POSTULATY ZMIAN. POSTULAT 1: Wprowadzenie zasady ogólnej rozstrzygania wątpliwości co do wykładni przepisów prawa podatkowego na korzyść podatnika

Transkrypt

1 POSTULATY ZMIAN POSTULATY ZMIAN w ustawie Ordynacja podatkowa, ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawie o swobodzie działalności gospodarczej POSTULAT 1: Wprowadzenie zasady ogólnej rozstrzygania wątpliwości co do wykładni przepisów prawa podatkowego na korzyść podatnika W ustawie z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) wprowadza się następujące zmiany: po art. 2 dodaje się art. 2a w brzmieniu: Art. 2a. Nie dające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika. ; POSTULAT 2: Dostępność oraz przejrzystość bazy interpretacji indywidualnych W ustawie z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) wprowadza się następujące zmiany: w art. 14i: a) 3 otrzymuje brzmienie: 3. Interpretacje indywidualne wraz z wnioskiem o wydanie interpretacji, po usunięciu danych identyfikujących wnioskodawcę oraz inne podmioty wskazane w treści interpretacji, są zamieszczane w Biuletynie Informacji Publicznej niezwłocznie, nie później jednak niż w ciągu 30 dni od dnia wydania., b) dodaje się 4 w brzmieniu: 4. W Biuletynie Informacji Publicznej niezwłocznie zamieszcza się informację o zmianie lub uchyleniu interpretacji indywidualnej, nie później jednak niż w ciągu 30 dni od dnia zmiany lub uchylenia. ;

2 2 POSTULATY ZMIAN POSTULAT 3: Zwiększenie pewności, co do zaistnienia przedawnienia podatkowego poprzez uporządkowanie wyjątków przerywających bądź zawieszających bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego W ustawie z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) wprowadza się następujące zmiany: - w art. 70: a) po 4 dodaje się 4a w brzmieniu: 4a. W przypadku, o którym mowa w 4, przedłużenie terminu przedawnienia nie może być większe niż dalsze 2 lata., b) w 6 uchyla się pkt 1, c) w 7 uchyla się pkt 1, d) uchyla się 8, e) dodaje się 9 w brzmieniu: - uchyla się art. 70c; 9. Łączny okres zawieszenia biegu terminu przedawnienia, o którym mowa w 6 pkt 4 i 5, nie może przekraczać 2 lat. ; - art. 71 otrzymuje brzmienie: Art. 71. Przepisy art. 70 stosuje się odpowiednio do należności płatników lub inkasentów z tytułu niepobranych albo niewpłaconych podatków. ; Przepisy wchodzą w życie w dniu 1 stycznia 2016 r. POSTULAT 4: Ograniczenie możliwości nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej W ustawie z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) wprowadza się następujące zmiany: w art. 239b w 1: a) pkt 3 otrzymuje brzmienie: 3) strona dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku znacznej wartości., b) uchyla się pkt 4.

3 3 POSTULATY ZMIAN Przepisy wchodzą w życie w dniu 2016 r. POSTULAT 5: Wprowadzenie fakultatywności składania uzasadnienia do korekty deklaracji podatkowej W ustawie z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) wprowadza się następujące zmiany: w art otrzymuje brzmienie: 2. Skorygowanie deklaracji następuje przez złożenie korygującej deklaracji. ; POSTULAT 6: Uproszczenie procedury postępowania podatkowego: rozpatrywanie spraw przez organ podatkowy drugiej instancji i zakres postępowania dowodowego przeprowadzanego przez ten organ W ustawie z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) wprowadza się następujące zmiany: - w art. 182: a) w 1 wprowadzenie do wyliczenia otrzymuje brzmienie: Jeżeli z dowodów zgromadzonych w toku postępowania podatkowego wynika potrzeba uzupełnienia tych dowodów lub ich porównania z informacjami pochodzącymi z banku, bank jest obowiązany na pisemne żądanie naczelnika urzędu skarbowego, naczelnika urzędu celnego, dyrektora izby skarbowej lub dyrektora izby celnej do sporządzenia i przekazania informacji dotyczących strony postępowania w zakresie:, b) 3 i 3a otrzymują brzmienie: 3. Towarzystwa funduszy inwestycyjnych na pisemne żądanie naczelnika urzędu skarbowego, naczelnika urzędu celnego, dyrektora izby skarbowej lub dyrektora izby celnej są obowiązane do sporządzania informacji o umorzonych jednostkach uczestnictwa. Przepis 1 w części dotyczącej wystąpienia z żądaniem stosuje się odpowiednio. 3a. Podmioty prowadzące rachunki zbiorcze w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz. U. z 2010 r. Nr 211, poz.

4 4 POSTULATY ZMIAN 1384 oraz z 2011 r. Nr 106, poz. 622, Nr 131, poz. 763 i Nr 234, poz. 1391), na pisemne żądanie naczelnika urzędu skarbowego lub dyrektora izby skarbowej są obowiązane do sporządzania informacji o wysokości dochodów (przychodów) przekazanych na rzecz podatników uprawnionych z papierów wartościowych zapisanych na takich rachunkach oraz o kwocie pobranego podatku. Przepis 1 w części dotyczącej wystąpienia z żądaniem stosuje się odpowiednio. ; - art. 183 otrzymuje brzmienie: - w art. 184: Art Z żądaniem sporządzenia i przekazania informacji, o których mowa w art. 182, naczelnik urzędu skarbowego, naczelnik urzędu celnego, dyrektor izby skarbowej lub dyrektor izby celnej może wystąpić po uprzednim wezwaniu do udzielenia informacji z tego zakresu albo do upoważnienia odpowiednio naczelnika urzędu skarbowego, naczelnika urzędu celnego, dyrektora izby skarbowej lub dyrektora izby celnej do wystąpienia do instytucji finansowych o przekazanie tych informacji, a strona w wyznaczonym terminie: 1) nie udzieliła informacji; 2) nie upoważniła odpowiednio naczelnika urzędu skarbowego, naczelnika urzędu celnego, dyrektora izby skarbowej lub dyrektora izby celnej do wystąpienia do instytucji finansowych o przekazanie informacji; 3) udzieliła informacji, które wymagają uzupełnienia lub porównania z informacjami pochodzącymi z instytucji finansowej. ; a) 1 otrzymuje brzmienie: 1. Naczelnik urzędu skarbowego, naczelnik urzędu celnego, dyrektor izby skarbowej lub dyrektor izby celnej, występując z żądaniem, o którym mowa w art. 182, powinien zwracać szczególną uwagę na zasadę szczególnego zaufania pomiędzy instytucjami finansowymi a ich klientami., b) w 3 w pkt 2 lit. b i c otrzymują brzmienie: b) nie wyraziła zgody na udzielenie naczelnikowi urzędu skarbowego, naczelnikowi urzędu celnego, dyrektorowi izby skarbowej lub dyrektorowi izby celnej upoważnienia do zażądania tych informacji, lub

5 5 POSTULATY ZMIAN c) w terminie określonym przez naczelnika urzędu skarbowego, naczelnika urzędu celnego, dyrektora izby skarbowej lub dyrektora izby celnej nie udzieliła informacji albo upoważnienia. ; - art. 185 otrzymuje brzmienie: Art Instytucje finansowe wymienione w art. 182 odmawiają udzielenia informacji, jeżeli żądanie naczelnika urzędu celnego, naczelnika urzędu skarbowego, dyrektora izby skarbowej lub dyrektora izby celnej nie spełnia wymogów formalnych określonych w art i 3. ; - art. 229 otrzymuje brzmienie: Art Organ odwoławczy może przeprowadzić, na żądanie strony lub z urzędu, dodatkowe postępowanie w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie. ; - w art. 233 uchyla się 2; Przepisy wchodzą w życie w dniu 1 stycznia 2016 r. POSTULAT 7: Uchylenie obowiązków administracyjnych korekty kosztów w podatkach dochodowych W ustawie z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, z późn. zm.) uchyla się art. 24d. W ustawie z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397, z późn. zm.) uchyla się art. 15b. Przepisy przejściowe: 1. Do podatników podatku dochodowego od osób fizycznych, którzy przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy dokonali, na podstawie art. 24d ustawy zmienianej w art. 2, w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy, zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów albo zwiększenia przychodów, stosuje się przepisy art. 24d ustawy zmienianej w art. 2, w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy, w zakresie możliwości zwiększenia kosztów uzyskania przychodów. 2. Do podatników podatku dochodowego od osób prawnych, którzy przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy dokonali, na podstawie art. 15b ustawy zmienianej w art. 3, w brzmieniu

6 6 POSTULATY ZMIAN obowiązującym przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy, zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów albo zwiększenia przychodów, stosuje się przepisy art. 15b ustawy zmienianej w art. 3, w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy, w zakresie możliwości zwiększenia kosztów uzyskania przychodów. POSTULAT 8: Zmniejszenie uciążliwości kontroli dla podatników i administracji W ustawie z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2013 r. poz. 672, z późn. zm.) w art. 80a ust. 1 otrzymuje brzmienie: 1. Kontrolę przeprowadza się w siedzibie kontrolowanego, miejscu wykonywania działalności gospodarczej lub w innym miejscu przechowywania dokumentacji, w tym ksiąg podatkowych, w godzinach pracy lub w czasie faktycznego wykonywania działalności gospodarczej przez kontrolowanego. W przypadku gdy dokumentacja jest prowadzona lub przechowywana poza siedzibą kontrolowanego, kontrolowany na żądanie kontrolującego jest obowiązany zapewnić dostęp do dokumentacji w swojej siedzibie albo w miejscu jej prowadzenia lub przechowywania, jeżeli udostępnienie jej w siedzibie może w znacznym stopniu utrudnić wykonywanie przez kontrolowanego działalności gospodarczej..

7 7 POSTULATY ZMIAN PRZESŁANKI POSTULOWANYCH ZMIAN I. Wprowadzenie: stan prawa podatkowego Podatki stanowią o dochodach budżetu, spełniając tym samym swoją podstawową funkcję fiskalną. Dzięki podatkom finansowane są nie tylko inwestycyjne i konsumpcyjne wydatki publiczne, ale również wydatki o charakterze społecznym i gospodarczym. Stanowią dziś ponad 32% PKB Polski (dane OECD). Podatek przez sam fakt swojego istnienia wywołuje liczne skutki społeczne i gospodarcze. Dlatego działanie instytucji państwowych zajmujących się wymiarem i poborem podatków, co zależy od norm prawa i polityki podatkowej, posiada tak ważne znaczenie dla państwa i obywateli. System podatkowy powinien bowiem równoważyć ich interesy. W szczególności Ordynacja podatkowa jako główny akt prawny określający przepisy prawa podatkowego i regulujący jego stosowanie powinna spełniać to zadanie. Ordynacja podatkowa ustanawia pewne ogólne normy postępowania dla innych ustaw i instytucji państwowych zajmujących się podatkami, przez co wpływa na sprawność działania aparatu skarbowego i na dochody budżetu, w konsekwencji na konkurencyjność przedsiębiorstw, wzrost gospodarczy i zaufanie obywateli do państwa. Głosy ze strony różnych środowisk gospodarczych i prawniczych wskazują na celowość inicjatywy ustawodawczej, która wzmacnia pożądane ramy funkcjonowania polskiego systemu podatkowego. Na potrzebę zmian w Ordynacji podatkowej i w systemie podatkowym wskazują liczne inicjatywy i raporty ze strony społeczeństwa, w szczególności mikro, małych i średnich przedsiębiorców, np. Biała Księga Problemów Podatkowych Rzeczpospolitej, Czarna Księga Barier Przedsiębiorczości 2013 Konfederacji Lewiatan, Lista Barier Podatkowych Federacji MŚP, Postulaty Kongresu Rzetelnych Firm, Postulaty Stowarzyszenia Niepokonani 2012, Raport J. Hausnera et al. Konkurencyjna Polska: Jak awansować w światowej lidze gospodarczej?, czy Deklaracja Praw Podatnika kongresu Dzień Ochrony Podatnika. Również przedstawiciele doktryny prawa podatkowego oraz sądów wskazują pożądane kierunki zmian: B. Brzeziński i W. Nykiel, Stan prawa podatkowego w Polsce. Raport Centrum Dokumentacji i Studiów Podatkowych (2010); C. Kosikowski, L. Etel, R. Dowgier, P. Pietrasz, M. Popławski, S. Presnarowicz Ordynacja podatkowa - komentarz (2013); S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa Komentarz (2013); H. Dzwonkowski, Ordynacja podatkowa komentarz (2013); A. Mariański, Rozstrzyganie wątpliwości na korzyść podatnika. Zasada prawa podatkowego (2009). Wyżej wymienione opracowania były wykorzystywane w pracach Kancelarii Prezydenta RP nad projektem zmian legislacyjnych, będąc cennym źródłem wiedzy dla urzędu Głowy Państwa. Niepewność regulacji podatkowych generuje negatywne skutki społeczne i gospodarcze oraz utratę zaufania do państwa. Przedsiębiorcy, przedstawiciele doktryny prawa podatkowego oraz organów podatkowych mają powody, by twierdzić, że niepewność, co do obliczenia zobowiązań podatkowych, jest znacząca. W prawie podatkowym w latach dokonano 1600

8 8 POSTULATY ZMIAN istotnych zmian podatkowych 1, generując niepewność obywateli oraz znaczące ryzyko dla trwałości prowadzenia działalności gospodarczej. Obecna ordynacja podatkowa uchwalona w 1997 r. do dzisiaj została już 98 razy znowelizowana. Dokonany przez Deloitte na zlecenie Ministerstwa Gospodarki pomiar oszacował wynikające z Ordynacji podatkowej koszty realizacji obowiązków informacyjnych na 275 mln zł rocznie, i 1,4 mld zł kosztów całej gospodarki 2. Autorzy raportu Konkurencyjna Polska. Jak awansować w światowej lidze gospodarczej? 3, powstałego z inspiracji Prezydenta RP, pod redakcją J. Hausnera, wskazali że: Prowadzenie działalności gospodarczej w Polsce jest obarczone dużym ryzykiem, którego źródłem jest samo państwo i jego aparat administracyjny. Cytat ten odnosi się ogólnie do warunków działalności gospodarczej w Polsce, jednak szczególnym obszarem, którego dotyczy w opiniach przedsiębiorców, jest właśnie prawo podatkowe. Niepewność treści przepisów podatkowych oraz samego postępowania organów podatkowych czyni pobór i egzekucję podatków uciążliwym ryzykiem i dodatkowym kosztem prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce. Również nie jest pewne, że wszyscy płacą podatki, o czym świadczy skala wyłudzeń VAT. Dlatego warto zwrócić uwagę na krytyczną ocenę przez ekonomistów i przedstawicieli doktryny prawa podatkowego jakości uchwalanego prawa, jego interpretacji i stosowania przez organy podatkowe oraz wymiar sprawiedliwości. Nieprecyzyjność i wysoki stopień złożoności prawa podatkowego, jego luki konstrukcyjne, wyjątki, ograniczona harmonizacja z innymi gałęziami prawa i erozja w wyniku częstego nowelizowania przepisów, przyczynia się do niskiej oceny stanu i stosowania prawa podatkowego w Polsce. Utrudnia to podatnikowi ocenę jego praw i obowiązków, co podkreślił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 3 kwietnia 2000 r., III SA 3108/00 trafnie stwierdzając, że jeżeli przepis inaczej rozumie sąd, inaczej podatnik, a jeszcze inaczej organ podatkowy, to taki przepis nie powinien pozostawać w obrocie prawnym 4. Powyższa problematyka odnosi się do szerszego problemu procesu stanowienia prawa w polskim państwie, na co wskazuje przygotowana przez Kancelarię Prezydenta RP Zielona Księga System stanowienia prawa w Polsce. Dokument ten wskazuje na potrzebę wzmocnienia spójności prawa, jego przewidywalności, wewnętrznej zgodności oraz zwiększenia partycypacji obywateli, ekspertów i organizacji społecznych w procesie oceny skutków regulacji, jak i normatywnego określenia standardów oceny skutków regulacji projektów prawnych i ich konsultacji. Stan prawa podatkowego, ze względu na ilość podatków i strukturę systemu danin publicznych, w tym rozbudowanie obowiązków formalnych przy płatnościach i dokumentacji, jak i z uwagi na samo stosowanie przez organy słabej jakości przepisów prawa podatkowego, jest w opinii przedstawicieli doktryny prawa podatkowego, praktyków i ogółu podatników dalece niezadowalający. Wskazuje na to coraz większe skomplikowanie systemu i prawa podatkowego, co rodzi większe wątpliwości, niepewność, ryzyko oraz koszty po stronie podatnika i błędną Ministerstwo Gospodarki (2010), Pomiar obciążeń administracyjnych w przepisach prawa gospodarczego. Raport z wykonania II Części dzieła, Warszawa, 31 maja J. Hausner et al., Konkurencyjna Polska: Jak awansować w światowej lidze gospodarczej?, Fundacja GAP 4 Wyrok NSA z 3 kwietnia 2000 r., III SA 3108/00, cytowany w G. Borkowski, Przyzwoitość legislacji a pułapki podatkowe, Glosa 2001, nr 9, s

9 9 POSTULATY ZMIAN wykładnię przepisów przez organy. Adresaci prawa podatkowego mają trudności z jego interpretacją i stosowaniem, tym samym z podejmowaniem decyzji w działalności gospodarczej, co rzutuje negatywnie na obrót gospodarczy i zatrudnienie. Z tego powodu podatnicy bardzo często występują o indywidualną interpretację podatkową, która również często jest zaskarżana, generując znaczące koszty administracyjne i sądowe. Z niepewnością prawa muszą tym samym mierzyć się organy i sądy administracyjne. Orzecznictwo Trybunału Konstytucyjnego Prawo podatkowe jest determinowane zasadami zawartymi w Konstytucji RP. Należy podkreślić orzecznictwo Trybunału Konstytucyjnego (TK) w tym zakresie. 1. W wyroku TK z 9 października 2007 r. SK 70/06 w sprawie zarzutu naruszenia art. 2 Konstytucji dotyczącym naruszenia zasady dostatecznej określoności prawa, Trybunał Konstytucyjny obszernie odniósł się do sposobu stanowienia prawa, stwierdzając: W dotychczasowym orzecznictwie Trybunał Konstytucyjny wielokrotnie wypowiadał się na temat tej zasady (...) jest ona związana funkcjonalnie z zasadami pewności i bezpieczeństwa prawnego oraz ochrony zaufania do państwa i prawa. Zasady te nakazują, aby przepisy prawa były formułowane w sposób precyzyjny i jasny oraz poprawny pod względem językowym. Związana z jasnością precyzja przepisu winna przejawiać się w konkretności nakładanych obowiązków i przyznawanych praw, tak by ich treść była oczywista i pozwalała na ich wyegzekwowanie. Trybunał Konstytucyjny podkreślał przy tym, że omawiana zasada ma szczególnie doniosłe znaczenie w sferze praw i wolności. Zwłaszcza w przepisach podatkowych ustawodawca nie może poprzez niejasne formułowanie treści przepisów pozostawiać organom mającym je stosować nadmiernej swobody przy ustalaniu ich zakresu podmiotowego i przedmiotowego, a podatnikom stwarzać niepewność co do ciążących na nich obowiązków. Dla oceny zgodności sformułowania określonego przepisu prawa z wymaganiami poprawnej legislacji istotne są przy tym trzy założenia. Po pierwsze każdy przepis ograniczający konstytucyjne wolności lub prawa winien być sformułowany w sposób pozwalający jednoznacznie ustalić, kto i w jakiej sytuacji podlega ograniczeniom. Po drugie przepis taki powinien być na tyle precyzyjny, aby zapewniona była jego jednolita wykładnia i stosowanie. Po trzecie przepis taki winien być tak ujęty, aby zakres jego zastosowania obejmował tylko te sytuacje, w których działający racjonalnie ustawodawca istotnie zamierzał wprowadzić regulację ograniczającą korzystanie z konstytucyjnych wolności i praw. 2. W wyroku TK z dnia 8 grudnia 2009 r. K 7/08, TK wskazał, że wyjściowym i trwałym założeniem przy ocenie legislacji podatkowej powinien być pogląd o względnej swobodzie ustawodawcy w kształtowaniu dochodów i wydatków państwa, niemniej na ustawodawcy ciąży także obowiązek szanowania proceduralnych aspektów zasady demokratycznego państwa prawnego, a w szczególności szanowania zasad poprawnej legislacji. TK wyprowadził z zasady demokratycznego państwa prawnego szereg wartości mających istotne znaczenie dla właściwego ukształtowania relacji państwo-jednostka, wskazując, że zasada ta składa się z

10 10 POSTULATY ZMIAN wielu zasad szczegółowych: z zasady zaufania obywateli do państwa i stanowionego przez nie prawa, zasady pewności prawa, nakazu zachowania odpowiedniego vacatio legis, zakazu lex retro non agit oraz dokonywania zmian w trakcie roku podatkowego. 3. W wyroku TK z 31 stycznia 1996 r. K 9/96, Trybunał wskazywał, że niedopuszczalne jest takie stanowienie i stosowanie prawa, aby stawało się ono swoistą pułapką dla obywateli prawo winno być stanowione precyzyjnie, tak aby obywatel miał możliwość poznania konsekwencji prawnych swojego działania. W szczególności obowiązek ten dotyczy prawa podatkowego. Skoro ustawodawca nie dochował należytej staranności w trakcie stanowienia prawa, to wszelkie wątpliwości interpretacyjne winny być rozstrzygane na korzyść podatnika. Konstatacja ta ma swoje oparcie również w zasadzie nullum tributum sine lege (żadnego podatku bez ustawy), która wynika jednoznacznie z art. 84 Konstytucji RP. Tym bardziej, wątpliwości interpretacyjne winny być rozstrzygane na korzyść podatnika, gdy ustawodawca nie dochował należytej staranności w procesie stanowienia prawa Trybunał wskazał również, że na ustawodawcy ciąży obowiązek ustalania regulacji, które sprzyjają wygaszaniu stanu niepewności. Zdaniem Trybunału przepisów dotyczących obowiązków finansowych jednostki wobec państwa i innych podmiotów prawa publicznego nie można traktować jako funkcjonujących równolegle i bez związku z konstytucyjnymi przepisami o wolnościach i prawach człowieka i obywatela, całkowicie niezależnie od treści tych przepisów. Z orzecznictwa wynika, że daleko idące uprawnienia ustawodawcy do kształtowania materialnych treści prawa podatkowego są w swoisty sposób równoważone koniecznością respektowania przez ustawodawcę warunków formalnych, wynikających z art. 2, art. 84 i art. 217 Konstytucji. Przepisów dotyczących obowiązków daninowych jednostki wobec państwa nie można traktować jako funkcjonujących bez związku z konstytucyjnymi przepisami o wolnościach i prawach człowieka, i obywatela, niezależnie od ich treści. Dialog w Kancelarii Prezydenta RP Zadaniem organów konstytucyjnych powinno być stwarzanie jak najlepszych warunków działania dla obywateli, a ochrona praw podatnika w tym zakresie zasługuje na szczególną uwagę. Jak wskazał Prezydent RP w orędziu przed Zgromadzeniem Narodowym w dniu 4 czerwca 2014 r.: Poprzez pogłębienie wolności gospodarczej powinniśmy dążyć do zwiększenia konkurencyjności Polski: wolność gospodarcza oznacza szansę dla przedsiębiorców na to, by tworzyli skuteczniej i w większej liczbie miejsca pracy dla Polaków ( ) Wolność powinno gwarantować dobre państwo i prawo: siła państwa demokratycznego zależy od jego sprawności i zaufania, jakim darzą go obywatele. Wielu Polaków, wszyscy o tym wiemy, ucieka z różnych powodów albo na emigrację, albo w szarą strefę. Niedostateczna jest jakość, przejrzystość i 5 M. Kalinowski, Granice legalności unikania opodatkowania w polskim systemie podatkowym, Toruń 2001; E. Morawska, Klauzula państwa prawnego w Konstytucji RP na tle orzecznictwa Trybunału Konstytucyjnego, Toruń 2003

11 11 POSTULATY ZMIAN stabilność stanowionego prawa. Nie do przyjęcia w państwie prawa jest przewlekłość postępowań oraz przypadki ścigania i skazywania osób, które później okazują się niewinne. Prezydent RP w marcu 2013 r. podczas Forum Debaty Publicznej Konkurencyjność mikro, małych i średnich przedsiębiorstw wskazywał, że przepisy prawa podatkowego powinny być spójne i zrozumiałe, system podatkowy powinien wzmacniać konkurencyjność firm, oraz że jakościowe otoczenie prawne, podatkowe i regulacyjne jest kluczem do konkurencyjności małych i średnich przedsiębiorstw, a pośrednio także kluczem do gwarantowanego wzrostu i stabilności zatrudnienia. Skupienie prac w Kancelarii Prezydenta RP na Ordynacji podatkowej wynika z potrzeby pilnej korekty niektórych jej przepisów i rozwiązań, na rzecz zwiększenia ochrony praw podatnika i pewności obrotu gospodarczego. Prawo podatkowe nie może tłumić obrotu gospodarczego przeciwnie, musi szanować stabilność obrotu gospodarczego jako istotny element poszerzania bazy podatkowej i aktywności społeczeństwa, w celu nie naruszania zdolności płatniczej podatników i tym samym zwiększania dochodów skarbu państwa w długiej perspektywie. Prawo podatkowe nie powinno również ingerować istotnie w wolność obywatelską, tym bardziej, gdy uwzględnimy fakt, że normy prawa podatkowego, tak jak prawa karnego i administracyjnego, ingerują w sferę wolności obywatela. Istotne w kontekście zmian w tym duchu są również wyroki Trybunału Konstytucyjnego w materii prawa podatkowego. W celu identyfikacji problemów systemu podatkowego i prawa podatkowego Kancelaria Prezydenta RP zorganizowała trzy seminaria eksperckie na temat systemu i prawa podatkowego. Zwrócono wtedy uwagę, że kluczowa jest struktura, rodzaj, ilość oraz skala systemu danin publicznych, jednak kwestią ściśle powiązaną z jakością systemu podatkowego jest efektywna struktura administracji podatkowej i Ordynacja podatkowa. Na konieczność zmian wskazywali przedstawiciele sektora publicznego, prywatnego i akademickiego praktycy, przedsiębiorcy, urzędnicy i przedstawiciele doktryny prawa podatkowego podczas seminariów eksperckich Kancelarii Prezydenta RP z 2 grudnia 2013 r. pt. System obciążeń podatkowych wobec MŚP (rodzaj, liczba i skala obciążeń) 6, z 16 stycznia 2014 r. pt. Nowoczesna administracja podatkowa dla polskiej gospodarki 7 oraz z 23 stycznia 2014 r. pt. Przejrzysta i efektywna ordynacja podatkowa 8. Seminarium eksperckie Kancelarii Prezydenta RP System obciążeń podatkowych wobec mikro, małych i średnich przedsiębiorstw Eksperci wskazywali, że potrzeba uproszczenia danin publicznych, ale że poziom obciążeń podatkowych polskich przedsiębiorstw to problem wtórny wobec skomplikowania i braku stabilności systemu podatkowego. Ocena systemu podatkowego w Polsce przez międzynarodowe 6www.prezydent.pl/dialog/fdp/gospodarka-konkurencyjnej-polski/aktualnosci/art,54,seminarium-eksperckie-system-obciazenpodatkowych-wobec-msp.html 7www.prezydent.pl/dialog/fdp/gospodarka-konkurencyjnej-polski/aktualnosci/art,56,dyskusja-o-nowoczesnej-administracjipodatkowej.html 8

12 12 POSTULATY ZMIAN instytucje jest negatywna. Na słabą pozycję Polski 113. miejsce wśród 189 przebadanych państw w rankingu World Bank Doing Business 2014 w kategorii Paying Taxes składa się liczba płatności rocznie, skala opodatkowania oraz uciążliwości związane z zapewnieniem zgodności z biurokratycznymi wymogami i czas, który podatnicy prowadzący działalność gospodarczą muszą przeznaczyć na płacenie podatków. W Polsce przeciętna firma ma 18 płatności podatkowych w roku i potrzebuje ok. 286 godzin, aby dokonać płatności podatków, podczas gdy średnia w państwach członkowskich OECD wynosi 175 godzin. W opodatkowaniu małych i średnich przedsiębiorstw Polska nie odbiega od średniej krajów Unii Europejskiej i OECD, przy czym należy zwrócić uwagę na to, że podatki obciążające pracę w Polsce stanowią największą część w strukturze opodatkowania przedsiębiorstw oraz znajdują się na relatywnie wyższym poziomie w porównaniu do konkurencyjnych państw w Europie. Wysoki udział obciążeń pracy generuje negatywne skutki dla rynku pracy wpływa to na wysoki poziom bezrobocia, na większy rozmiar szarej strefy i funkcjonowanie rodzin oraz zwiększa koszty działalności firm. Ponadto, według danych OECD (baza danych OECD Tax Administration) Polska ma drugą najdroższą administrację podatkową wśród państw członkowskich OECD, z drugim największym stosunkiem kosztu funkcjonowania administracji podatkowej w stosunku do kwoty poboru podatków. OECD w przeglądach polskiej gospodarki OECD Economic Survey of Poland 2014 i OECD Economic Survey of Poland 2012 wskazała, że polska polityka podatkowa i polityka transferów socjalnych jest nieefektywna, oraz że istotne jest obniżenie klina podatkowego na rynku pracy i poprawienie efektywności kosztowej w administracji publicznej. Seminarium eksperckie Kancelarii Prezydenta RP Nowoczesna administracja podatkowa dla polskiej gospodarki Stosowanie prawa podatkowego ze strony administracji podatkowej jest obarczone problemem przypadkowości procesu kształtowania struktur organizacyjnych administracji podatkowej. Zdaniem ekspertów, w celu zwiększenia efektywności i przyjazności administracji podatkowej, warto rozważyć dokonanie zmiany modelu administracji w kierunku specjalizacji funkcjonalnej opierającej się na czterech funkcjach administracji podatkowej: poboru (obsługa i egzekucja podatków), kontroli (organa ścigania oszustw), informacyjno-administracyjnej (informowanie o prawach i obowiązkach, system wiążących interpretacji) oraz kształtowania strategii polityki podatkowej (nadzór nad polityką podatkową i wytyczanie celów innych niż cel fiskalny, np. wzrost zatrudnienia, PKB). Problemem jest niekompatybilność tych funkcji ze względu na umieszczenie ich w Polsce w jednym organie, stąd konieczny jest ich podział na część wykonawczą i polityczno-strategiczną, oraz rozdzielenie ścigania przestępstw podatkowych oraz interpretacji od samego poboru podatków. Ważną kwestią dla małych i średnich przedsiębiorstw jest kwestia dualizmu obecnej kontroli i stosowanie jednolitego prawa. Obniżanie kosztu funkcjonowania administracji i zwiększanie jej efektywności, będzie wzmocnione poprzez obecnie realizowaną przez resort finansów informatyzację i restrukturyzację administracji podatkowej. Zmiany w dobrym kierunku powinny

13 13 POSTULATY ZMIAN również dotyczyć systemu oceny zarządczej (mierników) w administracji oraz ograniczenia formalizmu wewnątrz administracji. Seminarium eksperckie Kancelarii Prezydenta RP Przejrzysta i efektywna ordynacja podatkowa Uczestnicy dyskusji podkreślali, że ordynacja podatkowa musi zacząć spełniać główną potrzebę podatników w szczególności przedsiębiorców czyli jasność, pewność i stabilność prawa podatkowego. Ordynacja podatkowa powinna gwarantować ochronę podatnika i zapewniać równowagę praw podatnika, poprzez poszanowanie jego i państwa praw w postaci skutecznego poboru podatków. Realizacja tych postulatów może nastąpić poprzez naprawę wadliwych przepisów i procedur podatkowych, przy jednoczesnym zapewnieniu przejrzystości Ordynacji podatkowej (OP). Przepisy OP nie powinny bezzasadnie utrudniać ani zwiększać kosztów prowadzenia działalności gospodarczej, niestety w praktyce funkcjonuje zasada in dubio pro fisco, tzn. rozstrzygania wątpliwości na korzyść fiskusa. Natomiast brak jednoznaczności regulacji w zakresie faktycznych terminów przedawnienia zobowiązań podatkowych, związany z licznymi regulacjami stanowiącymi o nierozpoczynaniu biegu terminu zawieszeniu lub przerwaniu biegu, powoduje znaczną niepewność obrotu i dodatkowe koszty działalności gospodarczej. W szczególności przepisy dot. przedawnienia zobowiązań podatkowych mechanizmu będącego obecnie de facto wyjątkiem od zasady nieprzedawniania się zobowiązań wymagają zmian. W opinii wielu praktyków i ekspertów zbyt częste stosowanie przepisów umożliwiających przerwanie i zawieszenie biegu terminu przedawnienia stanowi nie tyle ograniczenie ochrony praw podatnika, ale wręcz godzi w ochronę praw obywatela. Eksperci rekomendowali wprowadzenie w Ordynacji podatkowej brakujących zasad, w szczególności zasady rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika (in dubio pro tributario). Zwiększyłoby to pewność prawa, polepszyło sposób funkcjonowania administracji i sądów oraz realizowałoby konstytucyjną zasadę demokratycznego państwa prawa, na co wskazał Trybunał Konstytucyjny w omawianym wyroku z 18 lipca 2013 r. Niektórzy eksperci wskazywali jednocześnie, że zasada in dubio pro tributario nie musi koniecznie explicite odnosić się do ustalenia stanu faktycznego, gdyż w opinii wielu gwarancje wynikające obecnie z Ordynacji są wystarczające. Postulowano również uporządkowanie definicji ustawowych w zakresie przedawnień i przypadków przerwania biegu terminu przedawnienia oraz wykreślenie przepisu art pkt. 1 OP stanowiącego, że bieg terminu przedawnienia zostaje zawieszony już z dniem wszczęcia postępowania karno-skarbowego w sprawie. Podkreślano, że organy podatkowe nieskrępowanie wszczynają postępowania karno-skarbowe w sprawie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia (postępowanie przed postawieniem zarzutów konkretnej osobie) w celu przerwania biegu terminu przedawnienia. Wskazano także na przewlekłość toczących się czynności kontrolnych i postępowań podatkowych oraz problemy związane z funkcjonowaniem interpretacji.

14 14 POSTULATY ZMIAN Stan prawa podatkowego w ocenie Rzecznika Praw Obywatelskich, Najwyższej Izba Kontroli, Biura Analiz Sejmowych Kancelarii Sejmu RP i przedstawicieli doktryny prawa podatkowego Rzecznik Praw Obywatelskich w stanowisku w sprawie tworzenia i stosowania prawa daninowego wskazał, że: urząd skarbowy nie ma prawa podejrzewać a priori każdego podatnika o nierzetelność w podaniu wysokości swych dochodów lub o dokonanie bezprawnych odliczeń z podstawy wymiaru podatku 9. Rzecznik Praw Obywatelskich dotychczas podkreślał, że przepisy prawa podatkowego są mało przejrzyste i niedostosowane do aktualnej sytuacji gospodarczej. Projektodawca nadzorujący system podatkowy nie powinien traktować podatków wyłącznie w kategoriach ekonomiczno-finansowych, w szczególności fiskalnych, jako strumienia pieniądza i źródła przychodów, a patrzeć na system podatkowy również jako na normy prawne obowiązujące podatnika, organy i sądy. Organy podatkowe zbyt często zakładając nieufność do podatnika, a czasami podejmując wręcz czynności mające na celu dowiedzenie nieprawidłowości w rozliczeniach podatkowych w celu realizacji celu fiskalnego, działają na niekorzyść praw podatnika i bezpieczeństwa obrotu gospodarczego. Akceptowanie tego rodzaju praktyk organów przez sądy jest również często spotykana, co też ma swoje źródło w braku zasad ogólnych prawa podatkowego (jak np. zasada in dubio pro tributario), które umożliwiłyby sądom efektywniej rozstrzygać spory podatkowe. Orzecznictwo sądów administracyjnych nie powinno tolerować uchybień popełnianych w administracji. W sytuacjach, gdy dochodzi do uchybień czy rozstrzygnięć na korzyść organu, podatnik nie jest w stanie wywiązać się z nałożonych na niego obowiązków, co generuje problemy natury gospodarczej i społecznej (upadłość firm, wzrost bezrobocia, kryzys w rodzinie). Prowadzi to do nieakceptowalności prawa podatkowego, a tym samym do ograniczanego zaufania obywateli do państwa, czego konsekwencją jest również niewykonywanie przez podatników obowiązków podatkowych. W konsekwencji rośnie liczba sporów między podatnikami a organami podatkowymi. Jak wskazują badania CBOS, w okresie wzrosło przyzwolenie na zatajanie dochodów i nieoficjalne zatrudnianie pracowników. Polacy generalnie potępiają wykroczenia przeciwko prawu podatkowemu, jednak tolerancja dla działań niezgodnych z prawem jest znaczna. Istotna część winy dla tego stanu rzeczy leży po stronie złożonego systemu podatkowego oraz skomplikowania prawa podatkowego i jego stosowania przez organy państwa. Prof. Bogumił Brzeziński i prof. Włodzimierz Nykiel z Centrum Dokumentacji i Studiów Podatkowych Uniwersytetu Łódzkiego w raporcie Stan prawa podatkowego w Polsce. Raport 2010 podkreślają, że na złożoność i nieefektywność prawa podatkowego składają się m.in.: brak modelu systemu podatkowego i długookresowego celu polityki podatkowej, niestabilność prawa podatkowego, niedostatki w procesie legislacyjnym i konsultacji społecznych oraz brak dialogu w procesie przygotowywania projektów aktów prawnych z tej dziedziny. Częsta zmiana prawa podatkowego minimalizuje znaczenie orzecznictwa sądów w kształtowaniu prawidłowego kierunku stosowania prawa, przez co podważana jest pewność prawa i wyważenie interesów 9 Stanowisko RPO w sprawie tworzenia i stosowania prawa daniowego, Przegląd Podatkowy 1996, nr 4, s. 17

15 15 POSTULATY ZMIAN państwa oraz podatnika. Rozwiązania zbyt często są tworzone dla wygody instytucji państwowych bez pełnej oceny skutków regulacji dla gospodarki i podatników. Środowiska doradców podatkowych 10 wskazują na zbyt częste działanie organów podatkowych niezgodnie z zasadą budzenia zaufania do organów podatkowych, rzadkie działanie w zgodzie z zasadą szybkości, niezasadne przedłużanie postępowań kontrolnych i niezasadne przedłużanie sporów sądowych w sprawie interpretacji. Do nieprawidłowych rozstrzygnięć dochodzi zwłaszcza w sytuacjach, gdy organy podatkowe pod presją czasu uproszczają ustalenia stanu faktycznego w trakcie postępowań, w których zbliża się termin przedawnienia. Zważając na powyższe, ewidentne jest, że organy są zmuszane działać w obrębie wadliwych przepisów i luk oraz pod presją fiskalną, jakiej od początku transformacji poddawany jest aparat skarbowy. Nieufność do podatnika i strach przed potencjalnym ryzykiem z tytułu rozstrzygnięcia sprawy na korzyść strony, jest również cechą przypisywaną organom. Najwyższa Izba Kontroli (NIK) wskazuje 11, że potrzebna jest lepsza organizacja pracy, która by usprawniła częstotliwość oraz efektywność kontroli podatkowej. NIK wskazała również, że decyzje podatkowe są zbyt często uchylane oraz prowadzone jest zbyt często błędne lub niestaranne wyjaśnianie okoliczności, będących podstawą do wydawania decyzji. Skutkuje to częstymi odwołaniami i w rezultacie uchylaniem przez organy lub sądy zakwestionowanych rozstrzygnięć. Zgodnie z szacunkami NIK, izby skarbowe uchylają ok. 1/3 decyzji urzędów skarbowych, a sądy administracyjne ok. 1/4 decyzji urzędów skarbowych. W 2012 r. podatnicy otrzymali ze skarbu państwa 135 mln zł odsetek w wyniku uchylenia rozstrzygnięć wydanych przez fiskusa, z czego 100 mln dotyczyło decyzji VAT. W latach dochody z podatku od towarów i usług stanowiły średnio 42% dochodów budżetu państwa. W tym samym okresie spadły o ponad 6%, tj. o 7,4 mld zł. W 2011 r. kwoty uszczupleń w podatku VAT ujawnionych przez służby podległe Ministrowi Finansów wyniosły nieco więcej niż 2,5 mld zł, podczas gdy w 2012 r. kwota ta przekroczyła 4 mld zł, a tylko w I półroczu 2013 r. było to prawie 3,2 mld zł. Przyczyną tej sytuacji było m.in. nasilające się zjawisko oszustw podatkowych. Najwyższa Izba Kontroli w kontrolach 12 dot. przestrzegania praw podatników przez wybrane urzędy skarbowe i izby skarbowe wskazywała mimo ogólnie pozytywnej oceny kontroli i działań podejmowanych na rzecz poprawy jakości prawa, sprawności administracji i warunków dla prowadzenia działalności gospodarczej na nieprawidłowości w przestrzeganiu praw podatników przez wybrane organy, wnosząc m.in. o: wypracowanie przejrzystych, spójnych i stabilnych przepisów prawa podatkowego, podjęcie działań organizacyjnych i szkoleniowych celem poprawy jakości decyzji organów oraz skrócenia czasu trwania procedury odwoławczej, 10 Mariański, A. Rozstrzyganie wątpliwości na korzyść podatnika. Zasada prawa podatkowego, Najwyższa Izba Kontroli, Zwalczanie oszustw w podatku od towarów i usług P/13/042, 14 maja Najwyższa Izba Kontroli, Przestrzeganie praw podatników przez wybrane urzędy skarbowe i izby skarbowe, P/13/039/KBF

16 16 POSTULATY ZMIAN wypracowanie i wdrożenie mierników oceny realizacji zadań przez dyrektorów izb skarbowych i naczelników urzędów skarbowych, podjęcie działań w celu poprawy jednolitości i prawidłowości wydawanych interpretacji indywidualnych, bieżącego weryfikowania nieprawidłowych interpretacji indywidualnych oraz skrócenia terminów zajmowania stanowiska w związku z problemami interpretacyjnymi przepisów prawa podatkowego, zgłaszanymi przez organy podatkowe, uwzględnianie orzecznictwa sądów administracyjnych, Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej oraz Trybunału Konstytucyjnego w rozstrzygnięciach odwoławczych i interpretacyjnych. Powyższe oceny NIK wskazują na wielowątkowość potrzebnych zmian w obrębie reformy prawa podatkowego, struktury i zarządzania w administracji podatkowej, i systemu podatkowego. W tym kontekście warto podkreślić prace nad prawem podatkowym prowadzone przez Biuro Analiz Sejmowych. W styczniu 2013 r. konferencja sejmowej Komisji Finansów Publicznych i Biura Analiz Sejmowych Kancelarii Sejmu pt. Zmiany w Ordynacji podatkowej. Poprawa jakości i uproszczenia przedstawiła wysiłek na rzecz wspólnego wypracowania wniosków dot. reformy zobowiązań podatkowych i procedur podatkowych według jednolitej koncepcji. Podstawowymi materiałami do dyskusji były praca badawcza Biura Analiz Sejmowych opracowana przez pod redakcją Grzegorza Gołębiowskiego i Henryka Dzwonkowskiego oraz projekt ustawy dot. koncepcji przebudowy Ordynacji podatkowej, pod redakcją prof. Henryka Dzwonkowskiego. Centrum Dokumentacji i Studiów Podatkowych Uniwersytetu Łódzkiego już w 2001 r. postulowało wprowadzenie zasad ogólnych do prawa podatkowego 13, przede wszystkim na wprowadzenie zasady ogólnej in dubio pro tributario (rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika). Jak wskazuje Adam Mariański w pracy Rozstrzyganie wątpliwości na korzyść podatnika. Zasada prawa podatkowego, w trakcie tworzenia Ordynacji podatkowej w Polsce nie dokonano pełnej transformacji zasad ogólnych postępowania administracyjnego (dokonano tego jedynie w zakresie postępowania podatkowego). W opinii autora domniemanie niewinności powinno stać się standardem praktyki organów w Polsce. Ponieważ ryzyko błędu przy obliczeniu i odprowadzeniu podatku oraz analizy własnej sytuacji prawno-podatkowej spoczywa na podatniku, uzasadnionym staje się danie podatnikowi praw, służących jego ochronie w relacjach z administracją, w tym współpracy z organami podatkowymi. Jak wskazuje OECD, jasno ustalone i chronione prawa podatnika w formie miękkiej, np. Karty Praw Podatnika, lub w formie twardej - zapisy na poziomie konstytucji czy prawa krajowego polepszają jakość współpracy między podatnikiem a administracją podatkową 14. Dalsze kompleksowe prace nad prawem podatkowym powinny uwzględniać wprowadzenie ogólnych zasad zarówno w obszarze prawa materialnego, jak i postępowania dowodowego. 13 Projekt przepisów ogólnych ordynacji podatkowej, Kwartalnik Prawa Podatkowego 2001, nr 3/4. 14 Taxpayers rights and obligations - A survey of the legal situation in OECD countries, OECD, 1990

17 17 POSTULATY ZMIAN II. Cel zmian. Postulaty przewidują wprowadzenie zmian w przepisach prawa podatkowego, których celem jest uproszczenie niektórych obowiązujących przepisów, usunięcie wątpliwości interpretacyjnych wynikających z ich stosowania, jak również wyeliminowanie niektórych przepisów, które w praktyce powodują wiele uciążliwych obowiązków dla podatników, nie przynosząc w zamian oczekiwanych efektów. Podczas roboczych prac w Kancelarii Prezydenta przeanalizowano najbardziej uciążliwe dla podatników przepisy prawa podatkowego i zaproponowano dokonanie kilku istotnych zmian eliminujących pojawiające się w praktyce problemy ze stosowaniem tych przepisów. Wybrane zostały postulaty cechujące się neutralnością dla dochodów sektora finansów publicznych tak, aby nie generowały regresji do budżetu państwa i wzmacniały bodźce efektywnościowe w administracji podatkowej. Można założyć, że w perspektywie średnio-okresowej zmiany spowodują zwiększenie dochodów państwa dzięki zapewnieniu większej pewności obrotu gospodarczego i ochrony zdolności płatniczej podatników. III. Opis prawny postulowanych zmian 1. Wprowadzenie zasady ogólnej rozstrzygania wątpliwości co do wykładni przepisów prawa podatkowego na korzyść podatnika Jednym z najistotniejszych problemów przy stosowaniu przepisów prawa podatkowego jest jego prawidłowa wykładnia. Konstytucja w art. 84 ustawia zasadę powszechności opodatkowania, zaś w art. 217 zasadę wyłączności ustawy w zakresie podstawowych elementów konstrukcji podatku. Z tych przepisów wywodzona jest zasada nullum tributum sine lege, z której wynika zakaz nakładania (wymierzania) podatku, jeżeli nie istnieje wyraźna podstawa nałożenia tego podatku w przepisie rangi ustawowej. Z tych zasad jest wywodzona zasada in dubio pro tributario. Tak jak zasada prawa karnego in dubio pro reo stanowi uzupełnienie i konsekwencję zasady domniemania niewinności, tak zasada in dubio pro tributario stanowi konsekwencję zasady domniemania prawdziwości wykazanego przez podatnika podatku do zapłaty. Z drugiej strony, mimo iż obowiązujące zasady i przepisy postępowania podatkowego nie odbiegają od zachodnich standardów, praktyka stosowania prawa podatkowego pozostawia wiele do życzenia. W opinii praktyków i przedstawicieli doktryny prawa podatkowego organy podatkowe zbyt często stosują dowolną wykładnię i interpretację przepisów podatkowych. Zbyt często obowiązuje niepisana zasada nieufności do podatnika, domniemania nieprawdziwości jego twierdzeń, a także rozstrzygania wątpliwości na korzyść skarbu państwa in dubio pro fisco. Obecnie obowiązujące przepisy prawa podatkowego niejednokrotnie zawierają postanowienia, które wywołują niekończące się wątpliwości interpretacyjne. Polskie prawo podatkowe jest

18 18 POSTULATY ZMIAN uważane za niezrozumiałe dla adresatów zawartych w nim norm prawnych. Skomplikowanie i niejasność współczesnego prawa podatkowego, przerzucanie ryzyka prawidłowej interpretacji norm prawa podatkowego oraz stosowanie zasady in dubio pro fisco przez organy i sądy administracyjne, czyni wprowadzenie przedmiotowej zasady in dubio pro tributario w formie explicite do ordynacji podatkowe uzasadnionym. Zasada in dubio pro tributario jest obecna w prawodawstwie państw takich jak np. Kanada, Stany Zjednoczone, Belgia i Francja. 15 Prawo do pewności oraz prawo do zapłaty prawidłowej kwoty podatku są istotnymi prawami, a ich realizacją jest wprowadzenie zasady in dubio pro tributario jako reguły prawa pozytywnego. W wyroku SA/Bk 95/95 z dnia 6 marca 1996 r., Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że: nie można czynić podatnikom zarzutu naruszenia przepisów, jeżeli przepisy te są niejednoznaczne, a podatnik wybrał jedno z możliwych stanowisk. Skoro wyspecjalizowane, profesjonalne organy podatkowe miały trudności z interpretacją wprowadzonych przepisów ( ) to oczywistym jest, że nieporównanie większe trudności napotykali podatnicy. Najwyższa Izba Kontroli (NIK) w kontrolach 16 dot. przestrzegania praw podatników przez wybrane urzędy skarbowe i izby skarbowe wskazywała m.in. na nieprawidłowości związane z podawaniem przez organy w decyzjach kończących postępowanie podatkowe niepełnej lub błędnej podstawy prawnej oraz niepełnego uzasadnienia prawnego. Przykładowo, NIK w wystąpieniu pokontrolnym KBF /2013 P/13/039 uznała, że ocenia pozytywnie, mimo stwierdzonych nieprawidłowości, sprawowanie nadzoru przez Dyrektora Izby Skarbowej, podkreślając jednocześnie: W badanym okresie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wykazał wady prawne i proceduralne 977 decyzji i postanowień Dyrektora Izby Skarbowej, co stanowiło 37,2% spośród rozstrzygnięć. Na badanej próbie 10 wyroków WSA stwierdzono jednak, że poza naruszeniem ogólnych zasad postepowania podatkowego, powodem uchylenia części decyzji Dyrektora Izby było stosowanie się do wykładni przepisów podatkowych, wynikającej z interpretacji i wytycznych Ministra Finansów, które zostały zakwestionowane przez Naczelny Sąd Administracyjny, Trybunał Konstytucyjny lub Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Zasady prawa powinny być regułami wyraźnie sformułowanymi w prawie pozytywnym, charakteryzując się dużą doniosłością. Dlatego istnieje potrzeba ustanowienia zasady in dubio pro tributario bezpośrednio w Ordynacji podatkowej. Z zasady in dubio pro tributario w zakresie wykładni przepisów prawa podatkowego wynikają konsekwencje zakazu poszukiwania innego znaczenia normy prawnej niż wynikające z kontekstu językowego, jeżeli miałoby to prowadzić do rezultatów niekorzystnych dla podatnika, oraz w przypadku, gdy rezultaty wykładni językowej są 15 Brzeziński, B. (2003), Rozstrzyganie wątpliwości na korzyść podatnika jako zasada wykładni prawa podatkowego. Próba analizy w: Gomułowicz, A. i Małecki, J. (2003), Ex iniuria non oritur ius : księga ku czci profesora Wojciecha Łączkowskiego, UAM, Poznań. Mariański, A. (2014) Zasada in dubio pro tributario w orzecznictwie NSA oraz Trybunału Konstytucyjnego w: Ofiarski, Z., XXV lat przeobrażeń w prawie finansowym i prawie podatkowym ocena dokonań i wnioski na przyszłość, Szczecin 2014, s Kalinowski, M. (2004), Wykładnia prawa podatkowego w Belgii oraz Wykładnia prawa podatkowego we Francji, Kwartalnik Prawa Podatkowego, Nr 4, Centrum Dokumentacji i Studiów Podatkowych, Łódź. 16 Najwyższa Izba Kontroli, Przestrzeganie praw podatników przez wybrane urzędy skarbowe i izby skarbowe, P/13/039/KBF

19 19 POSTULATY ZMIAN niejednoznaczne, zobowiązując organy stosujące prawo do podjęcia rozstrzygnięcia najkorzystniejszego dla podatnika, a tym samym uniemożliwienia wykładni niekorzystnej dla podatnika. W procesie stosowania nieprecyzyjnie uchwalonego prawa omawiana zasada ma istotne znaczenie dla rozstrzygania wątpliwości interpretacyjnych. Gdy ustawodawca nie dochowuje należytej staranności w trakcie stanowienia prawa, to wszelkie wątpliwości interpretacyjne winny być rozstrzygane na korzyść podatnika. Realizacja tej zasady może ograniczyć przenoszenie ryzyka nieprecyzyjnych przepisów i związanych z tym kosztów na podatnika. Zasady in dubio pro tributario nie trzeba na obecną chwilę odnosić do ustalenia stanu faktycznego, gdyż gwarancje wynikające z ordynacji podatkowej w aktualnym brzmieniu są w opinii niektórych przedstawicieli doktryny prawa podatkowego wystarczające. Adam Mariański, analizując dane dotyczące linii orzecznictwa w sądach administracyjnych w latach , wskazał na bardzo rzadkie stosowanie w praktyce zasady in dubio pro tributario przez sądy administracyjne. Powoływanie na zasadę nieustanowioną explicite budzi wątpliwości i nie może być samodzielną podstawą działania organu administracji. Stąd należy się spodziewać, że organy podatkowe stosują tą zasadę jeszcze rzadziej niż sądy. Z tych względów wśród prawników panuje przekonanie o konieczności sformułowania bezpośrednio zasady in dubio pro tributario w polskim prawie podatkowym. Wprowadzenie tej zasady w sposób wyraźny w przepisach prawa podatkowego będzie oznaczało jasność dla organów i sądów w trakcie stosowania, i wykładni prawa co do jej istnienia, i będzie ona miała wpływ na rozstrzyganie wątpliwości co do stanu prawnego. Obowiązek rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika powinien ciążyć przede wszystkim na organach podatkowych i na sądach administracyjnych. Dzięki zasadzie in dubio pro tributario sądy będą mogły lepiej sprawować swoją rolę w obszarze ochrony praw obywateli, norm prawa i sprawowania funkcji kontrolnych nad działaniami organów podatkowych w toku postępowania podatkowego. Orzecznictwo Trybunału Konstytucyjnego Istnienie i obowiązywanie zasady in dubio pro tributario nie budzi wątpliwości Trybunału Konstytucyjnego ani doktryny prawa podatkowego. W orzecznictwie sądów administracyjnych wskazywano, że zasada ta w prawie podatkowym winna być wywodzona także z zasady wolności gospodarczej oraz ochrony własności. Na konieczność przestrzegania zasady in dubio pro tributario przez organy podatkowe i sądy administracyjne w procesie stosowania przepisów prawa podatkowego wskazał Trybunał Konstytucyjny (TK) w wyroku z dnia 18 lipca 2013 r. (SK 18/09). TK, wbrew obecnej praktyce stosowania prawa podatkowego przez sądy i organy podatkowe, wskazał na konieczność kierowania się tą zasadą przy wykładni przepisów. W uzasadnieniu do tego wyroku TK stwierdził m. in., że: zgodnie z wymogami konstytucyjnymi niejasnych regulacji podatkowych nie wolno interpretować na niekorzyść podatników, a w konsekwencji jeśli takie regulacje okazują się ostatecznie wieloznaczne, to zgodnie z zasadą in 17 Mariański, A. Zasada in dubio pro tributario w orzecznictwie NSA oraz Trybunału Konstytucyjnego w: Ofiarski, Z., XXV lat przeobrażeń w prawie finansowym i prawie podatkowym ocena dokonań i wnioski na przyszłość, 2014 Mariański, A. Rozstrzyganie wątpliwości na korzyść podatnika. Zasada prawa podatkowego, 2011

20 20 POSTULATY ZMIAN dubio pro tributario należy opowiedzieć się za rozwiązaniem uwzględniającym interes podmiotu obowiązanego do świadczeń podatkowych. Tym bardziej za niedopuszczalne uznać trzeba analogiczne stosowanie nieprecyzyjnych przepisów podatkowych czy też rozszerzające stosowanie jednoznacznych przepisów podatkowych, gdyby miało to na celu zwiększenie obowiązków podatkowych.. Zatem zasada in dubio pro tributario może być wykorzystywana w procesie stosowania prawa podatkowego na podstawie już obowiązujących zasad konstytucyjnych i ustawowych, gdyż jest ona quasi-logiczną konsekwencją grupy norm prawnych, zasad określonych w art. 2 Konstytucji RP (zasady demokratycznego państwa prawa) oraz art. 84 (zasady ustawowej regulacji opodatkowania). Jednakże wobec braku normy prawnej wyraźnie ustanowionej jako zasady ogólnej, jest ona często pomijana przez podmioty to prawo stosujące. Praktyka pokazała, że organy podatkowe wciąż nie są skłonne do interpretowania zakwestionowanych przepisów w zgodzie z zasadą in dubio pro tributario, i w praktyce orzeka się in dubio pro fisco, gdyż nagminnie rozstrzyga się wątpliwości na niekorzyść podatnika. Trybunał Konstytucyjny odnosząc się do meritum w ww. wyroku wskazał, że rozpatrywane zagadnienia były wielokrotnie rozważane w praktyce organów podatkowych i w orzecznictwie sądów administracyjnych, chociaż należy zauważyć, że nie doprowadziło to do zadowalającego rozstrzygnięcia związanych z nimi wątpliwości. Z jednej strony niektóre szczegółowe problemy interpretacyjne nie zostały należycie dostrzeżone, a z drugiej strony większość spornych kwestii rozstrzygnięto z naruszeniem zasady in dubio pro tributario, mającej konstytucyjne uzasadnienie. Mimo to, w organach i w sądownictwie nie zaobserwowano podejścia do zasady in dubio pro tributario w duchu, w jakim wyraził się w tej sprawie Trybunał Konstytucyjny w przedmiotowym wyroku. Sądy administracyjne zbyt często wydają wyroki wskazujące na istnienie zasady in dubio pro fisco. Również z tego powodu zasada rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika powinna zostać sformułowana wyraźnie w przepisach ordynacji podatkowej. Należy także podkreślić, że w sytuacji gdy władze podatkowe traktują podatników z należytym szacunkiem, a przede wszystkim traktują ich jako uczciwie rozliczających się podatników, to mamy do czynienia z naturalną skłonnością do współpracy między tymi podmiotami, co powinno w coraz większym stopniu mieć miejsce. TK w uzasadnieniu do ww. wyroku wyjaśnił także, jak powinna być rozumiana zasada in dubio pro tributario w procesie stosowania przepisów prawa podatkowego, wskazując, że: zasada in dubio pro tributario, będąca regułą wykładni funkcjonalnej dotyczącą regulacji podatkowych, mającą podstawę konstytucyjną, nakazuje w wypadku nieusuwalnej wieloznaczności przepisu prawnego odtworzyć z niego normę prawną, która uwzględnia interes podatnika. Niejasne regulacje podatkowe nie mogą być interpretowane na jego niekorzyść, za to na rzecz państwa. Pomimo obowiązywania u.p.d.o.f. (ustawa PIT) od ponad 20 lat, a o.p. (Ordynacja podatkowa) od ponad 15 lat, niektóre wątpliwości nie zostały do tej pory dostrzeżone w orzecznictwie, z kolei w wypadku tych, które zostały zauważone i wyjaśnione, mamy do czynienia wbrew zasadzie in dubio pro tributario z rozstrzygnięciami na niekorzyść podatników. Należy zaznaczyć, że wprawdzie budzące niekiedy daleko idące zastrzeżenia rozstrzygnięcia podejmowane przez organy podatkowe i sądy administracyjne w sprawach