I SA/Bd 19/11 Bydgoszcz, 15 marca 2011 WYROK

I SA/Bd 19/11 Bydgoszcz, 15 marca 2011 WYROK Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Halina Adamczewska-Wasilewicz Sędziowie: Sędzia WSA Dariusz Dudra (spr.) Sędzia WSA Mirella Łent Protokolant Asystent sędziego Joanna Jaworska po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 15 marca 2011 r. sprawy ze skargi A.P. na interpretację Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę. UZASADNIENIE Skarżąca w dniu [...]. złożyła wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie obowiązku prowadzenia ewidencji sprzedaży przy zastosowaniu kas rejestrujących. We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny: wnioskodawczyni prowadzi od [...] r. działalność gospodarczą w zakresie usług fryzjerskich. W roku 2009 nie przekroczyła obrotu 20.000 zł. Strona podała, że nadal korzysta ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 113 ust. 1 ustawy - tak zwane zwolnienie podmiotowe. Ponieważ dotychczas nie wystąpił obowiązek, wnioskodawczyni do tej pory nie wprowadziła rejestracji sprzedaży przy zastosowaniu kasy fiskalnej. W związku z tak przedstawionym stanem faktycznym zadano następujące pytanie: kiedy wnioskodawczyni ma obowiązek wprowadzenia kasy fiskalnej, zgodnie z art. 111 ustawy o podatku od towarów i usług? Zdaniem wnioskodawcy kasę fiskalną należy wprowadzić dopiero najwcześniej po przekroczeniu wysokości obrotu zobowiązującego do dokonania obowiązkowej rejestracji jako podatnika VAT czynnego - obecnie 100.000 zł, (lub bardziej poprawnie - po przekroczeniu 40.000 zł obrotu osiągniętego, licząc po dacie rejestracji jako podatnika VAT). Zdaniem strony wynika to z zapisu w art. 111 ust. 1 ustawy, który określa, że "podatnicy dokonujący sprzedaży na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych są obowiązani prowadzić ewidencję obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących." Strona wskazała, że w ustawie nie zawarto definicji "podatku należnego", ale "podatek należny określić można jako podatek wynikający z faktur sprzedaży a także ze sprzedaży nieudokumentowanej fakturami, wynikający z opodatkowania czynności będących przedmiotem opodatkowania według obowiązującej stawki podatku VAT." Taką definicję, w ocenie wnioskodawcy, należy w świetle obowiązującego prawa przyjąć jako właściwą. W konsekwencji wprowadzenie obowiązku rejestracji obrotu za pomocą kasy fiskalnej na podstawie rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie zwolnień z obowiązku prowadzenia ewidencji przy zastosowaniu kas rejestrujących dla podatników, których obrót w roku poprzednim już przekroczył 40.000 zł, a w roku bieżącym - po przekroczeniu 40.000 zł (mimo, że nadal korzystają ze zwolnienia podmiotowego na podstawie 3 ust. 4 ww. rozporządzenia), jest niezgodne z prawem - aktem prawnym wyższego rzędu. Ustawa o podatku od towarów i usług, dokładnie w art. 111

ust. 1 określa warunki, których łączne spełnienie zobowiązuje do wprowadzenia kasy fiskalnej: występowanie obrotu i kwot podatku należnego. Także art. 111 ust. 6a ustawy jednoznacznie określa, co musi zapewniać kasa rejestrująca: powtarza się warunek, że ma być prawidłowo zaewidencjonowany przez podatnika obrót i kwoty podatku należnego. Z kolei art. 111 ust. 8 ustawy określa, jak Minister Finansów ma prawo w drodze rozporządzenia uregulować kwestie dotyczące tzw. kasy fiskalnej. Między innymi w punkcie 5 ponownie są określone warunki, jakie ustawodawca ma uwzględnić w rozporządzeniu w kwestii konieczności zapewnienia prawidłowości rozliczania podatku, w tym właściwego ewidencjonowania obrotu i kwot podatku należnego. W przypadku wnioskodawcy, kwoty podatku należnego nie występują, ponieważ nie jest zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. W ocenie strony tego stanu prawnego nie może zmienić nieprawidłowo zapisany art. 111 ust. 5, ponieważ brzmi on sprzecznie z wspomnianym ust. 1, zmieniając jego sens i dlatego w niniejszej sprawie należy pominąć brzmienie ust. 5. Ze względu na niespełnienie warunku z art. 111 ust. 1 (spójnik i oznacza konieczność spełnienia jednocześnie dwóch warunków - występowania obrotu i podatku należnego), rozporządzenie wydane przez Ministra Finansów należy uznać w tym zakresie za niezgodne z prawem i pominąć w stosowaniu, skoro obecnie wnioskodawca nadal korzysta ze zwolnienia od podatku. W dniu [...]. Minister Finansów, wydał interpretację indywidualną, w której uznał stanowisko skarżącej za nieprawidłowe. Uzasadniając interpretację organ przywołał przepisy art. 111 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535) dotyczące obowiązku prowadzenia ewidencji sprzedaży przy zastosowaniu kas rejestrujących. Powołując się na ust. 1 tego przepisu stwierdził, że obowiązek prowadzenia ewidencji sprzedaży przy zastosowaniu kasy rejestrującej dotyczy wszystkich podatników, którzy dokonują sprzedaży na rzecz określonych w nim odbiorców, tj. osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych. Zatem jednym z podstawowych kryteriów decydujących o obowiązku stosowania do ewidencjonowania kas rejestrujących jest status nabywcy wykonywanych przez podatnika świadczeń. Jednocześnie podatnicy, wobec których powstał obowiązek w zakresie stosowania kas rejestrujących, są obowiązani za pośrednictwem tych urządzeń ewidencjonować obrót i kwoty podatku należnego. Organ wyjaśnił, że opodatkowanie transakcji podatkiem od towarów i usług nie jest kryterium determinującym powstanie obowiązku w zakresie prowadzenia ewidencji przy zastosowaniu kas rejestrujących. Przedmiotowy obowiązek dotyczy bowiem również sytuacji, gdy czynności sprzedaży są zwolnione od podatku lub wykonuje je podatnik zwolniony od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 lub 9 ustawy. Na fakt, że ustawodawca objął obowiązkiem wynikającym z zapisu art. 111 ust. 1 również podatników wykonujących wyłącznie czynności zwolnione od podatku od towarów i usług lub podatników zwolnionych od tego podatku, wskazuje jednoznacznie zapis art. 111 ust. 5 ustawy. Przepis ten stanowi, że w przypadku, gdy podatnik rozpoczął ewidencjonowanie obrotu w obowiązujących terminach i wykonuje wyłącznie czynności zwolnione od podatku lub jest podatnikiem zwolnionym od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 lub 9, urząd skarbowy dokonuje zwrotu kwoty określonej w ust. 4 na rachunek bankowy podatnika w banku mającym siedzibę na terytorium kraju lub na rachunek podatnika w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, której jest członkiem, w terminie do 25 dnia od daty złożenia wniosku przez podatnika. W związku z powyższym w ocenie organu zamiarem ustawodawcy jest objęcie obowiązkiem prowadzenia ewidencji sprzedaży przy zastosowaniu kasy rejestrującej wszystkich podatników dokonujących sprzedaży na rzecz konkretnych nabywców, a mianowicie osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych bez względu na to, czy dokonywane transakcje podlegają opodatkowaniu i czy są dokonywane przez podatników będących podatnikami podatku od towarów i usług, bowiem zgodnie z art.

15 ust. 1 podatnikami są (...) osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Powołując się na przepis art. 111 ust. 8 ustawy organ podał, że kwestie dotyczące między innymi zwolnień z obowiązku prowadzenia ewidencji przy zastosowaniu kas rejestrujących oraz terminów rozpoczęcia prowadzenia tej ewidencji, ustawodawca reguluje na mocy wydawanych rozporządzeń w tym zakresie. Wyjaśniono, że w obecnym stanie prawnym obowiązują przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2009 r. w sprawie zwolnień z obowiązku prowadzenia ewidencji przy zastosowaniu kas rejestrujących (Dz. U. Nr 224, poz. 1797). Z zapisu 2 tego rozporządzenia wynika, iż zwalnia się z obowiązku ewidencjonowania do dnia 31 grudnia 2010 r. sprzedaż w zakresie czynności wymienionych w załączniku do ww. rozporządzenia. Należy wskazać, iż usługi fryzjerskie nie zostały wymienione w tym załączniku. Natomiast zgodnie z 3 ust. 1 pkt 3 powołanego rozporządzenia, zwalnia się z obowiązku ewidencjonowania do dnia 31 grudnia 2010 r. podatników, u których kwota obrotu z działalności, o której mowa w art. 111 ust.. 1 ustawy, nie przekroczyła w poprzednim roku podatkowym kwoty 40.000 zł i jeżeli wcześniej nie powstał wobec nich obowiązek ewidencjonowania, z zastrzeżeniem ust. 4. Zwolnienie, o którym wyżej mowa, traci moc po upływie dwóch miesięcy, licząc od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiło w trakcie 2010 r. przekroczenie kwoty obrotów w wysokości 40.000 zł, z działalności, o której mowa w art. 111 ust. 1 ustawy ( 3 ust. 4). Należy również wskazać, iż z 5 wyżej powołanego rozporządzenia, wynika, że podatnicy, o których mowa w art. 111 ust. 5 ustawy, osiągnięty obrót ewidencjonują jako obrót zwolniony od podatku od towarów i usług. Odnosząc się do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego organ stwierdził, iż do dnia 31 grudnia 2010 r. skarżąca może korzystać ze zwolnienia z obowiązku prowadzenia ewidencji sprzedaży przy zastosowaniu kasy rejestrującej, o ile wcześniej nie przekroczy obrotu z tytułu sprzedaży usług w wysokości 40.000 zł. Wówczas obowiązek w zakresie prowadzenia przedmiotowej ewidencji powstanie zgodnie z zapisem 3 ust. 4 powołanego rozporządzenia, po upływie dwóch miesięcy, licząc od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiło w trakcie 2010 r. przekroczenie kwoty obrotów w wysokości 40.000 zł, z działalności, o której mowa w art. 111 ust. 1 ustawy. Konkludując organ stwierdził, że na powstanie obowiązku w zakresie prowadzenia ewidencji sprzedaży przy zastosowaniu kasy rejestrującej nie ma wpływu fakt, czy podatnik korzysta ze zwolnienia podmiotowego od podatku od towarów i usług, czy też jest zobowiązany do dokonania rejestracji w tym zakresie, bowiem jak wynika z powołanych przepisów, ewidencję tą są zobowiązani prowadzić wszyscy podatnicy (także korzystający ze zwolnienia podmiotowego od podatku), których obroty z tytułu sprzedaży na rzecz osób, o których mowa w art. 111 ust. 1 ustawy przekroczyły 40.000 zł. Zdaniem Ministra Finansów konstrukcja przepisu art. 111 wprost wskazuje, którzy podatnicy są zobowiązani do prowadzenia ewidencji sprzedaży przy zastosowaniu kasy rejestrującej, a także w jakim zakresie ustawodawca na określony czas może w drodze rozporządzenia zwolnić z obowiązku niektóre grupy podatników oraz niektóre czynności. W konsekwencji nie można uznać, iż obowiązujące rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2009 r. w sprawie zwolnień z obowiązku prowadzenia ewidencji przy zastosowaniu kas rejestrujących jest niezgodne z ustawą. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany wydanej interpretacji indywidualnej. W uzasadnieniu podtrzymał argumentację w niej zawartą.

W skardze na ww. interpretację indywidualną strona wniosła o jej uchylenie z powodu niezgodności z prawem. W uzasadnieniu zarzuciła naruszenie art. 111 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, poprzez jego błędną wykładnię. W uzasadnieniu skargi strona przedstawiła argumentację zaprezentowaną wcześniej we wniosku oraz złożonym wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa. Zdaniem strony z ww. przepisu wynika, iż powstanie obowiązku w zakresie prowadzenia ewidencji przy zastosowaniu kasy rejestrującej jest uwarunkowane kumulatywnym spełnieniem przez podatnika trzech wynikających z niego przesłanek: - dokonywania przez podatników sprzedaży na rzecz osób fizycznych nie prowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych, - wystąpienie po stronie podatników obrotu definiowanego jako kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku, - wystąpienia po stronie podatnika podatku należnego. W ocenie skarżącej wyłączenia z obowiązku prowadzenia ewidencji przy zastosowaniu kasy rejestrującej wynikają nie tylko z rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2009 r. w sprawie zwolnień z obowiązku prowadzenia ewidencji przy zastosowaniu kas rejestrujących, ale także w szczególności z przepisu art. 111 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Jej zdaniem przepis ten wyłącza z obowiązku w zakresie prowadzenia ewidencji podatników, u których nie powstają kwoty podatku należnego. W konsekwencji przepisów ww. rozporządzenia nie stosuje się do podatników, którzy zostali zwolnieni od obowiązku prowadzenia ewidencji na podstawie art. 111 ust. 1 w powiązaniu z art. 113 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, z uwagi na niewystępowanie kwot podatku należnego. Skarżąca stwierdziła ponadto, że wbrew stwierdzeniu zawartemu w wydanej interpretacji, z przepisu art. 111 ust. 5 oraz faktu dokonywania przez urząd skarbowy zwrotu opłaty poniesionej przez podatnika na zakup kasy rejestrującej nie wynika obowiązek prowadzenia ewidencji sprzedaży przy zastosowaniu kasy rejestrującej, bowiem przepis ten, w ocenie strony, ma zastosowanie do podatników, którzy rozpoczęli ewidencjonowanie dobrowolnie. Ponadto, zdaniem skarżącej, w świetle art. 111 ust. 1 ustawy, kasa rejestrująca ma służyć do ewidencjonowania obrotu i kwot podatku należnego. Zatem w sytuacji, gdy nie występuje podatek należny, mogłaby służyć tylko do ewidencjonowania obrotu. Skoro zatem podatek należny nie mógłby być ewidencjonowany, jest to jednoznaczne z tym, iż obowiązek wprowadzenia kasy nie występuje. Zdaniem strony skarżącej celem, dla którego ustawodawca zdecydował się na wprowadzenie obowiązku ewidencjonowania sprzedaży przy pomocy kas rejestrujących jest dążenie do wyeliminowania nadużyć, polegających na zaniżeniu obrotów i kwot podatku należnego przez podatników poprzez nieewidencjonowanie części sprzedaży, zatem w sytuacji, gdy u podatnika nie występuje kwota podatku należnego, cel dla którego ustawodawca zdecydował się na wprowadzenie kas rejestrujących nie jest przez nie realizowany. Skarżąca podniosła, że podstawowym zobowiązaniem podatnika jest wynikające z ustaw podatkowych zobowiązanie do zapłacenia podatku na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu albo gminy. Wszystkie inne wynikające z obowiązku podatkowego zobowiązania (w tym obowiązek wprowadzenia kas rejestrujących) mają charakter jedynie instrumentalny i wtórny, wobec czego nie jest właściwa taka wykładnia przepisu, w świetle której podatnik, na którym nie ciąży zobowiązanie główne (w przedmiotowej sytuacji - zapłata podatku należnego) byłby zobowiązany do realizacji obowiązku o charakterze wyłącznie instrumentalnym, polegającym na wprowadzeniu kasy rejestrującej.

Zdaniem strony interpretacja, w świetle której mimo niewystępowania kwot podatku należnego powstaje obowiązek wprowadzenia kasy jest zatem sprzeczna z literalnym brzmieniem przepisu art. 111 ust. 1 ustawy, postulatem racjonalności ustawodawcy, a także jedną z podstawowych dyrektyw wykładni językowej, która wyraża się w tym, że dla odczytania znaczenia danego przepisu należy wziąć pod uwagę wszystkie słowa w nim zawarte. Konkludując strona skarżący stwierdził, że jako podatnik zwolniony na postawie art. 113 ustawy o podatku od towarów i usług, nie spełnia trzeciej z ww. przesłanek, tj. nie występuje w jego przypadku podatek należny, wobec czego nie podlega obowiązkowi prowadzenia ewidencji sprzedaży przy zastosowaniu kasy rejestrującej. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, w całości podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Na wstępie Sąd zauważa, iż zgodnie z art. 184 Konstytucji w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) oraz w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), kontrola zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 2 p.p.s.a. sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W myśl art. 3 2 pkt 4a p.p.s.a. kontrola ta obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Podkreślenia wymaga, że specyfika postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji polega między innymi na tym, iż organ podatkowy rozpatruje sprawę tylko i wyłącznie w ramach stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę oraz wyrażonej przez niego oceny prawnej (stanowisko podatnika). Opisany we wniosku stan faktyczny nie musi prezentować zdarzeń już zaistniałych, może również odnosić się, np. do działań planowanych przez podatnika, które jeszcze nie nastąpiły. Dlatego też organ podatkowy nie przeprowadza w tego rodzaju sprawach postępowania dowodowego, ograniczając się do analizy okoliczności podanych we wniosku. W stosunku do tych tylko okoliczności wyraża następnie swoje stanowisko, które musi być jednak ustosunkowaniem się do poglądu (stanowiska) prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę (art. 14b 3 i art. 14c 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (jednolity tekst: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), zwanej dalej ord. pod. Kontroli legalności w niniejszej sprawie poddana została interpretacja indywidualna, która zdaniem Sądu nie została udzielona z naruszeniem przepisów prawa. We wniosku o interpretację przepisów prawa podatkowego skarżąca wskazała, że prowadzi działalność gospodarczą w zakresie usług fryzjerskich. W roku 2009 nie przekroczyła obrotu 20.000 zł. W roku 2010 nadal korzysta ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 113 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług z tak zwanego zwolnienia podmiotowego. Nie mając do tej pory obowiązku, nie wprowadziła rejestracji sprzedaży przy pomocy kasy fiskalnej. Na tle takiego stanu faktycznego postawiła pytanie, kiedy zobowiązana będzie do wprowadzenia rejestracji przy pomocy kasy rejestrującej zgodnie z art. 111 ustawy o podatku od towarów i usług. Minister Finansów w udzielonej interpretacji stwierdził, że do dnia 31 grudnia 2010 r. skarżąca może korzystać ze zwolnienia z obowiązku prowadzenia ewidencji przy pomocy kasy rejestrującej, o ile wcześniej nie przekroczy obrotu z tytułu sprzedaży usług w wysokości 40.000 zł. Wówczas obowiązek prowadzenia przedmiotowej ewidencji powstanie

zgodnie z 3 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2009 r. w sprawie zwolnień z obowiązku prowadzenia ewidencji przy zastosowaniu kas rejestrujących (Dz. U. Nr 224, poz. 1797) po upływie dwóch miesięcy, licząc od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiło w trakcie 2010 r. przekroczenie kwoty obrotów w wysokości 40.000 zł z działalności, o której mowa w art. 111 ust. 1 ustawy VAT. Minister stwierdza dalej, iż ewidencję zobowiązani są prowadzić wszyscy podatnicy (także korzystający ze zwolnienia podmiotowego od podatku), których obroty z tytułu sprzedaży na rzecz osób, o których mowa w art. 111 ust. 1 ustawy przekroczyły 40.000 zł. Sąd rozpoznając niniejszą sprawę podzielił stanowisko zaprezentowane przez Ministra w zaskarżonej interpretacji. W przekonaniu Sądu obowiązek rejestracji obrotów przy pomocy kasy rejestrującej dotyczy nie tylko podatników czynnych (płacących VAT), ale również podatników zwolnionych od podatku od towarów i usług ze względu na przedmiot opodatkowania, jak i podatników zwolnionych podmiotowo na podstawie art. 113 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej ustawą o VAT. W myśl art. 111 ust. 1 ustawy o VAT podatnicy dokonujący sprzedaży na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych są obowiązani prowadzić ewidencję obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących. Nie można zdaniem Sądu dokonać interpretacji powołanego wyżej przepisu bez uwzględnienia norm regulujących całą instytucję "rejestracji sprzedaży przy pomocy kas fiskalnych". Przy wyjaśnianiu treści przepisów w pierwszej kolejności zwykle sięga się do wykładni gramatycznej. Jest to wykładnia, która sprawdza się tam, gdzie przepis zawiera normę wewnętrznie spójną, wyraźną i nie pozostającą w funkcjonalnym związku, a tym bardziej w kolizji, z innymi normami zawartymi w akcie prawnym, gałęzi lub systemie prawa. [...] Tam gdzie wykładnia gramatyczna daje kontrowersyjne rezultaty powstaje potrzeba posłużenia się innymi recenzjami wykładni, w tym historyczną i celowościową (por. L Morawski, Wykładnia w orzecznictwie sądów. Komentarz, Toruń 2002 r., s. 112; uchwała NSA z dnia 30 września 1996 r., sygn. akt OPK 18/96, NSA 1997/1/14; uchwała TK z dnia 26 marca 1996 r., sygn. akt W. 13/95 i z dnia 18 czerwca 1996 r., sygn. akt W. 19/95 "Orzecznictwo Trybunału Konstytucyjnego" 1996, z. 2, s. 124 i z. 3, s. 225). Mając na względzie powyższe niewątpliwie stwierdzić należy, że przepisy regulujące instytucję "rejestracji sprzedaży przy pomocy kas fiskalnych" pozostają ze sobą w funkcjonalnym związku oraz, że zestawienie gramatycznej treści art. 111 ust. 1 z art. 111 ust. 5 ustawy o VAT prima facie może sugerować zaistnienie kolizji pomiędzy tymi normami bowiem zgodnie z treścią ostatniego z przywołanych przepisów w przypadku gdy podatnik rozpoczął ewidencjonowanie obrotu w obowiązujących terminach i wykonuje wyłącznie czynności zwolnione od podatku lub jest podatnikiem zwolnionym od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 lub 9, urząd skarbowy dokonuje zwrotu kwoty określonej w ust. 4 na rachunek bankowy podatnika w banku mającym siedzibę na terytorium kraju lub na rachunek podatnika w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, której jest członkiem, w terminie do 25. dnia od daty złożenia wniosku przez podatnika. Wynika zatem z jego treści wprost, że instytucja rejestracji sprzedaży na kasie fiskalnej dotyczy także podatników wykonujących czynności zwolnione od podatku (zwolnienie przedmiotowe) oraz podatników zwolnionych od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 ustawy o VAT (zwolnienie podmiotowe). Zauważyć w tym miejscu trzeba, że zwrot kosztów poniesionych na zakup kasy w wysokości 90 % kwoty nabycia przez podatników zwolnionych od VAT, następuje nie poprzez odliczenie od podatku, jak u podatników czynnych, u których występuje podatek

należny do pomniejszenia (art. 111 ust. 4 ustawy o VAT), ale poprzez zwrot bezpośredni na konto takiego podatnika, w terminie do 25 dnia od daty złożenia przez niego wniosku. Taka konstrukcja tej ulgi związana jest z oczywistym faktem, a mianowicie: brakiem u podatników zwolnionych przedmiotowo lub podmiotowo podatku należnego. Skoro ustawodawca przewidział w art. 111 ust. 5 ustawy o VAT zwrot 90 % kwoty nabycia kasy fiskalnej dla podatników zwolnionych z VAT, to przyjąć należy, w przekonaniu sądu bez wątpliwości, że obowiązek ewidencjonowania sprzedaży przy pomocy kasy, o którym mowa w art. 111 ust. 1 ustawy o VAT dotyczy nie tylko podatników czynnych, ale i zwolnionych od tej daniny. Gdyby uznać za prawidłowy wynik wykładni dokonanej przez skarżącą, to przepis art. 111 ust. 5 byłby przepisem martwym, nie zawierałby treści normatywnej znajdującej w praktyce zastosowanie. Warto w tym miejscu przywołać jedną z zasad wykładni przepisów prawa, która przyjęła się w orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego, Sądu Najwyższego i Naczelnego Sądu Administracyjnego, stanowiąca, że nie jest dopuszczalne interpretowanie przepisu w taki sposób, który pozbawiałby część tego przepisu znaczenia prawnego, zgodnie z łacińską sentencją per non est (nie wolno jest interpretować przepisów prawnych tak, by pewne ich fragmenty okazały się zbędne). Przykładem takiego orzecznictwa może być uchwała Trybunału Konstytucyjnego, w której Trybunał uznał za niezgodną z założeniem o racjonalności prawodawcy, leżącym u podstaw poprawnej wykładni przepisów prawa takiej wykładni, która prowadziłaby do wniosku, że pewien fragment przepisu [...] należałoby uznać za całkowicie zbędny (por. uchwałę TK z dnia 14 czerwca 1995 r., sygn. akt W 19/94, OTK 1995/1/23). Sąd Najwyższy w postanowieniu z dnia 22 czerwca 1999r. sygn. akt IKZP 19/99, skonstatował natomiast, iż fundamentalne reguły wykładni przepisów prawnych za punkt wyjścia przyjmują założenie rzecz jasna idealizujące o racjonalnym prawodawcy, a więc takim ustawodawcy, który tworzy przepisy w sposób sensowny, racjonalny i celowy, znając cały system prawny i nadając poszczególnym słowom i zwrotom zawsze takie samo znaczenie, nie zamieszczając jednocześnie zbędnych sformułowań (por. także Z Ziembiński, Teoria prawa, PWN 1978, s. 106 123 oraz uchwałę SN z dnia 16 marca 2000r. sygn. akt I KZP 53/99). Z kolei w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego godnym zauważenia jest teza, że konstrukcje prawne są tworzone za pomocą słów w ten sposób, iż stanowią określoną całość. W konsekwencji nie można ich interpretować nie uwzględniając owej całości, co może również przemawiać za stosowaniem wykładni systemowej (por. uzasadnienie uchwały NSA z dnia 22 czerwca 1998r. sygn. akt FPS 9 /97, i uzasadnienie uchwały z dnia 14 grudnia 1998r. sygn. akt FPS 19/98, a także uchwałę z dnia 20 marca 2000r., sygn. akt FPS 14/99, ONSA 2000/3/92). Wnioskując zatem w oparciu o zasadę arguentum a minori ad maius (jeżeli zakazane jest mniej, to tym bardziej zakazane jest więcej), skoro nie wolno podczas interpretacji przepisu pozbawić treści normatywnej jego części, to tym bardziej nieuzasadnione byłoby pominięcie podczas dokonywania wykładni przepisów prawa całej regulacji w postaci art. 111 ust. 5 ustawy o VAT. Także z wykładni celowościowej art. 111 ust. 1 zdaniem Sądu wynika, że ów przepis dotyczy podatników zwolnionych od płacenia podatku VAT. Celem bowiem ewidencjonowania sprzedaży przy pomocy kasy rejestrującej było nie tylko rzetelne dokumentowanie osiąganych przez podatników czynnych obrotów i podatku należnego, ale również stworzenie dokładnego mechanizmu kontroli obrotów podatników zwolnionych od podatku z tytułu sprzedaży dokonywanej na rzecz osób nieprowadzących działalności gospodarczej i rolników ryczałtowych, czyli na rzecz podmiotów niezainteresowanych uzyskaniem potwierdzenia dokonanej transakcji. Tym samym zadaniem tego przepisu jest także zapobieganie nadużyciom. Rzetelna mechaniczna kontrola uzyskiwanych przez

podatników zwolnionych obrotów pozwala również na dokładne ustalenie momentu przekroczenia kwoty granicznej, która implikuje stanie się przez podatnika zwolnionego podatnikiem czynnym płacącym VAT. Warto w tym miejscu wskazać, że podobną treść posiadały przepisy "starej" ustawy o VAT. W ustawie z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), zwanej dalej "starą" ustawą o VAT, w jej art. 29 ust. 1 ustawodawca postanowił, że podatnicy sprzedający towary i świadczący usługi, w tym również w zakresie handlu i gastronomii, na rzecz osób fizycznych nie prowadzących działalności gospodarczej oraz osób fizycznych prowadzących działalność gospodarczą w formie indywidualnych gospodarstw rolnych, są obowiązani do prowadzenia ewidencji obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących. W ust. 2c zapisano zaś, że w przypadku, gdy podatnik, który rozpoczął ewidencjonowanie obrotu w obowiązujących terminach i wykonuje wyłącznie czynności zwolnione od podatku lub jest podatnikiem zwolnionym od podatku na podstawie art. 14 ust. 1, 5 lub 6, urząd skarbowy dokonuje zwrotu kwoty określonej w ust. 2b na rachunek bankowy podatnika w terminie do 25 dnia od daty złożenia wniosku przez podatnika. Rezultat interpretacji powołanych przepisów był tożsamy z wynikiem wykładni art. 111 ust. 1 ustawy o VAT dokonanej w niniejszej sprawie. Obowiązek rejestracji obrotu w myśl art. 29 ust. 1 dotyczył zarówno podatników VAT czynnych, jak i zwolnionych. Przykładem takiej interpretacji jest wyrok WSA w Łodzi, w którym Sąd ten skonstatował, że art. 29 ust. 2c dotyczący zwrotu wydatkowanych przez podatnika kwot z tytułu nabycia kas rejestrujących odnosi się do podatników zwolnionych od podatku (por. wyrok WSA w Łodzi z dnia 23 stycznia 2004 r., sygn. akt I SA/Łd 1274/02, PP 2004/8/53). Reasumując powyższe, stwierdzić należy, że rezultatem wykładni gramatycznej, systemowej wewnętrznej, celowościowej i historycznej art. 111 ust. 1 i ust. 5 ustawy o VAT jest konstatacja, iż obowiązkiem prowadzenia ewidencji przy pomocy kasy rejestrującej obciążeni są nie tylko podatnicy czynni, ale także zwolnieni od podatku od towarów i usług ze względu na przedmiot transakcji lub podmiot dokonujący czynności (art. 113 ust. 1 i 9 ustawy o VAT). Wobec przedstawionej argumentacji zarzuty skargi należało uznać za niezasadne i na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi skargę oddalić.