dr Mariusz Andrzejewski, Uniwersytet Ekonomiczny w Krakowie 1

dr Mariusz Andrzejewski Kraków, 7 XII 2010 Uniwersytet Ekonomiczny w Krakowie Katedra Rachunkowości Finansowej 31-550 Kraków, ul. Rakowicka 27 e-mail: mariusz.andrzejewski@uek.krakow.pl biegły rewident nr 10 496 Komisja Europejska Dyrekcja Generalna ds. Rynku Wewnętrznego i Usług Bruksela e-mail: markt-greenpaper-audit@ec.europa.eu dot.: odpowiedzi na pytania postawione przez Komisję Europejską w dokumencie: Zielona Księga - Polityka badania sprawozdań finansowych: lekcje wyciągnięte z kryzysu z dnia 13 X 2010 r. Część 1. Wprowadzenie Pytanie nr (1) Czy mają Państwo ogólne uwagi dotyczące zastosowanego tu podejścia i celów niniejszej zielonej księgi? Mariusz Andrzejewski (MA): Tak. Należy zauważyć, że powinniśmy rozpatrywać omawiane problemy na płaszczyźnie rewizji finansowej, a nie tylko na płaszczyźnie badania sprawozdania finansowego. Biegli rewidenci tzn. firmy audytorskie, wykonujący ustawowe badania sprawozdań finansowych, mogą także wykonywać inne usługi z zakresu szeroko rozumianych finansów. Niekoniecznie są to czynności rewizyjne, a często mają charakter zwykłych usług konsultingowych. To powoduje problemy w uzyskiwaniu wysokiego stopnia niezależności biegłych rewidentów. Nie rozwiązały tego problemu nowe postanowienia w tym zakresie, zawarte w ustawie SOX z 2002 roku w USA i w dyrektywie 2006/43/WE w Unii Europejskiej. dr Mariusz Andrzejewski, Uniwersytet Ekonomiczny w Krakowie 1

Należy zgodzić się, że obecnie problemem jest źle funkcjonujący system rewizji sprawozdań finansowych, czego między innymi, pochodną jest fakt zdominowania rynku badania sprawozdań finansowych przez kilka międzynarodowych firm audytorskich. Jednak owa dominacja, która faktycznie ma miejsce, jest skutkiem złej konstrukcji systemu rewizji sprawozdań finansowych, a nie odwrotnie. Firmy te można krytykować, jednak one robią to, na co im pozwala obecny system rewizji finansowej, budując swoją pozycję na rynku, jak każde przedsiębiorstwo działające na wolnym rynku. Potrzebne są jednak nowe regulacje, które odmienią ten trend konsolidacyjny i pozwolą na zwiększenie ilości firm badających jednostki zainteresowania publicznego, bez uszczerbku dla jakości wykonywanych usług. Zatem, w wyniku rozpoczętej dyskusji powinien zostać opracowany nowy model systemu rewizji sprawozdań finansowych, w którym będzie wyróżniony podsystem badania sprawozdań finansowych małych i średnich przedsiębiorstw. Struktura takiego nowego modelu rewizji finansowej zostanie tu zaprezentowana w odpowiedziach na poszczególne pytania. Ponadto, forma rozpoczętej dyskusji poprzez skierowanie praktycznie do każdego, zainteresowanego obywatela UE 38 pytań, zasługuje na uznanie i wprowadza domniemanie, że działania Komisji Europejskiej w tym zakresie będą prowadzone według zasady sunshine policy. Pytanie (2) Czy sądzą Państwo, że istnieje potrzeba lepszego określenia społecznej roli badania sprawozdań finansowych w zakresie prawdziwości sprawozdań finansowych? Szczególnie w przypadku jednostek zainteresowania publicznego, do których zaliczamy między innymi spółki giełdowe, banki, ubezpieczycieli itp. Należy dążyć do sytuacji, w której biegły rewident badający jednostkę zainteresowania publicznego, będzie na każdym etapie swojej pracy dbał bardziej o interes akcjonariusza, który posiada chociażby jedną akcję badanego podmiotu, aniżeli o interes zarządu takiej spółki. W szczególności, współwłaściciele i interesariusze jednostek zainteresowania publicznego powinni mieć prawo dostępu do szerszego zakresu informacji zawartych w dokumentacji roboczej z badania. Nie należy dążyć do pełnego ujawnienia, a jedynie najbardziej istotnych informacji. w tym dr Mariusz Andrzejewski, Uniwersytet Ekonomiczny w Krakowie 2

zakresie, w kontekście ilości opinii negatywnych i z zastrzeżeniami (zaledwie 10%-15%, jak wynika z badań przeprowadzonych przez MA) współczesne produkty rewizji finansowej, czyli opinia i raport są raczej źródłem wprowadzającym nieuzasadnione domniemanie, że w trakcie badania nie wykryto żadnych błędów i nieprawidłowości. Dowodzą tego badania przeprowadzone przez Mariusza Andrzejewskiego w Uniwersytecie Ekonomicznym w Krakowie, a wcześniej także, badania przeprowadzone w Akademii Ekonomicznej w Katowicach. Należy zatem wzmocnić informacyjną funkcję rewizji finansowej, tak żeby z treści opinii i raportu można było dowiedzieć się jaki miały zakres badania wiarygodności w danym podmiocie i jakie zostały wykryte błędy, nieprawidłowości oraz jakie merytoryczne problemy w trakcie badania były rozstrzygane pomiędzy zespołem badających biegłych rewidentów a zarządem. W przypadku jednostek zainteresowania publicznego nie mamy dziś przeświadczenia, że biegli rewidenci pracują na rzecz akcjonariuszy i interesariuszy z rynku kapitałowego to należy zmienić. W przypadku pozostałych jednostek, można się zastanowić w przyszłości nad doprowadzeniem do większej świadomości współwłaścicieli co do tego, że mogą oni żądać dodatkowych wyjaśnień i informacji od biegłego rewidenta, chociażby na posiedzeniach rady nadzorczej lub w trakcie walnego zgromadzenia, zatwierdzającego zbadanie sprawozdanie finansowe. W badanych spółkach niepublicznych należy zachować daleko idącą ostrożność w ujawnianiu informacji z badania sprawozdania finansowego, gdyż najczęściej takie jest życzenie współwłaścicieli tych podmiotów. Dlatego w przypadku tych podmiotów publikować należy tylko opinię, a większy zakres informacji o kuchni przeprowadzonego badania powinna być dostępna, na życzenie rady nadzorczej lub walnego zgromadzenia. Najważniejsze korekty, nieprawidłowości i dyskutowane problemy powinny zostać opisane w raporcie, który nie podlega publikacji, ale jest dostępny dla organów badanej jednostki. Pytanie (3) Czy sądzą Państwo, że można jeszcze zwiększyć ogólny poziom jakości badania sprawozdań finansowych? dr Mariusz Andrzejewski, Uniwersytet Ekonomiczny w Krakowie 3

Wzrost jakości badań można i należy zwiększyć. Współcześnie, co dotyczy głównie dużych międzynarodowych firm audytorskich, czynności operacyjne w trakcie badania są przeprowadzane przez aplikantów i praktykantów, a nie są realizowane w obecności biegłego rewidenta. Z przeprowadzonych licznych wywiadów bezpośrednich z księgowymi spółek badanych wynika, że duże międzynarodowe firmy audytorskie często wysyłają do realizacji poszczególnych etapów badania tylko aplikantów lub wręcz, praktykantów, bez udziału w zespole biegłego rewidenta. Często także mają miejsce sytuacje, w których firmy audytorskie wysyłają drogą mailową lub faxem tabelki z prośbą o ich uzupełnienie danymi, potrzebnymi do procesu badania. Prowadzi to do ograniczonego zakresu kontaktu biegłego rewidenta z przedstawicielami badanego podmiotu, co wpływa ujemnie na jakość badania, a co pozwala na realizację dużych zysków przez duże międzynarodowe firmy audytorskie kosztem obniżenia jakości badania. Należy wprowadzić zasadę badania przez certyfikowanych audytorów, którzy poprzez swoją obecność będą nadzorowali bezpośrednio prace praktykantów i aplikantów. Wiemy, że w trakcie aplikacji istnieje wymóg przeprowadzenia samodzielnego badania (lub dwóch) przez każdego z aplikantów, jednak nie stanowi to przeszkody wprowadzenia obowiązku bezpośredniego nadzoru ze strony certyfikowanego audytora. Sytuacja ta dotyczy przede wszystkim spółek zależnych z dużych grup kapitałowych, gdzie wybrany audytor dla całej grupy przeznacza biegłych rewidentów do zbadania spółki matki, a do zbadania spółek zależnych kieruje głównie praktykantów i aplikantów. Część 2. Rola biegłego rewidenta. Pytanie (4) Czy sądzą Państwo, że badanie powinno gwarantować pewność co do dobrej kondycji finansowej spółek? Czy badanie sprawozdań finansowych może spełnić taki cel? MA: Nie. Realizacja badań metodą wyrywkową, a nie metodą pełną, ale także dynamika zmian w badanej spółce i otoczeniu gospodarczym nie pozwalają na wzięcie odpowiedzialności przez biegłych rewidentów za zagwarantowanie wysokiej oceny jej kondycji finansowej w ciągu najbliższych 12 miesięcy. Dziś, biegli rewidenci dokonują namiastki analizy finansowej w raporcie, jednak ich wyliczenia są niestety prawie bezużyteczne dla otoczenia. Dlaczego? dr Mariusz Andrzejewski, Uniwersytet Ekonomiczny w Krakowie 4

Gdyż w przypadku spółek zainteresowania publicznego każdy analityk giełdowy sporządza o wiele bardziej dokładne, wielokierunkowe analizy danych. To co jest treścią raportów w tym zakresie, w obecnym systemie rewizji finansowej, jest zbyt podstawowe i najczęściej, pozbawione jakiegokolwiek komentarza (wniosku) ze strony audytora. Należy zatem opracować zestaw wskaźników, którymi biegli rewidenci będą mogli się posługiwać, zróżnicować je ze względu na branże 1 i wprowadzić obowiązek ich porównywania w czasie i w przestrzeni w raporcie. W czasie: retrospektywnie - za 3 lata, a prospektywnie, na podstawie prognozy zarządu na 12 kolejnych miesięcy. W przestrzeni w porównaniu do dwóch innych spółek z danej branży. Należy wprowadzić kwantyfikację miar oceny kondycji finansowej, np. od C do A, gdzie C oznaczać będzie niedostateczną płynność, a A oznaczać będzie płynność na bardzo dobrym poziomie. Podobnie można wprowadzić kwantyfikację dla rentowności oraz podstawowych wskaźników rynku kapitałowego, w przypadku spółek giełdowych. Tak wyznaczona gradacja punktowa powinna być podawana w opinii biegłego rewidenta, a w raporcie należy pokazać sposób wyliczenia tych wskaźników, wraz z krótką analizą uzyskanych danych ze strony biegłego rewidenta. Jeżeli nie uda się wprowadzić tego typu zmian w tym zakresie, to należy rozważyć rezygnację z części analitycznej raportu, która dziś jest prezentowana w raportach przez biegłych rewidentów, ze względów na znikomą ich przydatność i zainteresowanie ze strony odbiorców. Niestety, nawet po wprowadzeniu wyżej wymienionych zmian, biegły nie może być gwarantem dobrej kondycji finansowej spółki, a jedynie retrospektywnie ją ocenić i prospektywnie oszacować, na podstawie weryfikacji realności przedstawianych przez zarząd prognoz. Badanie sprawozdań finansowych nie powinno stawiać sobie za cel ocenę kondycji finansowej badanego podmiotu to zadanie analityków finansowych, a w przypadku jednostek zainteresowania publicznego - agencji ratingowych. Pytanie (5) Czy zastosowana metodyka badania powinna być lepiej wyjaśniana użytkownikom, aby ograniczyć rozbieżności oczekiwań i wytłumaczyć rolę badania? 1 W Polsce, Rada Naukowa SKwP opraco wała zestawy wskaźników dla poszczególnych branż, różnicując ich wielkości uznawane za oczekiwane. dr Mariusz Andrzejewski, Uniwersytet Ekonomiczny w Krakowie 5

MA: Tak W szczególności proponuję: 1. podawać w raportach biegłych rewidentów metodologię wyznaczania istotności ogólnej i istotności cząstkowych wraz z uzasadnieniem dla przyjętych arbitralnie wielkości (powinno się jednak stworzyć instytucję aktuariusza dla audytorów na szczeblu krajowym lub na szczeblu UE, która dla każdego badania sprawozdania finansowego wyznaczałaby te wielkości, jeszcze przed badaniem) 2. opracować jednolite zasady szacowania ryzyka i również podawać metodologię tego szacunku w raporcie z badania. 3. informować w raporcie o obszarach badań, w których zastosowano metodę pełną, a w których zastosowano metodę wyrywkową. Jeżeli w metodzie wyrywkowej zastosowano wybór celowy, to należy podać przyjęte parametry, według których dobrano elementy próby. 4. w raporcie - należy podać zastosowane metody prognozowania upadłości (np. metoda Altmana) i uzyskane wyniki, a także zestawić je z tymi uzyskanymi w poprzednich latach. W takiej sytuacji komentarz jest zbyteczny. Pytanie (6) Czy należy wzmocnić zawodowy sceptycyzm? Jak to osiągnąć? Jeżeli, zgodnie z dalszymi propozycjami, firmę audytorską dla jednostek zainteresowania publicznego będzie wybierała instytucja zewnętrzna, to należy zagwarantować biegłym rewidentom proporcjonalny wzrost wynagrodzenia za dokonane badania metodą wyrywkową, jeżeli będą one wymagały, po wykonaniu zgodnie z powszechnie obowiązującymi zasadami doboru próby, badaniami wstępnymi, pogłębienia badań. A zatem: biegły powinien być motywowany finansowo w celu poszukiwania błędów i nieprawidłowości w trakcie badań wyrywkowych, co przyczyni się do wzmocnienia zawodowego sceptycyzmu. Taka sytuacja może też mieć miejsce tylko i wyłącznie jeżeli odejdziemy w rewizji sprawozdań finansowych od zasady wszystko albo nic. Dziś bowiem, biegłemu rewidentowi zależy, żeby w badaniu wiarygodności nie wylosować elementów do dr Mariusz Andrzejewski, Uniwersytet Ekonomiczny w Krakowie 6

próby badawczej z błędami, gdyż sam biegły jest zainteresowany w wydaniu opinii bez zastrzeżeń, kosztem niedużej ilości pracy, a za pogłębione badania wyrywkowe badany podmiot nie ma obowiązku zapłacić biegłemu rewidentowi honorarium za dodatkową pracę. To są przyczyny iluzorycznego zawodowego sceptycyzmu, który jest jedynie zapisany w standardach rewizji finansowej, natomiast w praktyce, należy się domyślać, że nie jest on stosowany przez biegłych rewidentów lub jest stosowany w małym stopniu. Pytanie (7) Czy należy zmienić negatywny odbiór zastrzeżeń zawartych w sprawozdaniach z badania? Jeśli tak, to w jaki sposób? Należy odejść od kategorii opinii w podziale na: bez zastrzeżeń, z zastrzeżeniami i negatywna. Każda opinia powinna zawierać szereg ocen cząstkowych. W przypadku stwierdzenia przez biegłego rewidenta zagrożenia zasady kontynuacji działania, powinien on odnieść się do tego typu sytuacji i przedstawić analizę czynników z tym związaną. W opinii należy poddać ocenie punktowej kilka zasadniczych dla badania kwestii, oraz podać wybrane wielkości, a mianowicie: 1. wielkości przyjętej istotności ogólnej i istotności cząstkowych dla głównych pozycji bilansowych i grup operacji wynikowych, 2. w opinii powinny się znaleźć wyniki szacowania ryzyka: nieodłącznego (wysokie, średnie i niskie), kontroli wewnętrznej oraz przyjętej wartości ryzyka badania. 3. należy wprowadzić w opinii kwantyfikację w ocenie systemu rachunkowości badanej jednostki (w skali od A co będzie oznaczać ocenę bdb, do C ocenę ndst.). Wykrycie jakichkolwiek błędów powinno powodować, że taka ocena nie mogłaby być najwyższa, czyli A. 4. należy wprowadzić skalę ocen dotyczącej działania kontroli wewnętrznej w badanej jednostce (A, B, C). 5. ocenę płynności finansowej (A, B, C), 6. należy przenieść wysokość uzyskanych wskaźników wyliczonych z zastosowanej metody przewidywania upadłości na punktową skalę ocen (A, B, C) dr Mariusz Andrzejewski, Uniwersytet Ekonomiczny w Krakowie 7

7. w przypadku badania jednostek zainteresowania publicznego, biegły rewident powinien przedstawić punktową ocenę działania komitetów ds. audytu (A, B, C). Uwaga generalna: wszystkie powyższe oceny cząstkowe powinny się odnosić do stanu sprzed badania, a nie powinny być oceną stanu po badaniu i korektach biegłego rewidenta. Uzasadnienie każdej oceny cząstkowej powinno się znaleźć w treści raportu. Tam także powinna być informacja o tym czy poszczególne elementy podlegające ocenie cząstkowej zostały ewentualnie poprawione do czasu zakończenia badania. Wtedy dopiero zainteresowane strony będą mogły poznać prawdziwą przydatność procesu rewizji sprawozdań finansowych. W przypadku badania jednostek zainteresowania publicznego, w raporcie należy podać zestawienie danych w sprawozdaniu finansowym sporządzonym przed badaniem (na dzień zakończenia roku obrachunkowego) i sprawozdania finansowe po badaniu biegłego rewidenta, czyli po korektach, które biegły zaproponował w trakcie badania. Korekty uwzględnione lub nie uwzględnione powinny zostać opisane w raporcie, tak żeby zewnętrzne strony pozyskały informacje o merytorycznych podstawach proponowanych korekt. Brak obawy przed otrzymaniem opinii z zastrzeżeniem, powinien powodować, że badane jednostki nie będą tak często zgadzać się z narzuconym im zdaniem przez biegłego rewidenta. To ma sprawić, że opinie i raporty będą interesującą lekturą dla interesariuszy. Powyższa propozycja jest trudna do realizacji, gdyż badana jednostka może wcześniej dążyć do współpracy z biegłym rewidentem, tak żeby nie wykazywać żadnych korekt w opinii i raporcie z badania. Jednak w dobie powszechnego zastosowania systemów informatycznych w rachunkowości możemy spowodować, żeby do takiej wcześniejszej współpracy nie dochodziło. Badana spółka powinna mieć obowiązek wysłania drogą elektroniczną do niezależnej instytucji, np. do wspomnianego wcześniej aktuariusza lub instytucji, która dla spółek giełdowych będzie wybierała biegłego rewidenta, tzw. obrotówki, czyli wykazu kont z zaksięgowanymi danymi finansowymi na dzień końca roku obrotowego. Należy zwrócić uwagę, że jeżeli księgi są prowadzone w sposób chronologiczny i systematyczny, to teoretycznie można także uzyskać pierwszą wersję bilansu i rachunku zysków i strat na ten dzień, który zawsze traktujemy jako wersję próbną. Pytanie (8) Jakie informacje dodatkowe powinny być przekazywane zewnętrznym stronom dr Mariusz Andrzejewski, Uniwersytet Ekonomiczny w Krakowie 8

zainteresowanym i w jaki sposób? MA: W przypadku jednostek zainteresowania publicznego opinia i raport, w zaproponowanej powyżej strukturze, powinny być przedmiotem publikacji, tak jak ma to obecnie miejsce dziś. W przypadku wszystkich badanych jednostek, publikacji powinna podlegać tylko opinia w zaproponowanej strukturze, jednak zarówno rady nadzorcze, a także współwłaściciele w trakcie walnego zgromadzenia zatwierdzającego roczne sprawozdanie finansowe, powinni mieć wgląd do dokumentacji roboczej biegłego rewidenta, jeżeli będą tym zainteresowani. Biegli rewidenci powinni być obowiązkowo uczestnikami walnych zgromadzeń zatwierdzających roczne, zbadane sprawozdania finansowe. Pytanie (9) Czy między zewnętrznymi biegłymi rewidentami, wewnętrznymi audytorami a komitetem ds. audytu prowadzony jest adekwatny i regularny dialog? Jeśli nie, jak można poprawić tę komunikację? MA: Nie. Jeżeli wprowadzimy konieczność oceny przez biegłego rewidenta zarówno kontroli wewnętrznej jak i działania komitetów ds. audytu co powinno się stać obowiązkowym elementem informacji zawartych w opinii to w ten sposób pozytywnie wpłyniemy na wzrost komunikacji pomiędzy tymi trzema stronami. Ocena komitetu ds. audytu może być nieobiektywna, gdyż dziś to komitety audytu rekomendują biegłego rewidenta przy jego wyborze. Jednak wybór biegłego rewidenta w przypadku jednostek zainteresowania publicznego powinien być dokonywany przez niezależną od firm audytorskich instytucję, według stosownie opracowanych zasad. A zatem ocenie przez biegłego rewidenta podlegać będą głównie zadania monitoringu, które mają w swoim zakresie komitety ds. audytu. Pytanie (10) Czy sądzą Państwo, że biegli rewidenci powinni odgrywać rolę w gwarantowaniu wiarygodności informacji przekazywanych przez spółki w dziedzinie społecznej i środowiskowej odpowiedzialności biznesu? dr Mariusz Andrzejewski, Uniwersytet Ekonomiczny w Krakowie 9

Zobacz: M. Andrzejewski, wyniki badań ankietowych zaprezentowane na Dorocznej Konferencji Audytingu w Jachrance - Warszawa w dniach 3-5 listopada 2010. Jeżeli mają miejsce sytuacje, w których biegli rewidenci dokonują korekt badanych sprawozdań finansowych w ponad 80% przypadków jeśli chodzi o sumę bilansową, a wśród spółek giełdowych w Polsce, te korekty w ponad 46% przypadków przekraczały poziom założonej przez biegłego rewidenta istotności, to znaczy, że w takich przypadkach biegły rewident powinien być podpisany nie tylko na opinii i raporcie, ale także na sprawozdaniach finansowych badanej jednostki, gdyż to oznacza, że on współtworzy ostateczny kształt tych sprawozdań. Taki model, świadomej i oficjalnej współpracy biegłego rewidenta z księgowym, można założyć w badaniu sprawozdań finansowych mniejszych podmiotów. Dzisiejszy system rewizji sprawozdań finansowych nie pokazuje ilości pracy zespołów badających, która jest wykonywana, zanim biegły rewident wyda opinię. Fakt, że około 90% wydawanych opinii są to opinie bez zastrzeżeń, których treść jest szablonem przyjętym w standardach rewizji finansowej, powoduje, że zewnętrzni odbiorcy często mają przekonanie, że biegły rewident potwierdza wiarygodność sprawozdania finansowego, tylko poprzez złożenie swojego podpisu na opinii. Pytanie (11) Czy biegli rewidenci powinni się regularniej komunikować ze stronami zainteresowanymi? Czy należy zmniejszyć odstęp między końcem roku a datą badania? MA: Pytanie pierwsze - Tak. Należy wyraźnie podkreślić, że stronami zainteresowanymi są przede wszystkim właściciele badanego podmiotu, a w przypadku spółek giełdowych możemy uznać, że zainteresowaną stroną jest całe społeczeństwo, gdyż w dowolnym czasie każdy może stać się współwłaścicielem spółki giełdowej. Z badań przeprowadzonych przez Mariusza Andrzejewskiego wynika, że biegli rewidenci w małym stopniu komunikują się z radami nadzorczymi badanych jednostek i prawie w ogóle nie komunikują się bezpośrednio ze współwłaścicielami. dr Mariusz Andrzejewski, Uniwersytet Ekonomiczny w Krakowie 10

Pytanie drugie Nie, nie musimy zmniejszać odstępu między końcem roku a datą badania, jeżeli doprowadzimy do przekazania roboczej wersji sprawozdania finansowego sporządzonego na koniec roku do niezależnej instytucji zewnętrznej, tak żeby biegły rewident musiał wykazać faktyczne zmiany lub ich brak zaproponowane w wyniku przeprowadzonego badania. Jedynie w przypadku spółek giełdowych termin ten powinien być krótszy, tak żeby sprawozdanie ujawnione za ostatni kwartał nie różniło się od rocznego sprawozdania zbadanego później, przez biegłego rewidenta. Pytanie (12) Jakie inne środki można przewidzieć w celu zwiększenia wartości badania? MA: Należy wdrożyć zupełnie nowy system rewizji sprawozdań finansowych, inny dla jednostek zainteresowania publicznego i inny dla pozostałych jednostek (mniejszych) zbudowany na wyżej przedstawionych założeniach. Należy dążyć do zwiększenia ujawnień w zakresie uzyskiwanych wyników badania sprawozdań finansowych i większego zaangażowania w proces rewizji biegłych rewidentów certyfikowanych biegłych rewidentów, a mniejszy udział w pracach aplikantów i praktykantów. Część 3. Międzynarodowe Standardy Rewizji Finansowej (MSRF) Pytanie (13) Jaka jest Państwa opinia na temat wprowadzenia MSRF w UE? MA: Pozytywna. Pytanie (14) Czy MSRF powinny być prawnie wiążące na obszarze UE? Jeśli tak, czy należy zastosować podejście zatwierdzające podobne do tego, które dotyczy Międzynarodowych Standardów Sprawozdawczości Finansowej (MSSF)? Alternatywnie, zważywszy na obecne rozpowszechnienie wykorzystania MSRF w UE, czy należy nadal zachęcać do stosowania MSRF w drodze niewiążących instrumentów prawnych (zaleceń, kodeksów postępowania)? dr Mariusz Andrzejewski, Uniwersytet Ekonomiczny w Krakowie 11

MA: Tak, ale tylko w przypadku firm audytorskich i dla badania spółek giełdowych lub szerzej, jednostek zainteresowania publicznego, MSRF-y powinny być obowiązujące w całej UE. W przypadku pozostałych jednostek, należy przede wszystkim mieć na względzie specyfikę systemów rachunkowości w poszczególnych krajach, co może powodować trudności w stosowaniu dziś przez wszystkich biegłych rewidentów MSRF. Pytanie (15) Czy należy dalej dostosowywać MSRF tak, aby zaspokajały potrzeby MŚP i MŚFA? Część 3. Zarządzanie firmami audytorskimi i ich niezależność Pytania (16) Czy fakt, że biegły rewident jest wybierany i wynagradzany przez jednostkę badaną prowadzi do konfliktu? Jakie inne rozwiązania proponowaliby Państwo w tym kontekście? W przypadku jednostek zainteresowania publicznego - należy wprowadzić utworzenie komisji konkursowej w strukturach Komisji Nadzoru Finansowego, która: 1. opracuje ogólne wymagania i zasady przeprowadzania przetargów na badanie poszczególnych jednostek podległych nadzorowi KNF, 2. wśród wielu kryteriów wyboru należy uwzględnić parametr ceny za badanie. Jego optymalna wartość tzw. cena godziwa, z tolerancją np. 20%, powinna być wyliczana na podstawie takich wielkości z badanej jednostki jak: suma bilansowa, przychody ze sprzedaży, zatrudnienie, ilość zakładów i innych danych, decydujących dla pracochłonności badania. 3. jednym z kryteriów powinna być ocena z kontroli zarządzania jakością, w ramach której należy zwracać szczególna uwagę na kwestię sceptycyzmu zawodowego w danej firmie audytorskiej oraz na kwestie dokładności i rzetelności przeprowadzanych badań. Czyli firmy audytorskie również powinny uzyskiwać po kontroli jakości ocenę dr Mariusz Andrzejewski, Uniwersytet Ekonomiczny w Krakowie 12

punktową. Ilość uzyskanych punktów powinna być brana pod uwagę w konkursach jako dodatkowe kryterium. 4. dodatkowym kryterium różnicującym oferty firm audytorskich badających jednostki zainteresowania publicznego powinny być osiągane przychody w przeliczeniu na jednego zatrudnionego biegłego rewidenta w spółce. Im niższy byłby ten wskaźnik, tym wyżej powinna oceniać komisja konkursowa ofertę takiej firmy audytorskiej. 5. dokona ostatecznego wyboru firmy audytorskiej dla danej jednostki zainteresowania publicznego. 6. uwzględni ewentualne utworzenie konsorcjum do zbadania danej jednostki zainteresowania publicznego lub jej całej grupy kapitałowej, W przypadku pozostałych jednostek podlegających badaniu - wyboru biegłego rewidenta, na zasadach konkursu, w oparciu o podobne zasady, dokonuje rada nadzorcza lub organ zatwierdzający sprawozdanie finansowe. Jedyną zmianą w stosunku do stanu obecnego w tym zakresie może być wprowadzenie obecności niezależnego przedstawiciela Krajowej Komisji Nadzoru (czyli organu odpowiedzialnego za kontrolę jakości w firmach audytorskich) na posiedzeniu organu wybierającego biegłego rewidenta z głosem doradczym. Taka osoba powinna zwrócić uwagę, że zarządy badanych jednostek nie powinny mieć bezpośredniego ani pośredniego wpływu na wybór niezależnego biegłego rewidenta. Dlatego obserwator z KKN sprawdzałby, czy nadesłane oferty są otwierane dopiero na tym posiedzeniu, bez wcześniejszego ich przygotowania przez zarządy. Ponadto niezależny obserwator byłby pomocny w przygotowaniu stosownych wielkości optymalnych, w tym także ceny godziwej, które stanowić powinny kryteria wyboru biegłego rewidenta. Jeżeli organ wybrałby jednak ofertę, która nie mieści się w wyznaczonych kryteriach, to taka sytuacja mogłaby mieć miejsce. Jednak informacja taka powinna spowodować automatycznie kontrolę jakości badania u wybranego w ten sposób podmiotu. To spowodować może znaczący wzrost niezależności wybieranych biegłych rewidentów. Pytanie (17) Czy w pewnych przypadkach wybór przez stronę trzecią byłby uzasadniony? dr Mariusz Andrzejewski, Uniwersytet Ekonomiczny w Krakowie 13

Takim uzasadnionym przypadkiem są jednostki zainteresowania publicznego, ze szczególnym uwzględnieniem spółek giełdowych, którym firmę audytorską powinien wybierać organ nadzorujący rynek kapitałowy w danym kraju, poprzez stworzenie stosownej komisji konkursowej, w skład której powinny wejść osoby niezależne i posiadające wiedzę i kompetencje z zakresu rewizji finansowej. Pytanie (18) Czy stałe zatrudnianie firm audytorskich powinno być ograniczone w czasie? Jeśli tak, jaki powinien być maksymalny czas zatrudniania firmy audytorskiej? Maksymalnie do 5 lat. Można także rozważyć wprowadzenie 3 letnich kadencji, gdzie istniałoby ograniczenie badania sprawozdania finansowego przez co najwyżej dwie kolejne kadencje. Należy podkreślić, że z badań ankietowych wśród biegłych rewidentów wynika, że nie są oni zainteresowani wprowadzeniem tego typu ograniczenia. Jednak z obserwacji MA wynika, że wieloletnia współpraca jednej firmy audytorskiej z badaną jednostką wpływa odwrotnie proporcjonalnie na niezależność biegłego rewidenta. Biegli nie popierają tego ograniczenia, gdyż obawiają się utraty tzw. stałych klientów i utraty minimalnych przychodów, które pozwalają im przetrwać np. trudne czasy kryzysu. Jednak wprowadzenie obowiązkowej rotacji, z koniecznością przerwy w badaniu danej jednostki na okres np. trzech lat, spowoduje większe możliwości pozyskiwania nowych zleceń. Pytanie (19) Czy należy zakazać świadczenia usług niezwiązanych z badaniem sprawozdań finansowych przez firmy audytorskie? Czy zakazy tego rodzaju powinny stosować się do wszystkich firm i ich klientów, czy może do pewnych rodzajów instytucji, takich jak instytucje finansowe o znaczeniu systemowym? Na pewno warto wprowadzić taki zakaz w stosunku do badających jednostki zainteresowania publicznego. W przypadku badania MSP, w związku z systemowym założeniem bliższej współpracy biegłego rewidenta z tego typu jednostkami, można tego zakazu nie wprowadzać. dr Mariusz Andrzejewski, Uniwersytet Ekonomiczny w Krakowie 14

Pytanie (20) Czy należy uregulować kwestię maksymalnego wynagrodzenia, jakie firma audytorska może uzyskać od jednego klienta? MA: Nie. Większym problemem jest określenie ceny minimalnej. Ta kwestia została opisana w warunkach działania komisji konkursowych w ramach nadzorów finansowych, które powinny wybierać firmy audytorskie do badania jednostek zainteresowania publicznego. W przypadku pozostałych jednostek, jeżeli w trakcie wyboru biegłego rewidenta będzie obecny niezależny obserwator ze strony nadzoru jakości, będzie on mógł w raporcie po takim posiedzeniu zwrócić uwagę na wybór oferty rażąco odbiegającej cena od wyliczeń dotyczących tzw. ceny godziwej. Dotyczyć to ma zarówno zawyżania jak i zaniżania cen. W takich przypadkach zawsze istnieje groźba zmniejszenia jakości wykonywanych usług w przypadku cen dumpingowych lub braku niezależności firmy audytorskiej w przypadku wyboru firmy za zawyżoną cenę. Pytanie (21) Czy należy wprowadzić nowe zasady dotyczące przejrzystości sprawozdań finansowych firm audytorskich? MA: Nie. Należy się skoncentrować na naprawie systemu rewizji sprawozdań finansowych, a nie na firmach audytorskich, nawet jeśli chodzi o podmioty o znaczeniu systemowym. Takie podmioty powstały, gdyż pozwolił na to obowiązujący system. Jeżeli zmienimy zasady tego systemu, zniknie problem firm audytorskich o znaczeniu systemowym, które nie mogą upaść. Pytanie (22) Jakie dalsze środki zarządzania firmami audytorskimi można przewidzieć w celu wzmocnienia niezależności biegłych rewidentów? MA: Należy wprowadzić zakaz podnajmowania firmy audytorskiej przez inna firmę audytorską. Jeżeli dana firma audytorska wygra zlecenie na badanie danego podmiotu, to dr Mariusz Andrzejewski, Uniwersytet Ekonomiczny w Krakowie 15

może budować zespół badających biegłych rewidentów jedynie z osób zatrudnionych w tej firmie lub spośród innych biegłych rewidentów zatrudnianych na umowę cywilno-prawną. Pytanie (23) Czy należy przeanalizować inne struktury w celu umożliwienia firmom audytorskim pozyskiwania kapitału ze źródeł zewnętrznych? MA: Nie, jeżeli firmy audytorskie mogą mieć formę spółek kapitałowych, a w Polsce mogą, to tego rodzaju firmy mają taki sam dostęp do kapitału ze źródeł zewnętrznych jak inne podmioty. Problemem jest raczej możliwość rozszerzenia współwłaścicieli o inne osoby, nie będące biegłymi rewidentami. Jednak to ograniczenie powinno zostać, a docelowym modelem firm audytorskich powinna być ponownie firma partnerska, z zasadą odpowiedzialności solidarnej dla wspólników. Spółki kapitałowe dewaluują kwestię odpowiedzialności cywilnej biegłych rewidentów. Pytanie (24) Czy zgadzają się Państwo z sugestiami dotyczącymi biegłych rewidentów grup kapitałowych? Czy mają Państwo inne pomysły w tym zakresie? W dalszej części Zielonej Księgi będzie mowa o konsorcjach, które ja nazywam konsorcjami poziomymi, czyli takimi, gdzie dwie lub więcej spółek wspólnie bada daną jednostkę. Istnieje nieformalny zwyczaj, że jeżeli jakaś firma audytorska bada spółkę matkę w danej grupie kapitałowej, a także sprawozdanie skonsolidowane, to ta firma powinna także badać wszystkie inne spółki w tej grupie kapitałowej. Ta konieczność wynika ponoć z odpowiedzialności za całość badania sprawozdania skonsolidowanego, a także z konieczności zachowania jednakowego know-how w trakcie badania poszczególnych spółek zależnych. Z tego typu konieczności, która nie jest wymagana prawnie korzystają przede wszystkim duże, międzynarodowe firmy audytorskie. Tą drogą dochodzi do paradoksu, polegającego na tym, że często małe spółki zależne, położone gdzieś na peryferiach kraju, są badane przez firmę zaliczaną do wielkich, międzynarodowych firm audytorskich, oczywiście za wysokie, odbiegające od stawek lokalnych, honorarium. W konsekwencji tego, firma badająca wysyła na badanie co najwyżej aplikanta, a często jest to tylko praktykant lub działa głównie poprzez dr Mariusz Andrzejewski, Uniwersytet Ekonomiczny w Krakowie 16

kontakt mailowy. Do rzadkości należą sytuacje, kiedy to biegły rewident udaje się osobiście do badanej spółki, celem dokonania poszczególnych czynności rewizyjnych. Stanowi to problem, z którym warto się zmierzyć w przyszłości. Należy jednak poddać w wątpliwość konieczność badania wszystkich spółek w danej grupie kapitałowej przez jedną firmę audytorską badającą sprawozdanie skonsolidowane. Należy dążyć do tworzenia konsorcjów pionowych, czyli takich, w których wielka, międzynarodowa firma audytorska bada sprawozdanie skonsolidowane, a także spółkę matkę, ale całą sieć spółek zależnych, często działających jako MSP, badają małe firmy audytorskie, głównie działające regionalne na terenie siedziby takiej spółki zależnej. Tą formułę współpracy pomiędzy dużymi firmami audytorskimi a małymi firmami można także zastosować dla banków, które najczęściej posiadają sieć placówek w większych miastach danego kraju, a które mogą być traktowane jako samobilansujące się oddziały. Taki oddział mógłby być badany przez małą spółkę audytorską, działającą w konsorcjum z dużą firmą audytorską i w ten sposób zdobywałby doświadczenie i know-how np. w branży finansowej. Komisja konkursowa działająca przy organie regulującym dany rynek finansowy powinna priorytetowo traktować właśnie oferty tak zbudowanych konsorcjów. Takie badanie oddziału byłoby o wiele lepsze dla jego pracowników, gdyż mieliby oni bezpośredni kontakt z biegłym rewidentem. Pytanie (25) Jakie środki należy przewidzieć, by dalej zwiększać integrację i zacieśniać współpracę w zakresie nadzoru nad firmami audytorskimi na szczeblu UE? MA: Bieżąca wymiana informacji, głównie dotycząca podziału rynku usług audytorskich pomiędzy działające na nim sieci. Pytanie (26) Jak można osiągnąć wzmożenie konsultacji i komunikacji między biegłym rewidentem dużych spółek notowanych na giełdzie a organem regulacyjnym? dr Mariusz Andrzejewski, Uniwersytet Ekonomiczny w Krakowie 17

MA: Wybrany przez komisje konkursową działającą przy organie regulującym biegły rewident miałby obowiązek komunikowania się z tą komisją w razie problemów w trakcie badania i każdorazowo po wykonanym badaniu, celem omówienia uzyskanych wyników. Pytanie (27) Czy obecna konfiguracja rynku usług biegłych rewidentów może stwarzać ryzyko systemowe? MA: Tak Pytanie (28) Czy sądzą Państwo, że obowiązkowe tworzenie konsorcjum firm audytorskich z włączeniem co najmniej jednej mniejszej firmy audytorskiej niemającej znaczenia systemowego mogłoby zdynamizować rynek usług biegłych rewidentów i umożliwić małym i średnim firmom większy udział w segmencie zleceń na badania większych podmiotów? Ale jeszcze raz zwracam uwagę na konsorcja pionowe, w ramach badania grup kapitałowych. Pytanie (29) Czy z punktu widzenia doskonalenia struktury rynku usług biegłych rewidentów zgodziliby się Państwo na obowiązkową rotację i ogłaszanie przetargu po upływie ustalonego okresu? Jak długi powinien być ten okres? Do 5 lat. Pytanie(30) Jak rozwiązać kwestię preferowania Wielkiej Czwórki? dr Mariusz Andrzejewski, Uniwersytet Ekonomiczny w Krakowie 18

MA: Należy zmienić system wyboru biegłych rewidentów, sposób komunikowania się z otoczeniem poprzez zmiany struktury opinii i raportu, oraz dokonać szereg innych zmian zgodnie z wcześniej opisanymi założeniami, a ta kwestia sama się wtedy rozwiąże. Należy sprawdzać udział aplikantów i praktykantów w pracach oraz wyżej oceniać badania wykonywane przez certyfikowanych biegłych rewidentów, nawet jeżeli pochodzą oni z małych firm audytorskich. Czyli należy wprowadzić w życie zasadę że lepszym jest badanie wykonane przez biegłego rewidenta z małej firmy audytorskiej aniżeli przez aplikanta z dużej firmy międzynarodowej. Pytanie (31) Czy zgadzają się Państwo, że plany awaryjne, w tym plany ewentualnej likwidacji, mogą mieć kluczowe znaczenie z punktu widzenia ryzyka systemowego i ryzyka upadłości firm? Pytanie (32) Czy konsolidacja dużych firm audytorskich obserwowana na przestrzeni ostatnich dwudziestu lat (tj. oferta globalna, synergie) jest nadal uzasadniona? W jakich okolicznościach można by przewidzieć odwrócenie tego trendu? MA: Nie. Trend ten się odwróci jeżeli wprowadzimy zasadnicze zmiany do systemu rewizji sprawozdań finansowych, zgodnie z opisanymi wcześniej założeniami. Pytanie (33) Jak Państwa zdaniem można najlepiej zwiększyć transgraniczną mobilność zawodowych biegłych rewidentów? MA: W przypadku badania sprawozdań finansowych spółek giełdowych ta mobilność możliwa jest tylko w przypadku rozwoju sieci firm audytorskich (innych niż obecne cztery sieci). A zatem musimy dążyć do współpracy spółek audytorskich z różnych krajów. Podstawą jest także jednolite sprawozdania finansowe. Dziś możemy mówić tylko o dr Mariusz Andrzejewski, Uniwersytet Ekonomiczny w Krakowie 19

jednolitych zasadach sporządzania sprawozdań finansowych dla spółek giełdowych, gdyż są one sporządzane na podstawie MSR (IAS). Dla małych firm audytorskich sama mobilność nie jest warunkiem wystarczającym dla możliwości badania sprawozdań finansowych spółek w innych krajach. Ciągłe różnice pomiędzy krajowymi systemami rachunkowości są podstawową barierą braku umiędzynarodowienia zawodu biegłego rewidenta. Wydawanie paszportów i certyfikatów nie pomogą w zmianie tego stanu rzeczy. Pytanie (34) Czy zgadzają się Państwo na maksymalną harmonizację w połączeniu z jednolitym paszportem europejskim dla biegłych rewidentów i firm audytorskich? Czy sądzą Państwo, że powinno to również dotyczyć mniejszych firm? MA: Tak, ale. patrz: odpowiedź na pytanie nr 33. Pytanie (35) Czy chcieliby Państwo wybrać usługę na poziomie niższym niż badanie sprawozdań finansowych, czyli tzw. ograniczone badanie lub przegląd ustawowy sprawozdań finansowych MŚP zamiast badania wymaganego ustawą? Czy taka usługa powinna być uzależniona od przygotowania dokumentacji rachunkowej przez odpowiednio wykwalifikowanego księgowego (wewnętrznego lub zewnętrznego)? MA: Tak, ale. Uwaga: MSP przeważnie dążą do zgodności zasad rachunkowości z prawem podatkowym. Kierując się tym dążeniem, konstruują odpowiednio swoje polityki rachunkowości. A zatem, badanie MSP powinno koncentrować się przede wszystkim na zgodności rachunkowości badanej jednostki z prawem podatkowym. Za takie badanie właściciele chętnie zapłacą, a w przypadku kontroli podatkowej będą mieli pomoc w obronie swojego stanowiska w postaci opinii biegłego rewidenta. W ten sposób biegli rewidenci staliby się przydatni także dla budżetu państwa. Korzystną sytuacją byłoby to, że w ramach kontroli podatkowej wykonywanej przez biegłych rewidentów, ewentualne wykryte błędy i nieprawidłowości można byłoby jeszcze poprawić, zanim do firmy przyszłaby kontrola podatkowa. Byłoby to także wzięcie części odpowiedzialności za należycie naliczane podatki przez firmy audytorskie. dr Mariusz Andrzejewski, Uniwersytet Ekonomiczny w Krakowie 20

jeżeli mówimy o ograniczonym zakresie badania dla MSP, to dajmy im w zamian to czego one najbardziej potrzebuję bezpieczeństwa w rozrachunkach publiczno-prawnych. Warto, żeby biegli rewidenci stali się w tym zakresie specjalistami. Pytanie (36) Czy należy zapewnić bezpieczną przystań w zakresie ewentualnych potencjalnych przyszłych zakazów dotyczących usług niezwiązanych z badaniem w ramach obsługi klientów z sektora MŚP? W przypadku MSP bezpieczna przystań jest dobrym rozwiązaniem. Pytanie (37) Czy ograniczonemu badaniu lub przeglądowi ustawowemu powinny towarzyszyć przepisy dotyczące wewnętrznej kontroli jakości i nadzoru przez organy nadzorcze, które stanowiłyby mniejsze obciążenie? Czy mogą Państwo podać przykłady takich rozwiązań w praktyce? MA: Nie wiem. Nie są mi znane takie przykłady. Pytanie (38) Jakie środki, Państwa zdaniem, mogłyby zwiększyć jakość nadzoru biegłych rewidentów na świecie poprzez współpracę międzynarodową? MA: Należy tworzyć międzynarodowe zespoły w ramach prowadzonych kontroli jakości. Czyli, chcąc zbadać jakość wykonywanych usług w międzynarodowej sieci, w zespole powinni być biegli rewidenci z tych krajów, w których ta sieć działa (lub z kilku głównych krajów ją tworzących). Mariusz Andrzejewski dr Mariusz Andrzejewski, Uniwersytet Ekonomiczny w Krakowie 21