Spis treści. Wprowadzenie , vol. 2, no. 5 (266)

Transkrypt

1 Wprowadzenie , vol. 2, no. 5 (266) Spis treści Wprowadzenie (Marzena Remlein)... 3 Jolanta Chluska Cele i zadania badania sprawozdań finansowych podmiotów leczniczych... 7 Marta Kluzek Księgi rachunkowe w służbie sprawozdawczości finansowej i podatkowej w świetle zachodzących przemian na przełomie XX i XXI wieku Monika Łada, Alina Kozarkiewicz Rachunkowość zarządcza dwa wymiary prowadzenia badań naukowych Małgorzata Macuda, Krzysztof Łuczak Wykorzystanie benchmarkingu w optymalizacji kosztów świadczeń zdrowotnych Amadeusz Miązek Neurorachunkowość jako nowoczesne podejście w rachunkowości Remigiusz Napiecek Obszary stosowania rachunkowości partycypacyjnej Bartłomiej Nita Budżetowanie jako instrument sterowania w przedsiębiorstwie Ewa Różańska Zasady (polityka) rachunkowości w obszarze rzeczowych aktywów trwałych spółek notowanych na Giełdzie Papierów Wartościowych w Warszawie z branży hotele i restauracje Elżbieta Izabela Szczepankiewicz Zakładowy plan kont jako narzędzie realizacji zasad (polityki) rachunkowości funduszu inwestycyjnego Beata Zyznarska-Dworczak System rachunkowości zarządczej w dobie społecznej odpowiedzialności przedsiębiorstw

2 2 Wprowadzenie

3 Wprowadzenie 3 WPROWADZENIE Rachunkowość jest nauką łączącą w sobie zarówno elementy teorii, jak i praktyki. Dokonujące się obecnie w skali globalnej przemiany gospodarcze i społeczne mają wpływ na kierunek zmian w rachunkowości. To z kolei powoduje, że zarówno naukowcy, jak i praktycy stoją przed wieloma problemami wymagającymi rozwiązania oraz pytaniami, na które poszukują odpowiedzi. Niniejszy numer STUDIA OECONOMICA POSNANIENSIA jest poświęcony zarówno teorii, jak i praktyce oraz polityce rachunkowości. Przeprowadzone rozważania stanowią przyczynek w toczącej się dyskusji o fundamentalnym znaczeniu dla rachunkowości jako nauki. Podstawową formą uwiarygodnienia sprawozdania finansowego podmiotu gospodarczego jest jego badanie przez niezależnego biegłego rewidenta. W swoim artykule J. Chluska prezentuje zasady badania sprawozdań finansowych podmiotów leczniczych przy uwzględnieniu specyficznych zewnętrznych i wewnętrznych warunków ich funkcjonowania. To specyficzne cechy działalności podmiotów leczniczych wpływają bowiem na system badania ich sprawozdań finansowych. W warunkach rozwiniętego rynku podstawową funkcją ksiąg rachunkowych jest funkcja informacyjna. M. Kluzek zaprezentowała potrzeby informacyjne zgłaszane przez szczególnego użytkownika rachunkowości finansowej, którym jest administracja podatkowa. Autorka wskazała przyczyny rozbieżności między prawem podatkowym i bilansowym, szczególnie w odniesieniu do kategorii wyniku finansowego, i konsekwencje takiego stanu rzeczy dla przedsiębiorstw. Prezentacji i porównaniu kluczowych problemów prowadzenia badań w obszarze rachunkowości zarządczej poświęcono artykuł autorstwa M. Łady i A. Kozarkiewicz. Autorki zwróciły uwagę na dwa wymiary, w którym prowadzone są badania naukowe. W ramach pierwszego wymiaru wskazały na teorię, kanon wiedzy i praktykę rachunkowości zarządczej, w drugim natomiast na wielość teorii nauk społecznych i ekonomicznych, które są wykorzystywane do badania określonych zjawisk i praktyk w ramach systemów rachunkowości zarządczej. Rachunkowość zarządcza w coraz większym stopniu korzysta z nowoczesnych metod zarządzania, do których zalicza się benchmarking. Autorzy

4 4 Wprowadzenie M. Macuda i K. Łuczak prezentują możliwość wykorzystania benchmarkingu na potrzeby optymalizacji kosztów świadczeń zdrowotnych w przekroju poszczególnych jednorodnych grup pacjentów. W artykule zaprezentowano wyniki badań empirycznych dotyczących rzeczywistych kosztów usług medycznych wybranych jednorodnych grup pacjentów. Rachunkowość, która w ramach nurtu behawioralnego bada reakcje ludzi partycypujących w tym systemie (neurorachunkowość), zdaniem A. Miązka zyskuje coraz większą popularność. W swoim artykule autor prezentuje ideę wykorzystania badań nad funkcjonowaniem mózgu na potrzeby behawioralnej koncepcji metodologicznej rachunkowości. Rachunkowość partycypacyjna jako nowa koncepcja postrzegania rachunkowości jest przedmiotem rozważań artykułu R. Napiecka. Według autora rachunkowość podmiotów gospodarczych staje się otwartym systemem, do którego dostęp już posiada lub posiadać będzie coraz liczniejsza rzesza interesariuszy. Koncepcja rachunkowości partycypacyjnej może się przyczynić do ograniczenia subiektywizmu interpretacyjnego wprowadzanego do systemu rachunkowości przez osoby odpowiedzialne za sporządzanie sprawozdań finansowych. Budżetowanie stanowi jeden z najważniejszych instrumentów rachunkowości zarządczej, wspomagający osiąganie celów przedsiębiorstw. Próbę wyjaśnienia roli sterowania w budżetowaniu na tle teorii sterowania w zarządzaniu i rachunkowości zarządczej podjął B. Nita. W swoim artykule uzasadnia on tezę, że kontrola w ujęciu wąskim jest niewystarczająca i mechanizmy współczesnego budżetowania w znacznie większym stopniu powinny uwzględniać szerzej pojmowane sterowanie. Polityce rachunkowości poświęcony został artykuł E. Różańskiej, którego celem jest analiza opisów polityki rachunkowości w obszarze rzeczowych aktywów trwałych ujawnianych w sprawozdaniach finansowych spółek notowanych na GPW w Warszawie z branży hotele i restauracje. Autorka oparła analizę na wybranych ujawnieniach dotyczących rzeczowych aktywów trwałych wymaganych przez ustawę o rachunkowości i MSR 16. W Polsce obecnie działa prawie sześćset funduszy inwestycyjnych, ale nadal dla tego typu instytucji finansowych nie opracowano wzorcowego planu kont. Ze względu na specyfikę działania funduszu inwestycyjnego treść jego zakładowego planu kont znacznie odbiega od planów kont innych instytucji finansowych. Próbę omówienia istoty opracowania zasad (polityki) rachunkowości podjęła w swoim artykule E.I. Szczepankiewicz. Autorka zaprezentowała również strukturę i zakres zakładowego planu kont

5 Wprowadzenie 5 funduszu inwestycyjnego oraz zaproponowała wzorcowy wykaz nazw kont w takim planie. Status przedsiębiorstwa społecznie odpowiedzialnego wymaga genero wania wielowymiarowej informacji i jej komunikowania odbiorcy wewnętrznemu i zewnętrznemu w celu uzasadnienia celowości podejmowanych przez przedsiębiorstwo działań na rzecz zrównoważonego rozwoju. W realizacji tego zadania kluczową rolę odgrywa rachunkowość zarządcza, która przyjmując charakter wewnętrzno-zewnętrzny wspiera pomiar, integrowanie i komunikowanie mierzalnych i niemierzalnych osiągnięć przedsiębiorstwa, uzasadniając jego wyniki finansowe i niefinansowe. Celem artykułu B. Zyznarskiej-Dworczak jest przedstawienie wniosków z analizy podstawowych zmian systemu rachunkowości zarządczej wobec warunków prowadzenia działalności w dobie społecznej odpowiedzialności przedsiębiorstw. Marzena Remlein

6 6 Wprowadzenie

7 STUDIA OECONOMICA POSNANIENSIA 2014, vol. 2, no. 5 (266) Jolanta Chluska Politechnika Częstochowska, Wydział Zarządzania, Katedra Finansów, Bankowości i Rachunkowości jchluska@zim.pcz.pl CELE I ZADANIA BADANIA SPRAWOZDAŃ FINANSOWYCH PODMIOTÓW LECZNICZYCH Streszczenie: Sprawozdanie finansowe podmiotu leczniczego samodzielnego publicznego zakładu opieki zdrowotnej (spzoz) podlega badaniu przez biegłego rewidenta. Zasady badania sprawozdań finansowych podmiotów leczniczych powinny uwzględniać specyficzne warunki zewnętrzne i wewnętrzne funkcjonowania zakładów. Do podstawowych problemów badania należą: a) ocena możliwości kontynuowania działalności, b) wycena majątku, c) ocena kondycji finansowej podmiotu. Mimo problemów badanie sprawozdań finansowych podmiotów leczniczych odgrywa ważną rolę w uwiarygodnieniu informacji płynących ze sprawozdań dla celów podejmowania decyzji ekonomicznych. Słowa kluczowe: badanie sprawozdań, podmioty lecznicze, spzoz. Klasyfikacja JEL: M40, M41, M42, M49. ISSUES CONNECTED WITH AUDITING THE FINANCIAL STATEMENTS OF HEALTHCARE UNITS Abstract: The financial statements of healthcare units are audited by statutory auditors. The auditing principles for the financial statements of healthcare units should take into account the specific internal and external conditions of their functioning. The basic problems connected with their auditing include: a) assessing the feasibility of continuing operations, b) valuing the assets, c) assessing the financial condition of the unit.

8 8 Jolanta Chluska Despite certain problems, auditing the financial statements of healthcare units plays an important role in the authentication of the information included in the financial statements for the purpose of making economic decisions. Keywords: audit of financial statements, healthcare units. Wstęp Podstawową formą uwiarygodnienia sprawozdania finansowego podmiotu gospodarczego jest jego badanie przez niezależnego biegłego rewidenta. Badanie sprawozdań finansowych podmiotów leczniczych rozpoczęło się w okresie ich powstawania jako samodzielnych, samofinansujących się jednostek gospodarczych przede wszystkim w drodze przekształceń z jednostek budżetowych. Specyficzne cechy funkcjonowania podmiotów leczniczych można rozpatrywać w zakresie: a) form organizacyjno-prawnych, b) przedmiotu działalności, c) zakresu i rodzaju uregulowań prawnych rachunkowości i sprawozdawczości. Analiza literatury przedmiotu, aktów prawnych, a przede wszystkim praktyczne doświadczenia w badaniu sprawozdań finansowych podmiotów leczniczych skłaniają do postawienia hipotezy badawczej, że specyficzne cechy działalności podmiotów leczniczych spzoz wpływają na system badania ich sprawozdań finansowych. Jako narzędzia badawcze wykorzystano analizę literatury przedmiotu i aktów prawnych, sprawozdań finansowych i opinii z ich badania oraz dokumentacji badania wybranych podmiotów leczniczych. Opracowanie dotyczy podmiotów leczniczych niebędących przedsiębiorcami, czyli samodzielnych publicznych zakładów opieki zdrowotnej (spoz), jako specyficznej grupy podmiotów sektora opieki zdrowotnej. 1. Podmiot leczniczy jako podmiot badania sprawozdań finansowych Działalnością leczniczą są stacjonarne i całodobowe świadczenia zdrowotne szpitalne oraz inne niż szpitalne, a także ambulatoryjne świadczenia zdrowotne.

9 Cele i zadania badania sprawozdań finansowych podmiotów leczniczych 9 Podmiotami wykonującymi działalność leczniczą są: 1) przedsiębiorcy w rozumieniu przepisów o swobodzie działalności gospodarczej we wszelkich formach przewidzianych dla wykonywania działalności gospodarczej, jeżeli ustawa o działalności leczniczej nie stanowi inaczej, 2) samodzielne publiczne zakłady opieki zdrowotnej, 3) jednostki budżetowe, w tym państwowe jednostki budżetowe tworzone i nadzorowane przez ministra obrony narodowej, ministra właściwego do spraw wewnętrznych, ministra sprawiedliwości lub szefa Agencji Bezpieczeństwa Wewnętrznego, posiadające w strukturze organizacyjnej ambulatorium, ambulatorium z izbą chorych lub lekarza podstawowej opieki zdrowotnej, 4) instytuty badawcze, 5) fundacje i stowarzyszenia, których celem statutowym jest wykonywanie zadań w zakresie ochrony zdrowia i których statut dopuszcza prowadzenie działalności leczniczej, oraz posiadające osobowość prawną jednostki organizacyjne stowarzyszeń, 6) osoby prawne i jednostki organizacyjne działające na podstawie przepisów o stosunku państwa do Kościoła katolickiego w Rzeczypospolitej Polskiej, o stosunku państwa do innych kościołów i związków wyznaniowych oraz o gwarancjach wolności sumienia i wyznania, 7) lekarze lub pielęgniarki wykonujący zawód w ramach działalności leczniczej jako praktykę zawodową. Podmioty wymienione w punktach 1 6 zaliczane są do podmiotów leczniczych w zakresie, w jakim wykonują działalność leczniczą [Ustawa z dnia 15 kwietnia 2011 r., art. 4]. W formie samodzielnych publicznych zakładów opieki zdrowotnej funkcjonują m.in. szpitale, zakłady opiekuńczo-lecznicze, zakłady pielęgnacyjno-opiekuńcze, sanatoria, prewentoria, przychodnie, ośrodki zdrowia, poradnie i pogotowia ratunkowe. Sprawozdanie finansowe podmiotów działalności leczniczej niebędących przedsiębiorcami podlega badaniu przez biegłych rewidentów w przypadkach przewidzianych przepisami ustawy o rachunkowości. Badanie sprawozdań finansowych dotyczy przede wszystkim samodzielnych publicznych zakładów opieki zdrowotnej, gdyż podmioty działalności leczniczej funkcjonujące w formie jednostek budżetowych takiego obowiązku nie mają. Sprawozdania finansowe podmiotów leczniczych w formie jednostek budżetowych, dla których organem tworzącym jest jednostka samorządu terytorialnego, wchodzą w skład sprawozdania łącznego jednostki samorządu terytorialnego:

10 10 Jolanta Chluska łącznego bilansu obejmującego dane wynikające z bilansów samorządowych jednostek budżetowych i samorządowych zakładów budżetowych, łącznego rachunku zysków i strat obejmującego dane wynikające z rachunków zysków i strat samorządowych jednostek budżetowych i samorządowych zakładów budżetowych, łącznego zestawienia zmian w funduszu obejmującego dane wynikające z zestawień zmian w funduszu samorządowych jednostek budżetowych i samorządowych zakładów budżetowych. Jako element badanego przez biegłego rewidenta sprawozdania jednostki samorządu terytorialnego, mogą być przedmiotem badania 1. Samodzielne publiczne zakłady opieki zdrowotnej poddają badaniu sprawozdanie finansowe, uwzględniając obowiązek, jaki na nie nakłada ustawa o rachunkowości, lub dobrowolnie. Obowiązkowo badaniu i ogłaszaniu podlegają m.in. roczne sprawozdania finansowe kontynuujących działalność podmiotów, które w poprzedzającym roku obrotowym, za który sporządzono sprawozdania finansowe, spełniły co najmniej dwa z następujących warunków: średnie roczne zatrudnienie w przeliczeniu na pełne etaty wyniosło co najmniej 50 osób, suma aktywów bilansu na koniec roku obrotowego stanowiła równowartość w walucie polskiej co najmniej euro, przychody netto ze sprzedaży towarów i produktów oraz operacji finansowych za rok obrotowy stanowiły równowartość w walucie polskiej co najmniej euro [Ustawa z dnia 29 września 1994 r., art. 64 ust. 1]. Wybór podmiotu uprawnionego do badania sprawozdań finansowych należy do organu zatwierdzającego sprawozdanie finansowe jednostki, chyba 1 Roczne sprawozdanie finansowe jednostki samorządu terytorialnego, w której liczba mieszkańców, ustalona przez Główny Urząd Statystyczny, na dzień 31 grudnia roku poprzedzającego rok, za który sporządzono sprawozdanie, przekracza 150 tysięcy, podlega badaniu przez biegłego rewidenta [Ustawa z nia 27 sierpnia 2009 r., art. 268]. Por. też Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 5 lipca 2010 r. 20: 1. Sprawozdanie finansowe jednostki samorządu terytorialnego składa się z: 1) bilansu z wykonania budżetu jednostki samorządu terytorialnego; 2) łącznego bilansu obejmującego dane wynikające z bilansów samorządowych jednostek bud żetowych i samorządowych zakładów budżetowych, zawierającego informacje w zakresie ustalonym w załączniku nr 5 do rozporządzenia; 3) łącznego rachunku zysków i strat obejmującego dane wynikające z rachunków zysków i strat samorządowych jednostek budżetowych i samorządowych zakładów budżetowych, zawierającego informacje w zakresie ustalonym w załączniku nr 7 do rozporządzenia; 4) łącznego zestawienia zmian w funduszu obejmującego dane wynikające z zestawień zmian w funduszu samorządowych jednostek budżetowych i samorządowych zakładów budżetowych, zawierającego informacje w zakresie ustalonym w załączniku nr 8 do rozporządzenia.

11 Cele i zadania badania sprawozdań finansowych podmiotów leczniczych 11 że statut, umowa lub inne wiążące jednostkę przepisy prawa stanowią inaczej. Kierownictwo spzoz nie może samodzielnie podjąć takiej decyzji. Umowę o badanie sprawozdania finansowego z podmiotem uprawnionym do badania sprawozdań finansowych zawiera kierownik spzoz. Zawarcie umowy powinno nastąpić w takim terminie, który umożliwiałby biegłemu rewidentowi udział w inwentaryzacji istotnych dla spzoz składników majątkowych. 2. Wybrane obszary badania sprawozdania finansowego spzoz Samodzielne publiczne zakłady opieki zdrowotnej stanowią najliczniejszą grupę podmiotów leczniczych poddawanych badaniu przez biegłych rewidentów. Badanie sprawozdań finansowych spzoz rodzi w praktyce liczne problemy wynikające ze specyfiki działalności zakładów. Do obszarów istotnych z punktu widzenia oceny kondycji finansowej na podstawie danych sprawozdawczych należą: zagrożenie kontynuacji działalności, perspektywa restrukturyzacji lub likwidacji, wartość zobowiązań, rola funduszy jako źródła finansowania aktywów podmiotu, sposób ustalania wyniku finansowego i jego rola w odzwierciedleniu efektów działalności jednostki. Jak podkreśla W. Gabrusewicz, zasada kontynuacji działania nie ma zastosowania w przypadku określonego stanu prawnego lub określonej sytuacji gospodarczej przedsiębiorstwa. Z punktu widzenia prawnego zasada kontynuacji nie jest realizowana w odniesieniu do podmiotów będących w postępowaniu likwidacyjnym, upadłościowym czy podmiotów o określonym, kończącym się czasie działania. Jedną z przyczyn ekonomicznych może być utrata płynności [Gabrusewicz 2010, s. 152]. W literaturze postrzega się, że założenie kontynuacji działalności zależy w dużym stopniu od subiektywnej oceny kierownictwa jednostki [Gos i Hońko 2013, s. 139]. Jednym z obszarów zainteresowania biegłego rewidenta w trakcie badania sprawo zdania finansowego jest możliwość kontynuowania przez badany podmiot działalności w najbliższym okresie nie krótszym niż rok w niezmniejszonym istotnie zakresie 2. Obowiązek ten bezwzględnie dotyczy tych jednostek badanych, których kontynuacja działalności nie jest ustawowo zapewniona. 2 Zgodnie z przepisami prawa upadłościowego, nie można ogłosić upadłości m.in. publicznych zakładów opieki zdrowotnej [Ustawa z dnia 28 lutego 2003 r., art. 6].

12 12 Jolanta Chluska Nie znaczy to jednak, że w przypadku spzoz taki obowiązek nie występuje. Jak bowiem stanowi Krajowy standard rewizji finansowej (KSRF) nr 1, obowiązek ujawnienia w opinii poważnych zakłóceń w działalności dotyczy również jednostek, których działalność jest ustawowo zapewniona. Badając możliwość kontynuacji działalności podmiotu leczniczego, biegły rewident bierze pod uwagę szczególnie: znaczne trudności finansowe (brak płynności, wypowiedzenie umów kredytowych), negatywne główne wskaźniki finansowe, odejście kluczowego personelu medycznego i kierowniczego, utratę kontraktów z płatnikiem (NFZ) i innych źródeł finansowania, toczące się przeciwko zakładowi postępowanie sądowe lub administracyjne, skutkujące potencjalnymi zobowiązaniami [Chluska 2014, s. 270]. Brak zamieszczenia we wprowadzeniu do sprawozdania finansowego jednoznacznego stwierdzenia kierownika o możliwości kontynuowania działalności przez jednostkę uniemożliwia wyrażenie przez biegłego rewidenta opinii bez zastrzeżeń [Krajowy standard rewizji finansowej nr 1]. Uwarunkowania systemowe funkcjonowania podmiotów leczniczych sprawiają, że zastrzeżenie w opinii na temat zagrożenia kontynuacji działalności spzoz może skutkować jedynie jego funkcją informacyjną. Biegły rewident badający sprawozdanie finansowe spzoz, aby ocenić możliwość niezakłóconego działania, nie tylko rozpoznaje kondycję podmiotu leczniczego, ale także uwzględnia zamiary organu tworzącego w zakresie procesów restrukturyzacji, likwidacji, połączeń czy innych działań sanacyjnych dotyczących podmiotu badanego. Analizy takie poszerzają krąg danych uwzględnianych w procesie badania sprawozdań finansowych spzoz. Prawidłowa ocena sytuacji finansowej spzoz ma istotne znaczenie z punktu widzenia wyceny świadczeń oraz finansowania świadczeń zdrowotnych. Samodzielne publiczne zakłady opieki zdrowotnej są podmiotami, w których od wielu lat dokonuje się restrukturyzacji. Ustawowa restrukturyzacja zapoczątkowana została Ustawą z dnia 15 kwietnia 2005 roku o pomocy publicznej i restrukturyzacji publicznych zakładów opieki zdrowotnej. Zostały nią objęte publiczne zakłady opieki zdrowotnej prowadzone w formie spzoz, jeśli na dzień 1 stycznia 2001 roku zatrudniały powyżej 50 osób. Restrukturyzacji podlegały: zobowiązania publicznoprawne, zobowiązania cywilnoprawne,

13 Cele i zadania badania sprawozdań finansowych podmiotów leczniczych 13 roszczenia pracownicze wynikające z ustawy o negocjacyjnym systemie kształtowania przyrostu przeciętnych wynagrodzeń (zwanej powszechnie ustawą 203 ), za okres Ustawa przewidywała umorzenie zobowiązań, obejmujących kwotę główną oraz odsetki, z tytułu podatków wobec budżetu państwa, składek ubezpieczeń społecznych (z wyjątkiem składek na ubezpieczenie emerytalne) obciążających zakład, składek na Fundusz Pracy, opłaty PFRON, opłat za korzystanie ze środowiska i innych tytułów przewidzianych przepisami ustawy [Ustawa z dnia 15 kwietnia 2005 r., art. 6 ust. 1]. W kolejnych latach realizacja postanowień restrukturyzacyjnych odzwierciedlana była w sprawozdaniach finansowych zakładów. Biegli rewidenci badający sprawozdanie finansowe w planie badania uwzględniali również analizę prawidłowości wykazania tych procesów w księgach rachunkowych i sprawozdawczości. Zgodnie z ustawą o podmiotach leczniczych, samodzielne publiczne zakłady opieki zdrowotnej nie będą już mogły powstawać inaczej niż w drodze połączenia dwóch lub więcej zakładów. Podmioty tworzące mogą decydować o działalności spzoz, podejmując decyzje o: połączeniu zakładów, przekształceniu spzoz w spółkę, likwidacji spzoz. Połączenie się samodzielnych publicznych zakładów opieki zdrowotnej charakteryzuje art. 66 Ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 roku o działalności leczniczej. Może być ono dokonane jako: a) przeniesienie całego mienia co najmniej jednego samodzielnego publicznego zakładu opieki zdrowotnej (przejmowanego) na inny samodzielny publiczny zakład opieki zdrowotnej (przejmujący), b) utworzenie nowego samodzielnego publicznego zakładu opieki zdrowotnej powstałego co najmniej z dwóch łączących się samodzielnych publicznych zakładów opieki zdrowotnej. Przekształcenie spzoz w spółkę kapitałową charakteryzuje się m.in. następującymi zasadami omawianymi przez ustawę o działalności leczniczej: sukcesją praw przekształconego podmiotu, przejściem pracowników do nowo powstałej spółki, specyficzną wyceną oraz przekazywaniem aktywów w tym nieruchomości do spółki, szczególnym trybem przekształceń spzoz w spółki kapitałowe w okresie do 31 grudnia 2013 roku.

14 14 Jolanta Chluska W wypadku zlecenia badania sprawozdania finansowego spzoz poddawanych przekształceniom, biegły rewident powinien przeanalizować prawidłowość wykazania danych sprawozdawczych dotyczących m.in.: wyceny majątku wnoszonego do spółki, ustalenia wartości zobowiązań w procesach ich przejęcia przez organy tworzące i spółki powstałe z przekształcenia spzoz, wartości funduszy zakładu, kwot odpisów aktualizujących i rezerw, realizacji uregulowań prawnych ingerujących w strukturę majątku spzoz (na przykład skutków rozliczania otrzymywanych funduszy unijnych i dotacji). Wybrane fragmenty opinii z badania sprawozdań finansowych spzoz odnoszących się do trudnej sytuacji finansowej zakładów prezentowano na schemacie poniżej. Problemy finansowe oraz operacyjne spzoz w znaczący sposób zagrażają kontynuacji działalności podmiotów. Fragmenty opinii z badania sprawozdania finansowego spzoz (dane w tys. zł) Przychody ze sprzedaży Wynik finansowy Fundusz własny Spzoz 1 Zagrożenie kontynuacji działalności ( ) ,72 ( ) 2594,82 ( ) 4867,19 Zakład jest w trakcie przeprowadzenia restrukturyzacji, niemniej sytuacja finansowo-ekonomiczna nie stwarza możliwości pokrycia z przyszłych wypracowywanych zysków strat, tj. ( ) ,1 tys. zł. Spzoz 2 Perspektywa restrukturyzacji lub likwidacji ,0 ( ) ,4 Pogłębiająca się strata z działalności zarówno w latach poprzednich, jak i w roku badanym wskazują na poważne zagrożenie kontynuacji działalności. Planowana likwidacja Szpitala nie została przez Radę Miasta zrealizowana. Spzoz 3 Wartość zobowiązań ,62 ( ) , ,07 Nie zgłaszając zastrzeżeń do sporządzonego sprawozdania, pragniemy zwrócić uwagę na wystąpienie wysokich zobowiązań z tytułu dostaw i usług ,68 zł, zobowiązań z tytułu podatków, ubezpieczeń i innych świadczeń ,08 zł. Spzoz 4 Rola funduszy jako źródła finansowania aktywów podmiotu 44 ( ) 5246 ( ) 8604 Nie zgłaszając zastrzeżeń co do prawidłowości i rzetelności badanego sprawozdania finansowego, zwracamy uwagę, że Szpital już po raz kolejny osiąga straty i posiada kapitały ujemne. Nierozliczona strata za lata ubiegłe i rok bieżący wynosi ,40 zł. W celu prawidłowego funkcjonowania w przyszłości niezbędne jest dofinansowanie Szpitala przez organ założycielski.

15 Cele i zadania badania sprawozdań finansowych podmiotów leczniczych 15 Spzoz 5 Sposób ustalania wyniku finansowego i jego rola w odzwierciedleniu efektów działalności jednostki , , ,13 Nie zgłaszając zastrzeżeń do prawidłowości i rzetelności zbadanego sprawozdania finansowego, zwracamy uwagę na utrzymującą się nadal bardzo trudną sytuację finansową Szpitala, o czym świadczą poniższe fakty: a) wartość zobowiązań przewyższa cały majątek Szpitala, b) kapitał własny w roku badanym nadal wykazuje wielkość ujemną wynoszącą 2256 tys. zł, c) uzyskiwane przez Szpital przychody, mimo znacznej obniżki kosztów, nadal nie pokrywają kosztów bieżącej działalności, o czym świadczy strata na sprzedaży w wysokości 922 tys. zł. Źródło: Na podstawie publikacji w Monitorze Polskim B oraz praktyki badania sprawozdań finansowych spzoz. Jak pokazują przykłady opinii z badania sprawozdań spzoz, podmioty te napotykają w swojej działalności istotne problemy mające bezpośrednie przełożenie na spadek kondycji finansowej oraz pogorszenie obrazu zakładu w sprawozdaniu finansowym 3. Duże znaczenie mają także nieprecyzyjne przepisy prawa oraz ograniczone zasoby systemu opieki zdrowotnej przy rosnącym zapotrzebowaniu na świadczenia zdrowotne. 3. Skutki badania sprawozdań finansowych podmiotów leczniczych Celem badania sprawozdania finansowego, zgodnie z przepisami art. 65 ust. 1 ustawy o rachunkowości, jest wyrażenie pisemnej opinii wraz z raportem o tym, czy sprawozdanie finansowe jest zgodne z wymagającymi zastosowania zasadami (polityką) rachunkowości oraz czy rzetelnie i jasno przedstawia, we wszystkich istotnych aspektach, sytuację majątkową i finansową, jak też wynik finansowy jednostki, której sprawozdanie finansowe jest badane. Biegły rewident powinien więc stwierdzić, czy sprawozdanie jako całość i stanowiące podstawę jego sporządzenia księgi rachunkowe są wolne od nieprawidłowości polegających na pominięciu lub zniekształceniu informacji ważnych (istotnych) dla odbiorcy sprawozdania finansowego, i czy można uznać za wiarygodne (rzetelne, zgodne z wymagającymi zasto 3 Jak zauważa R. Orliński [2012, s. 383], Specyfika świadczonych usług medycznych oraz system finansowania opieki zdrowotnej powodują, że nie wszystkie zasady i mechanizmy rynkowe mogą być przeniesione na grunt zakładów opieki zdrowotnej.

16 16 Jolanta Chluska sowania zasadami rachunkowości) i jasne informacje zawarte w tym sprawozdaniu. Biegły rewident badający sprawozdanie finansowe każdej jednostki uwzględnia w toku badania krajowe standardy rewizji finansowej. Na temat celu badania sprawozdań finansowych wypowiada się KSRF nr 1. Interpretacja zapisów KSRF nr 1 w przypadku badania spzoz wymaga odniesienia do specyfiki formy organizacyjno-prawnej i działalności zakładu. Komentarz do warunków badania spzoz zawiera tabela. Istota badania spzoz w świetle KSRF nr 1 Cel badania 1. Badanie sprawozdania finansowego powinno dostarczyć podstaw do stwierdzenia, że przedstawia ono rzetelnie i jasno sytuację majątkową i finansową oraz wynik finansowy jednostki oraz że: a) jest zgodne z wymagającymi zastosowania zasadami (polityką) rachunkowości, co oznacza w przypadku: jednostek zobowiązanych do stosowania przepisów ustawy o rachunkowości, że sprawozdanie finansowe zostało sporządzone zgodnie z ustawą o rachunkowości i wydanymi na jej podstawie przepisami wykonawczymi, jednostek sporządzających sprawozdanie finansowe zgodnie z MSR, że sprawozdanie to jest zgodne z MSR, a w zakresie nieuregulowanym przez MSR z wymogami ustawy o rachunkowości i wydanymi na jej podstawie przepisami wykonawczymi b) jest zgodne z obowiązującymi jednostkę przepisami prawa, postanowieniami statutu lub umowy, które wpływają na jej sprawozdanie finansowe, a w przypadku jednostek, których sprawozdania finansowe normują także przepisy odrębne, w szczególności dotyczące emitentów papierów wartościowych dopuszczonych, emitentów zamierzających ubiegać się lub ubiegających się o ich dopuszczenie do Komentarz do badania sprawozdania spzoz Podmioty lecznicze są obowiązane stosować zasady rachunkowości przewidziane w ustawie o rachunkowości. Minister finansów nie określił dla podmiotów leczniczych w formie spzoz specjalnych zasad rachunkowości. Szczególne zasady rachunkowości i sprawozdawczości dotyczą podmiotów leczniczych w formie jednostek budżetowych. Biegły rewident uwzględnia podstawy prawne działalności i rachunkowości w trakcie badania spzoz lub jednostek samorządu terytorialnego (jednostka budżetowa podmiot leczniczy wejdzie w skład sprawozdania łącznego). W podmiotach leczniczych co do zasady nie znajdują zastosowania MSR. Zgodnie jednak z art. 10 ust 3 ustawy o rachunkowości, w polityce rachunkowości podmiotu leczniczego można odnieść się do MSR w sprawach nieuregulowanych przepisami polskimi Zasady funkcjonowania podmiotu leczniczego określają dwa ważne dokumenty: statut oraz regulamin organizacyjny. Regulamin organizacyjny ustalony przez kierownika określa sprawy dotyczące sposobu i warunków udzielania świadczeń zdrowotnych przez podmiot wykonujący działalność leczniczą, nieuregulowane w ustawie lub statucie.

17 Cele i zadania badania sprawozdań finansowych podmiotów leczniczych 17 Cel badania b) obrotu na jednym z rynków regulowanych krajów Europejskiego Obszaru Gospodarczego także zgodne z tymi przepisami c) zostało sporządzone na podstawie ksiąg rachunkowych prowadzonych zgodnie z ustawą o rachunkowości d) przedstawia rzetelnie i jasno wszystkie informacje istotne do oceny sytuacji jednostki, a ponadto że: e) możliwość kontynuowania działalności przez jednostkę w niezmniejszonym istotnie zakresie nie jest poważnie zagrożona w okresie przynajmniej 12 najbliższych miesięcy od dnia bilansowego f) informacje zawarte w sprawozdaniu z działalności jednostki jeżeli na jednostce spoczywa obowiązek przedstawienia takiego sprawozdania spełniają wymagania określone w odrębnych przepisach i są odpowiednio zgodne z danymi sprawozdania finansowego Źródło: Na podstawie KSRF nr 1. cd. tabeli Komentarz do badania sprawozdania spzoz Statut określa ustrój podmiotu leczniczego niebędącego przedsiębiorcą, a także inne sprawy dotyczące jego funkcjonowania nieuregulowane w ustawie o działalności leczniczej. Statut nadaje podmiot tworzący Podmioty lecznicze prowadzą księgi rachunkowe zgodnie z ustawą o rachunkowości (z uwzględnieniem przepisów szczegółowych w jednostkach budżetowych) Do rachunkowości podmiotów leczniczych odnoszą się wszystkie zasady rachunkowości. Nie można ogłosić upadłości spzoz. Biegły rewident uwzględnia jednak w badaniu sprawozdań spzoz zagrożenia kontynuacji działalności Podmioty lecznicze nie sporządzają sprawozdania z działalności w rozumieniu art. 49 ustawy o rachunkowości Praktyka badania sprawozdań finansowych spzoz pokazuje, że objęcie badaniem tych jednostek od momentu ich powstawania jako jednostek samodzielnych i samofinansujących pozwoliło: rozpoznać problemy funkcjonowania spzoz w obszarze operacyjnym i finansowym, udoskonalać przepisy prawa regulujące funkcjonowanie spzoz, wskazać istotne obszary wymagające zmian w całym systemie (np. finansowanie świadczeń, racjonalizacja wykorzystania zasobów), wyeliminować nieprawidłowości i nadużycia, stworzyć wiarygodną bazę informacyjną dla celów decyzyjnych.

18 18 Jolanta Chluska Podsumowanie Badania sprawozdań finansowych podmiotów leczniczych spzoz od lat sprawiają istotne problemy zarówno w obszarze procedur badania, jak i ustalania oraz interpretacji opinii z badania. Na specyfikę środowiska badania spzoz wpływają takie czynniki ich funkcjonowania, jak: a) trudności finansowe podmiotów leczniczych wynikające z ograniczonych zasobów systemu, co wpływa na szczególne zagrożenie możliwości kontynuacji działalności, b) wykorzystanie w działalności środków publicznych, stąd szczególnego znaczenia nabiera racjonalna gospodarka finansowa spzoz i dyscyplina finansów publicznych, c) liczne procesy restrukturyzacji, d) świadczenia zdrowotne jako specyficzny produkt działalności. Odbiorcami sprawozdań finansowych podmiotów leczniczych są m.in. decydenci w skali mikro i makro. Podmioty lecznicze mają obowiązek prawdziwego i wiernego prezentowania informacji pozwalających ocenić kondycję finansową jednostek, a na biegłym rewidencie spoczywa szczególna odpowiedzialność za wydanie prawidłowej opinii o księgach rachunkowych i sprawozdaniu finansowym. Atestacyjna rola badania sprawozdań finansowych spzoz ma więc istotne znaczenie w ocenie kondycji poszczególnych podmiotów leczniczych. Ocena kondycji całego sektora opieki zdrowotnej nie jest jednak sumą ocen cząstkowych, a wypadkową wielu czynników wewnętrznych i zewnętrznych wpływających na warunki funkcjonowania podmiotów. Podkreślenia wymaga także to, że znaczna część sprawozdań finansowych podmiotów leczniczych nie podlega badaniu przez biegłego rewidenta. Ze względu na strategiczny charakter informacji ekonomiczno-finansowych o działalności podmiotów leczniczych w procesie przemian i restrukturyzacji sektora, zasadne wydaje się rozważenie podmiotowego rozszerzenia zakresu badania sprawozdań finansowych tych jednostek.

19 Bibliografia Cele i zadania badania sprawozdań finansowych podmiotów leczniczych 19 Chluska, J., 2014, Rachunkowość podmiotów leczniczych, Wolters Kluwer, Warszawa. Gabrusewicz, W., 2010, Analiza zdolności przedsiębiorstwa do kontynuacji działalności, w: Gabrusewicz, W. (red.), Audyt sprawozdań finansowych, PWE, Warszawa. Gos, W., Hońko, S., 2013, Próba kwantyfikacji założenia kontynuacji działalności, Studia i Prace Kolegium Zarządzania i Finansów SGH, Zeszyt Naukowy nr 129, Warszawa. Krajowy standard rewizji finansowej nr 1, Ogólne zasady badania sprawozdań finansowych, Załącznik nr 1 do uchwały nr 1608/38/2010 Krajowej Rady Biegłych Rewidentów z dnia 16 lutego 2010 r., [dostęp: ]. Orliński, R., 2012, Budżetowanie przyrostowe jako metoda poprawy kondycji finansowej szpitali, w: Nowak, E., Nieplowicz, M. (red.), Rachunkowość a controlling, Prace Naukowe Uniwersytetu Ekonomicznego we Wrocławiu nr 251, Wrocław. Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 5 lipca 2010 r. w sprawie szczególnych zasad rachunkowości oraz planów kont dla budżetu państwa, budżetów jednostek samorządu terytorialnego, jednostek budżetowych, samorządowych zakładów budżetowych, państwowych funduszy celowych oraz państwowych jednostek budżetowych mających siedzibę poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej, Dz.U. 2013, poz Ustawa z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości, Dz.U. 2013, poz Ustawa z dnia 15 kwietnia 2005 r. o pomocy publicznej i restrukturyzacji publicznych zakładów opieki zdrowotnej, Dz.U. nr 78, poz Ustawa z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, Dz.U. nr 157, poz z późn. zm. Ustawa z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze, Dz.U. 2012, poz z późn. zm. Ustawa z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej, Dz.U. 2013, poz. 217.

20 STUDIA OECONOMICA POSNANIENSIA 2014, vol. 2, no. 5 (266) Marta Kluzek Uniwersytet Ekonomiczny w Poznaniu, Wydział Zarządzania, Katedra Finansów Przedsiębiorstw marta.kluzek@ue.poznan.pl KSIĘGI RACHUNKOWE W SŁUŻBIE SPRAWOZDAWCZOŚCI FINANSOWEJ I PODATKOWEJ W ŚWIETLE ZACHODZĄCYCH PRZEMIAN NA PRZEŁOMIE XX I XXI WIEKU Streszczenie: Księgi rachunkowe pełnią różnorodne funkcje, ale podstawową ich funkcją w warunkach rozwiniętego rynku jest funkcja informacyjna. W artykule są zaprezentowane potrzeby informacyjne zgłaszane przez szczególnego użytkownika rachunkowości finansowej, jakim jest administracja podatkowa. Celem artykułu jest przedstawienie przyczyn rozbieżności między prawem podatkowym i bilansowym, szczególnie w odniesieniu do kategorii wyniku finansowego, i konsekwencji takiego stanu rzeczy dla przedsiębiorstw. Ustawodawca podatkowy koryguje dla celów opodatkowania zysk brutto lub w ogóle nie nawiązuje bezpośrednio do tej wielkości, odrębnie definiując dochód podatkowy osoby prawnej. U podstaw rozdziału między prawem bilansowym a podatkowym legły odmienne zasady kształtujące te dwie gałęzie prawa. Systemy rachunkowe poszczególnych państw w coraz większym stopniu uwzględniają model anglosaski, w którym zaspokaja się potrzeby informacyjne przede wszystkim inwestorów, natomiast systemy podatkowe pozostają nadal systemami narodowymi. Ustawa o rachunkowości obowiązująca w Polsce w obecnym kształcie jako wynik procesu harmonizacji i standaryzacji stanowi próbę połączenia modelu kontynentalnego i anglosaskiego. Zróżnicowanie zasad leżących u podstaw prawa bilansowego i podatkowego nie oznacza jeszcze, że nie można znaleźć wspólnego podejścia, choć wydaje się to coraz trudniejsze, obserwując ścieżki zmian w obydwu obszarach, zdeterminowane zmianami zachodzącymi w świecie, a ustalenie odrębnie wyniku bilansowego i podatkowego w przedsiębiorstwach staje się coraz bardziej czasochłonne. Słowa kluczowe: księgi rachunkowe, prawo bilansowe, prawo podatkowe, wynik finansowy, dochód podatkowy. Klasyfikacja JEL: H20, H25, K34, M41.

21 Księgi rachunkowe w służbie sprawozdawczości finansowej i podatkowej 21 BOOKS OF ACCOUNTS FOR THE PURPOSE OF BOTH FINANCIAL AND TAX REPORTING IN LIGHT OF THE CHANGES TAKING PLACE AT THE TURN OF THE 21 st CENTURY Abstract: Books of accounts serve multiple tasks, but in a developed market environment their primary function is information. This article presents the information needs of a particular user of financial accounting the tax administration. The purpose of this article is to present the reasons for the differences between tax law and the balance sheet, particularly in relation to the category of financial results, and the consequences of this state of affairs for businesses. A tax legislator adjusts the gross income for the purposes of taxation, or ignores this category completely, defining corporate taxable income according to different rules. The separation between accounting law and tax law stems from different principles underlying these two legal branches. The accounting systems of individual countries increasingly follow the Anglo-Saxon model, which satisfies primarily the information needs of investors, whereas tax law systems remain national systems. The current form of the Accounting Act now in force in Poland, as a result harmonization and standardization processes, is an attempt to combine the continental and Anglo-Saxon models. The diversity in the principles underlying accounting law and tax law does not mean that finding a common approach is not possible. However, considering the changes taking place in both areas, determined by developments occurring around the world, this goal seems difficult to achieve, and making separate balance-sheet and tax calculations in companies is becoming more and more time-consuming. Keywords: books of accounts, accounting law, tax law, financial results, taxable income. Wstęp Księgi rachunkowe są jednym z możliwych do stosowania systemów ewidencjonowania zdarzeń gospodarczych prowadzonych przez jednostki określone w art. 2 ust. 1 ustawy o rachunkowości. Przedsiębiorstwa, których ustawa o rachunkowości nie obliguje do prowadzenia ksiąg rachunkowych (głównie podmioty prowadzące działalność w formach osobowych i nieosiągające limitu przychodów netto euro), mogą stosować inne ewidencje, takie jak księga przychodów i rozchodów czy ewidencja przychodów, w zależności od stosowanej formy opodatkowania. Te ostatnie są jednak wykorzystywane zasadniczo dla celów podatkowych, w związku z czym są prowadzone na podstawie przepisów gwarantujących prawidłowe rozliczenie się podatnika z jego zobowiązań podatkowych, abstrahując od zapotrzebowania na informacje zgłaszane przez inne podmioty. Natomiast księgi rachunkowe pełnią różnorodne zadania, choć podstawową

22 22 Marta Kluzek ich funkcją w warunkach rozwiniętego rynku jest funkcja informacyjna, tj. dostarczanie informacji ekonomicznej, w tym przede wszystkim o sytuacji majątkowej i finansowej przedsiębiorstwa, odbiorcom wewnętrznym i odbiorcom zewnętrznym, takim jak: administracja podatkowa, instytucje rynku kapitałowego, kontrahenci, instytucje statystyczne, organy samorządu terytorialnego, akcjonariusze i udziałowcy, banki, wierzyciele. Każdy z tych odbiorców może zgłaszać inne potrzeby w zakresie informacji i wykorzystywać je do innych celów. Jednakże większość tych informacji powinna być możliwa do uzyskania z ksiąg rachunkowych danego przedsiębiorstwa. Zaspokojenie potrzeb wszystkich potencjalnych interesariuszy w sferze informacji ekonomicznej nie jest zadaniem łatwym. Wymaga zaprojektowania systemu rachunkowości w przedsiębiorstwie nie tylko na jego bieżące potrzeby, ale także umożliwiającego jego ewolucję i zmiany w miarę pojawiania się nowych wyzwań w tym zakresie, co wynika z naturalnego rozwoju i wzrostu samego przedsiębiorstwa, ale także zmieniającego się otoczenia gospodarczego i formalno-prawnego, i to nie tylko w obszarze rachunkowości. W artykule zostaną zaprezentowane potrzeby informacyjne zgłaszane przez szczególnego użytkownika rachunkowości finansowej, którym jest administracja podatkowa. Celem artykułu jest przedstawienie przyczyn rozbieżności między prawem podatkowym i bilansowym, szczególnie w odniesieniu do kategorii wyniku finansowego, i konsekwencji takiego stanu rzeczy dla przedsiębiorstw. 1. Wynik przedsiębiorstwa w prawie bilansowym i w prawie podatkowym Systemy rachunkowości finansowej nie powstają autonomicznie, w oderwaniu od otaczających je warunków gospodarczych, politycznych i prawnych. Na ich kształt, uwarunkowany specyfiką danego państwa, wpływ mają przede wszystkim system prawny tego państwa, obowiązująca w nim struktura własności oraz organizacja rynków finansowych. Specyficzne dla każdego państwa zasady rachunkowości i związane z nimi praktyki rozwinęły się jako wynik oddziaływania na siebie interesów czasami sprzecznych osób sporządzających sprawozdanie finansowe i odbiorców zawartych w nim informacji, jak również w zależności od odmiennych warunków historycznych, społecznych, kulturalnych, ekonomicznych i politycznych danego państwa. Na kształt rachunkowości oddziałują także systemy podatkowe [Kudert i Nabiałek 2000, s. 314].

23 Księgi rachunkowe w służbie sprawozdawczości finansowej i podatkowej 23 Prawo bilansowe zobowiązuje przedsiębiorstwa do stosowania zasad rachunkowości w celu rzetelnej i jasnej prezentacji ich sytuacji majątkowej i finansowej oraz wyniku finansowego i rentowności, prowadząc księgi rachunkowe stanowiące spójny system informacyjno-kontrolny. Natomiast prawo podatkowe to ogół norm prawnych regulujących ustalanie i pobieranie podatków. Ta gałąź prawa, będąca narzędziem organów podatkowych, pomija wybrane zdarzenia gospodarcze i wymusza na podatnikach działania mające na celu prawidłowe ustalenie obciążeń podatkowych. Te dwie gałęzie prawa wykorzystują jednak to samo narzędzie, którym są księgi rachunkowe. W szczególności przepisy w zakresie podatku dochodowego obligują podatników do prowadzenia ksiąg rachunkowych w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu, podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy. Nie można jednak zapominać, że księgi rachunkowe prowadzone obecnie przy wykorzystaniu mniej lub bardziej złożonych programów komputerowych, w tym także jako element systemów zintegrowanych, są powiązane z szeregiem ewidencji umożliwiających rozliczanie również innych podatków nałożonych na przedsiębiorstwo. Jeżeli chodzi o kształtowanie prawa bilansowego i wpływ na nie prawa podatkowego, to w ujęciu makroekonomicznym można wyróżnić dwa historycznie ukształtowane modele: anglosaski obowiązujący w państwach, w których system prawny opiera się na prawie zwyczajowym (m.in. w Stanach Zjednoczonych, Wielkiej Brytanii); w modelu tym duże znaczenie ma rynek kapitałowy, a podatki mają ograniczony wpływ na rachunkowość finansową, kontynentalny nazywany również modelem reszty świata, po modyfikacjach tradycyjnego podejścia, obowiązujący w państwach (m.in. w Japonii, Niemczech, Francji), w których podstawę systemu prawnego stanowi prawo romańskie (kodeksowe); w modelu tym mniejsze znaczenie ma rynek kapitałowy, a duży wpływ na rachunkowość wywierają regulacje podatkowe [Walińska 2007, s ]. Osoby prawne z racji samego ich statusu i niezależnie od prowadzonej przez nie działalności są zobowiązane do prowadzenia ksiąg rachunkowych 1. 1 Przedsiębiorstwa prowadzone przez osoby fizyczne w formie jednoosobowej działalności gospodarczej, spółki cywilnej czy spółki jawnej mogą prowadzić różne rodzaje ewidencji uzależnione od wielkości przychodów i stosowanej przez nie formy opodatkowania, dlatego też rozważania, które są przedmiotem tego opracowania, będą dotyczyć tylko tych przedsiębiorstw prowadzonych w formach osobowych, które są zobligowane do prowadzenia ksiąg rachunkowych lub prowadzą je fakultatywnie, a odpowiednikiem ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych będzie ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych.

24 24 Marta Kluzek Wynik finansowy, wykazany w bilansie i rachunku zysków i strat, jest to zysk lub strata netto, który powstaje w wyniku pomniejszenia zysku lub straty brutto o podatek dochodowy i ewentualnie inne obowiązkowe obciążenia. Wynik brutto jako źródło pokrycia obciążeń finansowych na rzecz państwa, przede wszystkim podatku dochodowego, jest zatem podstawową kategorią, która powinna być brana pod uwagę przy opodatkowaniu osób prawnych. W tym miejscu rodzi się jednak pytanie, czy przedmiot i podstawa opodatkowania w podatku dochodowym od osób prawnych powinny być tożsame z zyskiem brutto, a stawka podatku powinna określać, jaka część tego zysku zostanie przejęta do budżetu, czy też pomiędzy tymi wielkościami powinny wystąpić pewne różnice [Litwińczuk 2013, s. 67]. Teoretycznie możliwe są trzy metody ustalania dochodu podatkowego w przedsiębiorstwach prowadzących księgi rachunkowe: 1) zasady ustalania zysku w prawie bilansowym są w pełni honorowane przez prawo podatkowe zysk brutto jest równy dochodowi podatkowemu, 2) zasady ustalania zysku w prawie bilansowym są honorowane przez prawo podatkowe, jeśli przepisy prawa podatkowego nie wprowadzają własnych uregulowań zysk brutto stanowi podstawę ustalania dochodu podatkowego, 3) zasady ustalania zysku w prawie bilansowym nie są honorowane przez prawo podatkowe, a to ostatnie określa samodzielnie zasady ustalania dochodu podatkowego [Litwińczuk 1995, s. 17]. Pierwsza z wymienionych metod wydaje się najprostsza, a zarazem najbardziej oczywista, gdyż zysk brutto roku obrotowego jest czystym przyrostem majątku przedsiębiorstwa w tym okresie, a księgi rachunkowe jasno i rzetelnie mają przedstawiać m.in. wynik finansowy przedsiębiorstwa. Oznaczałoby to jednak odstąpienie, przynajmniej częściowe, od realizacji celów przyświecających prawu podatkowemu. Podejście odwrotne i stosowanie pomiaru podporządkowanego przepisom podatkowym jest dalekie od podstawowej koncepcji rachunkowości: true and fair view. Próby optymalizacji obciążeń podatkowych przez przedsiębiorstwa w ramach prowadzonej polityki bilansowej mogłyby dominować nad innymi aspektami gospodarczymi, a funkcja informacyjna rocznego sprawozdania finansowego mogłaby mieć znaczenie drugorzędne. Dlatego też w większości państw istnieje autonomia prawa bilansowego i prawa podatkowego, aby funkcja informacyjna nie została jednak zatracona pod wpływem uregulowań podatkowych [Micherda 2011, s. 13].

25 Księgi rachunkowe w służbie sprawozdawczości finansowej i podatkowej 25 Oznacza to, że w praktyce pierwsza z wymienionych metod w czystej postaci nie występuje, a stosowane są metody druga lub trzecia. Ustawodawca podatkowy koryguje dla celów opodatkowania zysk brutto lub w ogóle nie nawiązuje bezpośrednio do tej wielkości, odrębnie definiując dochód podatkowy osoby prawnej. U podstaw tego rozdziału legły odmienne zasady kształtujące te dwie gałęzie prawa 2. Taki stan rzeczy oznacza, że zysk brutto jest ustalany zgodnie z zasadami prawa bilansowego i przyjętą polityką rachunkowości przez dane przedsiębiorstwo, natomiast jego dochód podatkowy jest ustalany zgodnie z zadami podatkowymi i założeniami polityki podatkowej państwa [Litwińczuk 1995, s. 17]. Wśród zasad nadrzędnych prawa bilansowego, które są trudne do pogodzenia z zasadami prawa podatkowego, należy wymienić przede wszystkim zasadę przewagi treści nad formą oraz zasadę istotności. Zasadą bilansową akceptowaną w sferze opodatkowania jest zasada memoriału, chociaż pomiędzy rozliczaniem w czasie przychodów i kosztów dla celów bilansowych i podatkowych występują pewne różnice generujące tzw. różnice przejściowe pomiędzy zyskiem brutto a dochodem podatkowym. Z zasadami opodatkowania nie współgrają również zasady szczegółowe dotyczące wyceny, a w szczególności zasada ostrożnej wyceny, choć i wycena według wartości godziwej dla celów podatkowych może prowadzić do naruszenia zasady równości podatkowej oraz pozostawać w sprzeczności z zasadą zdolności podatkowej. Bliższa prawa podatkowego jest natomiast zasada realizacji, gdyż oznacza, że zyski mogą być wykazane w księgach i ujawnione w sprawozdaniu dopiero wówczas, gdy zostały zrealizowane, jednakże w przypadku strat podejście w analizowanych obszarach jest już odmienne [Litwińczuk 2013, s ]. Pomimo zbliżenia części zasad między tymi dwoma gałęziami prawa, w przypadku Polski nie można mówić o miarodajności bilansu handlowego dla ustalania dochodu do opodatkowania, jak również o miarodajności funkcjonującej w drugą stronę, ponieważ teoretycznie przepisy prawa bilansowego i podatkowego nie mają zasadniczo na siebie wpływu. Oznacza to, że w Polsce została przyjęta ostatnia z wymienionych metod ustalania dochodu podatkowego w przedsiębiorstwach prowadzących księgi rachunkowe. Wpływ na jego wysokość mają wyłącznie przychody i koszty ich uzyskania, zasady ich przypisania do danego roku podatkowego, zasady 2 Zasady prawa podatkowego nie mają charakteru normatywnego, są jedynie pewnymi postulatami doktryny określającymi warunki, jakim powinien odpowiadać system podatkowy, chociaż treści niektórych z nich znajdują się w przepisach prawa.