Warszawa, dnia marca 2015 r. RZECZPOSPOLITA POLSKA MINISTER FINANSÓW PT3.054.4.2015.LPJ.142 Pan Radosław Sikorski Marszałek Sejmu Rzeczypospolitej Polskiej W związku z przekazaną interpelacją nr 31682 Pana Posła Marka Łatasa,,w sprawie rządowego projektu zmian w odliczaniu VAT przez jednostki samorządu terytorialnego, który w niekorzystny sposób ingeruje w finanse samorządów, uprzejmie informuję co następuje. W dniu 20 lutego 2015 r. Sejm Rzeczypospolitej Polskiej uchwalił ustawę o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy Prawo zamówień publicznych, którą przesłał do rozpatrzenia przez Senat RP. W dniu 19 marca 2015 r. Senat Rzeczypospolitej Polskiej podjął uchwałę w sprawie przyjęcia ww. ustawy wraz z poprawkami. Poprawki wprowadzone przez Senat RP będą dalej procedowane w Sejmie RP (druk sejmowy nr 3273). Uchwalona przez Sejm RP ustawa została opracowana na podstawie założeń przyjętych przez Radę Ministrów w dniu 19 sierpnia 2014 r. Przedmiotowa regulacja zakłada wprowadzenie zmian w przepisach ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, między innymi w zakresie proporcji odliczania podatku przez podatników prowadzących działalność mieszaną (tj. działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz działalność niemającą charakteru gospodarczego). W odpowiedzi na pierwsze pytanie Pana Posła uprzejmie wskazuję, iż celem wprowadzanych zmian w powyższym zakresie jest dostosowanie przepisów ustawy o VAT do orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) poprzez określenie proporcji (przy odliczaniu VAT) w odniesieniu do towarów i usług wykorzystywanych dla celów mieszanych. Orzecznictwo TSUE należy do dorobku prawnego UE i musi być respektowane przez Państwa Członkowskie. Dotyczy to w szczególności dostosowania przepisów do wyroku Trybunału Sprawiedliwości UE w sprawie C-511/10 w powiązaniu z wyrokiem w sprawie C-437/06 w zakresie zaproponowania przykładowych metod służących odliczaniu VAT w odniesieniu do towarów i usług wykorzystywanych do celów mieszanych (podlegających i niepodlegających systemowi VAT). Z orzecznictwa TSUE jednoznacznie wynika (wyrok w sprawie C-437/06 Securenta), że,,( ) podatek naliczony od wydatków poniesionych przez podatnika nie może uprawniać do odliczenia w zakresie, w jakim dotyczy działalności, która ze względu na brak jej gospodarczego charakteru nie należy do zakresu stosowania szóstej dyrektywy. ( ) w przypadku, gdy podatnik wykonuje równocześnie działalność gospodarczą, opodatkowaną lub ul. Świętokrzyska 12, 00-916 Warszawa tel.: +48 22 694 36 21 fax: +48 22 694 30 73 e-mail: Sekretariat.pt@mf.gov.pl www.mf.gov.pl
zwolnioną z podatku, i działalność niemającą charakteru gospodarczego, nienależącą do zakresu stosowania szóstej dyrektywy, odliczenie podatku naliczonego ( ) jest dopuszczalne tylko w takim zakresie, w jakim wydatki te można przyporządkować działalności gospodarczej podatnika w rozumieniu art. 2 pkt 1 szóstej dyrektywy.. W świetle powyższego brak jest prawa do odliczenia podatku VAT w odniesieniu do czynności pozostających poza sferą opodatkowania tym podatkiem. Wskazać przy tym należy, iż w ustawie o VAT obowiązuje ogólny przepis, który zezwala na odliczenie podatku w związku z działalnością opodatkowaną (art. 86 ust. 1), który już od 2011 r. jest wzmocniony regulacją (ust. 7b), zgodnie z którą w przypadku gdy nieruchomość stanowiąca majątek przedsiębiorstwa wykorzystywana jest zarówno do celów związanych z działalnością gospodarczą, jak również do celów prywatnych oraz celów działalności nieobjętej systemem VAT (w przypadku gdy nie jest możliwe przyporządkowanie podatku do poszczególnych typów działalności), podatnikowi przysługuje uprawnienie do odliczenia podatku wyłącznie w części w jakiej dana nieruchomość wykorzystywana jest do celów związanych z działalnością gospodarczą. W obecnych przepisach nie ma natomiast kryteriów służących ustaleniu proporcjonalnej części podatku naliczonego do odliczenia w przypadku wykorzystywania przez podatników towarów i usług do celów działalności mieszanej, w przypadku gdy nie jest możliwe bezpośrednie przyporządkowanie podatku do poszczególnych rodzajów działalności. Nie oznacza to jednak, że możliwe jest całkowite odliczenie podatku w takim przypadku (również w zakresie związanym z działalnością inną niż działalność gospodarcza w rozumieniu ustawy o VAT). Wybór metody podziału podatku naliczonego związanego z działalnością gospodarczą oraz działalnością pozavatowską należy do podatnika, który przy wyborze metody powinien mieć na uwadze wykładnię prounijną przepisów. Stanowisko takie zostało potwierdzone przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w wyroku z dnia 24 lipca 2014 r. (sygn. akt I SA/Wr 754/14). Ustawa o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy Prawo zamówień publicznych wprowadza zasady dotyczące wyliczania stosownego współczynnika (proporcji) umożliwiającego odliczenie podatku naliczonego w prawidłowej wysokości w odniesieniu do nabywanych towarów i usług wykorzystywanych do celów mieszanych (obowiązek wyliczania takiego współczynnika wynika z już obecnie obowiązujących regulacji), w tym proponuje przykładowe metody służące proporcjonalnemu odliczaniu VAT. Doprecyzowuje też zasady postępowania w przypadku zmiany zakresu wykorzystywania zakupionych towarów i usług do działalności podlegającej VAT. Należy wskazać, iż podatnicy będą mieć możliwość oparcia się na przykładowych sposobach określenia proporcji, wskazanych w ustawie o VAT, co bez wątpienia ułatwi im określenie najwłaściwszego, biorąc pod uwagę specyfikę ich działalności i dokonywanych nabyć, sposobu obliczenia podatku podlegającego odliczeniu. Powyższe nie ograniczy możliwości wyboru przez podatników innych metod określenia proporcji, jeżeli uznają je za bardziej reprezentatywne. Skonsultowanie wybranego przez podatników sposobu określenia proporcji będzie mogło nastąpić w drodze interpretacji indywidualnej wydanej przez Ministra Finansów w trybie i na zasadach określonych w ustawie z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.). Uchwalona przez Sejm RP ustawa wprowadza dla jednostek samorządu terytorialnego urzędowy sposób ustalania proporcji, oparty na kryterium przychodowym, z możliwością stosowania przez te jednostki innej metody, jeżeli ich zdaniem będzie bardziej reprezentatywna. 2
Senat Rzeczypospolitej Polskiej wniósł poprawkę do tej ustawy przewidującą uchylenie ww. metody dla samorządów (kwestia ta zostanie szerzej omówiona w dalszej części odpowiedzi na interpelację). Uprzejmie informuję, że Rada Legislacyjna przy Prezesie Rady Ministrów w swojej opinii w zakresie przedmiotowych rozwiązań podkreśliła, że nie kwestionuje możliwości wprowadzenia regulacji dotyczącej metod i kryteriów obliczania współczynnika pozwalającego na podział kwoty podatku naliczonego pomiędzy działalność gospodarczą i działalność niemającą charakteru gospodarczego. Rada Legislacyjna podzieliła opinię, że możliwość wprowadzenia tego rodzaju regulacji wynika wyraźnie z orzecznictwa TSUE. Odnosząc się do powołanych przez Pana Posła negatywnych ocen strony samorządowej do zawartych w ustawie regulacji uprzejmie wskazuję, iż przebieg całego procesu legislacyjnego ustawy z dnia 20 lutego 2015 r. był rozciągnięty w czasie i obejmował procedowanie nad założeniami oraz nad projektem ustawy opracowanym na podstawie tych założeń. Projekty założeń oraz ustawy podlegały szerokim konsultacjom i uzgodnieniom, przy czym sam już projekt ustawy był dwukrotnie konsultowany. Służyło to wpracowaniu jak najlepszych rozwiązań, które miały na celu także uwzględnienie specyfiki działalności oraz szczególnego otoczenia prawnego i administracyjnego jednostek samorządu terytorialnego. Na posiedzeniu w dniu 30 lipca 2014 r. Komisja Wspólna Rządu i Samorządu Terytorialnego zaopiniowała pozytywnie projekt założeń, które stanowiły podstawę do opracowania projektu ustawy, po ich uprzednim pozytywnym zaopiniowaniu przez Zespół ds. Systemu Finansów Publicznych Komisji Wspólnej Rządu i Samorządu Terytorialnego. Regulacje prawne, stanowiące kolejne wersje przepisów opracowanych na podstawie ww. założeń, były procedowane w sposób zapewniający odpowiedni tryb konsultacji ze stroną samorządową. Przedstawiciele strony samorządowej zgłosili uwagi, które zostały przeanalizowane oraz przedyskutowane, wskutek czego znaczna ich część została uwzględniona, w tym m.in. wprowadzono urzędową metodę opartą na kryterium,,przychodowym dla jednostek samorządu terytorialnego, zrezygnowano z przepisów przewidujących wygaszanie interpretacji indywidualnych w związku z doprecyzowaniem zasad odliczania podatku przez podatników prowadzących działalność mieszaną, jak również umożliwiono samorządom przyjmowanie do proporcji danych z roku poprzedzającego poprzedni rok podatkowy. Strona samorządowa, mając wpływ na kształt przyjętych rozwiązań, była traktowana jako pełnoprawny partner podczas rządowych prac nad ww. regulacjami prawnymi. W związku z powołaniem się w przedmiotowej interpelacji na fakt zgłaszania przez liczne organizacje samorządowe (w tym Unię Metropolii Polskich czy Związek Miast Polskich) sprzeciwu wobec projektu ustawy uprzejmie informuję, że uwagi zawarte w stanowisku Unii Metropolii Polskich do projektu ustawy były przedmiotem obrad Zespołu ds. Systemu Finansów Publicznych KWRiST w dniu 27 października 2014 r. Na posiedzeniu Zespołu wyjaśniono sporne kwestie oraz wskazano, które obszary w projekcie zostały pod wpływem uwag Unii Metropolii Polskich poprawione. Zespół po tych wyjaśnieniach zobowiązał Ministra Finansów do poinformowania strony samorządowej o udostępnieniu w Biuletynie Informacji Publicznej Rządowego Centrum Legislacji poprawionego projektu ustawy przekazywanego do ponownych uzgodnień i konsultacji, co zostało zrealizowane pismem z dnia 13 listopada 2014 r. skierowanym do Związku Powiatów Polskich, Unii Miasteczek Polskich, Związku Miast Polskich, Związku Gmin Wiejskich Reczypospolitej Polskiej, Związku Województw Rzeczypospolitej Polskiej i Unii Metropolii Polskich. Podkreślam, że po przekazaniu tej informacji do wskazanych organizacji nie wpłynęły do resortu uwagi do tych regulacji. 3
Zauważam przy tym, że również w trakcie prac w Sejmie Rzeczypospolitej Polskiej nad ww. ustawą przedstawiciele strony samorządowej nie zgłaszali żadnych uwag do proponowanych przepisów. Dopiero po skierowaniu ustawy do Senatu RP przedstawiciele strony samorządowej podjęli działania kwestionujące uchwalone rozwiązania dotyczące rozliczania podatku VAT w jednostkach samorządu terytorialnego za pomocą proporcji. Zważywszy, że strona samorządowa miała możliwość aktywnego uczestniczenia w pracach nad projektem ustawy i była traktowana jako pełnoprawny partner (wiele jej uwag zostało uwzględnionych), kwestionowanie tych przepisów dopiero na końcowym etapie prac parlamentarnych (wobec braku reakcji zarówno na końcowym etapie prac rządowych oraz w trakcie prac Sejmu nad ustawą) jest zaskakujące. Odpowiadając na pytanie drugie Pana Posła należy wskazać (o czym była mowa już powyżej), że w przekazanej do Senatu RP ustawie przedstawiony został dla jednostek samorządu terytorialnego urzędowy sposób ustalania proporcji, oparty na kryterium przychodowym. Metoda ta w ocenie Rządu uwzględniła specyfikę działania jednostek samorządu terytorialnego m. in. poprzez odwołanie się do definicji przychodu (dochodu) w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. z 2013 r. poz. 885, z późn. zm.) czy umożliwienie przy ustalaniu proporcji uwzględnienia danych z roku poprzedzającego poprzedni rok podatkowy. Powyższa propozycja zmierzała do zapewnienia podmiotom sektora samorządu terytorialnego pewności prawnej, w sytuacji gdy chciałyby zastosować urzędowy sposób ustalania proporcji, nie ograniczając im jednak możliwości zastosowania innej metody, w sytuacji gdyby uznali to za uzasadnione. W świetle powyższego nie zgadzam się z przedstawionym w ww. interpelacji poglądem Związku Gmin i Powiatów, że,,( ) nowa metoda wyliczenia proporcji jest nieakceptowalna.. Za nieuzasadnione należy uznać, wskazane w interpelacji Pana Posła, twierdzenia Unii Metropolii Polskich czy Związku Miast Polskich, iż,,( ) wprowadzenie projektowanych przepisów jest niedopuszczalne i krzywdzące, bowiem sposób rozliczenia VAT w zaproponowanym projekcie ustawy i sposób obliczania prewspółczynnika VAT przewidziany dla jednostek samorządu terytorialnego nie uwzględniają w pełni specyfiki ich działalności oraz szczególnego otoczenia prawnego i administracyjnego.. Uwagi zgłoszone przez przedstawicieli strony samorządowej do wprowadzanych w ustawie rozwiązań na senackim etapie prac nad ustawą stanowiły w mojej ocenie przyczynę wniesienia przez Senat RP poprawki dotyczącej wykreślenia wskazanego w ustawie jako najbardziej odpowiadającego specyfice wykonywanej działalności i dokonywanych przez jednostkę samorządu terytorialnego, sposobu określenia proporcji według metody przychodowej. Jak wskazano w uzasadnieniu do uchwały Senatu (druk nr 3273) ( ) Senat wziął pod uwagę wątpliwości wyrażane, w trakcie senackich prac nad ustawą, przez przedstawicieli samorządu terytorialnego, którzy kwestionowali zasadności tak ukształtowanego sposobu określenia proporcji. Za wystarczającą, zdaniem Senatu, należy uznać regułę ogólną wyrażoną w art. 86 ust. 2a, 2b i 2c, zgodnie z którą każdy podatnik (w tym jednostka samorządu terytorialnego) może wybrać dowolny sposób określenia proporcji, tak jednak aby odpowiadał on specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych nabyć. ( ) Urzędowy sposób określenia proporcji dla niektórych podatników, a w wyniku poprawki Senatu także dla jednostek samorządu terytorialnego, może określić minister właściwy do spraw finansów publicznych, na podstawie upoważnienia z art. 86 ust. 22. ( ). Należy podkreślić, że obecnie poprawki Senatu RP będą przedmiotem obrad Sejmu. W przypadku ich przyjęcia, pomimo fakultatywnego charakteru upoważnienia, wyrażam pełną 4
gotowość, by rozwiązania prawne dotyczące sposobu określenia proporcji w przypadku jednostek samorządu terytorialnego uregulować w drodze rozporządzenia. W rozporządzeniu tym planowane jest uregulowanie sposobu określenia proporcji również m.in. dla niektórych jednostek naukowych oraz instytutów badawczych. Dołożę wszelkich starań, aby wprowadzane dla tych podmiotów metody uwzględniały w pełni specyfiki ich działalności oraz szczególne otoczenie prawne i administracyjne. Jednocześnie podmioty te będą mogły wybrać inną metodę niż wskazana w rozporządzeniu w przypadku gdy uznają ją za bardziej reprezentatywną. Przedstawiając powyższe należy nadmienić, że Senat RP nie podzielił podnoszonych przez stronę samorządową argumentów kwestionujących konieczność wprowadzenia zawartych w ustawie z dnia 20 lutego 2015 r. regulacji dotyczących tzw. prewspółczynnika. Odnosząc się natomiast do zawartej w pytaniu trzecim Pana Posła, kwestii weryfikacji ostatecznych kosztów w budżetach samorządów realizujących inwestycje długoterminowe, pod kątem przedstawionych wyżej krytycznych głosów Unii Metropolii Polskich czy Związku Miast Polskich pod adresem sposobu obliczania prewspółczynnika VAT dla jednostek samorządu terytorialnego, pozwolę sobie wskazać, że już obecnie jednostki te powinny uwzględniać w rozliczeniach VAT brak prawa do rozliczenia podatku w odniesieniu do czynności nieobjętych systemem tego podatku. W związku z usprawiedliwianiem przez niektóre jednostki samorządowe nierespektowania tej zasady rozstrzygnięciem zawartym w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego w składzie siedmiu sędziów z dnia 24 października 2011 r. sygn. akt I FPS 9/10 należy wskazać na ww. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 24 lipca 2014 r. sygn. akt I SA/Wr 754/14, w którym sąd nie kwestionując sentencji tej uchwały uważa jednak, że uzasadnienie tej uchwały należy zmodyfikować uwzględniając najnowsze orzecznictwo TSUE zwłaszcza w odniesieniu do wyrażonej w uchwale kwestii przyznania prawa do pełnego odliczenia VAT wynikającego z wydatków związanych zarówno z czynnościami opodatkowanymi oraz z czynnościami niepodlegającymi VAT (C-319/12, C-496/11, C-44/11, C- 104/12, C-204/13). Sąd podkreślił, że zasada neutralności podatkowej nie jest normą prawa pierwotnego, lecz wskazówką interpretacyjną, którą należy stosować łącznie z regułą, od której stanowi wyjątek (C-44/11). Wobec jednoznacznego przepisu dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11.12.2006, str. 1) zasada neutralności podatkowej nie pozwala zatem na rozszerzenie zakresu zastosowania odliczenia podatku naliczonego o transakcje niepodlegające VAT (C-204/13). Reasumując, już w chwili obecnej podatnicy powinni dokonywać wydzielenia podatku naliczonego w odniesieniu do wykonywanej przez nich działalności pozostającej poza sferą VAT według ustalonego przez siebie klucza podziału (chyba że posiadają wydane dla siebie interpretacje indywidualne odrębnej treści). W kwestii pytania czwartego Pana Posła uprzejmie informuję, iż nie można mówić, że na gruncie przepisów o podatku od towarów i usług dochodzi do niechlubnego procesu zwiększania obciążeń podatkowych i administracyjnych. Należy wskazać, że stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy o VAT nie są one uznawane za podatników podatku od towarów i usług w zakresie zadań realizowanych jako organy władzy publicznej, a przepisom o podatku od towarów i usług podlegają wyłącznie w zakresie czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Natomiast wprowadzane ww. ustawą rozwiązania mające na celu realizację wytycznych TSUE, poprzez wprowadzenie przykładowych metod i kryteriów wyodrębnienia 5
podatku podlegającego odliczeniu u podatników prowadzących działalność mieszaną powinny im ułatwić prawidłowe odliczenie podatku. Przedstawiając powyższe należy podkreślić, że ustawa przewiduje stosowne vacatio legis w odniesieniu do regulacji dotyczących proporcji (mają wejść w życie od 1 stycznia 2016 r.), co zapewni podatnikom stosowny czas na odpowiednie przygotowanie administracyjno-techniczne do wdrożenia ww. zmian (modyfikacje systemów finansowo-księgowych). Dodatkowo uprzejmie informuję, że resort finansów planuje w związku z wprowadzanymi rozwiązaniami prawnymi przygotować materiały informacyjne, które powinny przyczynić się do wyjaśnienia wątpliwości związanych z tymi regulacjami. 6