Kraków, dnia 23 kwietnia 2012 r; OPINIA PRAWNA Stan faktyczny: Spółka jest producentem maszyn do nabijania gilz papierosowych. Jeden z modeli maszyny będzie działał w następujący sposób: po umieszczeniu w niej gilz i tytoniu bądź liści tytoniu (suche, bez łodyg - nieprzetworzone), ustawieniu parametrów pracy urządzenia, uiszczeniu opłaty oraz uruchomieniu, maszyna umieści w gilzach tytoń, przy czym sama maszyna dokona automatycznie analizy, czy umieszczony w niej tytoń/liście tytoniu są w odpowiedni sposób rozdrobnione i w razie potrzeby dokona odpowiedniego przygotowania tytoniu. Napełnione gilzy zostaną wydane klientowi obsługującemu maszynę, a pozostałości tytoniu zostaną automatycznie usunięte przez zamontowany w maszynie odkurzacz. Klient nie będzie miał możliwości otrzymania z maszyny pociętego tytoniu luzem. Cały proces będzie się odbywał bez udziału osób trzecich, wszystkie działania, od załadowania maszyny półproduktami, poprzez ustawienie parametrów, uruchomienie maszyny i odebranie napełnionych tytoniem gilz, będzie podejmował wyłącznie konsument. Udostępnienie maszyny konsumentowi będzie się odbywało na podstawie umowy cywilnoprawnej - umowy krótkotrwałej dzierżawy na czas określony potrzebny do nabicia tytoniem określonej liczby gilz, nie dłuższy jednak niż określona ilość minut (wynikająca z czasu niezbędnego do napełnienia tytoniem określonej przez konsumenta ilości gilz plus założony czas na ustawienie parametrów pracy maszyny i jej uruchomienie). Uzyskane w wyniku pracy maszyny papierosy nie będą pakowane, z tym zastrzeżeniem, że konsument może w przeznaczonym na to miejscu umieścić pudełko, w które fabrycznie zapakowane były gilzy, a maszyna umieści w tym pudełku napełnione gilzy. Spółka nie zamierza produkować papierosów, lecz jedynie wytwarzać i sprzedawać maszyny do ich produkcji, oraz odpłatnie udostępniać, na podstawie umowy krótkotrwałej dzierżawy, własne maszyny w miejscach publicznych w taki sposób, aby osoby zainteresowane mogły maszynę samodzielnie obsłużyć, tj. zasypać do niej tytoń i w efekcie jej pracy uzyskać produkt w postaci gotowych papierosów. Celem opinii jest udzielenie odpowiedzi na następujące pytania: 1) czy właściciel maszyny do automatycznego nabijania zasypywanego do niej tytoniu, suchych nieprzetworzonych liści tytoniu, do umieszczanych w maszynie gilz papierosowych (papierosowa bibułka wraz z filtrem), może odpłatnie udostępniać maszynę w miejscu publicznym w taki sposób, aby osoby zainteresowane mogły maszynę samodzielnie obsłużyć, tj. zasypać do niej tytoń/włożyć liście tytoniu, umieścić w maszynie gilzy papierosowe, ustawić parametry i uruchomić proces nabijania gilz tytoniem, i w efekcie jej pracy uzyskać produkt w postaci gotowych papierosów? Podstawową zasadą konstytucyjną jest przewidziana w art. 20 Konstytucji RP zasada wolności gospodarczej. Przepis ten stanowi, że podstawą ustroju RP jest społeczna gospodarka rynkowa oparta na wolności działalności gospodarczej, własności prywatnej oraz solidarności, dialogu i współpracy partnerów społecznych. Przepis art. 22 Konstytucji RP przewiduje, że ograniczenie swobody działalności gospodarczej jest dopuszczalne tylko w drodze ustawy
i tylko ze względu na ważny interes społeczny. Ograniczenia takiego nie zawiera ani art. 46 ust. 1 ustawy z dnia 2.07.2004 r o swobodzie działalności gospodarczej ( tj.: Dz. U. 2007.155.1095 z poźn. zm.) ani ustawa z dnia 2.03.2001 r o wyrobie alkoholu etylowego oraz wytwarzaniu wyrobów tytoniowych ( Dz. U. 2001.31.353 z późn. zm.). Artykuł 3 ust. 2 tej ustawy przewiduje, iż działalność gospodarcza w zakresie wytwarzania wyrobów tytoniowych jest działalnością regulowaną w rozumieniu przepisów o swobodzie działalności gospodarczej i wymaga wpisu do rejestru producentów wyrobów tytoniowych, przy czym wyrób tytoniowy oznacza wyrób wyprodukowany z tytoniu przeznaczony do palenia oraz tabakę. W przypadku maszyn do produkcji papierosów czy też do nabijania gilz papierosowych brak jest przepisów, które zawierają regulacje nakładające obowiązek uzyskania pozwolenia na nabycie lub posiadanie takich ruchomości. W konsekwencji każdy może produkować takie maszyny, jak również kupić sobie taką maszynę. Tym samym brak jest również podstaw do uznania, iż publiczne udostępnienie maszyny do automatycznego nabijania gilz papierosowych jest sprzeczne z przepisami. W rozpoznawanym przedmiot działalności spółki stanowić będzie bowiem odpłatne udostępnianie klientom maszyn do automatycznego nabijania gilz papierosowych. Z uwagi na zakaz sprzedaży wyrobów tytoniowych osobom do lat 18 (art. 6 ust. 1 ustawy tytoniowej) należy zabezpieczyć maszynę przed dostępem tej kategorii osób nieuprawnionych. Zgodnie z ustawą z dnia 9.11.1995 r o ochronie zdrowia przed następstwami używania tytoniu i wyrobów tytoniowych (Dz. U. 1996.10.55 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą tytoniową, tj.: art. 2 pkt.2 wyroby tytoniowe to wszelkie wyprodukowane z tytoniu wyroby takie jak papierosy, cygara, cygaretki, tytoń fajkowy, machorka i inne zawierające tytoń lub jego składniki, z wyłączeniem produktów leczniczych zawierających nikotynę. Natomiast rekwizyty tytoniowe to artykuły i przyrządy przeznaczone do używania tytoniu, jak papierośnice, cygarniczki, bibułki papierosowe, urządzenia do zwijania papierosów, fajki oraz przybory do ich czyszczenia i nabijania, popielniczki, obcinacze do cygar itp. (z wyłączeniem zapalniczek i zapałek). Art. 2 pkt. 4 ustawy tytoniowej stanowi jedynie o urządzeniach do zwijania papierosów oraz przyborach do ich (urządzeń i fajek) nabijania. Zgodnie ze znaczeniem słownikowym słowo przybory oznacza przedmioty służące do wykonania jakiejś czynności. Zatem maszyna do nabijania gilz papierosowych nie może być uznana za rekwizyt tytoniowy, bowiem gilzy papierosowe nabija się tytoniem, a nie zwija. Tym samym do maszyn do nabijania gilz papierosowych nie będzie miał zastosowania art. 8 ustawy tytoniowej dotyczący zakazu reklamowania i promocji. 2) czy właściciel takiej maszyny oraz klient dzierżawiący od właściciela maszynę i dokonujący samodzielnie jej obsługi tj. zasypania do niej tytoniu/włożenia liści tytoniu, umieszczenia gilz papierosowych, ustawienia parametrów pracy i uruchomienia procesu nabijania gilz tytoniem będą mogli być uznani za producenta wyrobów tytoniowych? Stosownie do art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 3 z 2009 r., poz. 11 ze zm.), ustawa określa opodatkowanie podatkiem akcyzowym, zwanym akcyzą, wyrobów akcyzowych oraz samochodów osobowych, organizację obrotu wyrobami akcyzowymi, a także oznaczanie znakami akcyzy. Z kolei w myśl art. 2 pkt 1 ustawy wyroby akcyzowe to wyroby energetyczne, energia elektryczna, napoje alkoholowe oraz wyroby tytoniowe, określone w załączniku nr 1 do ustawy.
W załączniku nr 1 do ustawy, zawierającym wykaz wyrobów akcyzowych wymieniono w pozycji 42 - bez względu na kod CN - papierosy, tytoń do palenia, cygara i cygaretki. Natomiast w myśl art. 8 ust. 1 pkt 1 ustawy, przedmiotem opodatkowania akcyzą jest produkcja wyrobów akcyzowych. Zaś produkcją wyrobów tytoniowych w rozumieniu ustawy jest ich wytwarzanie, przetwarzanie, a także pakowanie (art. 99 ust. 1 ustawy). Do wyrobów tytoniowych w rozumieniu art. 98 ust. 1 pkt 1 ustawy zalicza się papierosy bez względu na kod CN. Natomiast w myśl ust. 2 powyższego przepisu za papierosy uznaje się: 1. tytoń zrolowany nadający się do palenia w tej postaci, który nie jest cygarami ani cygaretkami w rozumieniu ust. 4; 2. tytoń zrolowany, który w drodze prostej, nieprzemysłowej obróbki jest umieszczany w tutkach z bibuły papierosowej; 3. tytoń zrolowany, który w drodze prostej, nieprzemysłowej obróbki jest owijany w bibułę papierosową. W myśl art. 47 ust. 1 ustawy, produkcja wyrobów akcyzowych określonych w załączniku nr 2 do ustawy oraz wyrobów akcyzowych innych niż określone w załączniku nr 2 do ustawy, objętych stawką akcyzy inną niż stawka zerowa, może odbywać się wyłącznie w składzie podatkowym (...) Podatnikiem akcyzy zaś, zgodnie z art. 13 ust. 1 ustawy, jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności podlegających opodatkowaniu akcyzą lub wobec której zaistniał stan faktyczny podlegający opodatkowaniu akcyzą (...). W dalszej kolejności zgodnie z ustawą z dnia 9.11.1995 r o ochronie zdrowia przed następstwami używania tytoniu i wyrobów tytoniowych (Dz. U. 1996.10.55 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą tytoniową, tj.: art. 2 pkt.2 wyroby tytoniowe to wszelkie wyprodukowane z tytoniu wyroby takie jak papierosy, cygara, cygaretki, tytoń fajkowy, machorka i inne zawierające tytoń lub jego składniki, z wyłączeniem produktów leczniczych zawierających nikotynę. Precyzyjne zdefiniowanie pojęcia "wyroby tytoniowe" jest konieczne z tego względu, że określa ono zakres przedmiotowy zakazów przewidzianych przez ustawę. W celu uznania danego produktu za wyrób tytoniowy należy wziąć pod uwagę jego skład - wystarczy, by był on wytworzony chociażby częściowo z tytoniu, albo zawierał tytoń lub jego składniki. Definicja obejmuje zatem nie tylko wyroby przeznaczone do palenia, takie jak papierosy, cygara, czy tytoń fajkowy, ale również tabakę, tytoń przeznaczony do żucia, czy nawet gumy do żucia zawierające niewielką ilość tytoniu. W stanie faktycznym będącym przedmiotem niniejszej opinii wątpliwości dotyczą powstania obowiązku podatkowego oraz uznania właściciela maszyn do automatycznego nabijania gilz papierosowych albo klienta, osoby fizycznej, nieprowadzącej działalności gospodarczej. Dokonując kwalifikacji działań właściciela maszyny do automatycznego nabijania gilz papierosowych na gruncie prawa podatkowego należy podkreślić, iż cały proces (od umieszczenia w niej gilz i tytoniu bądź liści tytoniu (suche, bez łodyg - nieprzetworzone), ustawienia parametrów pracy urządzenia, uiszczenia opłaty oraz uruchomienia, automatycznej analizy, czy umieszczony w niej tytoń/liście tytoniu są w odpowiedni sposób rozdrobnione i w razie potrzeby dokona odpowiedniego przygotowania tytoniu, napełnienia gilzy, wydania klientowi obsługującemu maszynę i usunięcia resztek tytoniu przez zamontowany w maszynie odkurzacz) będzie zautomatyzowany, przy czym ustawienie parametrów tego procesu będzie
wynikiem wyboru klienta (np.: opcja filtr bez filtra, ustnik bez ustnika). Dlatego też wydaje się, iż nie będzie można uznać właściciela maszyny do automatycznego nabijania gilz papierosowych za producenta wyrobów akcyzowych. To działania klienta spowodują, iż powstanie wyrób posiadający cechy wyrobu (o już nowym przeznaczeniu) konsumpcyjnego, a tym samym wyrobu akcyzowego. Dodatkowo nie będzie również spełniona ustawowa przesłanka przetwarzania z uwagi definicję słownikową (zmienić coś nadając nowy kształt, wygląd) oraz opis czynności w tej podklasie Polskiej Klasyfikacji Działalności obowiązującej na podstawie Rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 24.12.2007 r (Dz. U. 2007.251.1885 z późn. zm.), choć opis ten nie ma rozstrzygającego znaczenia dowodowego. Zgodnie z Polską Klasyfikacją Działalności: C. Kategoria przetwórstwo przemysłowe 12.0. Produkcja wyrobów tytoniowych 12.00. Produkcja wyrobów tytoniowych 12.00.Z Produkcja wyrobów tytoniowych Podklasa ta obejmuje: - wstępne przetwarzanie surowca tytoniowego, tzn. przygotowanie do dalszego przerobu przez producentów wyrobów tytoniowych surowca tytoniowego, polegające w szczególności na odżyłowaniu, cięciu, nasączaniu lub dosuszaniu blaszki liściowej, - produkcję wyrobów tytoniowych i wyrobów będących substytutami tytoniu: papierosów, tytoniu do ręcznego sporządzania papierosów, cygar, tytoniu fajkowego, tytoniu do żucia, tabaki, - produkcję tytoniu homogenizowanego lub odtworzonego. W ocenie piszącego niniejszą opinię opcja pakowania, nawet do pudełka po gilzach, może narazić właściciela maszyny do automatycznego nabijania gilz papierosowych na zarzut spełnienia przesłanki z art. 99 ustawy o podatku akcyzowym tj.: pakowanie/ przepakowywanie. Pakowanie zaś papierosów (konfekcjonowanie) wymaga zezwolenia. W związku z przesłankami z art. 99 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym piszący niniejszą opinię zwraca uwagę na schemat i sposób rozumowania (w ocenie piszącego: uproszczony, z założenia zmierzający do opodatkowania albo uznania zakazu) zawarty w interpretacji podatkowej Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi, sygn. IPTPP3/443A-23/11-3/IB, w której wskazano na istnienie zakazu z art. 6 ust. 3 i 4 ustawy tytoniowej (tj.: sprzedaż wyrobów tytoniowych w automatach oraz sprzedaż papierosów w opakowaniach zawierających mniej niż 20 szt. oraz luzem) co do usługi, która miała polegać na konfekcjonowaniu papierosów, z przekazanych przez usługobiorcę, usługodawcy tytoniu, gilz i ustników papierosowych. Usługa miała być wykonywana, na rzecz usługobiorcy, była przy użyciu urządzenia, a zapłata za usługę pobierana przez umieszczanie monet lub banknotów w urządzeniu uruchamia wykonanie usługi. Usługa nie miała być świadczona na rzecz podmiotu produkującego papierosy (usługodawcy), usługodawca nie miał być właścicielem tytoniu, gilz ustników ani nie dostarczał ich usługobiorcy (kod PKWiU 96.09.13.00 Usługi samoobsługowych maszyn na monety, gdzie indziej nieklasyfikowane). Analizując pozostałe newralgiczne zapisy ustawy tytoniowej dochodzimy do wniosku, iż sprzedaż usługi przez właściciela maszyny do automatycznego nabijania gilz papierosowych wydaje się również nie spełniać przesłanek z art. 6 ust. 3, ust. 4 oraz ust. 5 a także z art. 12 pkt. 3. W uchwale 7 sędziów Sądu Najwyższego z dnia 21.09.2005 r wywiedziono, iż
"Wprowadzeniem do obrotu handlowego", w rozumieniu art. 12 pkt. 3 ustawy z dnia 9 listopada 1995 r. o ochronie zdrowia przed następstwami używania tytoniu i wyrobów tytoniowych (Dz. U. z 1996 r. Nr 10, poz. 55, ze zm.), jest przekazanie przez producenta lub importera po raz pierwszy do obrotu handlowego wyrobów tytoniowych, o których mowa w tej ustawie. Dekodując pojęcie "wprowadzania do obrotu handlowego", użyte w przepisach art. 12 pkt. 1 i 3 wspomnianej ustawy, należy zatem stwierdzić, że porównanie z art. 6 i 13 ust. 1 wskazuje, iż nie mieszczą się w nim akty detalicznej sprzedaży wyrobów tytoniowych pojedynczym konsumentom. Dokonując całościowego ujęcia problemu należy również uwzględnić, iż na podstawie poprzednio obowiązujących przepisów o podatku akcyzowym, z uwagi na brak definicji producenta, przyjmowano szerokie pojęcie producenta wyrobów akcyzowych. W wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29.03.2007 r, I FSK 425/06 oraz wyroku z dnia 20.03.2007 r, I FSK 1250/06, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, iż nie można pojęcia "producent wyrobów akcyzowych" rozumieć bardzo wąsko, ograniczając krąg podmiotów mieszczących się w jego zakresie jedynie do tych, które wytwarzają wyroby akcyzowe w ten sposób, że dokonują kształtowania (przekształcenia) tylko ich właściwości fizycznych lub chemicznych. Wytworzenie wyrobu akcyzowego może nastąpić przez dokonanie zmiany także innych - niż tylko fizyczne i chemiczne - właściwości tego wyrobu. Może to być taka właściwość (cecha) jak zasadnicze przeznaczenie wyrobu (wynikające także z przypisanego mu symbolu odpowiedniej klasyfikacji statystycznej - w rozpatrywanej sprawie PKWiU, czyli Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług). Wiąże się to również z konsumpcyjnym charakterem podatku akcyzowego, co oznacza, że podatek ten z ekonomicznego punktu widzenia obciąża konsumpcję, a nie produkcję i dystrybucję towarów (w założeniu obciąża on konsumenta, chociaż pobierany jest u przedsiębiorcy). Tak więc, zmiana przeznaczenia danego wyrobu (z przeznaczonego do dalszej produkcji na przeznaczony do bezpośredniej konsumpcji), dokonana m.in. w wyniku rozważenia, przepakowania i odpowiedniego oznaczenia, w tym wskazania przedsiębiorcy, może być w określonych okolicznościach uznana za działalność produkcyjną. Takie samo stanowisko w kwestii szerokiego rozumienia pojęcia producenta wyrobów akcyzowych zajął Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z dnia 29 czerwca 2006 r., sygn. akt I FSK 844/05 oraz sygn. akt I FSK 933/05 (oddalający skargę kasacyjną od powołanego przez Wojewódzki Sąd Administracyjny wyroku z dnia 2 czerwca 2005 r., sygn. akt I SA/Wr 3175/03), zapadłych na tle takiego samego stanu faktycznego jak w ww. sprawach, zwracając uwagę, że w orzecznictwie NSA już wcześniej interpretowano znacznie szerzej. Przede wszystkim w wyroku z dnia 17 września 1997 r., sygn. akt SA/Bk 746/96 (LEX nr 30620), przypisano status producenta podmiotowi, który nadał produktowi "ostateczne cechy wyrobu konsumpcyjnego i opatrzył ten produkt swoim znakiem firmowym". Natomiast w wyroku z dnia 26 marca 1997 r., sygn. akt SA/Łd 3016/95 (LEX nr 29084), za producenta uznano jednostkę organizacyjną, której efekt działalności gospodarczej stanowią gotowe wyroby akcyzowe. Z kolei, w wyroku z dnia 3 lutego 1999 r., sygn. akt III SA 988/98, uznano za producenta także podmiot wykonujący czynności polegające na powiększeniu wartości użytkowej wyrobów. W tym ostatnim orzeczeniu Sąd stwierdził ponadto, że gotowe wyroby akcyzowe to te, które nie podlegają u producenta dodatkowej obróbce, stanowią kompletną całość zgodnie z technicznymi warunkami umowy lub odbioru i zostały przyjęte przez kontrolę u producenta. Odnotować trzeba wreszcie także wyrok z dnia 8 marca 1996 r., sygn. akt SA/Gd
744/96 (Przegląd Orzecznictwa Podatkowego 1996, nr 6, s. 552), jednak należy zaznaczyć, że orzeczenie to dotyczyło art. 1 ustawy z dnia 16 grudnia 1972 r. o podatku obrotowym (Dz. U. z 1983 r. Nr 43, poz. 191 ze zm.), w którym za producenta został uznany podmiot gospodarczy "zlecający wykonanie usług o charakterze materialnym, polegających na wytworzeniu konkretnych wyrobów wyspecjalizowanym zakładom". Odnośnie klienta właściciela maszyny do automatycznego nabijania gilz papierosowych wydaje się, iż jego również nie można go uznać za producenta wyrobów akcyzowych, z uwagi na niespełnienie przesłanek z art. 3 ust. 2 ustawy tytoniowej (wyrób tytoniowy zostanie wytworzony nie w ramach prowadzonej działalności gospodarczej) oraz art. 99 ustawy o akcyzowym (definicja produkcji wyrobów tytoniowych). Z drugiej jednak strony należy mieć na uwadze art. 8 ust. 6 ustawy o podatku akcyzowym przewidujący tzw. zasadę jednofazowości akcyzy. 3) czy samodzielne nabijanie tytoniu do gilz papierosowych ręczne bądź z użyciem maszyn ręcznych lub elektrycznych na potrzeby własne jest zgodne z polskim prawem? Prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie produkcji wyrobów tytoniowych, w tym konkretnym wypadku wytwarzania wyrobów tytoniowych zgodnie z ustawą tytoniową jest działalnością regulowaną ze wszystkimi tego konsekwencjami. Samodzielne robienie papierosów na własny użytek, przy użyciu maszyn ręcznych czy elektrycznych, nie spełnia przesłanek działalności gospodarczej. Z drugiej jednak strony ustawa o podatku akcyzowym nie przewiduje zwolnienia z akcyzy dla papierosów wytwarzanych na własne potrzeby, tak jak dla zwolnień z akcyzy określonych w art. 30-39 ustawy, ale nie przewiduje też takiego zakazu. Zatem co nie jest zakazane jest dozwolone. Radca prawny Anna Knap Niniejsza opinia została sporządzona wg. stanu prawnego i faktycznego na dzień jej sporządzenia.