SPRAWOZDANIE FINANSOWE WEDŁUG MIĘDZYNARODOWYCH STANDARDÓW SPRAWOZDAWCZOŚCI FINANSOWEJ

Transkrypt

1 SPRAWOZDANIE FINANSOWE WEDŁUG MIĘDZYNARODOWYCH STANDARDÓW SPRAWOZDAWCZOŚCI FINANSOWEJ Ramy Konceptualne MSSF Międzynarodowe Standardy Sprawozdawczości Finansowej odnoszą się do sprawozdań finansowych, tj. bilansu, rachunku zysków i strat, zestawienia zmian w pozycji finansowej, not objaśniających itp. każdej organizacji komercyjnej (tj. nastawionej na zysk). Są one ważne w szczególności dla transnarodowych korporacji. Należy tutaj zwrócić uwagę na Ramy Konceptualne jako wytyczne do przygotowania i prezentacji sprawozdań finansowych jednostek gospodarczych, które obejmują: cele sprawozdań finansowych, podstawowe założenia, jakościowe charakterystyki determinujące użyteczność informacji ujętych w sprawozdaniach finansowych, definicje uznania i pomiaru elementów, z których są zbudowane sprawozdania finansowe oraz koncepcje zachowania kapitału 1. W Ramach Konceptualnych zaprezentowano zatem fundamentalne zasady znajdujące się u podstaw przygotowania i prezentacji sprawozdań finansowych przez jednostki gospodarcze. Przy czym nie stanowią one jednego z międzynarodowych standardów, ani nie obejmują szczegółowych kwestii wyceny bądź też ujawniania informacji (zagadnienia te zostały uregulowane w poszczególnych standardach), ale formułują podstawowe reguły odnoszące się do sprawozdań finansowych wszystkich przedsiębiorstw sektora prywatnego i państwowego. Jako rozwinięcie Ram Konceptualnych należy traktować Międzynarodowy Standard Rachunkowości nr 1 Prezentacja sprawozdań finansowych 2. Ramy Konceptualne precyzują podstawowe kategorie, jakimi posługuje się rachunkowość w procesie pomiaru rzeczywistości gospodarczej jednostki, kryteria uznawania pozycji w sprawozdaniach, do których odwołują się poszczególne standardy międzynarodowe. Ich rolą jest wskazanie wykładni dla praktyki, choć same w sobie stanowią odzwierciedlenie zgromadzonego przez lata teoretycznego dorobku rachunkowości 3. 1 E. Walińska, Istota Ram Konceptualnych sporządzania i prezentacji sprawozdań finansowych, [w:] E. Walińska (red.), Sprawozdanie..., op. cit., s M. Bąk, Sprawozdawczość jednostki gospodarczej w ujęciu tradycyjnym i współczesnym, [w:] T. Kiziukiewicz (red.), Rachunkowość w zarządzaniu Jednostkami gospodarczymi, Uniwersytet Szczeciński Katedra Rachunkowości, Akademia Rolnicza - Katedra Rachunkowości, Szczecin 2006, s A. Szychta, Współczesne kierunki rozwoju rachunkowości, Zeszyty Teoretyczne Rady Naukowej, t. 40, Warszawa 1997, s

2 Za punkt wyjścia Ram Konceptualnych należy uznać określenie celu sprawozdań finansowych, który determinuje zasady ich sporządzania i prezentacji. Cel ten można osiągnąć tylko wówczas, gdy będą one opracowywane w oparciu o dwa podstawowe założenia memoriałowe i kontynuacji działalności. Połączenie tych założeń oraz przyznanie im priorytetu oznacza ujęcie w sprawozdaniach finansowych wszystkich zdarzeń bieżącego okresu, jak również prezentację nie tylko ich krótkoterminowych, ale i długoterminowych skutków finansowych. Ponadto, w dalszej części Ram Konceptualnych podkreślono wspomniane już cechy jakościowe sprawozdań finansowych, które mają zapewnić ich użyteczność 4. Odrębne miejsce w omawianym dokumencie zajmuje specyfikacja i omówienie założeń konstrukcyjnych podstawowych elementów sprawozdań finansowych. Nie tylko je tu zdefiniowano, ale też wskazano na kryteria uznawania tych elementów w sprawozdaniach finansowych oraz parametry pomiaru, jakie należy stosować przy ustalaniu wartości poszczególnych elementów. Wreszcie, ostatnie zagadnienie, jakie omówiono w Ramach Konceptualnych to różne koncepcje zachowania kapitału, stosowane przy sporządzaniu sprawozdań finansowych zależnie od potrzeb informacyjnych użytkowników 5. W Ramach Konceptualnych podkreślono, iż jednostka gospodarcza rozpoczynając działalność przyjmuje określoną politykę rachunkowości 6. Także przy przejściu na MSR należy skonkretyzować obraną politykę, zwłaszcza że MSR i MSSF dopuszczają stosowanie podejść alternatywnych, tzn. takich, które stwarzają możliwość wyboru pomiędzy różnymi rozwiązaniami w sposobie wyceny czy prezentacji. Za cel polityki rachunkowości należy uznać określenie zasad pomiaru rentowności i płynności, które pozwalają na sformułowanie długoterminowych celów podmiotu. Gdy prawo czy standardy dopuszczają alternatywne zasady, to ujawnia się zastosowaną politykę polegającą na wyborze między przewidzianymi zasadami. Wybór polityki w świetle MSSF jest prawem jednostki gospodarczej, lecz by z niego umiejętnie korzystać, trzeba uświadomić sobie wpływ określonej polityki na wynik i sytuację finansową przedsiębiorstwa w kontekście uzyskiwania celów działalności gospodarczej. Polityka rachunkowości stwarza możliwość wyboru stosownego rozwiązania np. określenie poziomu wyceny. Ramy Konceptualne zawierają cztery zasady (podstawowe kategorie) wyceny pozycji sprawozdań finansowych 7 : 4 E. Walińska, Ramy konceptualne Międzynarodowych Standardów Sprawozdawczości Finansowej, [w:] E. Walińska (red.), Polska praktyka rachunkowości w kontekście procesu harmonizacji międzynarodowej sprawozdawczości finansowej, Oficyna A WOLTERS KLUWER BUSINESS, Kraków 2008, s E. Walińska, Istota..., op. cit., s M. Bąk, Sprawozdawczość..., op. cit., s E. Walińska, Ramy..., op. cit., s

3 1) koszt historyczny; 2) koszt bieżący; 3) wartość realizacji; 4) wartość bieżąca. Koszt historyczny w tym wypadku aktywa ujmuje się na dzień nabycia, według zapłaconej kwoty, zaś zobowiązania są prezentowane w wartości równej kwocie, jaka według przewidywań zostanie zapłacona w celu ich uregulowania w normalnym toku działalności lub wartości godziwej zapłaty niepieniężnej 8. Koszt bieżący aktywa wycenia się tutaj w wartości, jaką w danym momencie należałoby zapłacić za taki sam bądź równoważny składnik, zaś zobowiązania według niezdyskontowanej kwoty, która byłaby aktualnie wymagana do uregulowania 9. Wartość realizacji (sprzedaży) tu aktywa wycenia się w kwocie możliwej do uzyskania z ich sprzedaży w ramach normalnej, planowanej transakcji, zobowiązania natomiast wycenia się w wartościach rozliczeniowych, tzn. w zdyskontowanej kwocie, jaką powinno się zapłacić w związku z ich uregulowaniem 10. Wartość bieżąca określana inaczej wartością zaktualizowaną netto. Tu aktywa są wyceniane w bieżącej zdyskontowanej wartości przyszłych wpływów pieniężnych netto, zaś zobowiązania w bieżącej zdyskontowanej wartości przyszłych wydatków pieniężnych netto, które jak się oczekuje będą potrzebne do uregulowania 11. Międzynarodowe Standardy Sprawozdawczości Finansowej są opracowywane przede wszystkim z myślą o spółkach giełdowych oraz związanych z nimi grupach interesariuszy, wśród których najważniejszą rolę przypisuje się inwestorom i akcjonariuszom. Dla tych grup duże znaczenie ma aktualna cena rynkowa wartości majątku jednostki gospodarczej notowanej na giełdzie papierów wartościowych. Z tej perspektywy sprawozdania finansowe przygotowane według MSSF muszą dostarczyć wiarygodnych informacji, które będą podstawą podejmowania decyzji inwestycyjnych. Sporządzone zgodnie z MSSF sprawozdania finansowe powinny odpowiadać podstawowym, nadrzędnym zasadom rachunkowości. Należy do nich zaliczyć zasady: kontynuacji działania, prezentacji, ujęcia memoriałowego, istotności i agregowania, 8 J. Turyna, Standardy..., op. cit., s H. Chłodnicka, Międzynarodowe Standardy Rachunkowości wprowadzenie, publikacja elektroniczna: (data odsłony 12 marca 2013 r.). 10 Ibidem. 11 J. Hejnar, I. Kulis, Podstawy..., op. cit., s. 117.

4 kompensowania oraz porównywalności sprawozdań w czasie. Zgodnie z Międzynarodowymi Standardami Sprawozdawczości Finansowej, wskazane zasady powinny być ujęte w sprawozdaniu finansowym jednostki gospodarczej i stanowić jego integralną całość. Sprawozdanie finansowe powinno zostać sporządzone zgodnie ze wskazanymi zasadami, zaś w sytuacji koniecznego odstępstwa należy taką sytuację ujawnić i wyjaśnić jej przyczynę. Pełne sprawozdanie finansowe składa się z: a) sprawozdania z sytuacji finansowej na koniec okresu, b) sprawozdania z całkowitych dochodów za dany okres, c) sprawozdania ze zmian w kapitale własnym za okres, d) sprawozdania z przepływów pieniężnych za okres, e) informacji dodatkowych o przyjętych zasadach (polityce) rachunkowości oraz innych informacji objaśniających, oraz f) sprawozdania z sytuacji finansowej na początek najwcześniejszego porównawczego okresu, w którym jednostka zastosowała zasady (politykę) rachunkowości retrospektywnie lub dokonała retrospektywnego przekształcenia pozycji w sprawozdaniu finansowym, lub przeklasyfikowała pozycje w swoim sprawozdaniu finansowym. Jednostka może stosować inne nazwy dla sprawozdań niż te zastosowane w niniejszym standardzie. Poza sprawozdaniem finansowym, jednostka może prezentować także analizę finansową sporządzoną przez kierownictwo, zawierającą opis oraz wyjaśnienie głównych wyznaczników efektywności finansowej i sytuacji finansowej jednostki oraz najistotniejsze obszary niepewności, jakie jednostka napotkała. Raport taki może zawierać omówienie: a) głównych okoliczności i czynników wpływających na efektywność finansową, w tym zmian w środowisku, w którym jednostka prowadzi działalność gospodarczą, reakcji jednostki na te zmiany i ich efektów, jak również polityki inwestycyjnej jednostki zmierzającej do utrzymania i dalszej poprawy efektywności finansowej, w tym polityki dotyczącej dywidend, b) źródeł finansowania jednostki a także jej docelowy wskaźnik zobowiązań do kapitału własnego, oraz

5 c) zasobów jednostki, które nie zostały ujęte w sprawozdaniu z sytuacji finansowej sporządzonym zgodnie z MSSF. Wiele jednostek sporządza również oprócz sprawozdania finansowego raporty i sprawozdania, takie jak na przykład raporty o wpływie jednostki na środowisko naturalne oraz sprawozdania o wytworzonej wartości dodanej, co dotyczy szczególnie tych sektorów przemysłu, gdzie czynniki związane ze środowiskiem naturalnym są znaczące i kiedy pracownicy postrzegani są jako ważna grupa użytkowników. Raporty i sprawozdania prezentowane poza sprawozdaniem finansowym są wyłączone z uregulowań MSSF. Sprawozdanie z sytuacji finansowej (bilans) w świetle MSSF Międzynarodowe Standardy Sprawozdawczości Finansowej nie wskazują konkretnego układu bilansu, który w świetle ostatnich zmian w MSSF określany jest mianem sprawozdania z sytuacji finansowej jednostki gospodarczej (w dalszej części pracy pojęcia bilansu i sprawozdania z sytuacji finansowej będą używane jako tożsame). W MSR nr 1 zawarte zostały jedynie wymogi w odniesieniu do minimalnego zakresu prezentowanych informacji, które w sposób istotny różnią się między sobą charakterem i funkcją 12. Międzynarodowy Standard Rachunkowości nr 1 określa, jakie informacje muszą znaleźć się bilansie jednostki gospodarczej, stosującej dla własnych celów międzynarodowe standardy rachunkowości. Kolejno wskazuje się w nim na 13 : - rzeczowe aktywa trwałe, - nieruchomości inwestycyjne, - wartości niematerialne, - aktywa finansowe, - inwestycje rozliczane zgodnie z metodą praw własności, - aktywa biologiczne, - zapasy, - należności z tytułu dostaw i usług oraz pozostałe należności, - środki pieniężne i ich ekwiwalenty, 12 E. Walińska, Ogólny model sprawozdawczy według MSR nr 1, [w:] E. Walińska (red.), Polska..., op. cit., s J. Turyna, Standardy..., op. cit., s. 112.

6 - sumę aktywów zaklasyfikowanych jako przeznaczone do sprzedaży oraz aktywów wchodzących w skład grup do zbycia, które zostały zaklasyfikowane jako przeznaczone do sprzedaży, zgodnie z MSSF 5 Aktywa trwałe przeznaczone do sprzedaży oraz działalność zaniechana, - zobowiązania z tytułu dostaw i usług oraz pozostałe zobowiązania, - zobowiązania i aktywa podatkowe, - rezerwy, - zobowiązania finansowe, - zobowiązania i aktywa dotyczące podatku bieżącego, - rezerwa z tytułu odroczonego podatku dochodowego oraz aktywa z tytułu odroczonego podatku dochodowego, - zobowiązania wchodzące w skład grup przeznaczonych do sprzedaży, zaklasyfikowanych jako utrzymywane z przeznaczeniem do sprzedaży, zgodnie z MSSF 5, - udziały mniejszości zaprezentowane w kapitale własnym, - wyemitowany kapitał podstawowy i kapitał rezerwowy, przypadający udziałowcom jednostki dominującej. Ponadto, wymagane jest dalsze uszczegółowienie informacji o stanie finansowym jednostki gospodarczej. Zaleca się, by w bilansie lub w informacji dodatkowej do bilansu przedsiębiorstwo ujawniało dalszy podział poszczególnych prezentowanych pozycji, sklasyfikowanych w sposób ujmujący charakter jego działalności. Poza tym szczegółowa charakterystyka powinna dotyczyć kapitału podstawowego. Uwzględnia się w niej m.in. liczbę akcji/ udziałów składających się na zatwierdzony kapitał, liczbę akcji wyemitowanych i w pełni opłaconych, wartość nominalną akcji, zestawienie zmian liczby akcji na początek i koniec okresu, prawa, przywileje i ograniczenia związane z daną grupą akcji, akcje własne będące w posiadaniu emitenta, jednostek zależnych bądź stowarzyszonych, akcje zarezerwowane dla potrzeb emisji itd., a także opis charakteru i przeznaczenia każdego kapitału rezerwowego, wchodzącego w skład kapitału własnego itp. 14. W Międzynarodowym Standardzie Rachunkowości nr 1 nie wskazano też kolejności, zgodnie z którą poszczególne pozycje w bilansie powinny być przedstawiane. Przede wszystkim powinny one być zaprezentowane oddzielnie, jeśli przemawia za tym ich rozmiar, charakter i funkcja, a oddzielna prezentacja jest niezbędna dla zrozumienia sytuacji finansowej 14 J. Turyna, Rachunkowość według międzynarodowych standardów, publikacja elektroniczna: CStandardy%20_%20wyk%C5%82ad.doc (data odsłony 12 marca 2013 r.).

7 przedsiębiorstwa. Ponadto, nazwy i kolejność pozycji bądź grupy podobnych pozycji można zmieniać odpowiednio do charakteru jednostki gospodarczej i przeprowadzanych przez nią transakcji, by przedstawić informacje konieczne dla zrozumienia jej sytuacji finansowej. Zależnie od prowadzonej działalności, przedsiębiorstwo może przyjąć jedną z dwóch metod prezentowania aktywów i pasywów w bilansie, tj. 15 : - podział na pozycje długoterminowe i krótkoterminowe, - podział według kryterium płynności. Niemniej jednak bez względu na wybraną metodę klasyfikacji aktywów i pasywów, jednostka gospodarcza powinna wyodrębnić kwotę aktywów i zobowiązań, której odzyskania bądź rozliczenia oczekuje po upływie 12 miesięcy od dnia bilansowego 16. Zabieg ten ma służyć ocenie stopnia jej płynności. Jeżeli przedsiębiorstwo dokonuje klasyfikacji aktywów i pasywów na długoterminowe i krótkoterminowe, musi stosować się do kilku zasad wskazanych w Międzynarodowym Standardzie Rachunkowości nr 1. Jednostka musi dokonać wyodrębnienia aktywów obrotowych i trwałych. Dany składnik jej aktywów należy zaliczyć do aktywów obrotowych (tj. krótkoterminowych) w sytuacji, gdy 17 : - oczekuje się, iż zostanie zrealizowany bądź przeznaczony do sprzedaży lub zużycia w toku normalnego cyklu działalności operacyjnej przedsiębiorstwa, lub - jest w posiadaniu jednostki przede wszystkim z przeznaczeniem do obrotu, lub - oczekuje się, iż zostanie zrealizowany w ciągu 12 miesięcy od dnia bilansowego, lub - stanowi składnik aktywów pieniężnych lub ich ekwiwalentów, które mogą być wykorzystane w ciągu 12 miesięcy od dnia bilansowego. Wszystkie pozostałe aktywa jednostki gospodarczej zalicza się na zasadzie komplementarności do aktywów trwałych (innych niż obrotowe). Obejmują one: rzeczowe aktywa trwałe, wartości niematerialne, aktywa finansowe o charakterze trwałym (długoterminowym) 18. W kategorii aktywów obrotowych mieszczą się zatem aktywa, które sprzedaje się, zużywa bądź realizuje w ramach normalnego cyklu operacyjnego nawet wówczas, gdy termin ich realizacji jest dłuższy niż 12 miesięcy od dnia bilansowego. Do aktywów obrotowych zalicza się: środki pieniężne i ich ekwiwalenty, zapasy, należności z 15 E. Walińska, Ogólny..., op. cit., s M. Bąk, Sprawozdawczość..., op. cit., s J. Turyna, Standardy..., op. cit., s M. Pawlak, Aktywa trwałe w kontekście prawa bilansowego i MSR analiza porównawcza, [w:] Doradca Podatnika 2006, nr 23 (wersja elektroniczna: data odsłony 12 marca 2013 r.).

8 tytułu dostaw i usług, rozliczenia międzyokresowe czynne, pozostałe aktywa finansowe przewidziane do realizacji w ciągu 12 miesięcy od dnia bilansowego 19. Jeśli chodzi o stronę pasywów bilansu, to zobowiązanie zalicza się do zobowiązań krótkoterminowych, gdy spełnione jest jedno z poniższych kryteriów 20 : - zostanie ono uregulowane w toku normalnego cyklu operacyjnego jednostki, lub - jest utrzymywane przede wszystkim z przeznaczeniem do obrotu, lub - jest ono wymagalne w ciągu 12 miesięcy od dnia bilansowego, lub - jednostka nie posiada bezwarunkowego prawa do odroczenia daty wymagalności zobowiązania przez okres co najmniej 1 roku. Odpowiednio, wszystkie pozostałe zobowiązania, które nie spełniają powyższych kryteriów, zalicza się do zobowiązań długoterminowych. W kategorii zobowiązań krótkoterminowych mieszczą się: zobowiązania z tytułu dostaw i usług, rozliczenia międzyokresowe bierne, rezerwy na wynagrodzenia i związane z nimi podatki, bieżąca część zobowiązań długoterminowych, kredyt w rachunku bieżącym, zobowiązania z tytułu dywidend 21. W świetle MSSF zobowiązania związane z działalnością operacyjną (np. z tytułu dostaw i usług, a także niektóre rozliczenia międzyokresowe bierne z tytułu kosztów wynagrodzeń i pozostałych kosztów operacyjnych) włączane są do zobowiązań krótkoterminowych jednostki gospodarczej nawet, gdy są wymagalne w terminie dłuższym niż 12 miesięcy. Decydującą rolę odgrywa tu fakt, iż są one realizowane zgodnie z cyklem operacyjnym przedsiębiorstwa. Jest to podejście analogiczne jak w wypadku aktywów obrotowych 22. Z kolei zobowiązania oprocentowane, których ostateczna spłata nastąpi po okresie jednego roku od dnia bilansowego (np. pięcioletni kredyt inwestycyjny, spłacany w ratach miesięcznych) są na ogół klasyfikowane jako zobowiązania długoterminowe. Jednak ta ich część, która ma zostać spłacona w ciągu najbliższych 12 miesięcy od dnia bilansowego, powinna zostać wyodrębniona i ujęta w zobowiązaniach krótkoterminowych 23. Spośród szczegółowych kwestii ujętych w MSSF w zakresie bilansu warto zwrócić uwagę na podstawowe kategorie aktywów i zobowiązań wynikających z tytułu odroczonego podatku dochodowego. Zostały one ujęte w MSR nr 12 Podatek dochodowy. Aktywa 19 J. Turyna, MSR/MSSF a polskie ustawodawstwo: analiza porównawcza, Wydział Zarządzania Uniwersytetu Warszawskiego, Warszawa 2006, s J. Turyna, Standardy..., op. cit., s J. Turyna, MSR/MSSF..., op. cit., s J. Turyna, Standardy..., op. cit., s J. Kornacki, Jak wykorzystać sprawozdanie finansowe regulowane w MSR nr 1, [w:] Biuletyn Rachunkowości nr 3 z dnia 1 lutego 2008 r.

9 z tytułu odroczonego podatku dochodowego są to kwoty przewidziane w przyszłych okresach do odliczania z podatku dochodowego z uwagi na ujemne różnice przejściowe, przeniesienie na kolejny okres nierozliczonych strat podatkowych lub przeniesienie na kolejny okres nierozliczonych ulg podatkowych. Natomiast zobowiązania (rezerwy) z tytułu odroczonego podatku dochodowego to kwoty podatku wymagające zapłaty w przyszłych okresach w związku z występowaniem dodatnich różnic przejściowych 24. W tym kontekście różnice przejściowe oznaczają różnice między wartością bilansową danego składnika aktywów lub pasywów a jego wartością podatkową. Występuje również możliwość dokonania kompensaty aktywów i rezerw z tytułu podatku dochodowego 25. Kompensata ta jest jednak dopuszczalna jedynie wówczas, gdy jednostka posiada możliwy do wyegzekwowania tytułu prawny do przeprowadzenia kompensat oraz gdy kompensowane składniki dotyczą podatku dochodowego przez tę samą władzę podatkową. Sprawozdanie z całkowitych dochodów według MSSF Rachunek zysków i strat (wyników) czy też w nowej terminologii MSSF: sprawozdanie z całkowitych dochodów to raport informujący o wynikach finansowych jednostki gospodarczej za dany okres sprawozdawczy. Wszystkie pozycje przychodów i kosztów ujętych w danym okresie jednostka prezentuje w a) pojedynczym sprawozdaniu z całkowitych dochodów, lub b) dwóch sprawozdaniach: sprawozdaniu przedstawiającym składniki zysków i strat (jednostkowy sprawozdanie z całkowitych dochodów) oraz w drugim sprawozdaniu, które rozpoczyna się od zysku lub straty i przedstawia składniki innych całkowitych dochodów (sprawozdanie z całkowitych dochodów). Sporządza się go na bazie zasady memoriałowej i uwzględnia się w nim przychody i zyski z jednej strony oraz koszty i straty z drugiej strony. Memoriał oznacza tutaj, iż przychody i koszty uznaje się w momencie ich wystąpienia niezależnie od tego, czy miało miejsce równoczesne otrzymanie (wpływ) lub wypłacenie (wydatek) gotówki 26. Tak więc skutki operacji gospodarczych są tutaj ujmowane i wykazywane w księgach rachunkowych przedsiębiorstwa z chwilą ich wystąpienia, nie zaś w momencie wpływu lub wypływu środków pieniężnych. 24 A. Wencel, Jak rzetelnie ustalić podatek dochodowy odroczony według MSR 12?, publikacja elektroniczna: (data odsłony 12 marca 2013 r.). 25 J. Turyna, Standardy..., op. cit., s J. Turyna, MSR/MSSF..., op. cit., s. 3.

10 Zalecenia Międzynarodowych Standardów Sprawozdawczości Finansowej odnoszące się do opracowywania rachunku zysków i strat ujęte są w kilku dokumentach, tj. w 27 : - MSR nr 1 Prezentacja sprawozdań finansowych, - MSR nr 12 Podatek dochodowy, - MSR nr 27 Skonsolidowane sprawozdania finansowe i oddzielne sprawozdanie finansowe, - MSR nr 28 Inwestycje w jednostkach stowarzyszonych, - MSR nr 32 Instrumenty finansowe ujawnianie i prezentacja, - MSR nr 33 Zysk przypadający na jedną akcję. MSSF dopuszczają dwie wersje rachunku zysków i strat: porównawczą i kalkulacyjną. W pierwszym wypadku koszty są grupowane zgodnie z ich rodzajem, np. amortyzacja, koszty zakupu materiałów, koszty transportu, wynagrodzenia, koszty reklamy itp. i nie są one rozliczane na poszczególne działy/rodzaje działalności przedsiębiorstwa. Druga wersja jest określana mianem metody kosztów w układzie funkcjonalnym (kalkulacyjnym) bądź metodą kosztu własnego sprzedaży, zgodnie z którą koszty są klasyfikowane zgodnie z ich funkcją jako część kosztów sprzedanych produktów, towarów i materiałów, sprzedaży i ogólnego zarządu 28. Jednostka gospodarcza ma możliwość wyboru metody, ale w sytuacji, gdy stosowana jest wersja kalkulacyjna, to zgodnie z zaleceniami MSSF przedsiębiorstwo powinno ujawnić w informacji dodatkowej koszty według rodzaju 29. Tak jak w wypadku bilansu, struktura informacyjna rachunku zysków i strat ujęta została w MSR nr 1. Wymagane minimum danych obejmuje tutaj 30 : - przychody, - koszty finansowe, - udział w zyskach i stratach jednostek stowarzyszonych i wspólnych przedsięwzięć rozliczanych zgodnie z metodą praw własności, - obciążenia z tytułu podatków, - sumę kwot z tytułu: a) zysku lub straty po opodatkowaniu dotyczących działalności zaniechanej oraz b) zysku lub straty po opodatkowaniu powstałych przy wycenie do wartości godziwej, pomniejszonej o koszty sprzedaży aktywów lub grupy aktywów związanych z działalnością zaniechaną; 27 J. Turyna, Standardy..., op. cit., s A. Gerega, Rachunek zysków i strat w prawie bilansowym i w regulacjach międzynarodowych, [w:] Th!nk 2010, nr 1, s J. Turyna, MSR/MSSF..., op. cit., s J. Turyna, Standardy..., op. cit., s. 148.

11 - zysk lub stratę. Poza powyższymi elementami w rachunku zysków i strat jednostki gospodarczej należy przedstawić informacje odnoszące się do podziału zysku lub pokrycia straty za okres sprawozdawczy, tj. zysk lub stratę dotyczące udziałów mniejszości oraz zysk lub stratę przypadającą udziałowcom jednostki dominującej 31. Wszystkie przychody i koszty w rachunku zysków i strat przyporządkowane są do działalności normalnej. Według Międzynarodowych Standardów Sprawozdawczości Finansowej nie wyodrębnia się w rachunku zysków i strat pozycji nadzwyczajnych, tj. zysków i strat nadzwyczajnych. Zgodnie z MSSF, przychody i koszty w obrębie działalności normalnej jednostki gospodarczej klasyfikowane są w dwóch grupach 32 : - przychody i koszty działalności kontynuowanej, - przychody i koszty działalności niekontynuowanej (zaniechanej). Na podstawie Międzynarodowych Standardów Sprawozdawczości Finansowej, gdy jednostka gospodarcza nie zamierza kontynuować działalności, jest zobligowana do wyodrębnienia przychodów, kosztów oraz wyniku na działalności normalnej i zaniechanej 33. Podstawowymi kategoriami w rachunku zysków i strat są przychody oraz koszty. W świetle MSR nr 18 Przychody pod pojęciem przychodu należy rozumieć wpływ korzyści ekonomicznych brutto z tytułu normalnej działalności jednostki gospodarczej wówczas, gdy następuje wzrost kapitału własnego inną drogą niż przez zwiększenie wkładów udziałowców. Do przychodów zaliczają się otrzymane bądź należne wpływy korzyści ekonomicznych na rachunek własny przedsiębiorstwa. Kwotę przychodów ujawnia się według wartości godziwej opłat otrzymanych lub należnych. Zgodnie z Międzynarodowym Standardem Rachunkowości nr 18, przychody mogą powstać w wyniku 34 : - sprzedaży dóbr (produktów, towarów), - świadczenia usług, - użytkowania przez inne podmioty gospodarcze aktywów danego przedsiębiorstwa, które przynoszą odsetki i dywidendy. Przychody ze sprzedaży dóbr i usług należy ująć w rachunku zysków i strat jednostki gospodarczej, gdy spełnione zostały następujące warunki 35 : 31 E. Walińska, Ogólny..., op. cit., s A. Gerega, Rachunek..., op. cit., s J. Turyna, MSR/MSSF..., op. cit., s A. Gerega, Rachunek..., op. cit., s J. Turyna, Standardy..., op. cit., s. 146.

12 - przedsiębiorstwo przekazało nabywcy ryzyko i korzyści z tytułu posiadania praw własności, - przedsiębiorstwo zaprzestało zarządzania produktami i towarami w stopniu, w którym zazwyczaj sprawuje tę funkcję, ani też nie sprawuje nad nimi efektywnej kontroli, - kwotę przychodów można obliczyć w sposób wiarygodny, - istnieje prawdopodobieństwo, iż przedsiębiorstwo odniesie dalsze korzyści w związku z transakcją, - koszty przyszłe oraz już poniesione można obliczyć w wiarygodny sposób. Można więc zauważyć, iż zgodnie z MSSF przychody są uznawane tylko wówczas, gdy istnieje prawdopodobieństwo uzyskania przez przedsiębiorstwo korzyści ekonomicznych, związanych z prowadzoną transakcją. Jeśli jednak pojawi się niepewność co do ściągalności należnej kwoty już zaliczonej do przychodów, wtedy taką sumę ujmuje się w kosztach, nie zaś jako korektę pierwotnie naliczonego przychodu 36. Szczegółowe zasady uznawania przychodów odnoszą się do odsetek, tantiem i dywidend. Przychody z tytułu odsetek powinny być ujmowane sukcesywnie w miarę upływu czasu z uwzględnieniem efektywnej rentowności osiągniętej z tytułu użytkowania aktywów. Z kolei przychody z tytułu tantiem należy ujmować w oparciu o zasadę memoriału. Wreszcie, przychody z tytułu dywidend powinny być ujmowane w momencie ustalania praw udziałowców do ich otrzymania 37. Zgodnie z MSSF, pod pojęciem kosztów należy rozumieć zmniejszenie korzyści ekonomicznych w ciągu roku obrotowego w formie rozchodu bądź spadku wartości aktywów albo powstania zobowiązań, które powodują zmniejszenie kapitału własnego z wyjątkiem podziału na rzecz właścicieli. Do kosztów włącza się także straty, a także koszty powstające w wyniku podstawowej działalności jednostki gospodarczej, m.in. koszty własne sprzedaży, wynagrodzenia i amortyzację tu występują różne kryteria delimitacji kosztów, zatem nie można ich wymienić łącznie w jednej kategorii 38. Zwykle przybierają one formę spadku wartości aktywów bądź rozchodu, takich jak środki pieniężne i ich ekwiwalenty, zapasy i rzeczowe aktywa trwałe jednostki gospodarczej. Bieżący i odroczony podatek powinien być ujęty jako przychód lub koszt wpływający na zysk lub stratę netto danego okresu z wyjątkiem transakcji lub zdarzeń, które są ujmowane 36 J. Siewierska, M. Kołosowski, Sprawozdanie finansowe według MSSF/MSR i ustawy o rachunkowości. Wycena prezentacja ujawnianie, Ośrodek Doradztwa i Doskonalenia Kadr, Gdańsk 2011, s J. Turyna, Standardy..., op. cit., s G.K. Świderska, W. Więcław (red.), Sprawozdanie finansowe według polskich i międzynarodowych standardów sprawozdawczości, Wydawnictwo DIFIN, Warszawa 2012, s do 10-3.

13 bezpośrednio w kapitale, w tym samym bądź innym okresie lub transakcji wynikających z połączenia jednostek gospodarczych 39. Ostatnim elementem rachunku zysków i strat, wymaganym przez MSSF jest zysk lub strata po opodatkowaniu, dotyczące działalności zaniechanej. Standardy nakazują ujawnienie w rachunku zysków i strat pojedynczą kwotę składającą się łącznie z zysku lub straty netto, po uwzględnieniu obciążeń podatkowych, działalności zaniechanej oraz zysku lub straty netto, także po uwzględnieniu obciążeń podatkowych ujętych w momencie przeszacowania do wartości godziwej, pomniejszonej o koszty zbycia bądź w momencie zbycia aktywów lub grupy (grup) do zbycia, stanowiących działalność zaniechaną 40. Zasady ustalania wyniku finansowego łącznie z ujęciem odpisu aktualizującego z tytułu utraty wartości lub jego odwracanie zostały uwzględnione w MSSF nr 5 ( 15-22). Z kolei MSR nr 12 nakazuje odrębnie ujawniać zysk lub stratę na zaniechaniu działalności oraz zysk lub stratę z działalności gospodarczej odnoszącej się do działalności zaniechanej za dany okres, razem z kwotami odpowiadającymi każdemu z prezentowanych okresów ubiegłych. Rachunek przepływów pieniężnych w świetle MSSF Posiadanie informacji na temat przepływów środków pieniężnych pozwala na wspomaganie zarządzania gospodarką finansową przedsiębiorstwa, a w szczególności na modelowanie strumieni zasobów do i z niego wpływających i wypływających. Wspomaganie zarządzania gospodarką finansową może odnosić się zwłaszcza do takich aspektów, jak płynność finansowa, wypłacalność czy też elastyczność finansowa. Płynność finansowa oznacza zdolność przedsiębiorstwa do przekształcenia aktywów niepieniężnych w środki pieniężne, zbliżenie aktywów do środków pieniężnych 41. Wypłacalność jest natomiast pojęciem szerszym, które wyraża możliwość jednostki gospodarczej w zakresie pozyskiwania środków pieniężnych lub do ich posiadania na jakikolwiek cel związany z prowadzoną działalnością. Innymi słowy, jest to zdolność przedsiębiorstwa do spłaty całości jej wymagalnych zobowiązań. Natomiast elastyczność finansowa to zdolność jednostki gospodarczej do uzyskiwania środków pieniężnych w krótkim terminie tak, aby sprostać nieprzewidywalnym zobowiązaniom lub wykorzystać sprzyjające okazje. 39 J. Siewierska, M. Kołosowski, Sprawozdanie..., op. cit., s J. Turyna, Standardy..., op. cit., s E E.A. Hendriksen, M.F. van Breda, Teoria..., op. cit., s. 287.

14 Rachunek przepływów finansowych lub rachunek przepływów środków pieniężnych (ang. cash-flow statement) to raport sprawozdania finansowego jednostki gospodarczej, który przedstawia informację o zmianach w ujęciu kwotowym stanu jej aktywów i pasywów, zachodzących między dwoma okresami sprawozdawczymi oraz o sposobie wykorzystania wygospodarowanej nadwyżki finansowej. Umożliwia on pełniejszą ocenę ogólnej kwoty przyrostu źródeł finansowania z podziałem na ich rodzaje oraz na ocenę sposobu wykorzystania tych źródeł w toku funkcjonowania jednostki gospodarczej 42. Podstawą prawną w ramach MSSF dla opracowywania raportu o przepływach środków pieniężnych jest MSR nr 7 Rachunek przepływów pieniężnych. Celem raportu w połączeniu z innymi elementami sprawozdania finansowego jest dostarczenie informacji pozwalających użytkownikom na dokonywanie oceny zmian w aktywach netto jednostki gospodarczej, jej struktury finansowej, łącznie z płynnością i wypłacalnością oraz do wywierania wpływu na wysokość i okres wystąpienia przepływów pieniężnych w warunkach zmian zachodzących w otoczeniu przedsiębiorstwa 43. Informacje o przepływach środków pieniężnych są użyteczne szczególnie przy ocenie zdolności jednostki gospodarczej do osiągania środków pieniężnych bądź ich ekwiwalentów, jak też umożliwiają użytkownikom informacji opracowywanie metod oceny i dokonywanie porównań wartości bieżących przyszłych przepływów pieniężnych w różnych jednostkach gospodarczych. To ostatnie ma kluczowe znaczenie dla przeprowadzania tzw. analizy porównawczej w ujęciu przestrzennym. Użytkownik może więc dokonywać porównań bieżącej wartości przyszłych przepływów pieniężnych, a także obliczać wskaźniki odnoszące się do ich wysokości dotyczące wartości, terminu oraz pewności ich wystąpienia, porównując przy tym wiele jednostek gospodarczych. Informacje pochodzące z rachunku przepływów środków pieniężnych są także użyteczne dla analizy związków zachodzących między rentownością a przepływami pieniężnymi netto, tzn. pozwalają na lepszą porównywalność związków między różnymi jednostkami gospodarczymi. Trzeba też podkreślić, iż z uwagi na rangę i znaczenie raportu dla oceny sytuacji finansowej przedsiębiorstwa standardy międzynarodowe nie przewidują żadnych podmiotowych wyłączeń z obowiązku opracowywania tegoż raportu 44. W sposób pośredni zostało to potwierdzone w 1 MSR nr 7, który wskazuje na to, iż jednostka gospodarcza 42 J. Turyna, Standardy..., op. cit., s A. Jurewicz, Sprawozdanie z przepływów pieniężnych źródło informacji o wpływach i wydatkach, [w:] E. Walińska (red.), Sprawozdanie..., op. cit., s J. Turyna, Standardy..., op. cit., s. 161.

15 powinna sporządzać rachunek przepływów środków pieniężnych zgodnie z wymogami tego standardu oraz prezentować go jako integralną część sprawozdania finansowego za każdy okres, za który sporządza się sprawozdanie finansowe 45. Odpowiednio do wymogów MSSF, rachunek przepływów pieniężnych powinien prezentować informacje o wpływach i rozchodach środków pieniężnych bądź ich ekwiwalentów w ciągu okresu sprawozdawczego, w podziale na działalność operacyjną, inwestycyjną oraz finansową. Standardy nie określają wymaganego minimum informacji w prezentowanym raporcie jak ma to miejsce w wypadku bilansu lub rachunku zysków i strat 46. Tylko w MSR nr 7 ( 11) występuje sformułowanie, iż jednostka gospodarcza przedstawia przepływy pieniężne w ramach poszczególnych rodzajów działalności w sposób najbardziej odpowiedni dla rodzaju prowadzonej działalności. Ponadto, w pojedynczej transakcji mogą występować środki pieniężne odrębnie zaklasyfikowane. Przykładowo, jeżeli spłata gotówkowa pożyczki dotyczy tak odsetek, jak i kwoty pożyczonego kapitału, część odsetkowa może być w całości zaliczona do działalności operacyjnej, zaś część kapitałowa zostanie zaliczona do działalności finansowej jednostki gospodarczej. MSSF definiują wprost pojęcie działalności operacyjnej jako podstawowy rodzaj działalności, powodujący powstanie przychodów, a także każdy inny rodzaj działalności, który nie ma charakteru działalności inwestycyjnej lub finansowej. Przepływy środków pieniężnych z tej działalności są zwykle efektem transakcji i innych zdarzeń, które uwzględnia się przy ustalaniu wyniku netto 47. W MSR nr 7 wskazano przykładowe rodzaje środków pieniężnych otrzymanych w ramach działalności operacyjnej, tj. środki pieniężne otrzymane z tytułu sprzedaży towarów, świadczenia usług lub otrzymane z tytułu tantiem, opłat, prowizji, od zakładów ubezpieczeń, z tytułu umów dotyczących instrumentów finansowych itd. Analogiczne przykłady odnoszą się do środków pieniężnych wydatkowanych z tytułu działalności operacyjnej, tj. środki pieniężne zapłacone: na rzecz dostawców towarów i usług, na rzecz lub w imieniu pracowników, na rzecz zakładów ubezpieczeń z tytułu składek, odszkodowań i innych usług ubezpieczeniowych, z tytułu podatku dochodowego, z tytułu umów dotyczących instrumentów finansowych itd. Do działalności operacyjnej są też zaliczone papiery wartościowe lub pożyczki przeznaczone dla celów handlowych. Są też do niej przypisane zaliczki gotówkowe oraz pożyczki udzielane przez instytucje finansowe. 45 G.T. Bailey, K. Wild, Międzynarodowe Standardy Rachunkowości w praktyce, Fundacja Rozwoju Rachunkowości w Polsce, Warszawa 2000, s J. Turyna, Standardy..., op. cit., s A. Jurewicz, Sprawozdanie..., op. cit., s. 315.

16 Działalność inwestycyjna polega na nabywaniu i sprzedaży aktywów trwałych oraz inwestycji krótkoterminowych nie zaliczonych do kategorii ekwiwalentów środków pieniężnych 48. MSR nr 7 traktuje tę działalność jako generującą przyszłe przychody oraz przepływy środków pieniężnych i zalicza do niej np. środki pieniężne otrzymane ze sprzedaży: aktywów trwałych (rzeczowych, niematerialnych, innych), instrumentów kapitałowych lub dłużnych, ze spłat zaliczek lub pożyczek udzielonych osobom trzecim, otrzymanych z tytułu umów typu futures, forward, opcji, umów zamiany typu swap itp. Do działalności inwestycyjnej MSSF zaliczają też środki pieniężne zapłacone w celu nabycia: aktywów trwałych (w tym płatności związane z ponoszeniem aktywowanych kosztów prac badawczo-rozwojowych), instrumentów kapitałowych lub dłużnych, zaliczek wpłacanych lub pożyczek udzielanych osobom trzecim, zapłaconych z tytułu umów typu futures, forward, opcji, umów zamiany typu swap itd. Z kolei działalność finansowa według standardów międzynarodowych obejmuje działalność, w wyniku której ulega zmianie wysokość i struktura wniesionego kapitału własnego oraz zadłużenia jednostki gospodarczej 49. Przykładowo, do wpływów pieniężnych z działalności finansowej należy zaliczyć wpływy pieniężne z emisji akcji bądź innych instrumentów kapitałowych, obligacji, weksli, bonów, otrzymanych kredytów, pożyczek hipotecznych lub innych form zadłużenia się przedsiębiorstwa. Natomiast rozchody pieniężne to spłaty wszelkich pożyczonych kwot oraz środki zapłacone przez korzystającego celem zmniejszenia nieuregulowanych zobowiązań, wynikających z leasingu finansowego. Zestawienie zmian w kapitale własnym i informacja dodatkowa według MSSF Dla zestawienia zmian w kapitale własnym zasady jego przygotowania i wymagania dotyczące zakresu i struktury informacyjnej ujęte zostały w MSR nr 1. W myśl tegoż dokumentu, jednostka gospodarcza w ramach sprawozdania finansowego sporządza zestawienie prezentujące wszystkie zmiany w kapitale własnym bądź też jedynie te zmiany w jej kapitale własnym, które nie wynikają z transakcji kapitałowych dokonywanych z właścicielami ani też nie są wynikiem wypłat na ich rzecz. Zestawienie to obejmuje okres roczny, przy czym dokonuje się tutaj porównania z okresem poprzednim J. Turyna, MSR 7 Rachunek przepływów pieniężnych, Wydawnictwo DIFIN, Warszawa 2007, s J. Turyna, Standardy..., op. cit., s E. Walińska, Ogólny..., op. cit., s. 204.

17 W omawianym standardzie znalazło się pojęcie oraz wskazanie struktury informacyjnej zestawienia zmian w kapitale własnym przedsiębiorstwa. Wytyczne w tym zakresie znalazły się w oraz w załącznikach do MSR nr 1. Zgodnie z tymi wytycznymi, jednostka gospodarcza powinna zaprezentować jako oddzielny składnik w ramach sprawozdania finansowego, zestawienie przedstawiające 51 : - wynik finansowy netto za dany okres, - szczegółowe pozycje przychodów lub kosztów za okres, które zgodnie z wymogami innych standardów lub interpretacji ujmowane są bezpośrednio w kapitale własnym oraz sumę takich pozycji, - całkowite przychody i koszty za okres pokazujące oddzielnie całkowite kwoty przypadające udziałowcom jednostki dominującej oraz udziałowcom mniejszości, - dla każdego składnika kapitału własnego wpływ zmian zasad rachunkowości oraz korekt błędów. Ponadto, poza wskazanymi powyżej informacjami przedsiębiorstwo powinno też ujawnić i przedstawić w zestawieniu zmian w kapitale własnym lub w informacji dodatkowej dane na temat: transakcji z udziałowcami i wypłat na ich rzecz; saldo niepodzielonego wyniku finansowego z lat ubiegłych na początek okresu i na dzień bilansowy oraz zmian w ciągu okresu; uzgodnienia wartości bilansowej każdej kategorii wniesionego kapitału własnego oraz wszystkich kapitałów rezerwowych na początek i na koniec okresu, wraz z oddzielnym ujawnianiem każdej zmiany stanu 52. W MSR nr 1 znajduje się także zalecenie, aby zmiany, jakie dokonały się w kapitale własnym przedsiębiorstwa pomiędzy dwoma kolejnymi dniami bilansowymi, odzwierciedlały przyrost bądź spadek jej aktywów netto albo zasobności w danym okresie, przy czym prezentacja tych zmian powinna zostać dokonana zgodnie z zasadami wyceny przyjętymi i ujawnionymi w sprawozdaniu finansowym. Dlatego też, wyłączywszy zmiany wynikające z transakcji dokonanych z właścicielami (przykładowo, wpływ na poczet kapitału i dywidendy, wykupienie własnych instrumentów kapitałowych itd.), ogólna zmiana stanu kapitału własnego powinna odpowiadać łącznej kwocie przychodów i kosztów, włączając w to zyski i straty wygenerowane z tytułu działalności gospodarczej przedsiębiorstwa w danym okresie J. Turyna, Standardy..., op. cit., s J. Siewierska, M. Kołosowski, Sprawozdanie..., op. cit., s A. Jurewicz, Prezentacja składników sprawozdania finansowego, [w:] E. Walińska (red.), Sprawozdanie..., op. cit., s

18 Minimalny zakres informacji sprawozdawczych odnoszących się do struktury informacyjnej kapitałów własnych, jakie powinny być ujęte w bilansie bądź informacji dodatkowej, również wskazano w MSR nr 1. Ma to być kapitał podstawowy i kapitał zapasowe (rezerwowe), które powinny zostać podzielone na poszczególne kategorie wniesionego wkładu podstawowego, nadwyżki ze sprzedaży akcji powyżej ich wartości nominalnej oraz kapitały rezerwowe. Ponadto, dla każdej grupy kapitału podstawowego należy ujawnić: liczbę akcji/ udziałów składających się na zatwierdzony kapitał; liczbę akcji wyemitowanych i w pełni opłaconych oraz akcji wyemitowanych i nie w pełni opłaconych; wartość nominalną akcji lub stwierdzenie, iż nie posiadają one wartości nominalnej; uzgodnienie zmian liczby akcji na początek i na koniec okresu; prawa, przywileje i ograniczenia związane z daną grupą akcji, włączając w to ograniczenia odnoszące się do podziału dywidend i zwrotu kapitału; akcje własne jednostki, pozostające w jej posiadaniu lub w posiadaniu jednostek zależnych bądź stowarzyszonych; akcje zarezerwowane dla potrzeb emisji związanych z realizacją opcji oraz umów sprzedaży. Zalecane jest też ujawnienie informacji w kwestii charakteru i przeznaczenia każdego kapitału rezerwowego wchodzącego w skład kapitału własnego 54. W Międzynarodowych Standardach Sprawozdawczości Finansowej wskazano na obowiązek sporządzania not oraz odnośników dotyczących przede wszystkim prezentacji informacji na temat zasad rachunkowości, a także zasad sporządzania sprawozdania finansowego. Jednak poza sformułowaniem takiego obowiązku nie podano żadnych szczegółowych zaleceń w tym zakresie. Informacja dodatkowa powinna być prezentowana w miarę możliwości w sposób usystematyzowany według określonej struktury (w szczególności chodzi tu o tę samą strukturę w kolejnych latach), co wpływa na poprawę rozumienia sprawozdania. W MSR nr 1 zawarto także wymóg prezentacji znaczących założeń odnoszących się do przyszłości oraz przyczyn niepewności szacunków, jeżeli istnieje duże ryzyko, iż w trakcie następnego roku obrotowego jednostka gospodarcza będzie zmuszona dokonać istotnych korekt wartości bilansowych aktywów i zobowiązań 55. Ponadto, podkreślono wagę ujawniania stosowanej polityki rachunkowości, w tym zasad wyceny, których zrozumienie jest istotne dla analiz przeprowadzanych przez użytkowników, a tym samym zwiększa użyteczność sprawozdań finansowych przedsiębiorstwa. Poza wymienionymi tu obowiązkowymi informacjami MSR nr 1 zakłada, iż sprawozdanie finansowe można dodatkowo rozbudować (na zasadach dobrowolności, nie zaś obligatoryjnie) i wiele jednostek decyduje się na zaprezentowanie informacji poszerzonych o analizę finansową 54 J. Turyna, Standardy..., op. cit., s E. Walińska, Ogólny..., op. cit., s. 205.

19 sporządzoną przez kierownictwo, omówienie podstawowych czynników wpływających na wyniki jednostki, zmian w środowisku, polityki inwestycyjnej, polityki wypłat dywidend. Przy czym te dodatkowe raporty i sprawozdania przedstawiane poza sprawozdaniem finansowym są wyłączone z uregulowań MSR/MSSF 56. Rzetelnie opracowana informacja dodatkowa w świetle powyższych uwag powinna zawierać szczegółowy opis stanu historycznego jednostki gospodarczej. Informacja ta powinna przedstawiać m.in. 57 : - stosowane metody wyceny aktywów i pasywów oraz przychodów i kosztów w zakresie, w jakim standardy i przepisy pozostawiają jednostce prawo wyboru, - dokonane w ciągu roku obrotowego zmiany metod księgowości i wyceny, jeżeli wywierają one istotny wpływ na sprawozdanie finansowe, ich przyczyny i spowodowaną tymi zmianami wysokość wyniku finansowego, - dokonane w stosunku do poprzedniego roku obrotowego zmiany sposobu sporządzania sprawozdania finansowego i wpływ wywołanych tym skutków finansowych na sytuację majątkową i finansową oraz rentowność jednostki gospodarczej, - dane liczbowe zapewniające porównywalność danych sprawozdania finansowego za rok poprzedzający ze sprawozdaniem za rok obrotowy, - informacje o zdarzeniach, jakie nastąpiły po dniu bilansowym, a nieuwzględnionych w bilansie i w rachunku zysków i strat, - informacje o istotnych zdarzeniach dotyczących lat ubiegłych ujętych w sprawozdaniu finansowym roku obrotowego, - szczegółowe informacje o wykazanych w bilansie aktywach, pasywach, przychodach i kosztach jednostki gospodarczej, - informacje na temat jednostek zależnych i stowarzyszonych umożliwiające sporządzenie skonsolidowanego sprawozdania finansowego, - propozycję podziału zysku. Podsumowując rozważania w niniejszym rozdziale należy podkreślić, iż Międzynarodowe Standardy Sprawozdawczości Finansowej określają strukturę rocznego sprawozdania finansowego jednostki gospodarczej oraz wskazują dla jednych raportów bardziej szczegółową, a dla innych mniej zawartość informacyjną. Wykazują przy tym 56 A. Jurewicz, Prezentacja..., op. cit., s A. Helin, J. Wisłowski, Charakterystyka prawidłowej i rzetelnej rachunkowości, [w:] Rewizja Finansowa Biuletyn BDO, 2012, nr 2 (wersja elektroniczna: Biuletyn- BDO-Rewizja-Finansowa/biegly-w-rachunkowosci-msr-mssf/charakterystyka-prawidlowej-i-rzetelnejrachunkowosci1714.html; data odsłony 12 marca 2013 r.).

20 niezbędny zakres formalizmu (precyzyjne definicje określające informacje i zasady ich ujawniania w sprawozdaniu), ale i elastyczności, co pozwala na odpowiednie dostosowanie ich do specyfiki kraju i jednostek gospodarczych. W kolejnym rozdziale przedstawiono zasady sprawozdawczości finansowej w świetle polskiej ustawy o rachunkowości oraz dostosowywanie prawa bilansowego do Międzynarodowych Standardów Sprawozdawczości Finansowej.