Dr Bogumił Pahl 82 WSGE WSGE 83

Transkrypt

1 Dr Bogumił Pahl 82 WSGE WSGE 83

2 Dr Bogumił Pahl 1 WŁAŚCIWOŚĆ MIEJSCOWA ORGANU PODATKOWEGO W ZAKRESIE PODATKU OD ŚRODKÓW TRANSPORTOWYCH THE TAX AUTHORITIES COMPETENCE WITHIN THE FRAMEWORK OF TAX ON MEANS OF TRANSPORT Abstract The principal purpose of this article is to present the rules of establishing the tax authorities competence within the framework of tax on means of transport. As practice shows, this is a significant problem which appears on the stage of realization of this payment. This is because the employer, makes the tax authorities competence, dependent on such criteria as: place of residence, registered office, vehicle possession or even the order of registration the joint owners in the registration document. These terms are not always properly interpreted, which leads to mistaken adjustment of the public legal subject ( local commune administration) entitled to receive the tax revenues. KEYWORDS: tax on means of transport, tax authorities competence, tax payer place of residence. 1. Uwagi ogólne Jednym z podatków stanowiących w całości dochód budżetu gminy jest podatek od środków transportowych. Jego konstrukcja prawna unormowana jest w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych 2, a dokładniej w art. 8 12b. Zawarcie podatku w kilku przepisach nie oznacza, że jego realizacja nie stwarza gminnym organom podatkowym żadnych problemów. Praktyka pokazuje, że jest przeciwnie. Jednym z problemów powstających na etapie poboru tego podatku jest określenie właściwości miejscowej organu podatkowego. Ustawodawca powiązał bowiem tę właściwość z miejscem zamieszkania lub siedzibą podatnika. Natomiast w przypadku przedsiębiorstwa wielozakładowego lub podmiotu, w którego skład wchodzą wydzielone jednostki organizacyjne, organem podatkowym właściwym 1 Katedra Prawa Finansowego, Wydział Prawa i Administracji, Uniwersytet Warmińsko- Mazurski w Olsztynie, bogumilpahl@op.pl; tel Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Tekst jednolity: Dz. U. z 2010 r., Nr 95, poz. 613) dalej powoływana jako u.p.o.l. 84 WSGE WSGE 85

3 miejscowo jest ten, na terenie którego znajduje się zakład lub jednostka posiadająca środki transportowe podlegające opodatkowaniu. Zatem kryterium zamieszkania, siedziby lub położenia zakładu i posiadania pojazdu decyduje o właściwości miejscowej organu podatkowego (wójta, burmistrza, prezydenta miasta), a tym samym o podmiocie (gminie) uprawnionym do otrzymania podatku od środków transportowych. W kontekście powyższego w praktyce powstają liczne wątpliwości. Można je zobrazować następującymi pytaniami: Jak należy rozumieć pojęcie miejsce zamieszkania? Czy należy je utożsamiać z miejscem zameldowania podatnika? Gdzie należy zapłacić podatek jeżeli podatnik prowadzi działalność gospodarczą na terenie innej gminy niż ta, w której ma miejsce zamieszkania? Czy w takiej sytuacji powinien zapłacić podatek od środków w gminie miejsca zamieszkania? Czy w gminie głównego miejsca wykonywania działalności gospodarczej? 2. Zasady ustalania właściwości organów podatkowych W przepisach Ordynacji podatkowej 3 ustawodawca nałożył na organy podatkowe obowiązek przestrzegania z urzędu właściwości rzeczowej i miejscowej. Właściwość rzeczową organów podatkowych ustala się według przepisów określających zakres ich działania. Nie budzi najmniejszych wątpliwości, że właściwym rzeczowo organem podatkowym w zakresie podatku od środków transportowych jest wójt, (burmistrz, prezydent miasta). Wynika to z art. 1c u.p.o.l. Jeśli chodzi natomiast o właściwość miejscową organów podatkowych, to w o.p. stwierdzono, jeżeli ustawy podatkowe nie stanowią inaczej, właściwość miejscową ustala się według miejsca zamieszkania lub albo adresu siedziby podatnika (art o.p.). Ustawodawca więc w celu ustalenia właściwości miejscowej organów podatkowych odsyła do przepisów ustaw podatkowych. Tylko w sytuacji, gdy brak jest przepisów odrębnych, zastosowanie znajdą regulacje o.p. W podatku od środków transportowych właściwość miejscową określa art. 9 ust. 7 u.p.o.l. Stosownie do treści tego przepisu organem właściwym w sprawach podatku od środków transportowych jest organ podatkowy, na którego terenie znajduje się miejsce zamieszkania lub siedziba podatnika, a w przypadku przedsiębiorstwa wielozakładowego lub podmiotu, w którego skład wchodzą wydzielone jednostki organizacyjne organ podatkowy, na terenie którego znajduje się zakład lub jednostka posiadająca środki transportowe podlegające opo- 3 Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm) dalej powoływana jako o.p. datkowaniu. W przypadku współwłasności środka transportowego organem właściwym jest organ podatkowy odpowiedni dla osoby lub jednostki organizacyjnej, która została wpisana jako pierwsza w dowodzie rejestracyjnym pojazdu. Powołany powyżej przepis formułuje generalną zasadę, w myśl której właściwym miejscowo jest organ, na którego obszarze znajduje się miejsce zamieszkania lub siedziba podatnika. Podkreślić jednocześnie należy, że status podatnika prawodawca powiązał z faktem bycia właścicielem lub posiadaczem środka transportowego. Z art. 9 u.p.o.l. wynika bowiem, że obowiązek podatkowy w zakresie podatku od środków transportowych ciąży na osobach fizycznych i osobach prawnych będących właścicielami środków transportowych. Jak właścicieli traktuje się również jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, na które środek transportowy jest zarejestrowany oraz posiadaczy środków transportowych zarejestrowanych na terytorium RP jako powierzone podmiotowi polskiemu przez zagraniczną osobę fizyczną lub prawną. 3. Miejsce zamieszkania podatnika W odniesieniu do osób fizycznych ustawodawca powiązał właściwość miejscową organu podatkowego z ich miejscem zamieszkania. Osoby fizyczne nie mają bowiem siedziby. Tak więc termin siedziba i miejsce zamieszkania stanowią rozłączną przesłankę ustalania właściwości miejscowej organu podatkowego. Oznacza to, że w sytuacji, w której osoba fizyczna prowadząca działalność gospodarczą ma miejsce zamieszkania na terenie innej gminy niż miejsce prowadzenia tej działalności, należy przyjąć, że właściwość organu ustala będzie przez pryzmat miejsca zamieszkania takiej osoby, a nie miejsca prowadzenia działalności 4. W odniesieniu do osób fizycznych przedsiębiorców, bez względu na miejsce prowadzenia działalności, ustawa uzależnia bowiem właściwość organu od miejsca zamieszkania podatnika. Miejsca prowadzenia działalności nie należy utożsamiać z siedzibą, o której mowa w art. 9 ust. 7 u.p.o.l. 5. Innymi słowy fakt prowadzenia przez osoby fizyczne działalności gospodarczej na terenie innej gminy pozostaje obojętny dla oznaczenia właściwości miejscowej w podatku od środków transportowych 6. Miejsce zamieszkania podatnika należy ustalać, mając na uwadze treść 4 G. Dudar (2008), Warszawa, s R. Dowgier (2006), s W. Sech (2001), Warszawa, s WSGE WSGE 87

4 art. 25 Kodeksu cywilnego 7. Przepis ten stanowi, że miejscem zamieszkania osoby fizycznej jest miejscowość, w której osoba ta przebywa z zamiarem stałego pobytu. Można mieć tylko jedno miejsce zamieszkania (art. 28 k.c.). Miejsce zamieszkania jest więc pojęciem prawnym z zakresu prawa cywilnego. Nie jest ono jednak terminem jednoznacznym. Używa się go zarówno jak ma to miejsce w art. 25 na określenie miejscowości, jak i w znaczeniu ściślejszym, tj. na oznaczenie konkretnego lokalu mieszkalnego, z określeniem nie tylko miejscowości, ale również nazwy ulicy, numeru domu i mieszkania. Dla przyjęcia zamieszkiwania danej osoby, a tym samym ustalenia właściwości miejscowej organu podatkowego, konieczne jest ustalenie występowania dwóch przesłanek: przebywania, zamiaru stałego pobytu 8. Także w orzecznictwie Sądu Najwyższego podkreśla się, że nie stanowi o miejscu zamieszkania w rozumieniu art. 25 k.c. występowanie tylko jednej przesłanki, polegającej na samym tylko zamieszkiwaniu w sensie fizycznym, jednakże bez zamiaru stałego pobytu, chociażby zamieszkiwanie trwało przez dłuższy czas (np. w związku z wykonywaniem pracy) 9. W praktyce największe wątpliwości powstają w zakresie ustalenia drugiej z wymienionych przesłanek, tj. zamiaru. W doktrynie prawa cywilnego w tym zakresie przyjmuje się kryterium zobiektywizowane o zamieszkiwaniu z zamiarem stałego pobytu mówi się wówczas, gdy występują okoliczności pozwalające przeciętnemu obserwatorowi na wyciągnięcie wniosku, że określona miejscowość jest głównym ośrodkiem działalności danej dorosłej osoby fizycznej 10. Podobne stanowisko, dotyczące ustalenia właściwości miejscowej organu podatkowego w odniesieniu do osób fizycznych, zaprezentowane zostało przez skład orzekający WSA w Krakowie w wyroku z 11 maja 2010 r. Stwierdzono w nim, że decydujące znaczenie dla ustalenia właściwości miejscowej organu podatkowego w podatku od środków transportowych ma miejsce zamieszkania podatnika w rozumieniu art. 25 Kodeksu cywilnego 11. Podkreślić trzeba, że zamieszkanie nie jest równoznaczne z zamel- 7 Ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.) dalej powoływany jako k.c. 8 S. Dmowski (2002), Warszawa, s Zob. Orzeczenie Sądu Najwyższego z 7 czerwca 1983 r. (sygn. akt II UR 4/83), opublikowane w: Orzecznictwo Sądów Polskich 12/84, poz S. Dmowski (2002), Warszawa, s Sygn. akt I SA/Kr 245/10, niepublikowany. dowaniem (w u.p.o.l. jest jednoznacznie mowa o miejscu zamieszkania, a nie zameldowania). Pierwsza z tych kategorii, o czym była mowa powyżej, jest kategorią prawa cywilnego, druga zaś prawa administracyjnego (ustawa z dnia 10 kwietnia 1974 r. o ewidencji ludności i dowodach osobistych 12 ). Określając wzajemny stosunek tych pojęć, trzeba stwierdzić, że zameldowanie czyni prawdopodobnym przypuszczenie, iż w miejscowości zameldowania osoba fizyczna ma także miejsce zamieszkania. Nie można jednak przyjąć, że zameldowanie w określonej miejscowości rozstrzyga o miejscu zamieszkania. Aby ustalić ten fakt, należy stwierdzić, jaka miejscowość stanowi centrum osobistych i majątkowych interesów osoby fizycznej oraz zbadać na podstawie obiektywnych okoliczności, czy osoba fizyczna ma wolę stałego pobytu w tej miejscowości Siedziba podatnika Właściwość organów podatkowych dla osób prawnych należy ustalać w oparciu o ich siedzibę. Ustawodawca w u.p.o.l. nie wskazuje, co należy rozumieć pod pojęciem siedziby. Nie powinno być jednak najmniejszych wątpliwości, że termin ten należy rozumieć w znaczeniu nadanym mu przez art. 41 k.c. Przepis ten stanowi, że jeżeli ustawa lub oparty na niej statut nie stanowi inaczej, siedzibą osoby prawnej jest miejscowość, w której ma siedzibę jej organ zarządzający. Podkreślić należy, że do jednostek organizacyjnych niebędących osobami prawnymi, którym ustawa przyznaje zdolność prawną, stosuje się odpowiednio przepisy o osobach prawnych (art k.c.). Ustalając zatem właściwość miejscową organu podatkowego dla tej kategorii podatników, należy także uwzględniać ich siedzibę. Adres siedziby osoby prawnej i jednostki organizacyjnej nieposiadającej osobowości prawnej powinien być wskazany w rejestrze, do którego dany podmiot jest wpisany. Może również wynikać ze statutu. Należy zauważyć, że zgodnie z art. 36 ustawy z dnia 20 sierpnia 1997 r. o Krajowym Rejestrze Sądowym 14 w rejestrze przedsiębiorców umieszcza się dane, w tym siedzibę osób fizycznych prowadzących działalność gospodarczą, spółek jawnych, partnerskich, komandytowych, komandytowo-akcyjnych, z ograniczoną odpowiedzialnością, akcyjnych, spółdzielni, przedsiębiorstw państwowych oraz innych podmiotów, na których ciąży obowiązek dokonania wpisu do rejestru. Wpis przedsiębiorcy w rejestrze powinien obejmować nie tylko siedzibę, ale również jego 12 Tekst jedn.: Dz. U. z 2006 r., Nr 139, poz. 993 z późn. zm. 13 C. Kosikowski (2009), Warszawa, s Tekst jednolity: Dz.U. z 2001 r. Nr 17, poz. 210 ze zm. 88 WSGE WSGE 89

5 adres (art. 34 ustawy). Jawność danych zawartych w KRS, doskonale zatem ułatwia organom podatkowym określenie ich właściwości miejscowej. 5. Właściwość organu podatkowego w przypadku przedsiębiorstw wielozakładowych Zgodnie z art. 9 ust. 7 u.p.o.l. organem właściwym w sprawach podatku od środków transportowych jest organ podatkowy, na którego terenie znajduje się miejsce zamieszkania lub siedziba podatnika, a w przypadku przedsiębiorstwa wielozakładowego lub podmiotu, w którego skład wchodzą wydzielone jednostki organizacyjne - organ podatkowy, na terenie którego znajduje się zakład lub jednostka posiadająca środki transportowe podlegające opodatkowaniu. Przepis ten wskazując na właściwość, określa organ podatkowy, do którego powinna być złożona deklaracja podatkowa, zapłacony podatek, a także który jest uprawniony do prowadzenia postępowania podatkowego w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego. Z powyższego wynika zatem, że w przypadku przedsiębiorstwa wielozakładowego lub podmiotu, w którego skład wchodzą wydzielone jednostki organizacyjne, organem podatkowym właściwym miejscowo jest organ, na terenie którego znajduje się zakład lub jednostka posiadająca środki transportowe podlegające opodatkowaniu. W tym kontekście kluczowe jest wyjaśnienie dwóch pojęć. Pierwszym z nich jest pojęcie zakładu oraz wydzielonej jednostki organizacyjnej wchodzącej w skład przedsiębiorcy. Drugim pojęciem jest posiadanie pojazdu przez zakład lub ww. jednostkę przedsiębiorstwa. Odnosząc się do pierwszego zagadnienia, należy stwierdzić, iż przedsiębiorcy mogą opierać swoje funkcjonowanie na różnej wewnętrznej strukturze organizacyjnej. Najczęściej wskazywaną wewnętrzną formą organizacji przedsiębiorców jest zakład. Poza zakładem można wyróżnić także oddziały, filie oraz przedstawicielstwa. Biorąc powyższe pod uwagę, wskazać można, że z przedsiębiorstwem wielozakładowym, o którym mowa w art. 9 ust. 7 u.p.o.l mamy do czynienia, gdy w ramach jednego przedsiębiorstwa funkcjonują co najmniej dwa wydzielone zakłady. W przypadku podmiotu, w którego skład wchodzą wydzielone jednostki organizacyjne jego cechą charakterystyczną jest również złożona struktura wewnętrzna przedsiębiorcy. W jego skład musi wchodzić zawsze zakład główny (siedziba przedsiębiorcy) oraz co najmniej jedna (może być więcej) jednostka podporządkowana, np. zakład, oddział, filia czy przedstawicielstwa. W kontekście powyższych rozważań istotne jest wskazanie cech charakterystycznych zakładu. W doktrynie wskazuje się, że zakład jest wewnętrzną jednostką organizacyjną przedsiębiorcy, która stanowić może samodzielną strukturę gospodarczą, organizacyjną personalną, majątkową 15. Istotą zakładu jest realizacja celów gospodarczych jako pewnej wewnętrznej działalności, w ramach struktury przedsiębiorcy. Podkreślić należy, że zakład stanowić musi wyodrębnioną wewnętrznie i organizacyjnie strukturę. Oznacza to, że działa on w oparciu o nadaną wewnętrznymi przepisami przedsiębiorcy np. statutem, regulaminem organizacyjnym, strukturę, która zachowuje swoją odrębność. Zatem bardzo istotnym czynnikiem funkcjonowania zakładu jest istnienie podstawy wyodrębnienia takiej jednostki organizacyjnej, która powinna być dokonana w wewnętrznych aktach normatywnych przedsiębiorców. Jeżeli więc przedsiębiorca nie może przedstawić takich dokumentów, istnieje domniemanie, że przedsiębiorca prowadzi przedsiębiorstwo jednozakładowe 16. Inną cechą charakterystyczną zakładu jest czynnik lokalizacyjny. Zakład powinien znajdować się poza siedzibą organu zarządzającego. Tylko wtedy mamy do czynienia z wyodrębnieniem lokalizacyjnym zakładu. Kolejną cechą zakładu jest to, że podmiot ten działa w oparciu o zorganizowany zespół majątkowy i personalny. Zakład taki powinien mieć określony do dyspozycji majątek oraz zabezpieczoną obsługę osobową, gwarantującą skuteczne prowadzenie działalności gospodarczej przedsiębiorcy. Aby zakład lub wydzielona jednostka organizacyjna były podatnikiem podatku od środków transportowych, istotne jest także ustalenie pojęcia posiadania pojazdu. W tym celu zasadne wydaje się odniesienie do cywilistycznego pojęcia posiadania. Zgodnie z art. 336 k.c. posiadaczem rzeczy jest zarówno ten, kto nią faktycznie włada jako właściciel (posiadacz samoistny), jak i ten, kto nią faktycznie włada jako użytkownik, zastawnik, najemca, dzierżawca lub mający inne prawo, z którym łączy się określone władztwo nad cudzą rzeczą (posiadacz zależny). Z analizy tego przepisu wynika, iż posiadanie jest stanem faktycznym nie zaś prawnym. Istotne jest więc faktyczne władanie pojazdu przez zakład lub inną jednostkę przedsiębiorcy. Przekazanie faktycznego władania pojazdów tym podmiotom przez przedsiębiorstwo powinno mieć odzwierciedlenie w dokumentacji wewnętrznej danej firmy, np. w ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych, umowie przekazania, protokole zdawczo-odbiorczym czy przerejestrowaniu pojazdu na rzecz zakładu. Istotnym jednak elemen- 15 A. Kidyba (2002), Warszawa, s. 30 i nast. 16 R. Dowgier, B. Pahl, M. Popławski (2006), Warszawa, s WSGE WSGE 91

6 tem przeniesienia posiadania jest także to, czy faktyczne władztwo nad tymi pojazdami zostało przekazane jednostkom organizacyjnym przedsiębiorcy i czy podmioty te mogą je wykorzystywać. Nie można wykluczyć bowiem sytuacji, w której formalnie nastąpiło wyodrębnienie majątku zakładu poprzez odpowiednie przygotowanie dokumentacji. Bez fizycznego przekazania pojazdów zakładowi nie można jednak mówić o skutecznym przekazaniu posiadania. Podobnie jako fikcję przeniesienia posiadania należy uznać sytuację, w której formalnie przekazuje się pojazdy zakładowi, który ze względu na ograniczenia personalne, majątkowe czy innego rodzaju, nie może z tych pojazdów faktycznie wykorzystywać do działalności gospodarczej. Także w wyroku WSA w Olsztynie z dnia 5 kwietnia 2007 r. jednoznacznie stwierdzono, że tylko w przypadku, gdy właściciel podatnik posiada wiele zakładów lub wydzielone jednostki organizacyjne, o właściwości organu podatkowego rozstrzyga siedziba tego zakładu (jednostki organizacyjnej) pod warunkiem, że mają one (posiadają) podlegające opodatkowaniu środki transportowe. W tym przypadku zasadnicze znaczenie ma ustalenie, czy takiemu zakładowi (jednostce organizacyjnej) przekazano posiadanie pojazdu. Nie jest wystarczające w tym zakresie ustalenie, iż dany zakład (jednostka organizacyjna) dokonywał czynności prawnych odnoszących się do środka transportowego Właściwość organu podatkowego przy współwłasności środka transportowego Należy zauważyć, że pewne wątpliwości z ustaleniem właściwości miejscowej organu podatkowego mogą pojawić się w przypadku, gdy środek transportowy stanowi współwłasność. Gdzie w tej sytuacji należy złożyć deklarację i zapłacić podatek? Pamiętać należy, że w przypadku, gdy środek transportowy stanowi współwłasność dwóch lub więcej osób fizycznych lub prawnych, obowiązek podatkowy w zakresie podatku środków transportowych ciąży solidarnie na wszystkich współwłaścicielach (art. 9 ust. 2 u.p.o.l.). Oznacza to, że każda z nich jest zobowiązana do złożenia deklaracji na podatek oraz opłacenia go od wszystkich stanowiących współwłasność pojazdów, przy czym zapłata podatku przez jedną z tych osób zwalnia z obowiązku podatkowego drugą. Sytuacja jest stosunkowo prosta, gdy podatnicy mają miejsce zamieszkania lub siedzibę na terenie tej samej gminy. Właściwym miejscowo jest wtedy generalnie ten sam organ. Nie ma przy tym znacze- 17 Sygn. akt I SA/Ol 88/07, niepublikowany. nia, kto jest wpisany jako pierwszy w dowodzie rejestracyjnym. Miejsce wpisu w dowodzie rejestracyjnym pojazdu ma znaczenie w kontekście ustalenia właściwości miejscowej organu podatkowego, jeżeli współwłaściciele mają różne miejsce zamieszkania, tj. na terenie innych gmin. Z art. 9 ust. 7 wynika bowiem, że w przypadku współwłasności środka transportowego organem właściwym jest organ podatkowy odpowiedni dla osoby lub jednostki organizacyjnej, która została wpisana jako pierwsza w dowodzie rejestracyjnym pojazdu. Zatem deklaracje (od wszystkich współwłaścicieli) oraz podatek powinny wpływać do wójta (burmistrza, prezydenta) właściwego dla podmiotu, który jest jako pierwszy wpisany w dowodzie rejestracyjnym. 7. Wnioski Analiza regulacji prawnych w zakresie określenia właściwości miejscowej organu podatkowego pozwala stwierdzić, że decydujące znaczenie, w odniesieniu do osób fizycznych, ma ich miejsce zamieszkania, przez które należy rozumieć miejsce, w którym osoba ta przebywa z zamiarem stałego pobytu. Miejsce zamieszkania nie zawsze jest tożsame z miejscem zameldowania. W przypadku osób prawnych i jednostek organizacyjnych nieposiadających osobowości prawnej kryterium, w oparciu o które ustala się właściwość miejscową, to ich siedziba a więc miejscowość w której znajduje się organ zarządzający. Wyjątkiem od zaprezentowanych powyżej zasad dotyczących określania właściwości miejscowej organu podatkowego jest sytuacja, w której środki transportowe są w posiadaniu przedsiębiorstwa wielozakładowego lub podmiotu, w skład którego wchodzą wydzielone jednostki organizacyjne. W tym przypadku właściwość organu podatkowego ustala się w oparciu o kryterium posiadania pojazdu. 92 WSGE WSGE 93

7 Bibliografia 1. Dmowski S. (2002), Komentarz do kodeksu cywilnego. Księga pierwsza. Część ogólna, Warszawa. 2. Dowgier R. (2006), Właściwość organów podatkowych w sprawie podatku od środków transportowych, Przegląd Podatków Lokalnych i Finansów Samorządowych 2006 (2). 3. Dowgier R., Pahl B., Popławski M. (2006), Podatek od środków transportowych, Warszawa. 4. Dudar G. (2008), Podatki i opłaty lokalne. Podatek rolny. Podatek leśny, Warszawa. 5. Kidyba A. (2002), Prawo handlowe, Warszawa. 6. Kosikowski C. (2009), Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa. 7. Sech W. (2001), Podatek od środków transportowych w 2002 r., Warszawa. Dr Stanisław Bułajewski 94 WSGE WSGE 95