nie spełniające wymogów wykształcenia określonego w 2 pkt 2 rozporządzenia, przekracza zakres ustawowego upoważnienia. W ocenie wnioskodawcy przepis art. 81 ust. 3 pkt 4 ustawy o rachunkowości uprawnia Ministra Finansów jedynie do określenia rodzaju kwalifikacji i innych wymagań, które muszą spełnić osoby usługowo prowadzące księgi. Nie obejmuje natomiast upoważnienia do zmiany wymaganych przez ustawę kwalifikacji i zastąpienia ich decyzją Komisji Egzaminacyjnej. Wnioskodawca zaznaczył, że w polskim systemie prawnym przyjmuje się zasadę wyłączności ustawy w regulowaniu obowiązków obywateli wobec państwa. Natomiast w przypadku, w którym ustawodawca zamierza przekazać część swoich kompetencji w tej sferze władzy wykonawczej, może to uczynić jedynie przez zamieszczenie w ustawie odpowiedniej delegacji przenoszącej kompetencję normodawczą na odpowiedni organ władzy wykonawczej. Przy czym upoważnienie ustawowe wymaga w każdym przypadku ścisłej i literalnej wykładni. W konsekwencji Rzecznik Praw Obywatelskich stwierdził, że brak wyraźnego stanowiska ustawodawcy co do możliwości powoływania przez Ministra Finansów Komisji Egzaminacyjnej oraz określenia kryteriów zastępujących wymóg posiadania
3 odpowiedniego wykształcenia ekonomicznego, musi być rozumiana jako nieudzielenie kompetencji normodawczej w tym zakresie. Z tego względu zdaniem wnioskodawcy zaskarżone przepisy naruszają postanowienia art. 81 ust. 3 pkt 4 ustawy z 29 września 1994 r. o rachunkowości, a w konsekwencji są niezgodne z konstytucyjną zasadą wyrażoną w art.56 ust. 2 Ustawy Konstytucyjnej (obecnie w art. 92 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej). W ocenie wnioskodawcy także zawierająca przepisy prawne decyzja Nr 4/DR/97 z 12 czerwca 1997 r. wydana została z naruszeniem uprawnień nadanych Ministrowi Finansów rozporządzeniem Rady Ministrów z 24 grudnia 1996 r. w sprawie nadania statutu Ministerstwu Finansów. Decyzja ta określa organizację i tryb działania Komisji Egzaminacyjnej, o której stanowi 3 rozporządzenia z 28 grudnia 1994 r. 2. Minister Finansów odnosząc się do zarzutów przedstawionych we wniosku Rzecznika Praw Obywatelskich nie zgodził się ze stanowiskiem, iż zaskarżone przepisy stanowią przekroczenie kompetencji normodawczej udzielonej Ministrowi Finansów przez art. 81 ust. 3 pkt 4 ustawy z 29 września 1994 r. o rachunkowości i tym samym są sprzeczne z konstytucyjną zasadą wyrażoną w art. 56 ust. 2 Ustawy Konstytucyjnej z 17 października 1992 r. o wzajemnych stosunkach między władzą ustawodawczą i wykonawczą Rzeczypospolitej Polskiej oraz o samorządzie terytorialnym. Zdaniem Ministra Finansów ustawodawca udzielił mu w art. 81 ust. 3 pkt 4 upoważnienia do określenia wszelkich istotnych warunków, których spełnienie uprawnia do usługowego prowadzenia ksiąg rachunkowych. Zakres tego upoważnienia obejmował określenie takich kwalifikacji i innych wymagań, które gwarantowały profesjonalizm osób prowadzących księgi rachunkowe, a przez to bezpieczeństwo w obrocie gospodarczym. Zobowiązanie do określenia kwalifikacji i innych wymagań oznacza określenie nie tylko rodzajów wykształcenia, ale i innych znamion i warunków, którym odpowiadać musi osoba uprawniona do usługowego prowadzenia ksiąg rachunkowych. Odnosząc się do zarzutów dotyczących przepisów określających organizację, zasady i tryb działania Komisji Egzaminacyjnej Minister Finansów przyznał, że w ustawie o rachunkowości brak jest przepisu expressis verbis upoważniającego Ministra Finansów do określenia powyższych elementów. Wskazał, że upoważnienie to wynika z upoważnienia do określenia zespołu warunków, które spełnić musi osoba uprawniona do prowadzenia ksiąg. W ocenie Ministra Finansów podstawę do powołania Komisji Egzaminacyjnej, jako organu pomocniczego Ministra, stanowi 3 Statutu Ministerstwa Finansów, stanowiącego załącznik do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 24 grudnia 1996 r. (Dz.U. Nr 157, poz. 797 ze zm.) oraz 21 pkt 11 zarządzenia Nr 12 Ministra Finansów z 14 marca 1997 r. w sprawie nadania regulaminu organizacyjnego Ministerstwu Finansów. W przedstawionym stanowisku Minister Finansów zasygnalizował jednocześnie gotowość podjęcia działań zmierzających do stosownej nowelizacji ustawy o rachunkowości. 3. Prokurator Generalny w przedstawionym w piśmie z 3 października 1997 r. stanowisku, zgodził się z poglądem, że zaskarżone przez wnioskodawcę przepisy naruszają postanowienia art. 56 ust. 2 Ustawy Konstytucyjnej z 17 października 1992 r. o wzajemnych stosunkach między władzą ustawodawczą i wykonawczą Rzeczypospolitej Polskiej oraz o samorządzie terytorialnym. Przepisy te wykraczają poza zakres upoważnienia ustawowego wynikającego z art. 81 ust. 3 pkt 4 ustawy z 29 września 1994 r. o rachunkowości oraz 3 Statutu Ministerstwa Finansów. Zawarta w powołanym przepisie ustawy o rachunkowości delegacja obejmuje jedynie określenie rodzaju
4 kwalifikacji i wymagań, które muszą spełniać osoby usługowo prowadzące księgi rachunkowe. Przepis ten nie upoważnia natomiast Ministra do nadawania osobom nie posiadającym odpowiedniego wykształcenia lecz legitymującym się wiedzą praktyczną uprawnień do prowadzenia ksiąg rachunkowych. Tego rodzaju upoważnienia nie zawiera również przepis 3 statutu Ministerstwa Finansów, z którego wynika jedynie uprawnienie do tworzenia organów pomocniczych lub opiniodawczych dla wewnętrznych potrzeb Ministerstwa Finansów. Zdaniem Prokuratora Generalnego wykroczenie przez Ministra Finansów poza zakres ustawowego upoważnienia zawartego w ustawie o rachunkowości narusza nie tylko przepisy rangi ustawowej, lecz stanowiło także naruszenie art. 56 ust. 2 Ustawy Konstytucyjnej z dnia 17 października 1992 r. o wzajemnych stosunkach między władzą ustawodawczą i wykonawczą Rzeczypospolitej Polskiej oraz o samorządzie terytorialnym. 4. Ustawa z dnia 19 lutego 1998 r. o zmianie ustawy o rachunkowości (Dz.U. Nr 60, poz. 382) dodała w art. 81 ust. 4a w brzmieniu organizację i tryb działania Komisji Egzaminacyjnej powoływanej przez Ministra Finansów dla sprawdzenia kwalifikacji osób o których mowa w pkt. 4 oraz wzór świadectwa stwierdzającego ich kwalifikacje i wymagania. Obecnie jednym z ustawowych wymogów związanych z usługowym prowadzeniem ksiąg rachunkowych jest uzyskanie świadectwa potwierdzającego kwalifikacje i spełnienie innych wymagań uprawniających do usługowego prowadzenia ksiąg rachunkowych, o których mowa w art. 11 ust. 3 ustawy. Powołane przepisy upoważniają Ministra Finansów do określenia rozporządzeniem procedury sprawdzania kwalifikacji i innych wymogów osób usługowo prowadzących księgi rachunkowe przez powołaną w tym celu Komisję Egzaminacyjną. 5. W oparciu o zmienione upoważnienie ustawowe Minister Finansów wydał rozporządzenie z dnia 20 sierpnia 1998 r. w sprawie kwalifikacji i innych wymagań, których spełnienie uprawnia do usługowego prowadzenia ksiąg rachunkowych, organizacji i trybu działania Komisji Egzaminacyjnej powołanej dla sprawdzenia tych kwalifikacji oraz wzoru świadectwa stwierdzającego te kwalifikacje i wymagania (Dz.U. Nr 114, poz. 734). Rozporządzenie to weszło w życie z dniem ogłoszenia, tj. z dniem 2 września 1998 r. ( 20). Zgodnie z przepisem 19 powołanego rozporządzenia z dniem jego wejścia w życie uchylone zostało rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 28 grudnia 1994 r. w sprawie kwalifikacji i innych wymagań, których spełnienie uprawnia do usługowego prowadzenia ksiąg rachunkowych (Dz.U. Nr 140, poz. 790; zm.: z 1995 r. Nr 71, poz. 356; z 1996 r. Nr 135, poz. 633; z 1997 r. Nr 124, poz. 790) W tych okolicznościach Minister Finansów wniósł o umorzenie postępowania w sprawie wszczętej z wniosku Rzecznika Praw Obywatelskich. 6. Zgodnie z art. 39 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 1 sierpnia 1997 r. o Trybunale Konstytucyjnym (Dz.U. Nr 102, poz. 643) utrata mocy obowiązującej aktu normatywnego przed wydaniem orzeczenia przez Trybunał Konstytucyjny, powoduje umorzenie postępowania w sprawie takiego aktu. W orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego utrwaliło się już stanowisko, że uchylenie aktu normatywnego nie zawsze jest równoznaczne z utratą przez ten akt mocy obowiązującej. Dla przyjęcia, iż kwestionowany akt normatywny utracił moc, konieczne jest stwierdzenie, że nie może być już stosowany do żadnych stanów faktycznych z przeszłości, teraźniejszości i przyszłości. Decydujące znaczenie ma w tym zakresie treść normy derogującej (por. postanowienie z 27 marca 1996 r., U. 7/95, OTK ZU Nr 2/1996, s.116 117; orzeczenie z 24 września 1996 r., K.
5 13/95, OTK ZU Nr 4/1996, s. 290, postanowienie z 19 lutego 1997 r., U. 7/96, OTK ZU Nr 1/1997, s. 81; postanowienie z 30 września 1997 r., U. 8/97, OTK ZU 3 4/97, s. 385). 7. Rozporządzenie Ministra Finansów z 20 sierpnia 1998 r. zastępujące rozporządzenie będące przedmiotem badania w niniejszej sprawie, wydane zostało w oparciu o upoważnienie ustawowe rozszerzone nowelizacją ustawy o rachunkowości z 19 lutego 1998 r. W powołanym rozporządzeniu paragrafy od 6 do 18 normują wyczerpująco materię uregulowaną decyzją Nr 4/DR/97 Ministra Finansów z dnia 12 czerwca 1997 r. w sprawie powoływania oraz zasad i trybu działania Komisji Egzaminacyjnej sprowadzającej kwalifikacje wymagane od osób usługowo prowadzących księgi rachunkowe (Dz.Urz. Ministerstwa Finansów Nr 17, poz. 69). Stany prawne wynikające z dotychczasowych unormowań nie będą już przedmiotem postępowań opartych o uchylone przepisy. Z ich materii wynika, że zostały zakończone. Zmiana ustawy i wydanie nowego rozporządzenia spowodowały w zasadzie faktyczną konwalidację stanów poprzednich. Wobec utraty mocy obowiązującej przepisów, których dotyczy wniosek Rzecznika Praw Obywatelskich, przed wydaniem orzeczenia przez Trybunał Konstytucyjny, postępowanie w sprawie należało umorzyć na podstawie art. 39 ust. 1 pkt 3 ustawy z 1 sierpnia 1997 r. o Trybunale Konstytucyjnym. Z tych względów Trybunał Konstytucyjny postanowił jak na wstępie.