Zaawansowana rachunkowość finansowa. Wartości niematerialne i prawne, rzeczowe aktywa trwałe

Transkrypt

1 Zaawansowana rachunkowość finansowa Wartości niematerialne i prawne, rzeczowe aktywa trwałe prof. zw. dr hab. Jan Turyna Warszawa 2016

2 WARTOŚCI NIEMATERIALNE I PRAWNE

3 Wartości niematerialne i prawne Aktywa to kontrolowane przez jednostkę zasoby majątkowe o wiarygodnie określonej wartości, powstałe w wyniku przeszłych zdarzeń, które spowodują w przyszłości wpływ do jednostki korzyści majątkowych (uor, art. 3 ust. 1 pkt 12). Definicja aktywów narzuca wymóg kwantyfikowalności zasobów; stąd identyfikacja zasobu nie może mieć charakteru ogólnikowego np. coś w tym rodzaju. W księgach rachunkowych współczesnych firm dominują aktywa rzeczowe i dostosowane do nich metody pomiaru i wyceny, zwłaszcza na bazie kosztu historycznego => efekt rachunkowości XIX-wiecznej.

4 Wartości niematerialne i prawne Wartości niematerialne to jeden z najtrudniejszych obszarów problemowych w rachunkowości, gdyż: wpływ przyszłych korzyści to warunek sine qua non kwalifikacji zasobu do aktywów; czy jednak zawsze możemy określić liczbowo wszystkie przyszłe korzyści z posiadania aktywu niematerialnego? często trudno je zidentyfikować => dla rachunkowości identyfikacja musi być jednoznaczna => zanim uznamy zdarzenie gospodarcze, musimy określić czego dotyczy, jeszcze trudniej je mierzyć i wartościować => wynika to m.in. z tradycyjnego podejścia do wyceny (koszt historyczny).

5 Wartości niematerialne i prawne Rezultatem trudności w pomiarze i wycenie aktywów niematerialnych jest stale powiększająca się różnica pomiędzy wartością rynkową a księgową w wielu jednostkach gospodarczych. W naukach o zarządzaniu stosowana zmienna Tobina (q) => relacja pomiędzy wartością rynkową a księgową. Według ocen amerykańskich firm doradczych aktywa materialne stanowią obecnie zaledwie % wartości ogółu aktywów; reszta to aktywa niematerialne, głównie tzw. aktywa intelektualne.

6 Wartości niematerialne i prawne Wg MSR 38 wartości niematerialne to: możliwe do zidentyfikowania niepieniężne składniki aktywów, nie mające postaci fizycznej, kontrolowane przez jednostkę gospodarczą, wykorzystane w: produkcji, dostarczaniu dóbr lub usług, celu oddania do odpłatnego używania osobom trzecim, lub działalności administracyjnej jednostki.

7 Wartości niematerialne i prawne Wg UoR wartości niematerialne i prawne to: nabyte przez jednostkę i zaliczane do aktywów trwałych prawa majątkowe: nadające się do gospodarczego wykorzystania, o przewidywanym okresie ekonomicznej użyteczności dłuższym niż rok, przeznaczone do używania na potrzeby jednostki, w tym: autorskie prawa majątkowe, licencje, koncesje, prawa do wynalazków, patentów, znaków towarowych, wzorów użytkowych, know-how (art. 3, ust. 1, pkt. 14)

8 Wartości niematerialne i prawne Przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (ustawa z 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych) Przedmiotem prawa autorskiego są utwory: literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe), plastyczne, fotograficzne, lutnicze, wzornictwa przemysłowego, architektoniczne, architektoniczno-urbanistyczne i urbanistyczne, muzyczne i słowno-muzyczne, sceniczne, sceniczno-muzyczne, choreograficzne i pantomimiczne, audiowizualne (w tym filmowe). Ochroną objęty może być wyłącznie sposób wyrażenia; nie są objęte ochroną: odkrycia, idee, procedury, metody i zasady działania oraz koncepcje matematyczne.

9 Wartości niematerialne i prawne Wg ustawy, programy komputerowe mogą funkcjonować w ramach autorskich praw majątkowych. Jednak kupując programy komputerowe, użytkownicy z reguły nabywają licencję na użytkowanie programu. W przypadku umów licencyjnych nie następuje przeniesienie majątkowych praw autorskich do programu komputerowego, gdyż przedmiotem tych umów jest prawo do korzystania z programu komputerowego, na określonych polach eksploatacji (UoPA, art. 41 ust. 2).

10 Wartości niematerialne i prawne US GAAP - brak jednoznacznych definicji wartości niematerialnych oraz standardu im poświęconego, ale praktyka amerykańska jest zbieżna z MSSF, Odmienność dotyczy jedynie ujmowania w sprawozdaniu finansowym kosztów prac rozwojowych => są one ujmowane w rachunku zysków i strat, a nie aktywowane w bilansie, jak zalecają to MSSF. W MSSF usunięto wymóg, aby aktywa niematerialne pozostawały w posiadaniu jednostki dla: wykorzystania w produkcji, dostarczania dóbr lub świadczenia usług Jest to odmiennie niż w ustawie o rachunkowości.

11 Wartości niematerialne i prawne Wartości niematerialne są to możliwe do zidentyfikowania, niepieniężne składniki aktywów, nie posiadające postaci fizycznej. Obecnie składnik aktywów spełnia kryterium identyfikowalności, jeżeli: można go wyłączyć z jednostki: sprzedać, przekazać, licencjonować, oddać do odpłatnego użytkowania osobom trzecim, lub wynika z tytułów umownych lub prawnych, bez względu na to, czy podlegają one przeniesieniu lub wyodrębnieniu z jednostki gospodarczej.

12 Wartości niematerialne i prawne Do wartości niematerialnych są zaliczane: programy komputerowe, patenty, prawa autorskie, filmy kinowe, wykazy odbiorców, licencje połowowe, kontyngenty importowe, franchising, relacje z odbiorcami i dostawcami, lojalność odbiorców, udział w rynku itd. Wyłączone są m.in. prawa do kopalin i złóż mineralnych, nakłady na ich poszukiwanie, aktywa posiadane: w celu sprzedaży, z tytułu odroczonego podatku dochodowego, umów leasingowych, aktywów z tytułu świadczeń pracowniczych,

13 Wartości niematerialne i prawne US GAAP (ARB nr 43) kategoryzują dwie grupy wartości niematerialnych tj. składniki ograniczone uwarunkowaniami: prawnymi, czasowymi, umownymi, ze swojej natury, jak np. patenty, prawa autorskie, licencje, przedmioty leasingu lub franchisingu itd. składniki nie ograniczone uwarunkowaniami, np. wartość firmy, znaki firmowe, utajnione technologie lub procesy, listy odbiorców lub subskrybentów, niektóre koszty organizacyjne itp. Dyskusyjny problem: czy możliwe jest ich wytwarzanie we własnym zakresie => trudno jest określić, czy wytworzony składnik w ogóle powstał, a jeżeli tak to w jakim momencie, a także jakie są koszty jego wytworzenia?

14 Wartości niematerialne i prawne Proces powstawania wartości niematerialnych jest dzielony w MSSF i US GAAP na dwa etapy: prac badawczych i prac rozwojowych. Prace badawcze => nowatorskie poszukiwanie rozwiązań podjęte dla zdobycia i przyswojenia nowej wiedzy naukowej i technicznej, Prace rozwojowe => praktyczne zastosowanie badań w planowaniu lub projektowaniu produkcji nowych lub udoskonalonych materiałów, urządzeń, produktów, procesów technologicznych, systemów lub usług.

15 Wartości niematerialne i prawne W MSSF jedynie koszty prac rozwojowych mogą podlegać aktywowaniu w bilansie => w ich wyniku powstaje bowiem składnik aktywów możliwy do identyfikacji i wyceny. Ich uznanie zależy od spełnienia warunków m.in. istnieje techniczna możliwość lub zamiar ukończenia składnika aktywów, aby nadawał się on do użytkowania lub sprzedaży, istnieje zdolność do użytkowania lub sprzedaży składnika wartości niematerialnych, dostarczy przyszłych korzyści ekonomicznych, można w sposób wiarygodny oszacować poniesione nakłady na prace rozwojowe itp.

16 Wartości niematerialne i prawne Nie należy aktywować składnika aktywów powstałego w wyniku prac badawczych => nie można wykazać przyszłych korzyści ekonomicznych. Ujmowanie wartości niematerialnych w US GAAP oraz w MSSF wynika z dwóch przesłanek: muszą one zapewniać osiągnięcie przyszłych korzyści ekonomicznych. istnieje możliwość wiarygodnego oszacowania kosztu pozyskania tych zasobów.

17 Wartości niematerialne i prawne Wycena początkowa wartości niematerialnych jest dokonywana na bazie kosztu historycznego. Jest on wyceniany według wiarygodnie ustalonej ceny nabycia lub kosztu wytworzenia (MSR 38, par. 21, 24); Na dzień bilansowy => wg cen nabycia lub kosztów wytworzenia pomniejszonych o odpisy aktualizacyjne lub umorzeniowe i odpisy z tytułu trwałej utraty wartości UoR, art. 28, ust. 1, pkt 1). Równocześnie MSSF zabraniają ujmować wartości firmy wytworzonej przez jednostkę gospodarczą we własnym zakresie, jako składnika aktywów (MSR 38, par. 48).

18 Wartości niematerialne i prawne MSSF I US GAAP zakładają powstawanie wartości niematerialnych we własnym zakresie w wyniku: prac badawczych i prac rozwojowych; brak takiego rozwiązania w UoR. Amortyzacja WNiP wg UoR - max 5 lat dla wartości firmy oraz kosztów prac rozwojowych, dla pozostałych kierownik jednostki może wydłużyć ten okres do 20 lat, wg MSR 38, a także w US GAAP (SFAS nr 142)- amortyzacji podlegają jedynie te wartości niematerialne, które mają z góry określony czas użytkowania; pozostałe są wyceniane na podstawie testu na utratę wartości składnika aktywów.

19 Wartości niematerialne i prawne Zasady wyceny wartości niematerialnych po początkowym ujęciu: wg MSSF istnieją dwa rozwiązania: model oparty na koszcie historycznym (wzorcowy) oraz model bazujący na wartości przeszacowanej. US GAAP przyjmują jedno rozwiązanie, bazujące na koszcie historycznym, nie zezwalają natomiast na przeszacowanie wartości składnika aktywów.

20 Wartości niematerialne i prawne Treść zdarzenia Dekretacja Wn Dekretacja Ma Nabycie praw majątkowych Prawa majątkowe otrzymane w formie aportu Nabycie/przejęcie innej jednostki lub jej zorganizowanej części Przeniesienie kosztów zakończonych prac rozwojowych Amortyzacja wartości niematerialnych i prawnych Amortyzacja wartości firmy (wg uor) Odpisy aktualizujące z tytułu trwałej utraty wartości Wartości niematerialne i prawne Wartości niematerialne i prawne Różne aktywa Wartość firmy Koszty zakończonych prac rozwojowych Amortyzacja Pozostałe koszty operacyjne Pozostałe koszty operacyjne Rachunek bieżący/rozrachunki Kapitał podstawowy Pozostałe rozrachunki Rozliczenia międzyokresowe kosztów Umorzenie wartości niematerialnych i prawnych Umorzenie wartości niematerialnych i prawnych Umorzenie wartości niematerialnych i prawnych Rozliczenie ujemnej wartości firmy Rozliczenia międzyokr. przychodów Pozostałe przychody operacyjne Wyksięgowanie WNiP Umorzenie WNiP Wartości niematerialne i

21 Aktywa intelektualne We współczesnej gospodarce aktywa intelektualne są najbardziej poszukiwanym zasobem, gdyż w procesie zarządzania firmą kreują one pracę twórczą. Pojęcie to jest inaczej traktowane przez nauki o zarządzaniu oraz rachunkowość. Pozaksięgowe definicje aktywów intelektualnych są zbyt ogólne lub niekompletne, aby uznać je za samodzielne zasoby i umieścić w bilansie jednostki. Przykładowo, są to inwestycje dokonywane dla zwiększenia przyszłych wyników w rezultacie działań innych niż zakup aktywów trwałych (OECD, 1992).

22 Aktywa intelektualne Jest to celowe działanie lub narzędzie, mające na celu zmianę ilościową lub rozszerzenie istniejącej wiedzy lub też nabycie lub polepszenie istniejących dóbr (McCroe). Powyższe definicje: brak możliwości identyfikacji, a w rezultacie wyodrębnienia oraz pomiaru aktywów intelektualnych, jako zasobu w rachunkowości. Pytanie: czy można uznać aktywa intelektualne jako grupę składników majątkowych, o wartości łącznej, czy raczej należałoby wyodrębnić w jej ramach pojedyncze elementy składowe?

23 Aktywa intelektualne Zakładamy, że aktywa intelektualne są elementem składowym aktywów niematerialnych: będącym bezpośrednio wytworem ludzkiego: umysłu, twórczości, wiedzy i doświadczenia, możliwym do równoczesnego wykorzystania przez wielu użytkowników, pozwalającym osiągać w przyszłości korzyści ekonomiczne, wymagającym sporych nakładów na ich powstanie i zwykle niewielkich kosztów na ich dalsze utrzymanie.

24 Aktywa intelektualne Zgodnie z MSR 38 składnik aktywów intelektualnych, spełnia kryterium identyfikowalności jeżeli: można go wyłączyć lub wydzielić z jednostki gospodarczej i: sprzedać, przekazać, licencjonować lub oddać do odpłatnego użytkowania osobom trzecim, wynika z tytułów umownych lub innych tytułów prawnych, bez względu na to, czy są one zbywalne lub możliwe do wyodrębnienia z jednostki gospodarczej lub z innych tytułów.

25 Aktywa intelektualne Pierwsze podejście jest możliwe do zaakceptowania, jednak ze świadomością, że: wszelkie wyceny czy przeszacowania wartości zasobu będą mniej precyzyjne i zbyt ogólnikowe to tak jakby uznać wszystkie środki trwałe w firmie, jako jeden, łącznie wyceniany zasób. Drugie podejście wydaje się bardziej wiarygodne, gdyż rachunkowość tradycyjnie stosuje podejście analityczne i stara się identyfikować poszczególne składniki zasobów m.in. poprzez ich grupowanie i ewidencjonowanie na kontach analitycznych.

26 Aktywa intelektualne Z punktu widzenia rachunkowości oznacza to dylemat: czy potraktować, jako zasób, wiedzę, kwalifikacje i doświadczenie ogółu pracowników firmy, czy wyjść z założenia, że zasobem są powyższe walory, jednak traktowane indywidualnie u poszczególnych pracowników? W praktyce drugie podejście wydaje się mało realne do zastosowania w rachunkowości.

27 Aktywa intelektualne Inną cechą aktywów intelektualnych jest prawdopodobieństwo osiągnięcia w przyszłości korzyści ekonomicznych np. czy z zatrudniania przez firmę wysoko kwalifikowanych pracowników wynikną w przyszłości dodatkowe korzyści ekonomiczne (zyski)? Mogłoby to być podstawą do oszacowania bieżącej wartości aktywów takich, jak wiedza i kwalifikacje ludzi. Wg MSSF nakłady, po których nie jest prawdopodobne, aby jednostka osiągała korzyści po upływie bieżącego okresu obrotowego => to strumień, nie zasób i trafia do rachunku wyników, a nie bilansu.

28 Wartość firmy (goodwill) Stąd aktywa intelektualne są tradycyjnie zaliczane w rachunkowości do wartości firmy (ang. goodwill). Wg rynkowego podejścia wartość firmy to cena, jaką rynek jest gotów zapłacić za daną rzecz w danej chwili. Wg księgowego podejścia wartość firmy oznacza przyszłe korzyści ekonomiczne z tytułu aktywów, których nie można pojedynczo zidentyfikować.

29 Wartość firmy (goodwill) We współczesnych organizacjach gospodarczych wartość firmy wielokrotnie (tj. 4-5 razy) przekracza wartości aktywów materialnych. Wg badań New York University, wartość księgowa aktywów rzeczowych w wielu spółkach amerykańskich odnosi się obecnie do 10-15% wartości rynkowych. Wg The First Boston Consulting Group aktywa niematerialne we współczesnych firmach stanowią nawet 70 90% ogółu aktywów, z czego znaczna część to aktywa intelektualne.

30 Wycena bilansowa aktywów intelektualnych Pytanie: jak wyceniać aktywa intelektualne dla potrzeb bilansu? Cena historyczna ma zalety tj. jest weryfikowalna, bo to cena rzeczywistej transakcji, bazuje na zasadzie ostrożności, gdyż dla kupującego cena wyraża wartość minimalną w danej chwili, umożliwia realizację zasady kontynuacji działania, gdyż jednostka będzie kontrolować aktywa tak długo, aż uzyska przewidywane korzyści ekonomiczne.

31 Wycena bilansowa aktywów intelektualnych Cena historyczna ma również wady: rynkowa wartość składnika aktywów ulega zmianom, przy zjawiskach inflacyjnych w otoczeniu jednostki, cena historyczna w przypadku aktywów trwałych, jest zazwyczaj mniejsza od wartości odtworzeniowej (zaniżanie jej dla maksymalizacji bieżącego zysku), dla aktywów intelektualnych jest ona mało przydatna => tylko niektóre składniki kosztów na ich pozyskanie są mierzalne i możliwe do udokumentowania.

32 Wycena bilansowa aktywów intelektualnych Inne podejścia do szacowania wartości aktywów => na bazie przyszłych zysków generowanych przez nie. Aktywa materialne generują zwrot na poziomie przeciętnego kosztu kapitału potrzebnego do ich pozyskania. Nadwyżka zwrotu ponad poziom, potrzebny do pokrycia kosztu ich pozyskania tworzy zysk wypracowany przez aktywa intelektualne.

33 Wycena bilansowa aktywów intelektualnych To podejście pozwala obliczyć łączny zysk i oszacować łączną wartość aktywów intelektualnych. Nie rozwiązuje ono jednak problemu identyfikacji i pojedynczego składnika aktywów, a nie całej grupy. Aktywa intelektualne nadal będą elementem goodwill u. Jednym z najbardziej dyskusyjnych problemów w rachunkowości jest wytwarzanie aktywów intelektualnych we własnym zakresie przez podmiot gospodarczy.

34 Wycena bilansowa aktywów intelektualnych Trudno jest określić, czy: taki wytworzony składnik spełnia kryteria pozwalające zaliczyć do omawianej kategorii tzn. czy w ogóle powstał? a jeżeli tak to w jakim momencie, a także jakie są koszty jego wytworzenia? Ich źródłem są prace badawcze i rozwojowe. Koszty prac badawczych nie są zasobem => rachunek wyników, a koszty prac rozwojowych pod pewnymi warunkami są uznane za zasób => bilans.

35 Aktywa intelektualne: podsumowanie W rachunkowości aktywa intelektualne nie są traktowane, jako odrębnie funkcjonujący zasób, lecz włączane do wartości firmy (goodwill u). Wynika to z: braku możliwości wyodrębnienia tej grupy aktywów spośród innych zasobów jednostki oraz niemożności identyfikacji ich poszczególnych elementów składowych. stąd brak możliwości pomiaru i wyceny na bazie ogólnie akceptowanych metod, zwłaszcza - kosztu historycznego.

36 RZECZOWE AKTYWA TRWAŁE

37 Rzeczowe aktywa trwałe Środki trwałe to rzeczowe aktywa trwałe i zrównane z nimi, o przewidywanym okresie ekonomicznej użyteczności dłuższym niż rok, kompletne, zdatne do użytku i przeznaczone na potrzeby jednostki. Zalicza się do nich w szczególności: nieruchomości - w tym grunty, prawo użytkowania wieczystego gruntu, budowle i budynki, a także będące odrębną własnością lokale, spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego oraz spółdzielcze prawo do lokalu użytkowego, maszyny, urządzenia, środki transportu i inne rzeczy, ulepszenia w obcych środkach trwałych, inwentarz żywy.

38 Rzeczowe aktywa trwałe Regulacja - rozporządzenie Rady Ministrów z dnia r. w sprawie Klasyfikacji Środków Trwałych (KŚT) (Dz. U. z 2010 r. nr 242, poz. 1622), w tym: 0 grunty, 1 - budynki i lokale oraz spółdzielcze prawo do lokalu użytkowego i spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego, 2 - obiekty inżynierii lądowej i wodnej, 3 - kotły i maszyny energetyczne, 4 - maszyny, urządzenia i aparaty ogólnego zastosowania, 5 - maszyny, urządzenia i aparaty specjalistyczne, 6 - urządzenia techniczne, 7 - środki transportu, 8 - narzędzia, przyrządy, ruchomości i pozostałe wyposażenie, 9 - inwentarz żywy.

39 Rzeczowe aktywa trwałe Wg MSR 16 rzeczowe aktywa trwałe to środki trwałe: które są utrzymywane przez jednostkę gospodarczą w celu wykorzystania ich w procesie produkcyjnym lub przy dostawach towarów i świadczeniu usług, w celu oddania do używania innym podmiotom na podstawie umowy najmu, lub w celach administracyjnych oraz którym towarzyszy oczekiwanie, iż będą wykorzystywane przez czas dłuższy niż jeden okres. Warunki ujmowania rzeczowych aktywów trwałych: istnieje prawdopodobieństwo, że jednostka gospodarcza uzyska przyszłe korzyści ekonomiczne związane ze składnikiem aktywów oraz cenę nabycia lub koszt wytworzenia składnika aktywów przez jednostkę gospodarczą można wycenić w wiarygodny sposób.

40 Rzeczowe aktywa trwałe Za cenę nabycia aktywu uważa się kwotę należną zbywcy: powiększoną o koszty związane z zakupem, naliczone do dnia przekazania aktywu do używania, jak: koszty transportu, załadunku i wyładunku, ubezpieczenia w drodze, montażu, instalacji i uruchomienia programów oraz systemów komputerowych, opłat notarialnych, skarbowych i innych, odsetek, prowizji, pomniejszoną o podatek od towarów i usług, z wyjątkiem, gdy podatek od towarów i usług nie stanowi podatku naliczonego albo podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty należnego podatku o podatek naliczony albo zwrot różnicy podatku w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. W przypadku importu cena nabycia obejmuje cło i podatek akcyzowy od importu składników majątku.

41 Rzeczowe aktywa trwałe Koszt wytworzenia składnika aktywów obejmuje: wartość, w cenie nabycia, zużytych do wytworzenia środków trwałych: rzeczowych, wykorzystanych usług obcych, kosztów wynagrodzeń za prace wraz z pochodnymi, i inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych. Do kosztu wytworzenia nie zalicza się: kosztów ogólnych zarządu, kosztów sprzedaży oraz pozostałych kosztów operacyjnych i kosztów operacji finansowych, w tym: odsetek od pożyczek (kredytów) i prowizji, z wyłączeniem odsetek i prowizji naliczonych do dnia przekazania środka trwałego do używania.

42 Rzeczowe aktywa trwałe Pozyskanie aktywu drogą dotacji Środki pieniężne otrzymane na sfinansowanie nabycia lub wytworzenia środków trwałych, w tym także środków trwałych w budowie oraz prac rozwojowych, jeżeli stosownie do innych ustaw nie zwiększają one kapitałów (funduszy) własnych. Zaliczone do rozliczeń międzyokresowych przychodów kwoty zwiększają stopniowo pozostałe przychody operacyjne, równolegle do odpisów amortyzacyjnych lub umorzeniowych od środków trwałych lub kosztów prac rozwojowych sfinansowanych z tych źródeł (UoR, art. 41)

43 Rzeczowe aktywa trwałe Pozyskiwanie aktywu drogą dotacji (c.d.) MSR 20 przewiduje dwie metody prezentacji skutków dotacji do aktywów: jako przychody przyszłych okresów (model prezentacji brutto), lub odejmując kwotę dotacji w celu uzyskania wartości bilansowej składnika aktywów (model prezentacji netto). Pierwsza metoda zakłada ujmowanie dotacji jako przychód przyszłych okresów, który jest w sposób racjonalny i systematyczny ujmowany jako przychód na przestrzeni okresu użytkowania składnika aktywów. Druga metoda proponuje, aby odjąć dotację w celu uzyskania wartości bilansowej składnika aktywów. Dotacja jest ujmowana jako przychód na przestrzeni okresu użytkowania składnika aktywów podlegającego amortyzacji za pomocą zredukowanego odpisu amortyzacyjnego.

44 Rzeczowe aktywa trwałe

45 Rzeczowe aktywa trwałe Koszt składnika rzeczowego majątku trwałego = Cena zakupu łącznie z obciążeniami importowymi oraz bezzwrotnymi podatkami pomniejszona o opusty handlowe i rabaty + Wszystkie koszty bezpośrednio związane z doprowadzeniem składnika aktywów do miejsca i stanu, jakie są niezbędne, aby był on zdatny do użytkowania zgodnie z zamierzeniem kierownictwa + Wstępne oszacowanie kosztów demontażu i usunięcia składnika aktywów oraz renowacji miejsca, w którym znajduje się ten składnik, jeśli jednostka nabywa obowiązek wykonania tych czynności wskutek nabycia składnika aktywów lub wskutek jego użytkowania przez określony czas w celach innych niż wytwarzanie produktów

46 Rzeczowe aktywa trwałe MSR 16 a ustawa o rachunkowości Brak środków trwałych w budowie Podejście komponentowe (np. odrębna amortyzacja), Części zamienne (patrz: kolejny slajd) Koszty demontażu Aktywowanie kosztów generalnych remontów dla części Problem kapitalizacji kosztów finansowania (może być stosowana) Dwa modele wyceny w terminie późniejszym (kosztowy, przeszacowania) Wartość rezydualna środka trwałego (jak byłaby do uzyskania obecnie, biorąc pod uwagę stan i wiek środka).

47 Rzeczowe aktywa trwałe Części zamienne (MSR 16): Znaczące (główne) części zamienne i sprzęt serwisowy powinny być zakwalifikowane jako rzeczowe aktywa trwałe, jeśli jednostka przewiduje użytkowanie ich przez okres dłuższy niż rok. Jeśli części zamienne i sprzęt serwisowy mogą być użytkowane jedynie w połączeniu ze składnikiem rzeczowego majątku trwałego, wówczas są ujmowane jako składnik rzeczowego majątku trwałego.

48 Rzeczowe aktywa trwałe Odpisy amortyzacyjne wg UoR Odpisów amortyzacyjnych lub umorzeniowych od środka trwałego dokonuje się drogą systematycznego, planowego rozłożenia jego wartości początkowej na ustalony okres amortyzacji. Rozpoczęcie amortyzacji następuje nie wcześniej niż po przyjęciu środka trwałego do używania. Zakończenie nie później niż z chwilą zrównania wartości odpisów amortyzacyjnych lub umorzeniowych z wartością początkową środka trwałego lub przeznaczenia go do likwidacji, sprzedaży lub stwierdzenia jego niedoboru, z ewentualnym uwzględnieniem przewidywanej przy likwidacji ceny sprzedaży netto pozostałości środka trwałego.

49 Rzeczowe aktywa trwałe Odpisy amortyzacyjne wg UoR (c.d.) Na dzień przyjęcia środka trwałego do używania należy ustalić okres lub stawkę i metodę jego amortyzacji. Poprawność stosowanych okresów i stawek amortyzacji środków trwałych powinna być przez jednostkę okresowo weryfikowana, powodując odpowiednią korektę dokonywanych w następnych latach obrotowych odpisów amortyzacyjnych. W przypadku zmiany technologii produkcji, przeznaczenia do likwidacji, wycofania z używania lub innych przyczyn powodujących trwałą utratę wartości środka trwałego, dokonuje się - w ciężar pozostałych kosztów operacyjnych - odpowiedniego odpisu aktualizującego jego wartość.

50 Rzeczowe aktywa trwałe Naliczanie odpisów amortyzacyjnych powinno być rozpoczęte w momencie, gdy składnik aktywów jest dostępny do użytkowania (znajduje się w miejscu i stanie, jakie są niezbędne, aby był on zdatny do użytkowania zgodnie z zamierzeniem kierownictwa) Naliczanie odpisów amortyzacyjnych powinno być zakończone w dniu usunięcia składnika z bilansu (lub zakwalifikowania go do aktywów trwałych przeznaczonych do sprzedaży zgodnie z MSSF 5) Amortyzacja (wg MSR 16)

51 Rzeczowe aktywa trwałe Amortyzacja: UoR 1. Coroczna weryfikacja: Stawek Okresów Amortyzacja: MSR Coroczna weryfikacja Stawek Okresów Metod 2. Skutki od następnego roku obrotowego 3. Konsekwencje art. 8 dot. zmian zasad (polityki) rachunkowości 2. Retrospektywne podejście zgodne z MSR 8 zmiana wartości szacunkowych

52 Rzeczowe aktywa trwałe Utrata wartości aktywów wg MSR 36 i KSR 4 - należy zwrócić szczególnie uwagę na informacje o: spadku wartości rynkowej analogicznych aktywów, wystąpieniu lub prawdopodobieństwie wystąpienia niekorzystnych zmian technologicznych, zmianach (wzroście) rynkowych stóp procentowych, spadku przydatności składnika, uszkodzeniu aktywa, zmianach niekorzystnych sposobu wykorzystywania aktywa, prawdopodobieństwie pogorszenia wyników ekonomicznych uzyskiwanych za pomocą tego aktywa.

53 Rzeczowe aktywa trwałe Utrata wartości aktywów a odpis aktualizujący odpis aktualizujący, jeżeli: w. bilansowa > w. odzyskiwalna trwała utrata wartości (UoR, art.28 ust.7) WYŻSZA z wartości odpis aktualizujący do: ceny sprzedaży netto ew. innej wartości godziwej cena sprzedaży netto wartość użytkowa lakoniczność przepisu

54 Rzeczowe aktywa trwałe Odpisy aktualizujące wartość aktywów Ośrodek wypracowujący środki pieniężne jest najmniejszym, możliwym do określenia zespołem aktywów generującym wpływy pieniężne w znacznym stopniu niezależne od wpływów pieniężnych, pochodzących z innych aktywów lub grup aktywów. Wartość odzyskiwalna odpowiada wartości godziwej, pomniejszonej o koszty sprzedaży lub wartości użytkowej składnika aktywów lub ośrodka wypracowującego środki pieniężne, zależnie od tego, która z nich jest wyższa. Wartość użytkowa jest bieżącą, szacunkową wartością przyszłych przepływów pieniężnych, których uzyskania oczekuje się z tytułu dalszego użytkowania składnika aktywów lub ośrodka wypracowującego środki pieniężne. Odpis aktualizujący z tytułu utraty wartości jest nadwyżką wartości bilansowej danego składnika aktywów lub ośrodka wypracowującego środki pieniężne nad jego wartością odzyskiwalną.

55 Odpisy aktualizujące (c.d.) Rzeczowe aktywa trwałe Utrata wartości składnika aktywów wystąpiła, gdy jego wartość bilansowa jest wyższa od jego wartości odzyskiwalnej. Standard określa ponadto zbiór przesłanek świadczących o możliwości utraty wartości, w podziale na zewnętrzne i wewnętrzne źródła informacji. Odpisy aktualizujące powinny być ujęte w rachunku zysków i strat, a gdy odnoszą się do aktywów w wartości przeszacowanej, wówczas powinny być traktowane, jako zmniejszenie wartości z tytułu przeszacowania np. zgodnie z polskim ustawodawstwem będą korygować kapitał z aktualizacji wyceny. Jeżeli w przyszłych okresach czynniki powodujące utratę wartości aktywów ulegną odwróceniu, wszelkie zaksięgowane odpisy z tytułu utraty wartości również mogą zostać odwrócone.

56 Odpisy aktualizujące (c.d.) Rzeczowe aktywa trwałe Wartość bilansowa składnika aktywów, która została podwyższona w wyniku odwrócenia odpisu aktualizującego, nie powinna przekroczyć wartości bilansowej, jaka zostałaby ustalona, gdyby w ubiegłych latach w ogóle nie ujęto takiego odpisu aktualizującego. Odwrócenie odpisu aktualizującego z powyższego tytułu zostaje ujęte jako przychód w rachunku zysków i strat lub w przypadku zastosowania modelu wartości przeszacowanej zwiększa kapitał z przeszacowania.