Księgowania w układzie sprawozdawczości finansowej w jednostkach finansów publicznych

Transkrypt

1

2

3

4 Księgowania w układzie sprawozdawczości finansowej w jednostkach finansów publicznych Stan prawny: styczeń 2014 Redakcja: Mirosław Typek Korekta: Beata Karaś Wydawnictwo C.H.Beck 2014 Wszelkie prawa zastrzeżone. Opinie zawarte w niniejszej publikacji wyrażają osobisty punkt widzenia Autorów. Wydawnictwo C.H.Beck nie ponosi odpowiedzialności za zawarte w niej informacje Wydawnictwo C.H.Beck Sp. z o.o. ul. Bonifraterska 17, Warszawa tel faks Skład i łamanie: DTP Art Szymon Zaliwski, Warszawa Druk: Totem, Inowrocław ISBN ISBN e-book

5 Spis treści Wykaz autorów... Wykaz skrótów... Wstęp... I. Księgowania w układzie bilansu budżetu Środki pieniężne Monika Kaczurak-Kozak Należności i rozliczenia Monika Kaczurak-Kozak Inne aktywa Monika Kaczurak-Kozak Zobowiązania Monika Kaczurak-Kozak Aktywa netto budżetu jednostki samorządu terytorialnego Mieczysława Cellary Inne pasywa Monika Kaczurak-Kozak II. Księgowania w układzie bilansowym Wartości niematerialne i prawne w jednostkach budżetowych i samorządowych zakładach budżetowych Melania Bąk Aktywa trwałe Mieczysława Cellary Zapasy (rzeczowe aktywa obrotowe) w jednostkach budżetowych i samorządowych zakładach budżetowych Mieczysława Cellary Należności krótkoterminowe w jednostkach budżetowych i samorządowych zakładach budżetowych Mieczysława Cellary Krótkoterminowe aktywa finansowe Mieczysława Cellary Różnice inwentaryzacyjne Mieczysława Cellary Odpisy aktualizujące w zakresieaktywów trwałych i obrotowych Mieczysława Cellary Rozliczenia międzyokresowe kosztów i przychodów Bożena Rudnicka Fundusz Monika Kaczurak-Kozak Zobowiązania i rezerwy na zobowiązania w jednostkach budżetowych i samorządowych zakładach budżetowych Mieczysława Cellary Fundusz specjalny Justyna Kisielewska V VII IX III

6 Spis treści III. Księgowania w układzie rachunku zysków i strat Przychody i koszty z działalności operacyjnej Monika Kaczurak-Kozak Pozostałe przychody i koszty operacyjne Monika Kaczurak-Kozak Przychody i koszty finansowe Monika Kaczurak-Kozak Zyski i straty nadzwyczajne Monika Kaczurak-Kozak Wynik finansowy przeksięgowanie sald na konto 860 Mieczysława Cellary IV

7 Wykaz autorów Mieczysława Cellary absolwentka Akademii Ekonomicznej w Poznaniu. Autorka jest doktorem nauk ekonomicznych. Posiada tytuł biegłego rewidenta. Pracuje w państwowej jednostce budżetowej. Współpracuje jako wykładowca ze Stowarzyszeniem Księgowym w Polsce Oddział w Poznaniu i z Wielkopolskim Ośrodkiem Kształcenia i Studiów Samorządowych w Poznaniu. Autorka znana jest z licznych opracowań w zakresie podstaw rachunkowości, rachunkowości finansowej i budżetowej, rachunku kosztów, rachunkowości menedżerskiej oraz konsolidacji sprawozdań finansowych. Melania Bąk doktor nauk ekonomicznych, adiunkt w Katedrze Finansów i Rachunkowości Uniwersytetu Ekonomicznego we Wrocławiu. Wieloletni członek i wykładowca Stowarzyszenia Księgowych w Polsce. Posiada świadectwo kwalifikacyjne uprawniające do usługowego prowadzenia ksiąg rachunkowych. Monika Kaczurak-Kozak doktor nauk ekonomicznych, wykładowca, kierownik Zakładu Ekonomii i Zarządzania PWSZ, szkoleniowiec, autorka artykułów i publikacji książkowych z zakresu rachunkowości i sprawozdawczości oraz gospodarki finansowej sektora publicznego. Justyna Kisielewska ekonomista, absolwentka Wydziału Zarządzania Uniwersytetu Gdańskiego o specjalności Bankowość, Finanse publiczne i przedsiębiorstw, główny specjalista do spraw księgowości i rozliczania projektów europejskich w Urzędzie Miasta Sopot. dr Bożena Rudnicka szkoleniowiec, ekspert z zakresu rachunkowości budżetowej, doktor nauk ekonomicznych, pracownik naukowy Uniwersytetu Ekonomicznego we Wrocławiu. V

8

9 Wykaz skrótów DochSamTerU... ustawa z r. o dochodach jednostek samorządu terytorialnego (t.j. Dz.U. z 2010 r. Nr 80, poz. 526 ze zm.) FinPublU... ustawa z r. o finansach publicznych (t.j. Dz.U. z 2013 r. poz. 885 ze zm.) GospFinR... rozporządzenie Ministra Finansów z r. w sprawie sposobu prowadzenia gospodarki finansowej jednostek budżetowych i samorządowych zakładów budżetowych (Dz.U. Nr 241, poz. 1616) KC... ustawa z r. Kodeks cywilny (Dz.U. Nr 16, poz. 93 ze zm.) KlasBudżR... rozporządzenie Ministra Finansów z r. w sprawie szczegółowej klasyfikacji dochodów, wydatków, przychodów i rozchodów oraz środków pochodzących ze źródeł zagranicznych (Dz.U. Nr 38, poz. 207 ze zm.) PDOPrU... ustawa z r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.) PrDew... ustawa z r. Prawo dewizowe (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 826) PrBank... ustawa z r. Prawo bankowe (t.j. Dz.U. z 2002 r. Nr 72, poz. 665 ze zm.) RachU... ustawa z r. o rachunkowości (t.j. Dz.U. z 2013 r. poz. 330 ze zm.) SamGminU... ustawa z r. o samorządzie gminnym (Dz.U. z 2013 r. poz. 594 ze zm.) SamPowU... ustawa z r. o samorządzie powiatowym (Dz.U. z 2013 r. poz. 595 ze zm.) SamWojU... ustawa z r. o samorządzie województwa (Dz.U. z 2013 r. poz. 596 ze zm.) VII

10 Wykaz skrótów SprBudżR... rozporządzenie Ministra Finansów z r. w sprawie sprawozdawczości budżetowej (Dz.U. Nr 20, poz. 103) SprOperFinR... rozporządzenie Ministra Finansów z r. w sprawie sprawozdań jednostek sektora finansów publicznych w zakresie operacji finansowych (Dz.U. Nr 43 poz. 247 ze zm.) SzczegZasRachR... rozporządzenie Ministra Finansów z r. w sprawie szczególnych zasad rachunkowości oraz planów kont dla budżetu państwa, budżetów jednostek samorządu terytorialnego, jednostek budżetowych, samorządowych zakładów budżetowych, państwowych funduszy celowych oraz państwowych jednostek budżetowych mających siedzibę poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej (t.j. Dz.U. z 2013 r. poz. 289) ZobowDługR... rozporządzenie Ministra Finansów z r. w sprawie szczegółowego sposobu ustalania wartości zobowiązań zaliczanych do państwowego długu publicznego, długu Skarbu Państwa, wartości zobowiązań z tytułu poręczeń i gwarancji (Dz. U. Nr 57, poz. 366). Pozostałe skróty: JST... jednostka samorządu terytorialnego t.j.... tekst jednolity WNiP... wartości niematerialne i prawne ze zm.... ze zmianami VIII

11 Wstęp Podstawowym systemem informacyjnym w jednostkach jest rachunkowość. Ogólne zasady jej prowadzenia określa w Polsce ustawa z o rachunkowości (t.j. Dz.U. z 2013 r. poz. 330 ze zm.). Wśród podmiotów podlegających jej regulacjom znajdują się: gminy, powiaty, województwa i ich związki, a także państwowe i samorządowe jednostki budżetowe oraz samorządowe zakłady budżetowe. Jednostki te zobowiązane są do prowadzenia rachunkowości zgodnie z jej przepisami z uwzględnieniem zasad szczególnych zawartych w innych przepisach. Nadrzędnym aktem prawnym wywierającym wpływ na rachunkowość jednostek sektora finansów publicznych jest ustawa z r. o finansach publicznych (Dz.U. z 2013 r. poz. 885 ze zm.). Jednostki te muszą stosować się do rozwiązań szczególnych w niej zawartych oraz w rozporządzeniach wydanych na jej podstawie. Uszczegółowienie tych zasad znajduje się przede wszystkim w rozporządzeniu Ministra Finansów z r. w sprawie szczególnych zasad rachunkowości oraz planów kont dla budżetu państwa, budżetów jednostek samorządu terytorialnego oraz jednostek budżetowych, samorządowych zakładów budżetowych, państwowych funduszy celowych oraz jednostek mających siedzibę poza granicami Rzeczpospolitej Polskiej (Dz.U. z 2013 r. poz. 289). Prowadzenie rachunkowości obejmuje przede wszystkim ewidencję księgową oraz sporządzanie sprawozdań. Jednym z głównych celów ewidencji księgowej jest dostarczenie wiarygodnych informacji niezbędnych do sporządzania sprawozdań. Częścią rachunkowości jednostek sektora finansów publicznych, która budzi wątpliwości pracowników służb finansowo-księgowych, jest ewidencja rachunkowa operacji gospodarczych. Jej podstawę stanowi zakładowy plan kont. Ustala go kierownik jednostki w polityce (zasadach) rachunkowości danej jednostki, z tym że musi on być zgodny z planem kont (z uwzględnieniem zasad jego modyfikacji) określonym przez Ministra Finansów w rozporządzeniu z r. w sprawie planów kont. Odpowiednio opracowany zakładowy plan kont ułatwia sporządzanie sprawozdań finansowych i budżetowych. W skład sprawozdania finansowego jednostek budżetowych oraz samorządowych zakładów budżetowych wchodzą: bilans, rachunek zysków i strat oraz zestawienie zmian w funduszu jednostki. Jednostki samorządu terytorialnego sporządzają bilans z wykonania budżetu. Poruszana w opracowaniu tematyka obejmuje zagadnienie ewidencji księgowej zachodzącej w budżecie oraz w jednostkach budżetowych i samorządowych IX

12 Wstęp zakładach budżetowych, w układzie poszczególnych sprawozdań sporządzanych przez te jednostki. Publikacja została podzielona na trzy bloki tematyczne. Przedmiotem pierwszej części jest ewidencja wykonania budżetu. Specyfikę rachunkowości budżetu JST odzwierciedla wzór bilansu z wykonania budżetu jednostki JST. Rejestruje się w niej przede wszystkim dochody i wydatki budżetowe, środki pochodzące ze źródeł zagranicznych niepodlegające zwrotowi i pochodzące z budżetu Unii Europejskiej oraz przychody i rozchody. W ewidencji księgowej budżetu dominuje zasada kasowa, według której dochody uznaje się za uzyskane, a wydatki za poniesione, w momencie faktycznej zapłaty. Zasadniczym obszarem rachunkowości budżetu jest zatem ewidencja środków pieniężnych. Ponadto w omawianej części zaprezentowano operacje gospodarcze wpływające na pozycje bilansu z wykonania budżetu, tj.: należności i rozliczenia, zobowiązania, aktywa netto budżetu oraz inne aktywa i pasywa. W drugiej części opracowania omówiono zasady kwalifikowania operacji gospodarczych na odpowiednie konta syntetyczne (bilansowe), stanowiące źródło danych niezbędnych do sporządzenia bilansu przez jednostki budżetowe oraz samorządowe zakłady budżetowe. Szczegółowo przedstawiono księgowania wpływające na stan: wartości niematerialnych i prawnych, rzeczowych aktywów trwałych, zapasów, należności krótkoterminowych, krótkoterminowych aktywów finansowych, funduszu, zobowiązań i rezerw na zobowiązania oraz funduszy specjalnych. Ujęto zasady ustalania i ujmowania w księgach rachunkowych odpisów aktualizujących wartość aktywów jednostki oraz rozliczeń międzyokresowych. Omówiono również zasady ewidencji i ujmowania w księgach rachunkowych różnic wynikających z inwentaryzacji poszczególnych składników majątku. Ostatnia część publikacji poświęcona jest ewidencji operacji gospodarczych na kontach wynikowych. Stanowią one podstawę do sporządzenia przez jednostki budżetowe oraz samorządowe zakłady budżetowe kolejnego sprawozdania, tj. rachunku zysków i strat. W tej części podano sposoby ewidencji przychodów i kosztów kształtujących działalność operacyjną jednostki, pozostałą działalność operacyjną oraz działalność finansową. Uwzględniono wpływ zdarzeń nadzwyczajnych na wynik finansowy. W zakończeniu pokazano zasady przeksięgowań z kont wynikowych dokonywane w celu ustalenia wyniku finansowego jednostki. Przedstawiane w opracowaniu każdorazowo treści, poprzedza wprowadzenie w dane zagadnienie, w tym wyjaśnienie charakterystycznych pojęć. Następnie omawiany jest sposób ewidencji księgowej poruszanej tematyki, w tym przy wykorzystaniu licznych schematów ewidencyjnych oraz przykładów praktycznego ich zastosowania. W każdej omawianej problematyce wskazywane są dowody księgowe charakterystyczne dla danego zagadnienia oraz przykłady jego ewidencji analitycznej. Poszczególne jednostki redakcyjne kończy umiejscowienie omawianej kwestii w strukturze odpowiedniego sprawozdania finansowego i budżetowego. X

13 Wstęp Zamierzeniem autorów było podanie praktycznych rozwiązań ewidencyjnych, tak by stanowiły pomoc przy sporządzaniu sprawozdań finansowych i w codziennej pracy pracowników służb finansowo-księgowych jednostek sektora finansów publicznych. Monika Kaczurak-Kozak XI

14

15 I. Księgowania w układzie bilansu budżetu

16

17 1. Środki pieniężne dr Monika Kaczurak-Kozak 1.1. Wyjaśnienie pojęć Aktywa pieniężne (art. 2 ust. 1 pkt 25 RachU) to aktywa w formie krajowych środków płatniczych, walut obcych i dewiz. Do aktywów pieniężnych zalicza się również inne aktywa finansowe, w tym w szczególności, naliczone odsetki od aktywów finansowych. Krajowe środki płatnicze (art. 2 ust. 1 pkt 6 PrDew) to waluta polska oraz papiery wartościowe i inne dokumenty, pełniące funkcję środka płatniczego, wystawione w walucie polskiej. Waluta polska (art. 2 ust. 1 pkt 7 PrDew) to znaki pieniężne (banknoty i monety), będące w kraju prawnym środkiem płatniczym, a także znaki pieniężne wycofane z obiegu, lecz podlegające wymianie. Waluta obca (art. 2 ust. 1 pkt 10 PrDew) to znaki pieniężne (banknoty i monety), będące poza krajem prawnym środkiem płatniczym, a także znaki pieniężne wycofane z obiegu, lecz podlegające wymianie. Dewizy (art. 2 ust. 1 pkt 12 PrDew) to papiery wartościowe i inne dokumenty, pełniące funkcję środka płatniczego, wystawiane w walutach obcych Komentarz Wprowadzenie Podstawową grupą operacji gospodarczych zachodzących w budżecie państwa i w budżetach JST są operacje pieniężne. Wynikają one z konieczności realizacji przez państwo i JST określonych zadań publicznych, co z kolei wymaga gromadzenia i wydatkowania środków pieniężnych oraz przeprowadzania rozliczeń pieniężnych. 3

18 I. Księgowania w układzie bilansu budżetu Zasady gromadzenia i wydatkowania środków pieniężnych oraz przeprowadzania rozliczeń pieniężnych regulują przepisy ustawy z r. o finansach publicznych (t.j. Dz.U. z 2013 r. poz. 885 ze zm.; dalej: FinPublU) oraz innych uzupełniających aktów prawnych. W zakresie ewidencji środków pieniężnych oraz ujęcia ich w sprawozdawczości, należy stosować się do rozporządzenia Ministra Finansów z r. w sprawie szczególnych zasad rachunkowości oraz planów kont dla budżetu państwa, budżetów JST, jednostek budżetowych, samorządowych zakładów budżetowych, państwowych funduszy celowych oraz państwowych jednostek budżetowych mających siedzibę poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej (t.j. Dz.U. z 2013 r. poz. 289; dalej: SzczegZasRachR). Środki pieniężne zalicza się do aktywów danej jednostki i wykazuje w sporządzanym przez nią bilansie. W przypadku JST, układ informacji bilansu z wykonania budżetu JST, stanowiący załącznik nr 9 do SzczegZasRachR wskazuje, że środki pieniężne są jedną z trzech grup składających się na aktywa: wiersz I. Środki pieniężne, wiersz II. Należności i rozliczenia, wiersz III. Inne aktywa. Środki pieniężne w bilansie z wykonania budżetu uszczegóławia się, wyodrębniając: poz Środki pieniężne budżetu, poz Pozostałe środki pieniężne. W przedstawionych wierszach wykazuje się środki pieniężne, zgromadzone na posiadanych przez jednostkę rachunkach bankowych. Każda jednostka, w celu gromadzenia i wydatkowania środków pieniężnych oraz przeprowadzania rozliczeń pieniężnych, musi posiadać rachunek bankowy. Złożoność zagadnień realizowanych w budżecie państwa i w budżetach JST oraz wymagania wynikające z regulacji prawnych w zakresie wyodrębniania części środków publicznych, na oddzielnych rachunkach bankowych, powodują konieczność posiadania więcej niż jednego rachunku bankowego. Kasowa obsługa budżetu odbywa się na poziomie jednostek organizacyjnych wykonujących budżet. W bilansie z wykonania budżetu pozycja 1.1. Środki pieniężne budżetu, przedstawia informacje o środkach pieniężnych, zgromadzonych przez JST na podstawowym rachunku budżetu i jego subkontach oraz o środkach pieniężnych przeznaczonych na realizację wydatków, które nie wygasają z upływem roku budżetowego. Pozostałe środki pieniężne (poz. 1.2.) obejmują przede wszystkim, środki pieniężne w drodze oraz środki pieniężne, które nie stanowią środków pieniężnych budżetu JST Zasady bankowej obsługi budżetu państwa oraz budżetów JST W kwestii zasad bankowej obsługi budżetu państwa oraz budżetów JST wypowiada się ustawa o finansach publicznych. 4

19 1. Środki pieniężne Rachunki bankowe prowadzone do obsługi budżetu państwa Zgodnie z art. 196 FinPublU, do obsługi budżetu państwa, w zakresie krajowych środków finansowych, prowadzony jest (poza innymi, wymienionymi w art. 196 FinPublU rachunkami bankowymi) centralny rachunek bieżący budżetu państwa, z wyodrębnieniem rachunków dochodów i wydatków budżetu państwa oraz rachunków środków do sfinansowania pożyczkowych potrzeb budżetu państwa. Obsługę bankową centralnego rachunku bieżącego budżetu państwa prowadzi Narodowy Bank Polski. Bank Gospodarstwa Krajowego może podjąć jego obsługę, nie wcześniej niż z dniem przyjęcia przez Rzeczpospolitą Polską waluty euro. Obsługa bankowa rachunków budżetu państwa jest prowadzona w ramach umowy rachunku bankowego. Rodzaje i tryb dokonywania operacji na rachunkach bankowych prowadzonych dla obsługi budżetu państwa, w zakresie krajowych środków finansowych, reguluje rozporządzenie Ministra Finansów z r. w sprawie rodzajów i trybu dokonywania operacji na rachunkach bankowych prowadzonych do obsługi budżetu państwa w zakresie krajowych środków finansowych oraz zakresu i terminów udostępniania informacji o stanach środków na tych rachunkach (Dz.U. Nr 249, poz ze zm.). Centralny rachunek bieżący budżetu państwa obejmuje rachunki bankowe: a) dochodów budżetu państwa, odrębnie dla każdego rodzaju dochodów z tytułu: podatku dochodowego od osób prawnych, podatku dochodowego od osób fizycznych, podatku od towarów i usług, podatku akcyzowego i podatku od gier, dochodów pobranych przez państwowe jednostki budżetowe, wpływów niewykorzystanych, w terminie określonym przez Radę Ministrów, środków na wydatki niewygasające, wpływów środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej (z wyłączeniem środków budżetu środków europejskich) oraz pozostałych dochodów, b) wydatków budżetu państwa dla obciążeń budżetowych z tytułu przekazywania dysponentom części budżetowych środków na dokonywanie wydatków, c) wydatków niewygasających, d) środków do sfinansowania pożyczkowych potrzeb budżetu państwa, na których ujmowane są: przychody budżetu państwa pochodzące: ze sprzedaży papierów wartościowych, z prywatyzacji majątku Skarbu Państwa oraz majątku JST, ze spłat pożyczek i kredytów udzielonych ze środków publicznych, z otrzymanych pożyczek i kredytów, z innych operacji finansowych; rozchody budżetu państwa przeznaczone na: spłaty otrzymanych pożyczek i kredytów, wykup papierów wartościowych, udzielone pożyczki i kredyty, płatności wynikające z odrębnych ustaw, których źródłem finansowania są przychody z prywatyzacji majątku Skarbu Państwa, inne operacje finansowe związane z zarządzaniem długiem publicznym i płynnością, 5

20 I. Księgowania w układzie bilansu budżetu 6 płatności związane z udziałami Skarbu Państwa w międzynarodowych instytucjach finansowych. Wymienione wyżej rachunki bankowe, tworzące centralny rachunek bieżący budżetu państwa, służą między innymi do: 1) gromadzenia dochodów budżetu państwa pobieranych przez organy podatkowe oraz państwowe jednostki budżetowe; 2) przekazywania środków budżetu państwa na sfinansowanie wydatków budżetu państwa, ujętych w planach finansowych dysponentów części budżetowych i podległych im dysponentów drugiego i trzeciego stopnia, oraz przyjmowania środków budżetu państwa zwróconych w danym roku budżetowym przez dysponentów części budżetowych i podległych im dysponentów niższego stopnia oraz innych rozliczeń pieniężnych wymienionych enumeratywnie w 5 rozporządzenia Ministra Finansów z r. Rachunki bankowe prowadzone do obsługi budżetów JST Zasady wykonywania bankowej obsługi rachunków posiadanych przez JST wynikają z art. 264 FinPublU. Bankową obsługę budżetu JST wykonuje bank wybrany na zasadach określonych w przepisach o zamówieniach publicznych. Zasady wykonywania obsługi bankowej określa umowa, zawarta między bankiem a zarządem JST. Organ stanowiący JST może upoważnić zarząd JST do lokowania wolnych środków budżetowych na rachunkach w innych bankach lub w formie depozytu u Ministra Finansów. Zarząd JST może, w granicach upoważnień zawartych w uchwale budżetowej, zaciągać kredyty w wybranych przez siebie bankach, w trybie określonym w przepisach o zamówieniach publicznych. Ponadto, na wyodrębnionym subkoncie podstawowego rachunku bankowego JST, gromadzone są środki finansowe na nakłady ujęte w wykazie wydatków, które nie wygasają z upływem roku budżetowego (opis poniżej). Rachunek bankowy JST służy do gromadzenia środków pochodzących z wpłat z tytułu dochodów i przychodów tej jednostki w tym z tytułu otrzymanych pożyczek i kredytów) oraz dokonywania wydatków i rozchodów budżetu danej jednostki (w tym pożyczek i kredytów). Dodatkowo, na wyodrębnionym z rachunku bankowego subkoncie, JST mogą tworzyć lokaty terminowe, z wolnych środków budżetu. Jednostki samorządu terytorialnego, w myśl art. 48 ust. 1 FinPublU, mogą dokonywać lokat wolnych środków, z wyjątkiem środków pochodzących z dotacji, z budżetu: 1) poprzez zakup skarbowych papierów wartościowych, 2) poprzez zakup obligacji emitowanych przez inne JST, 3) na rachunkach bankowych, w bankach mających siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, 4) w formie depozytu u Ministra Finansów. Dotyczy to również takich jednostek sektora finansów publicznych, jak: instytucje gospodarki budżetowej, ZUS, KRUS i ich fundusze, samodzielne publiczne ZOZ, uczelnie publiczne, PAN i jej jednostki organizacyjne, państwowe i samorządowe in-