I SA/Gd 667/12 Gdańsk, 1 sierpnia 2012 WYROK Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Ewa Kwarcińska, Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń (spr.), Sędzia NSA Sławomir Kozik, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Beata Jarecka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 1 sierpnia 2012 r. sprawy ze skargi A. Ż. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 25 kwietnia 2012 r. nr [...] w przedmiocie zaliczenia zwrotu podatku od towarów i usług za grudzień 2004 r. na poczet zaległości podatkowej 1. uchyla zaskarżone postanowienie; 2. określa, że zaskarżone postanowienie nie może być wykonane; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 357 (trzysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. UZASADNIENIE Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego postanowieniem z dnia 15 lutego 2012 r. dokonał zaliczenia zwrotu podatku od towarów i usług za grudzień 2011 r. w kwocie 90.063,40 zł na poczet zaległości z tytułu podatku dochodowego w wysokości 19% pobieranego od dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej za 2004 r. w kwocie 50.021,40 zł oraz odsetek za zwłokę od tej zaległości w kwocie 40.042,00 zł. A. Ż. nie zgadzając się z powyższym zaliczeniem pismem z dnia 23 lutego 2012 r. złożyła zażalenie na powyższe rozstrzygnięcie, wnosząc o jego uchylenie. Dyrektor Izby Skarbowej postanowieniem z dnia 25 kwietnia 2012 r. utrzymał zaskarżone postanowienie w mocy. W uzasadnieniu organ odwoławczy wyjaśnił, że przepisy art. 76 1 w związku z art. 76b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 8, poz. 60 z 2005r. z późn. zm.), zwanej dalej "o.p.", przewidują możliwość dokonania z urzędu zaliczenia zwrotu podatku na poczet zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę oraz bieżących zobowiązań podatkowych. Dopiero w przypadku ich braku podatek podlega zwrotowi z urzędu, chyba że podatnik złoży wniosek o zaliczenie zwrotu w całości lub w części na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych. W przypadku istnienia zaległości podatkowych zwrot podatku podlega z urzędu zaliczeniu na te zaległości i aby dokonać tej czynności niepotrzebna jest zgoda lub dyspozycja podatnika. W myśl natomiast art. 76a 1 w związku z art. 76b ww. ustawy w sprawach zaliczenia zwrotu podatku na poczet zaległych oraz bieżących zobowiązań podatkowych wydaje się postanowienie, na które służy zażalenie. W przypadku zaliczenia zwrotu podatku stosuje się również odpowiednio przepisy art. 62 1 oraz art. 55 2 o.p. Zgodnie z wyżej przywołanymi przepisami zwrot podatku zalicza się na poczet podatku, począwszy od zobowiązania o najwcześniejszym terminie płatności. Wskazane przepisy stanowią również, że jeżeli zwrot nie pokrywa kwoty zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, zwrot ten zalicza się proporcjonalnie na poczet kwoty zaległości podatkowej oraz kwoty odsetek za zwłokę w
stosunku, w jakim, w dniu złożenia deklaracji, pozostaje kwota zaległości podatkowej do kwoty odsetek za zwłokę. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego określił podatniczce spadkobiercy wstępującego w miejsce dotychczasowej strony Pana A. Ż. wysokość zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 r. w kwocie 88.038,00 zł. Od powyższej decyzji strona wniosła odwołanie, które wpłynęło do Dyrektora Izby Skarbowej w dniu 14 lutego 2012 r. i do dnia wydania zaskarżonego postanowienia nie zostało rozpatrzone. Z akt sprawy wynika również, że w dniu 25 stycznia 2012 r. podatniczka złożyła we właściwym urzędzie skarbowym deklarację dla podatku od towarów i usług za grudzień 2011 r., w której wykazała kwotę nadwyżki podatku do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w wysokości 127.704,00 zł, która przy jednoczesnym istnieniu zaległości podatkowej na koncie podatnika podlegała z urzędu zaliczeniu na te zaległości podatkowe. Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, że zgodnie z treścią art. 239a o.p., decyzja nieostateczna, nakładająca na stronę obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, nie podlega wykonaniu, chyba że decyzji nadano rygor natychmiastowej wykonalności. W ocenie organu treść przywołanego wyżej przepisu nie wyklucza możliwości stosowania przepisów Ordynacji podatkowej, dotyczących zaliczenia nadpłat, bądź zwrotów na poczet zaległości podatkowych. Brak rygoru wykonalności oznacza, że należności wynikające z przedmiotowej decyzji nie mogą być dochodzone w drodze egzekucji. W sytuacji, gdy organ podatkowy ma obowiązek dokonania zwrotu podatku, bądź nadpłaty (co miało miejsce w niniejszym przypadku), a jednocześnie na podatniku ciąży obowiązek zapłaty podatku, istnieje możliwość zaliczenia zwrotu podatku, bądź nadpłaty na poczet zaległości. Powyższe oznacza, że organ pierwszej instancji wydając postanowienie w przedmiocie zaliczenia kwoty powstałej w wyniku złożenia deklaracji dla podatku od towarów i usług za grudzień 2011 r. zasadnie zaliczył ją na zobowiązanie wynikające z nieostatecznej decyzji określającej podatniczce wysokość zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 r. Decyzja ta ma bowiem charakter deklaratoryjny, czyli określający wysokość zobowiązania podatkowego. Podatek dochodowy od osób fizycznych należy do grupy podatków powstających z mocy prawa. Zgodnie z art. 51 1 o.p. podatek nieuiszczony w terminie jest zaległością podatkową. Zgodnie z art. 52 1 pkt 2 ww. ustawy na równi z zaległością podatkową traktuje się również zwrot podatku, jeżeli podatnik otrzymał go nienależnie lub w wysokości wyższej od należnej, chyba że podatnik wykaże, że nie nastąpiło to z jego winy. Zatem wydanie decyzji deklaratoryjnej nie zmienia sytuacji faktycznej samego istnienia bądź nieistnienia zobowiązania podatkowego, określa jedynie jego prawidłową wysokość. Decyzja wydana w pierwszej instancji, od której wniesiono odwołanie, nie jest decyzją ostateczną i jako taka nie podlega przymusowemu wykonaniu. Jednakże brak możliwości przymusowego jej wykonania nie stoi na przeszkodzie, aby podatnik dobrowolnie uregulował zobowiązanie wynikające z nieostatecznej decyzji. Wykonalność decyzji nie ma bowiem wpływu na istnienie zaległości. A. Ż. wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego na powyższe postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej, któremu zarzuciła naruszenie art. 76 1 w związku z art. 76a oraz 76b o.p. poprzez ich wadliwe zastosowanie, a także art. 239a o.p. poprzez jego niezastosowanie i uznanie, że decyzja nieostateczna, nakładająca na stronę obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, podlega wykonaniu.
Mając na uwadze powyższe strona wniosła o uchylenie w całości zaskarżonego postanowienia i poprzedzającego je postanowienia organu pierwszej instancji oraz zasądzenie na rzecz strony skarżącej zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga jest uzasadniona. W pierwszej kolejności należy stwierdzić, że stan faktyczny w sprawie nie był między stronami sporny. Organy podatkowe oraz skarżąca prezentowały jednak odmienne stanowisko w kwestii możliwości dokonania zaliczenia wykazanego w deklaracji VAT-7 (korekcie) zwrotu podatku VAT na poczet zaległości, wynikających z nieostatecznej decyzji podatkowej, której nie został nadany rygor natychmiastowej wykonalności. Mający zasadnicze znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszego sporu przepis art. 239a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 8, poz. 60 z 2005r. z późn. zm.), zwanej dalej "o.p.", stanowi, że decyzja nieostateczna, nakładająca na stronę obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, nie podlega wykonaniu, chyba, że decyzji nadano rygor natychmiastowej wykonalności. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej przepis ten nie stoi na przeszkodzie dokonaniu na podstawie art. 76 1, art. 76a 1 i art. 76b o.p. zaliczenia (w tym przypadku) zwrotu podatku VAT na poczet zaległości podatkowej wynikającej z decyzji nieostatecznej, albowiem nie jest to wykonanie w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym (trybie przymusowym), a wynika wprost z przepisów prawa. Z tą argumentacją nie można się zgodzić, albowiem w ocenie Sądu art. 239a o.p. odnosi się do wszystkich sposobów realizacji obowiązków wynikających z wydanej decyzji nieostatecznej, a nie tylko wykonywanych w ramach egzekucji administracyjnej. Literalne brzmienie w.w przepisu nie ogranicza "wykonalności" decyzji wyłącznie do trybów przewidzianych w postępowaniu egzekucyjnym. Stwierdza on wyłącznie, że decyzja nieostateczna (spełniająca określony warunek, tzn. nadająca się do egzekucji) nie podlega wykonaniu. Przepisy o postępowaniu egzekucyjnym charakteryzują decyzję, wyznaczają w ten sposób zakres przedmiotowy, do którego omawiana regulacja prawna się odnosi. Wskutek takiego sformułowania art. 239a o.p. dotyczy wyłącznie tych decyzji nieostatecznych, które nakładają obowiązek podlegający wykonaniu w trybie egzekucyjnym, stanowiąc, że decyzje takie nie podlegają wykonaniu. Sposobu, w jaki wspomniane decyzje nie mogą być wykonane ustawa już expressis verbis nie określa. Potwierdza to także stanowisko doktryny (por. S.Babiarz, B.Dauter, B.Gruszczyński, R.Hauser, A.Kabat, M.Niezgódka Medek "Ordynacja podatkowa" Komentarz, wydanie 7 LexisNexis, str. 901) jak i w przeważającej większości orzecznictwo sądowoadministracyjne (por. wyroki: Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 czerwca 2011 r., II FSK 2675/10, Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 25 października 2011 r., I SA/Bd 487/11, Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 25 maja 2010 r., sygn. akt l SA/Łd 366/10, a także WSA we Wrocławiu z 16 sierpnia 2010 r., w sprawie I SA/Wr 422/10, czy WSA w Szczecinie z 9 lipca 2010 r., w sprawie I SA/Sz 241/10). Należy zauważyć, że przepis art. 239a i dalsze przepisy Rozdziału 16a o.p., nie dają podstaw do utożsamienia "wykonania decyzji" z zastosowaniem środków, o jakich mowa w ustawie o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Ordynacja podatkowa nie definiuje pojęcia "wykonanie decyzji", jednak w przekonaniu Sądu należy je rozumieć szerzej, niż
realizację obowiązku podatkowego w drodze egzekucji administracyjnej. Można założyć, że gdyby ustawodawca zamierzał wprowadzić w art. 239a o.p. takie ograniczenie, użyłby sformułowania "nie podlega wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji". Jeżeli taka specyfikacja wykonania nie została wprowadzona, brak podstaw, aby wyinterpretowywać jej istnienie. Biorąc z kolei pod uwagę względy wykładni systemowej należy zauważyć, że skoro wykonaniem decyzji, o którym mówi cały rozdział 16a Ordynacji podatkowej, jest m.in. dobrowolne jej wykonanie przez stronę, o czym mówi art. 239g o.p., to tym bardziej należy do jej kręgu zaliczyć odgórne działanie organu, jakim jest wydanie postanowienia o zaliczeniu zwrotu podatku na rzecz zaległości podatkowej. Obecność wspomnianego art. 239g o.p., dotyczącego dobrowolnego wykonania decyzji w rozdziale zatytułowanym "Wykonanie decyzji", wytrąca argument o wąskim rozumieniu pojęcia "wykonania decyzji", którym posługuje się art. 239a cyt. ustawy. Zdaniem Sądu "wykonanie decyzji", o jakim traktuje Rozdział 16a o.p., należy więc rozumieć jako wszelkie działania, mające na celu doprowadzenie do stanu zgodnego z orzeczonym w tej decyzji. W tym sensie "wykonanie" będzie dotyczyć także innych, niż zapłata sposobów skutecznej realizacji zobowiązania podatkowego. Jeśli wziąć pod uwagę określone w Ordynacji podatkowej sposoby efektywnego wygaśnięcia zobowiązań podatkowych, to wówczas można stwierdzić, że wykonanie decyzji może nastąpić zarówno poprzez zapłatę wynikającego z niej zobowiązania (dobrowolną oraz przymusową, w drodze egzekucji administracyjnej), ale także w drodze potrącenia, przeniesienia własności rzeczy i praw majątkowych, przejęcia własności nieruchomości w postępowaniu egzekucyjnym, a także zaliczenia nadpłaty czy zwrotu podatku od towarów i usług. Za zaaprobowanym przez Sąd rozumieniem art. 239a o.p. przemawiają także względy natury celowościowej. Z brzmienia tego przepisu oraz z uzasadnienia projektu ustawy z dnia 7 listopada 2008 r., nowelizującej Ordynację podatkową, wynika dążenie ustawodawcy do tego, aby uchronić podatników (oraz państwo) przed realizacją stanu wynikającego z decyzji, które w wyniku instancyjnej kontroli mogą zostać zweryfikowane. Sąd nie dostrzega żadnych powodów, dla których należałoby zróżnicować sposób osiągnięcia stanu zgodnego z decyzją. Dla podatników nie jest bowiem istotna metoda, jaką posłuży się organ dla wyegzekwowania obowiązku, ważny jest natomiast osiągnięty przez organy podatkowe efekt. Gdyby dopuścić możliwość dokonywania potrąceń na poczet zaległości wynikających z nieostatecznych decyzji, ochrona podatników, którą chciał wprowadzić ustawodawca okazałaby się iluzoryczna. Oznaczałoby to, że organ nie mógłby wprawdzie wdrożyć egzekucji, miałby jednak w rękach inne narzędzie, mogące doprowadzić do takiego samego rezultatu, jak każdy z trybów przewidzianych w postępowaniu egzekucyjnym, czyli do zapłaty podatku. Podsumowując, zaliczenie nadpłaty, podobnie jak zwrot podatku VAT, do którego w zakresie zaliczenia mają zastosowanie przepisy o nadpłacie (art. 76 o.p.), należy uznać za jedną z form wykonania decyzji nakładającej na stronę obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Nie można ignorować faktu, że rezultatem dokonania takiego zaliczenia na podstawie art. 76 1 o.p., w związku z art. 76b o.p., jest doprowadzenie do wygaśnięcia zaległości - czyli uzyskanie takiego samego efektu, co przy egzekucji administracyjnej. Jak słusznie zwracał uwagę WSA w Łodzi w powołanym wyżej wyroku z dnia 25 maja 2010 r., sygn. akt l SA/Łd 366/10 takie rozwiązanie równałoby się przyjęciu stanowiska, że zaliczenie zwrotu podatku można dokonać na poczet zaległości wynikających z nieostatecznej decyzji, co w efekcie oznaczałoby akceptację dla obejścia przepisów o wykonaniu decyzji według formuły, że wykonaniu podlega tylko decyzja ostateczna albo taka, której nadano rygor natychmiastowej wykonalności. Ponadto, wobec wprowadzonej od 1 stycznia 2009 r. zmiany w Ordynacji podatkowej, warunkiem dokonania zaliczenia zwrotu jest poprawne określenie wysokości zaległości. Decyzja określająca wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004
r., nie ma waloru decyzji ostatecznej, gdyż wniesiono od niej skuteczne odwołanie. Konsekwencją tego jest to, że nadal istnieje sytuacja nieustalonego stanu prawnego, czyli braku aktu, który ostatecznie kształtowałyby stan prawny lub wiążąco stwierdzał jego istnienie. Jeśli zatem wziąć pod uwagę cel, jaki stał za zmianą przepisów dotyczących wykonania decyzji, to należy przyjąć, że realizacji podlegają dopiero obowiązki podatkowe w stanie ukształtowanym decyzją ostateczną, nawet wbrew woli podatnika. Przy decyzji nieostatecznej nadal istnieje stan niepewności prawnej, zaś ratio legis zmiany przepisów w zakresie wykonania decyzji była właśnie ochrona podatnika (a w niektórych sytuacjach także Skarbu Państwa) przed skutkami realizacji zobowiązań wynikających z decyzji nieostatecznych, które mogą ulec - i często ulegają - zmianie w wyniku postępowania odwoławczego. Wyłączenie możliwości przymusowego wykonania zobowiązania w drodze egzekucji administracyjnej przy jednoczesnym dopuszczeniu możliwości dokonywania z urzędu - a więc de facto także wbrew woli podatnika - zaliczenia nadpłat i zwrotów podatku na poczet zaległości wynikających z nieostatecznej decyzji podatkowej, której nie nadano rygoru natychmiastowej wykonalności, prowadzi, zdaniem Sądu, do wypaczenia celu, jaki przyświecał nowelizacji przepisów Ordynacji podatkowej, na rzecz realizacji interesów fiskalnych państwa. Organ podniósł w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji także taki argument, że zobowiązanie podatkowe, które legło u podstaw zaliczenia powstało z mocy prawa. W istocie samo powstanie dochodu stanowi zdarzenie, z którym ustawa wiąże powstanie zobowiązania podatkowego. W niniejszej sprawie nie chodzi jednak o to, co jest źródłem zobowiązania podatkowego ale o to, co stanowi podstawę potrącenia, a tą jest decyzja organu I instancji o charakterze określającym, wydana w odniesieniu do podatku dochodowego od osób fizycznych, w dodatku nieostateczna. Wskutek wniesionego skutecznie odwołania kształt tej decyzji może ulec zmianie, co przemawia za koniecznością ochrony podatnika przed jego przedwczesną realizacją. Z powyższych względów Sąd uznał skargę za zasadną i na podstawie art. 145 1 pkt 1 lit. a) i lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2012 r., Nr 270), orzekł jak w sentencji wyroku. O kosztach Sąd orzekł na podstawie art. 200 i art. 205 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz 2 ust. 2 i 14 pkt 2 lit. c) Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz.U. z 2002 r., Nr 163, poz.1349). O wykonaniu postanowień orzeczono na podstawie art. 152 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.