zatem do mających siedzibę lub miejsce sprawowania zarządu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej:

Transkrypt

1 Czy można w księgach urzędu gminy, tak jak się to dzieje w praktyce, ujmować dokumenty źródłowe, w których w pozycji nabywca/wystawca raz widnieje gmina, a raz urząd gminy? Rachunkowość ma charakter podmiotowy, co wynika z ponadczasowej, fundamentalnej zasady podmiotowości, polegającej na prowadzeniu ewidencji operacji gospodarczych dla wyodrębnionej majątkowo jednostki organizacyjnej w oderwaniu od właściciela (właścicieli), którzy dostarczyli kapitał. Warunkiem uznania danej jednostki za podmiot rachunkowości jest jej majątkowe wyodrębnienie. Podmiotami rachunkowości są wszystkie jednostki prowadzące rachunkowość - bez względu na to, jakie procesy gospodarcze w nich występują. Przedmiotem pomiaru i dualnego opisu w systemie rachunkowości są majątek i procesy gospodarcze wyodrębnionych podmiotów, nazywanych podmiotami rachunkowości. Pomiar, tworzenie i ujawnianie informacji o działalności gospodarczej dokonywane są przez pryzmat konkretnego podmiotu. W długiej historii rozwoju rachunkowości jej podmiotem była wyodrębniona majątkowo, organizacyjnie i prawnie jednostka gospodarcza 1. Za podmiot rachunkowości, w świetle powyższych definicji, uznać zatem można wyodrębnioną majątkowo, organizacyjnie i prawnie jednostkę zobligowaną do prowadzenia rachunkowości. Ustawa o rachunkowości w artykule 2 ustęp 1 definiuje podmioty zobligowane do prowadzenia rachunkowości 2, które zgodnie ze słownikiem podstawowych definicji zawartym w artykule 3 ustęp 1 pkt 1 ustawy są jednostkami w rozumieniu ustawy, czyli podmiotami rachunkowości. Przepisy ustawy o rachunkowości stosuje się 3 zatem do mających siedzibę lub miejsce sprawowania zarządu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej: 1. spółek handlowych (osobowych i kapitałowych, w tym również w organizacji) oraz spółek cywilnych 4, a także innych osób prawnych, z wyjątkiem Skarbu Państwa i Narodowego Banku Polskiego; 2. osób fizycznych, spółek cywilnych osób fizycznych, spółek jawnych osób fizycznych, spółek partnerskich oraz spółdzielni socjalnych, jeżeli ich przychody netto ze sprzedaży 1 / 13

2 towarów, produktów i operacji finansowych za poprzedni rok obrotowy wyniosły co najmniej równowartość w walucie polskiej euro; 3. jednostek organizacyjnych działających na podstawie Prawa bankowego, przepisów o obrocie papierami wartościowymi, przepisów o funduszach inwestycyjnych, przepisów o działalności ubezpieczeniowej i reasekuracyjnej lub przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, bez względu na wielkość przychodów; 4. gmin, powiatów, województw i ich związków, a także państwowych, gminnych, powiatowych i wojewódzkich: 1. jednostek budżetowych, 2. gospodarstw pomocniczych jednostek budżetowych, 3. zakładów budżetowych, 4. funduszy celowych nie mających osobowości prawnej; 5. jednostek organizacyjnych nie mających osobowości prawnej, z wyjątkiem spółek, o których mowa w pkt. 1 i 2; 6. osób zagranicznych, oddziałów i przedstawicielstw przedsiębiorców zagranicznych, w rozumieniu przepisów o swobodzie działalności gospodarczej; 7. jednostek nie wymienionych w pkt. 1-6, jeżeli otrzymują one na realizację zadań zleconych dotacje lub subwencje z budżetu państwa, budżetów jednostek samorządu terytorialnego lub funduszów celowych - od początku roku obrotowego, w którym dotacje lub subwencje zostały im przyznane. Gmina ze względu na wyodrębnienie majątkowe, organizacyjne i prawne spełnia cechy charakteryzujące podmiot rachunkowości. Gmina ma bowiem osobowość prawną, prawo własności i prawa majątkowe. Podobnie zresztą jak Skarb Państwa, który również, jak wynika z artykułu 33 ustawy z 23 kwietnia 1964 r. Kodeks Cywilny 5 ma osobowość prawną, jednakże jak wynika z artykułu 2 ustęp 1 pkt 1 ustawy o rachunkowości Skarb Państwa podmiotem rachunkowości nie jest, gdyż jest zwolniony ustawowo na mocy owego przepisu. Ponadto, formalnie rzecz biorąc, gmina jako osoba prawna spełnia kryteria artykułu 2 ustęp 1 pkt 1 oraz kryteria artykułu 2 ustęp 1 pkt 4 ustawy o rachunkowości - a zatem podstawą prawną prowadzenia rachunkowości gminy mogą być dwa przepisy ustawy o rachunkowości. 2 / 13

3 W praktyce nikt jednak nie prowadzi rachunkowości gminy na podstawie artykułu 2 ustęp 1 pkt 1 ustawy o rachunkowości. Za podstawę prawną prowadzenia rachunkowości gminy uznaje się artykuł 2 ustęp 1 pkt 4 ustawy o rachunkowości, nawet pomimo faktu, iż gmina i tak w związku ze swoją osobowością prawną spełnienia kryteria z artykułu 2 ustęp 1 pkt 1 ustawy. Jest to ewidentny błąd ustawodawcy, który w pkt. 4 wymienia jako podmioty rachunkowości: gminy, powiaty, województwa. choć jako osoby prawne są one wskazane w pkt. 1. Na tym tle rodzi się poważna wątpliwość dotycząca równego traktowania wobec prawa Skarbu Państwa i gmin: skoro Skarb Państwa nie jest podmiotem rachunkowości, choć jest osobą prawną, to dlaczego taka sama zasada nie ma zastosowania do gmin? Skarb Państwa reprezentuje państwo, które wykonuje swe zadania przy pomocy różnych form organizacyjno-prawnych określonych ustawowo. Zasady reprezentowania Skarbu Państwa określają przepisy rozdziału 3 ustawy z 8 sierpnia 1996 r. o zasadach wykonywania uprawnień przysługujących Skarbowi Państwa 6 i jasno z nich wynika, że zadania te realizowane są przez organy administracji publicznej w urzędach funkcjonujących jako formy organizacyjno-prawne, o których mowa w ustawie o finansach publicznych lub jako inne osoby prawne. Ustawa o rachunkowości zwalniając Skarb Państwa z obowiązku prowadzenia rachunkowości wyraźnie wskazuje, iż obowiązek ten mają wypełniać formy organizacyjno-prawne, o których mowa w ustawie o finansach publicznych lub inne (państwowe) osoby prawne. 3 / 13

4 Tymczasem w odniesieniu do gmin według artykułu 2 ustęp 1 pkt 4, podmiotem rachunkowości jest gmina, a także gminne jednostki budżetowe, gminne gospodarstwa pomocnicze, gminne zakłady budżetowe i gminne fundusze celowe nie mające osobowości prawnej. Z zapisów tych jasno wynika, że podmiotem rachunkowości jest gmina i jednocześnie reprezentujący gminę urząd gminy, funkcjonujący przecież w formie jednostki budżetowej. Ten dualizm jest oczywistym błędem ustawodawcy i źródłem problemów związanych z rachunkowością gmin, a szczególnie prawidłowym zastosowaniem numeru identyfikacji podatkowej NIP. Najprawdopodobniej ustawodawca nie zwrócił uwagi na istotę samorządu terytorialnego, wynikającą z Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej i z prawa samorządowego, a także na postanowienia Europejskiej Karty Samorządu Terytorialnego i zawartej tam Koncepcji samorządu terytorialnego, czyli prawa i zdolności społeczności lokalnych do kierowania i zarządzania zasadniczą częścią spraw publicznych na ich własną odpowiedzialność i w interesie ich mieszkańców. Oczywiste jest przecież to, iż mieszkańcy gmin mają przyznane Konstytucją RP oraz Europejską Kartą Samorządu Terytorialnego (EKST) kompetencje organu władzy publicznej. Już przecież z preambuły EKST wynika iż społeczności lokalne stanowią jedną z zasadniczych podstaw ustroju demokratycznego, a prawo obywateli do uczestnictwa w kierowaniu sprawami publicznymi jest jedną z demokratycznych zasad, wspólnych dla wszystkich państw członkowskich Rady Europy. A zatem to my mieszkańcy tworzymy z mocy prawa na odpowiednich terytoriach nasze gminy, powiaty, województwa i sami w nich sprawujemy władzę publiczną we własnym interesie. Gmina jako wspólnota samorządowa i odpowiednie terytorium jest zatem formą sprawowania władzy czyli swego rodzaju organem władzy publicznej spełniającym zasadę decentralizacji władzy publicznej. O tym, że mieszkańcy gminy są realną władzą w gminie przekonał się przecież niedawno prezydent Częstochowy, odwołany w drodze referendum przez mieszkańców. 4 / 13

5 Podmiotem rachunkowości, wzorem rozwiązań przyjętych dla Skarbu Państwa, winien być zatem urząd gminy, który zgodnie z ustawą o finansach publicznych ma status jednostki budżetowej, podmiotem rachunkowości winny być pozostałe jednostki organizacyjne gminy: budżetowe i pozabudżetowe, ale nie sama gmina. Wydaje się, że również nie może być podmiotem rachunkowości zdefiniowany w artykule 2 ustęp 1 pkt 4 litera d" ustawy o rachunkowości fundusz celowy nie mający osobowości prawnej. Fundusz taki stał się podmiotem rachunkowości za sprawą ustawy z 12 grudnia 2003 r. o zmianie ustawy - Kodeks spółek handlowych oraz niektórych innych ustaw 7, która z dniem 15 stycznia 2004 roku zmieniła brzmienie litery d", czego skutkiem jest, przynajmniej formalny obowiązek prowadzenia rachunkowości dla funduszy celowych nie mających osobowości prawnej. Jest to kolejny błąd ustawodawcy, gdyż ustawa o finansach publicznych wyraźnie definiuje, że fundusz celowy stanowi wyodrębniony rachunek bankowy, którym dysponuje organ wskazany w ustawie tworzącej fundusz. Wynikającym z litery d" podmiotem rachunkowości jest zatem w świetle zapisów ustawy o finansach publicznych wyodrębniony rachunek bankowy. To troszkę dziwne, gdyż ustawodawca nie uznał równocześnie za podmiot rachunkowości dochodów własnych, czy też funduszy motywacyjnych. A przecież i dochody własne i fundusze motywacyjne są środkami (kasowo) gromadzonymi na wydzielonych rachunkach bankowych przez jednostki budżetowe. Istniejące w gminach fundusze celowe, zgodnie z zasadą, iż tworzone są one ustawowo, mają wyłącznie charakter kasowy - są wyodrębnionym rachunkiem bankowym. Rozporządzenie Ministra Finansów z 28 lipca 2006 r. w sprawie szczególnych zasad rachunkowości oraz planów kont dla budżetu państwa, budżetów jednostek samorządu terytorialnego oraz niektórych jednostek sektora finansów publicznych (Dz.U z p.zm.) nie uznaje przecież wbrew postanowieniom ustawy o rachunkowości funduszy celowych za podmioty rachunkowości, choć są one formami organizacyjno-prawnymi sektora finansów publicznych. Według paragrafu 1 rozporządzenia podmiotami rachunkowości w gminie są: budżety jednostek 5 / 13

6 samorządu terytorialnego, jednostki budżetowe, zakłady budżetowe, gospodarstwa pomocnicze jednostek budżetowych, ale nie sama gmina jako osoba prawna, ani też fundusze celowe. Podsumowując, że względu na fakt, iż dochody własne, fundusze motywacyjne, fundusze celowe nie mające osobowości prawnej są wyłącznie środkami gromadzonymi na wyodrębnionych rachunkach bankowych funkcjonujących w ramach jednostki budżetowej nie można tych form organizacyjno-prawnych uznać za podmiot rachunkowości, nawet jeśli wkrótce i tak mają być te formy zlikwidowane w związku z wejściem w życie nowej ustawy o finansach publicznych tj. ustawy z 27 sierpnia 2009 roku o finansach publicznych (Dz.U.157 poz.1240). Prowadzenie zatem oddzielnych ksiąg głównych dochodów własnych czy też kasowych funduszy celowych było i jest zatem nieprawidłowością. Z przepisów ustawy o rachunkowości oraz z zasad funkcjonowania form organizacyjno-prawnych określonych ustawą o finansach publicznych realizujących zadnia gminy, o których mowa w rozdziale 1.3 jasno wynika, że nie każda forma jest podmiotem rachunkowości. Zestawienie form organizacyjno-prawnych będących lub nie podmiotami rachunkowości przedstawiono w tabeli nr 1. Tabela nr 1. Formy organizacyjno-prawne, a podmiot rachunkowości Forma organizacyjno-prawna według ustawy o finansach publicznych Podmiot rachunkowości według ustawy o rachunkowości 6 / 13

7 Podmiot rachunkowości TAK/NIE - Gminy NIE Samorządowe osoby prawne 8 Związki gmin, inne osoby prawne TAK Jednostki budżetowe Jednostki budżetowe TAK 7 / 13

8 Dochody własne - NIE Fundusze motywacyjne - NIE Zakłady budżetowe Zakłady budżetowe TAK Gospodarstwa pomocnicze jednostek budżetowych 8 / 13

9 Gospodarstwa pomocnicze jednostek budżetowych TAK Fundusze celowe z osobowością prawną TAK Fundusze celowe nie mające osobowości prawnej Fundusze celowe nie mające osobowości prawnej NIE Wydaje się, iż ustawodawca winien zwrócić baczniejszą uwagę na zasady funkcjonowania jednostek sektora finansów publicznych, a szczególnie zasady funkcjonowania form organizacyjno-prawnych zdefiniowanych w ustawie o finansach publicznych. Gdyby tak się stało, uwzględniając stosowne zastrzeżenia, można by następująco zredagować brzmienie artykułu 2 ustęp 1 pkt 1 i pkt 4 ustawy o rachunkowości i rozwiązać problem gminy jako podmiotu rachunkowości 9 przynajmniej do czasu likwidacji niektórych form organizacyjnoprawnych likwidowanych w nowej ustawie o finansach publicznych i ustawie 9 / 13

10 wprowadzającej oraz problem podmiotowości podatkowej gminy (czyli jaki numer NIP należy w gminie stosować: urzędu czy osoby prawnej): Przepisy ustawy o rachunkowości stosuje się do mających siedzibę lub miejsce sprawowania zarządu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej: 1. spółek handlowych (osobowych i kapitałowych, w tym również w organizacji) oraz spółek cywilnych, a także innych osób prawnych, z wyjątkiem: 1. Skarbu Państwa, 2. gmin, powiatów, województw, 3. Narodowego Banku Polskiego, (...) 4. państwowych, gminnych, powiatowych i wojewódzkich: 1. jednostek budżetowych, 2. gospodarstw pomocniczych jednostek budżetowych, 3. zakładów budżetowych, Niezależnie jednak od przyszłych możliwych uregulowań w zakresie definicji podmiotu rachunkowości gminy, dziś rachunkowość jednostki budżetowej, w tym urzędu gminy, gospodarstwa pomocniczego jednostki budżetowej, zakładu budżetowego zgodnie z artykułem 4 ustęp 3 z uwzględnieniem wyłączeń wynikających z artykułu 80 ustęp 1 ustawy o rachunkowości obejmuje: 1. przyjęte zasady (politykę) rachunkowości; 2. prowadzenie, na podstawie dowodów księgowych, ksiąg rachunkowych, ujmujących zapisy zdarzeń w porządku chronologicznym i systematycznym; 3. okresowe ustalanie lub sprawdzanie drogą inwentaryzacji rzeczywistego stanu aktywów i pasywów; 10 / 13

11 4. wycenę aktywów i pasywów oraz ustalanie wyniku finansowego; 5. sporządzanie sprawozdań finansowych; 6. gromadzenie i przechowywanie dowodów księgowych oraz pozostałej dokumentacji przewidzianej ustawą; 7. poddanie badaniu i ogłoszenie sprawozdań finansowych w przypadkach przewidzianych ustawą. Z artykułu 80 ustęp 1 ustawy o rachunkowości wynika, że rachunkowość jednostki budżetowej, w tym urzędu gminy, gospodarstwa pomocniczego jednostki budżetowej, zakładu budżetowego nie obejmuje: sporządzania sprawozdań finansowych oraz poddania badaniu i ogłaszaniu sprawozdań finansowych w przypadkach przewidzianych ustawą. Jednostki, o których mowa w artykule 2 ustęp 1 pkt 4 ustawy o rachunkowości nie sporządzają bowiem sprawozdań finansowych, o których stanowi rozdział 5 ustawy o rachunkowości, nie sporządzają sprawozdań finansowych jednostek powiązanych, o których mówi rozdział 6 oraz nie mają obowiązku badania i ogłaszania sprawozdań finansowych, o których mówi rozdział 7 ustawy o rachunkowości. Ustawa o rachunkowości nie zawiera również jasnych 10 delegacji dla ministra właściwego do spraw finansów publicznych upoważniających do określenia w drodze rozporządzenia aktów wykonawczych normujących rachunkowość gminy. Takie delegacje znajdują się w ustawie o finansach publicznych. I tu narodził się kolejny problem, gdyż jak wynika z artykułu 268 ustawy z 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych: roczne sprawozdanie finansowe jednostki samorządu terytorialnego, w której liczba mieszkańców, ustalona przez Główny Urząd Statystyczny, na dzień 31 grudnia roku poprzedzającego rok, za który sporządzono sprawozdanie, przekracza 150 tysięcy, podlega badaniu przez biegłego rewidenta. Ustawa o rachunkowości zwalnia przecież gminy (opisywane wyżej problemy dotyczą analogicznie powiatów i województw) z obowiązku badania sprawozdania finansowego przez biegłego rewidenta, a nowa ustawa o finansach publicznych ten obowiązek wprowadza, bez uchylenia wciąż przecież obowiązujących przepisów artykułu 80 ustęp 1 ustawy o rachunkowości. 11 / 13

12 Ustawa o rachunkowości definiuje gminę (odpowiednio powiat i województwo) jako podmiot rachunkowości, a akty wykonawcze opracowywane przez Departament Budżetu Państwa Ministerstwa Finansów wydawane na podstawie ustawy o finansach publicznych nigdy przecież nie wprowadziły planu kont dla gminy jako osoby prawnej. Jak zatem ma być spełniony nowy obowiązek badania przez biegłego rewidenta sprawozdania finansowego sporządzanego przecież na podstawie ksiąg rachunkowych gminy, skoro one nie istnieją, nawet pomimo faktu uznania gminy za podmiot rachunkowości w ustawie o rachunkowości? Czy skoro nie istnieją urządzenia księgowe gminy, to czy choć jedna gmina w Polsce prawidłowo prowadzi swą rachunkowość jako podmiot rachunkowości? Czy skoro organy podatkowe nadają numery identyfikacji podatkowej gminom jako osobom prawnym, to czy można ten NIP stosować w księgach urzędu gminy? Przecież skoro gmina stosuje NIP gminy, to powinna używać go wyłącznie w księgach gminy. Tych jednak nikt nie prowadzi. Czy można zatem w księgach urzędu gminy, tak jak się to dzieje w praktyce, ujmować dokumenty źródłowe, w których w pozycji nabywca/wystawca raz widnieje gmina, a raz urząd gminy? Urząd gminy jest przecież jednostką budżetową, a nie aparatem pomocniczym organu i ma swoje księgi i zasady rachunkowości określone rozporządzeniem Ministra Finansów z 28 lipca 2006 r. w sprawie szczególnych zasad rachunkowości oraz planów kont dla budżetu państwa, budżetów jednostek samorządu terytorialnego oraz niektórych jednostek sektora finansów publicznych (Dz.U z późn. zm.). Ujmowanie zatem w księgach urzędu gminy dwóch NIP-ów (urzędu i gminy) oznacza przecież, że księgi urzędu są nieprawidłowe. Nieprowadzenie zaś ksiąg gminy przy stosowaniu NIP gminy również oznacza nieprawidłowość zagrożoną konsekwencjami wynikającymi z Kodeksu Karnego Skarbowego czy też z artykułu 12 / 13

13 77 ustawy o rachunkowości. Oby zatem ustawodawca i Ministerstwo Finansów przyjrzeli się tej sprawie. 1. D.Krzywda. Rachunkowość finansowa. FRRwP. Warszawa 1999, s Osoby fizyczne, spółki cywilne osób fizycznych, spółki jawne osób fizycznych oraz spółki partnerskie mogą stosować zasady rachunkowości określone ustawą również od początku następnego roku obrotowego, jeżeli ich przychody netto ze sprzedaży towarów, produktów i operacji finansowych za poprzedni rok obrotowy są niższe niż równowartość w walucie polskiej euro. W tym przypadku osoby te lub wspólnicy przed rozpoczęciem roku obrotowego są obowiązani do zawiadomienia o tym urzędu skarbowego, właściwego w sprawach opodatkowania podatkiem dochodowym. 3. Jednostki sporządzające sprawozdania finansowe zgodnie z Międzynarodowymi Standardami Rachunkowości, Międzynarodowymi Standardami Sprawozdawczości Finansowej oraz związanymi z nimi interpretacjami ogłoszonymi w formie rozporządzeń Komisji Europejskiej, zwanymi dalej MSR", stosują przepisy ustawy oraz przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie, w zakresie nieuregulowanym przez MSR. 4. Z zastrzeżeniem pkt Ustawa z 23 kwietnia 1964 roku Kodeks Cywilny. Dz.U z późniejszymi zmianami. 6. Ustawa z 8 sierpnia 1996 r. o zasadach wykonywania uprawnień przysługujących Skarbowi Państwa, Dz.U z późniejszymi zmianami. 7. Ustawa z 12 grudnia 2003 r. o zmianie ustawy - Kodeks spółek handlowych oraz niektórych innych ustaw. Dz.U Zgodnie z artykułem19 ustawy o finansach publicznych,jednostki sektora finansów publicznych mogą być tworzone w formach określonych w rozdziale 3 ustawy oraz na podstawie odrębnych ustaw jako państwowe lub samorządowe osoby prawne albo jako państwowe jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej. 9. Źródło: opracowanie własne. 10. Trudno by było ze względu na specyfikę rachunkowości budżetowej uznać, że delegacja takowa zawarta jest w artykule 83 ustęp 2 pkt 6 ustawy o rachunkowości, tym bardziej, że upoważnia ona ministra właściwego do spraw finansów publicznych do określenia w drodze rozporządzenia jedynie wzorcowego planu kont. 13 / 13