Wdra anie kontroli zarz dczej w jednostkach sektora finansów publicznych The implementation of management control in the public finance sector units

Transkrypt

1 Zeszyty Naukowe UNIWERSYTETU PRZYRODNICZO-HUMANISTYCZNEGO w SIEDLCACH Nr 97 Seria: Administracja i Zarz dzanie 2013 mgr Joanna S awi ska Politechnika Warszawska Wydzia u Zarz dzania Wdra anie kontroli zarz dczej w jednostkach sektora finansów publicznych The implementation of management control in the public finance sector units Streszczenie: Opracowanie ma na celu zaprezentowanie rozwi za zwi zanych z wdra aniem kontroli zarz dczej w sektorze publicznym. Funkcjonuj ca w polskiej administracji kontrola zarz dcza stanowi narz dzie wspomagaj ce procesy zarz dzania. Przedmiotowa kontrola jest definiowana jako ogó dzia a podejmowanych dla zapewnienia realizacji celów i zada w sposób zgodny z prawem, efektywny, oszcz dny i terminowy. Celem kontroli zarz dczej jest zapewnienie w szczególno ci zgodno ci dzia alno ci jednostki z przepisami prawa oraz procedurami wewn trznymi; skuteczno ci i efektywno ci dzia ania; wiarygodno ci sprawozda ; ochrony zasobów; przestrzegania i promowania zasad etycznego post powania; efektywno ci i skuteczno ci przep ywu informacji. Celem przedmiotowego opracowania jest odpowied na pytanie: czy kontrola zarz dcza zosta a wdro ona w polskiej administracji publicznej zgodnie z obowi zuj cymi regulacjami, standardami? Przedmiotowy problem jest rozpatrywany w oparciu o kryteria legalno ci i skuteczno ci. W opracowaniu przedstawione zosta y modele kontroli zarz dczej (kontroli wewn trznej) stosowane w Stanach Zjednoczonych oraz wi kszo ci krajów Unii Europejskiej, modele kontroli finansowej oraz kontroli zarz dczej funkcjonuj ce w polskiej administracji, a tak e wyniki bada zwi zanych z wdra aniem ww. kontroli. Maj c na uwadze fakt, i skuteczno dzia ania i osi ganie rezultatów jest coraz istotniejsze nie tylko w sektorze prywatnym ale tak e w sektorze publicznym, przewidywany jest dalszy rozwój i doskonalenie systemów kontroli zarz dczej w jednostkach sektora finansów publicznych. Prawid owe funkcjonowanie kontroli zarz dczej jest istotne tak e ze wzgl du na wzmocnienie odpowiedzialno ci instytucji publicznych za podejmowane decyzje, realizowane zadania oraz wydatkowane rodki publiczne. S owa kluczowe: kontrola zarz dcza, kontrola wewn trzna, administracja publiczna, standardy kontroli Abstract: The study was designed to demonstrate the solutions related to the implementation of management control in the public sector. Management control in Polish administration is a tool to support management processes. The control is defined as all measures taken to ensure that the goals and objectives are realized in a manner which is consistent with the law, efficient, cost-effective and timely. The objective of the management is to ensure, in particular, compliance of the unit with the law and internal procedures, efficiency and effectiveness, reliability of the reports, resource protection, observance and promotion of the principles of ethical conduct, efficiency and effectiveness of information flow.the aim of this study is to answer the question: has management control been implemented in Polish public administration in accordance with applicable regulations and standards? This issue is considered on the basis on the criteria of legality and effectiveness. The study presents the model of management control (in-

2 434 J. S awi ska ternal control) used in the United States and most European Union countries, models of financial control and management control in Polish administration, as well as the results of the studies related to the implementation of the above-mentioned control. Bearing in mind that the effectiveness and achievement of results are increasingly important not only in the private sector but also in the public sector, further development and improvement of management control systems in the public administration is expected. The proper functioning of management control is also important to strengthen the accountability of public institutions for their decisions, the implementation of tasks and expenses from public funds. Key words: management control, internal audit, public administration, control standards Wst p W teorii zarz dzania wyst puje podzia na organizacje kieruj ce si przepisami oraz organizacje kieruj ce si poczuciem misji. Wskazywana jest wy szo organizacji nakierowanych na osi gni cie wyniku z uwagi na wi ksz sk onno do innowacji, elastyczno, lepsz skuteczno 1. Powy szy podzia mo na równie zastosowa w odniesieniu do administracji publicznej. W wi kszo ci jednostek administracji zadania s realizowane w oparciu o kryterium legalno ci, zgodno ci z obowi zuj cym prawem. Jednak e coraz cz ciej w sektorze finansów publicznych istotniejszym kryterium staje si skuteczno, osi gni cie oczekiwanego rezultatu. Skuteczno zarz dzania jest kluczowa dla rozwoju organizacji, tak e jednostek sektora finansów publicznych. Z uwagi na to administracja publiczna implementuje i stosuje narz dzia wspomagaj ce procesy zarz dzania, które uprzednio zosta y wdro one w sektorze prywatnym. Jednym z takich narz dzi jest kontrola zarz dcza, znana w literaturze przedmiotu tak e jako kontrola wewn trzna. Celem przedmiotowego opracowania jest odpowied na pytanie: czy kontrola zarz dcza zosta a wdro ona w polskiej administracji publicznej zgodnie z obowi zuj cymi regulacjami, standardami? Stosowane w niniejszym opracowaniu poj cie kontroli zarz dczej jest zwi zane z klasycznym poj ciem procesu zarz dzania rozumianego jako sekwencja funkcji kierowniczych, gdzie nast puje sprz enie zwrotne mi dzy planowaniem i kontrol. Samo poj cie kontroli zarz dczej nawi zuje do anglosaskiego rozumienia kontroli wewn trznej stosowanej zarówno w sektorze prywatnym, jak i publicznym. Jest to zespó rozwi za znajduj cych si wewn trz organizacji, wbudowany w jej bie c dzia alno, dopasowanych do charakteru i realizowanych zada danej jednostki. W literaturze z zakresu nauk zarz dzania wyst puje poj cie zarz dzanie przez kontrol. Zgodnie z ww. poj ciem zarz dzanie stanowi proces decyzyjny realizowany na wielu poziomach jednostki maj cy zapewni eliminacj wykrytych zagro e, wykorzystywanie zarysowuj cych si szans 1 D. Osborne, T. Gaebler, Rz dzi inaczej, Media Rodzinne, Warszawa Seria: Administracja i Zarz dzanie (24)2013 ZN nr 97

3 Wdra anie kontroli zarz dczej w jednostkach sektora finansów publicznych 435 oraz efektywne spe nianie przez jednostk wszystkich funkcji potrzebnych do osi gania zaplanowanych celów 2. Kontrola zarz dcza stanowi zatem instrument zarz dzania. Mechanizmy kontrolne odnosz si do poszczególnych procesów pracy oraz zarz dzania jednostk. Zarówno kierownictwo jak i pracownicy s zobowi zani do wykonywania bie cych czynno ci kontrolnych w ramach posiadanych kompetencji. Przedmiotowa kontrola jest realizowana na wszystkich etapach poszczególnych procesów operacyjnych. Dzia ania kontrolne maj na celu wyeliminowanie przed zako czeniem ka dego etapu procesu potencjalnych zagro e, które mog negatywnie wp yn na wynik ko cowy procesu z uwzgl dnieniem m.in. kryterium skuteczno ci realizowanych zada. Koncepcje kontroli zarz dczej (kontroli wewn trznej) Kontrola zarz dcza jako narz dzie wspomagaj ce procesy zarz dzania pocz tkowo zosta a wdro ona w sektorze prywatnym. W odpowiedzi na wyst puj ce nadu ycia, nieprawid owo ci w firmach ameryka skich opracowano ustaw Sarbances Oxley Act wprowadzaj c m.in. obowi zek ujawniania stanu kontroli w firmie. Za wzór takiego stanu kontroli zosta przyj ty najcz ciej stosowany na wiecie model kontroli wewn trznej tj. model COSO I. Model ten zosta opracowany przez The Committee of Sponsoring Organizations of the Treadway Commission 3 w dokumencie Kontrola Wewn trzna Zintegrowana Koncepcja Ramowa. Wdro enie kontroli wewn trznej COSO I mia o w efekcie przyczyni si do osi gni cia celów organizacji dotycz cych dzia alno ci oraz zyskowno ci, a tak e zminimalizowa ryzyko utraty zasobów, reputacji. Ponadto kontrola wewn trzna by a pomocna w zapewnieniu przestrzegania wymogów prawnych, obowi zuj cych regulacji oraz wiarygodnej sprawozdawczo- ci finansowej. Kontrola wewn trzna nie mog a jednak zagwarantowa osi gni cia wyznaczonych celów, zgodno ci dzia a organizacji z regulacjami prawnymi czy te wiarygodno ci sprawozda finansowych. Skuteczno kontroli zarz dczej ogranicza y czynniki zewn trzne (zmiany polityczne, warunki gospodarcze, dzia ania konkurencji) oraz czynniki wewn trzne (nieprawid owe oceny b d ce podstaw podj tych decyzji; mo liwo wyst pienia pomy ek, b dów, nadu y, zmowy). Nale y tak e zwróci uwag na ograniczenia zwi zane z efektywno ci kontroli zarz dczej - niewspó mierno korzy ci wynikaj cych z kontroli zarz dczej do poniesionych kosztów 4. Zgodnie z modelem COSO kontrola wewn trzna sk ada si z nast puj cych powi zanych ze sob elementów: rodowisko kontroli, analiza ryzyka, czynno ci kontrolne, informacja i komunikacja, monitoring. Elementy te wynikaj ze sposobu, w jaki kierownictwo kieruje i zarz dza organizacj. 2 B.R. Kuc, Kontrola mened erska. Prze amywanie barier, Wydawnictwo Mened erskie PTM, Warszawa Komitet Organizacji Sponsoruj cych Komisj Treadwaya. 4 COSO, Internal Control Integrated Framework, AICPA ZN nr 97 Seria: Administracja i Zarz dzanie (24)2013

4 436 J. S awi ska rodowisko kontroli - zwi zane z postaw oraz dzia aniami kierownictwa w stosunku do znaczenia kontroli w jednostce. Nale y tu wymieni m.in.: promowanie przez kierownictwo uczciwo ci i warto ci etycznych w jednostce oraz d enie do wyeliminowania nieuczciwych zach t, pokus w ród pracowników; zwracanie szczególnej uwagi na kompetencje wymagane na stanowiskach pracy; zapewnienie optymalnej struktury organizacyjnej; okre lenie uprawnie, odpowiedzialno ci, podleg o ci poszczególnych pracowników; delegowanie uprawnie, odpowiedzialno ci za wykonywane zadania; funkcjonowanie zasad i praktyki zarz dzania zasobami ludzkimi; ocena ryzyka wprowadzenie w jednostce mechanizmów identyfikacji, analizy zewn trznych i wewn trznych ryzyk oraz zarz dzania zmianami; czynno ci kontrolne okre lenie zasad, procedur zapewniaj cych realizacj wytycznych kierownictwa oraz podj cie dzia a zidentyfikowanych jako niezb dne z uwagi na ryzyko osi gni cia celów przez jednostk ; informacja i komunikacja okre lenie i przekazanie personelowi wa nych informacji we w a ciwej formie oraz czasie; monitoring ocenianie jako ci funkcjonowania systemu oraz w razie potrzeby wprowadzanie modyfikacji systemu. W celu usprawnienia oceny i systemów kontroli wewn trznej zosta opracowany tak e model COSO II Zintegrowany System Zarz dzania Ryzykiem. Struktura Ramowa 5. Wprowadzenie tego modelu przyczyni o si do lepszej kontroli dzia a podejmowanych w celu osi gania wyznaczonych celów poprzez posiadanie mocnej struktury ramowej pozwalaj cej na skuteczn identyfikacj, ocen i zarz dzanie ryzykiem. W celu dostosowania standardów kontroli wewn trznej do specyfiki sektora publicznego zosta y opracowane standardy INTOSAI 6. Zgodnie z Wytycznymi w sprawie standardów kontroli wewn trznej INTOSAI kontrola wewn trzna jest narz dziem zarz dzania wykorzystywanym do uzyskania racjonalnej pewno ci, e cele zarz dzania zostan osi gni te 7. Kontrola wewn trzna INTOSAI jako proces dotyczy zarz dzania ca jednostk, uwzgl dnia konieczno wype nienia wyznaczonej misji oraz zapobiegania materializacji ryzyk wyst puj cych w jednostce 8. Na podstawie modeli COSO I i COSO II Komisja Europejska opracowa a uniwersaln koncepcj kontroli wewn trznej, zwanej jako Publiczna 5 Polski Instytut Kontroli Wewn trznej, Zarz dzanie ryzykiem korporacyjnym zintegrowana struktura ramowa COSO II, Warszawa International Organization of Supreme Audit Institutions (Miedzynarodowa Organizacja Najwy szych Organów Kontroli). 7 Standardy kontroli finansowej w jednostkach sektora finansów publicznych z dnia 30 czerwca 2006 r. (Dz.Urz. Min. Fin. Nr 7, poz. 58). 8 INTOSAI, Internal Control: Providing a Foundation for Accountability in Government. An introduction to internal control for managers in governmental organizations, Wiede 2001, data dost pu: 1 lutego Seria: Administracja i Zarz dzanie (24)2013 ZN nr 97

5 Wdra anie kontroli zarz dczej w jednostkach sektora finansów publicznych 437 Wewn trzna Kontrola Finansowa 9 oraz zaleci a jej stosowanie administracji publicznej w krajach Unii Europejskiej. Dzia anie to wynika o ze wzrostu zainteresowania m.in. kryterium skuteczno ci w zarz dzaniu. Koncepcja ta by- a definiowana jako system organizacyjny, kontroli, zasad, procedur, regulacji ustanowiony dla racjonalnego zapewnienia ekonomicznego, efektywnego oraz wydajnego wykorzystania rodków finansowych 10. Zgodnie ze Standardami kontroli wewn trznej Komisji Europejskiej kontrola wewn trzna obejmuje wszystkie zasady, procedury przewidziane i przyj te przez kierownictwo jednostki w celu uzyskania zapewnienia, e jednostka osi ga cele w sposób oszcz dny, wydajny i efektywny; jednostka dzia a zgodnie z przepisami prawa oraz aktami wewn trznymi, wytycznymi kierownictwa; zasoby rzeczowe, informacyjne s chronione; b dy i nieprawid owo ci s wykrywane; informacje rzeczowe i finansowe s opracowywane rzetelnie oraz terminowo 11. Zastosowane w Polsce rozwi zania z zakresu kontroli finansowej w jednostkach sektora finansów publicznych, g ówne problemy zwi zane z ich implementacj Polska administracja publiczna zosta a zobowi zana do ustanowienia odpowiedniego systemu zarz dzania finansami publicznymi oraz ochrony rodków publicznych przed nadu yciami w trakcie przygotowa do wst pienia do Unii Europejskiej. Za pocz tek funkcjonowania koncepcji kontroli wewn trznej w polskiej administracji publicznej nale y uzna wej cie w ycie 1 stycznia 2002 r. ustawy o finansach publicznych z 1998 r. Nowelizacja ta wprowadzi a poj cie kontroli finansowej w jednostce sektora finansów publicznych. System kontroli wewn trznej zosta uregulowany wy cznie w odniesieniu do procesów zwi zanych z gromadzeniem i rozdysponowaniem rodków publicznych oraz gospodarowaniem mieniem. Przedmiotowa kontrola obejmowa a zapewnienie przestrzegania procedur kontroli; przeprowadzania wst pnej oceny celowo ci zaci gania zobowi za finansowych i dokonywania wydatków oraz kontrol pobierania, gromadzenia rodków publicznych; zaci ganie zobowi za finansowych i ich wydatkowanie, w tym zamówienia publiczne oraz zwroty rodków publicznych; prowadzenie gospodarki finansowej, a tak e stosowanie procedur finansowych. Przepisy dotycz ce kontroli finansowej by y zatem powieleniem przede wszystkim obowi zuj cych regulacji dotycz cych rachunkowo ci. Oprócz ww. wymogów zamieszczonych w ustawie o finansach publicznych zosta y opracowane Standardy kontroli finansowej w jednostkach 9 Public Internal Financial Control. 10 de Koning R., Public Internal Financial Control (PIFC) in the Context of European Union Enlargement, Public Management Forum, vol. 5 (1999) nr 5, en_ _ _ _1_1_1_1,00.html, data dost pu: 1 lutego Komunikat nr 13 Ministra Finansów z dnia 30 czerwca 2006 r. w sprawie standardów kontroli finansowej dla sektora finansów publicznych (Dz.Urz. Min. Fin. Nr 7, poz. 58). ZN nr 97 Seria: Administracja i Zarz dzanie (24)2013

6 438 J. S awi ska finansów publicznych, stanowi ce za cznik do Komunikatu nr 1 Ministra Finansów z dnia 30 stycznia 2003 r. Standardy te nie mia y charakteru powszechnie obowi zuj cego (nie wpisywa y si w konstytucyjnie okre lone ród a prawa), jednak e powinny by stosowane przez poszczególnych kierowników jednostek sektora finansów publicznych w celu tworzenia nowych i oceniania ju funkcjonuj cych systemów kontroli finansowej oraz wyznaczania obszarów i kierunków zmian lub uzupe nienia tych systemów. Wdro- enie ww. standardów mia o zapewni stosowanie jednolitego i spójnego modelu kontroli finansowej w jednostkach sektora finansów publicznych. Przedmiotowe standardy zosta y sporz dzone w oparciu o mi dzynarodowe wytyczne dotycz ce kontroli wewn trznej, tj.: Standardy kontroli wewn trznej w Komisji Europejskiej, opracowane przez Komisj Europejsk, Dyrekcj Generaln ds. Bud etu; Kontrola wewn trzna zintegrowana koncepcja ramowa raport COSO; Wytyczne w sprawie standardów kontroli wewn trznej INTOSAI; Standardy kontroli wewn trznej w rz dzie federalnym Najwy szego Urz du Kontroli w Stanach Zjednoczonych 12. System kontroli finansowej stosowany w polskiej administracji powinien by wbudowany w struktur jednostki. Skuteczno kontroli finansowej wymaga, aby zdania z ni zwi zane skupia y si na bie cej dzia alno ci, stanowi y cz zada wykonywanych na co dzie przez personel na wszystkich szczeblach organizacyjnych. Na system kontroli finansowej sk adaj si zarówno procedury, instrukcje, zarz dzanie przez kierownictwo, jak i sposób wykonywania obowi zków przez kierownictwo i personel. Za pomoc skutecznego systemu kontroli finansowej kierownictwo uzyskuje racjonalny stopie zapewnienia, e jednostka osi gnie swoje cele 13. W standardach wymieniono pi obszarów odpowiadaj cym opisanym powy ej elementom kontroli wewn trznej: - rodowisko wewn trzne: rodowisko wewn trzne stanowi system zarz dzania jednostki i jej zorganizowania w ca o ci oraz determinuje jako kontroli finansowej w jednostce. Standardy w tym zakresie dotycz : uczciwo ci i innych warto ci etycznych: kierowanie si osobist i zawodow uczciwo ci przez kierownika jednostki i pracowników w trakcie wykonywania powierzonych zada i obowi zków, posiadanie przez pracowników wiedzy na temat etycznego posterowania i zachowania w jednostce; kompetencji zawodowych: posiadanie przez kierownika jednostki i pracowników wiedzy, umiej tno ci i do wiadczenia pozwalaj cego na skuteczne i efektywne wype nianie powierzonych im obowi zków; struktury organizacyjnej: okre lenie w formie pisemnej w sposób czytelny i przejrzysty zakresu zada (obowi zków), uprawnie i odpowie Seria: Administracja i Zarz dzanie (24)2013 ZN nr 97

7 Wdra anie kontroli zarz dczej w jednostkach sektora finansów publicznych 439 dzialno ci poszczególnych komórek organizacyjnych w jednostce, pracowników; identyfikacji zada wra liwych: zestawienie na pi mie oraz zapoznanie pracowników z zadaniami wra liwymi (tj. zadaniami, przy wykonywaniu których pracownicy s szczególnie podatni na wp ywy szkodliwe dla gospodarki jednostki, wizerunku jednostki) oraz procedurami okre laj cymi rodki zaradcze; powierzenie uprawnie : precyzyjne okre lenie adekwatnego zakresu uprawnie dla poszczególnych pracowników, których przyj cie zosta o potwierdzone ich podpisem 14 ; - Zarz dzanie ryzykiem: Jednostka powinna zarz dza ryzykiem w celu zwi kszenia prawdopodobie stwa osi gni cia celów jednostki poprzez: okre lanie celów i monitorowanie realizacji zada : opracowanie co najmniej rocznego planu pracy jednostki zawieraj cego cele, zadania jednostki, kryteria ich realizacji, komórki organizacyjne oraz zasoby osobowe, finansowe, rzeczowe potrzebne do ich realizacji oraz prowadzenie bie cego monitoringu realizacji zada ; identyfikacja i analiza ryzyka: dokonywanie przynajmniej raz do roku identyfikacji wewn trznego i zewn trznego ryzyka zwi zanego z celami i zadaniami jednostki, a nast pnie okre lanie mo liwych skutków oraz prawdopodobie stwa wyst pienia ryzyka, okre lanie akceptowanego poziomu ryzyka; reakcja na ryzyko i dzia ania zaradcze: okre lenie rodzaju reakcji dla istotnych ryzyk (tj.: tolerowanie, przeniesienie, wycofanie si, dzia anie), dzia a zmniejszaj cych poszczególne ryzyka do akceptowanego poziomu 15 ; - Mechanizmy kontroli: System kontroli finansowej powinien by elastyczny i dostosowany do potrzeb danej jednostki. Mechanizmy kontroli powinny odpowiada poszczególnym ryzykom, które jednostka zamierza ograniczy. Koszty ich stosowania nie powinny przewy sza korzy ci uzyskanych wyniku ich wdro enia. W ród podstawowych mechanizmów kontroli mo na wymieni : dokumentowanie systemu kontroli finansowej: dokumentowanie oraz udost pnianie pracownikom w szczególno ci procedur, instrukcji, wytycznych kierownictwa, zakresu obowi zków; dokumentowanie i rejestrowanie operacji finansowych i gospodarczych: rejestrowanie i dokumentowanie, z zachowaniem prawid owej klasyfikacji, znacz cych zdarze (w tym wszystkich operacji finansowych i gospodarczych) w sposób pozwalaj cy na ich prze ledzenie od samego pocz tku, w trakcie trwania i po zako czeniu; zatwierdzanie (autoryzacja) operacji finansowych: zatwierdzanie przez kierownika jednostki oraz upowa nionych pracowników operacji finan ZN nr 97 Seria: Administracja i Zarz dzanie (24)2013

8 440 J. S awi ska sowych, gospodarczych przed ich realizacj ; realizacji ww. operacji przez upowa nionych pracowników; podzia obowi zków: rozdzielenie pomi dzy ró nych pracowników obowi zków zwi zanych z zatwierdzaniem (autoryzacj ), realizacj i rejestrowaniem (ksi gowaniem) zdarze, w tym operacji finansowych, gospodarczych; weryfikacje: weryfikowanie operacji finansowych, gospodarczych i innych istotnych zdarze przed i po ich realizacji np. wielko dostawy jest porównywana ze z o onym zamówieniem; nadzór: prowadzenie nadzoru w ramach hierarchii s u bowej, w tym jasne komunikowanie obowi zków, zada, odpowiedzialno ci pracowników, systematyczne ocenianie ich pracy, zatwierdzanie wyników pracy w celu uzyskania zapewnienia, e jest ona realizowana zgodnie z zamierzeniami; rejestrowanie odst pstw: uzasadnianie, dokumentowanie oraz zatwierdzanie przypadków, w których ze wzgl du na nadzwyczajne okoliczno ci odst piono od procedur, instrukcji lub wytycznych; ci g o dzia alno ci: zapewnianie mechanizmów maj cych na celu utrzymanie ci g o ci dzia alno ci jednostki, niezale nie od okoliczno ci; ochrona zasobów: zapewnienie dost pu do zasobów finansowych, materialnych i informacyjnych jednostki upowa nionym osobom, wyznaczenie pracowników odpowiedzialnych za zapewnienie ochrony zasobów, prowadzenie porówna rzeczywistego stanu zasobów z zapisami w rejestrach. W ród mechanizmów kontroli mo na wymieni tak e mechanizmy kontroli systemów informatycznych, tj.: kontrola dost pu do zasobów informatycznych (np. sprz tu, aplikacji) w celu ich ochrony przed nieautoryzowanymi zmianami, utrat, ujawnieniem; kontrola oprogramowania systemowego; kontrola tworzenia i zmian w aplikacjach; podzia obowi zków uniemo liwiaj cy nieuprawniony dost p do zasobów, ci g o dzia alno ci w przypadku wyst pienia niespodziewanych zdarze ; kontrole aplikacyjne na etapie wprowadzania, przetwarzania danych, generowania informacji z systemu Informacja i komunikacja: System komunikacji powinien umo liwia efektywny przep yw potrzebnych informacji w jednostce oraz w a ciwe ich zrozumienie przez odbiorców: bie ca komunikacja: otrzymywanie przez kierownictwo oraz pracowników odpowiednich i rzetelnych informacji potrzebnych do wype niania obowi zków; komunikacja wewn trzna i zewn trzna: zapewnienie efektywnego systemu komunikacji w ramach struktury organizacyjnej jednostki oraz 16 Seria: Administracja i Zarz dzanie (24)2013 ZN nr 97

9 Wdra anie kontroli zarz dczej w jednostkach sektora finansów publicznych 441 z podmiotami zewn trznymi, od których zale y efektywna dzia alno jednostki, osi ganie przez ni celów Monitorowanie i ocena: W jednostce nale y wprowadzi zasad ci g ej oceny systemu kontroli finansowej: monitorowanie systemu kontroli finansowej: monitorowanie skuteczno ci systemu kontroli finansowej i jego poszczególnych elementów przez kierownika jednostki oraz osoby pe ni ce funkcje kierownicze, ocena systemu kontroli finansowej: dokonywanie samooceny przez pracowników jednostki. Prowadzenie niezale nej i obiektywnej oceny systemu kontroli finansowej przez audyt wewn trzny 18. Analiza tre ci ww. standardów wskazuje na zgodno kontroli finansowej z koncepcjami kontroli wewn trznej, zamieszczonymi we wcze niej wymienionych mi dzynarodowych standardach kontroli wewn trznej. Jednak e nale y podkre li, i stosowana w polskiej administracji definicja kontroli finansowej dotyczy a zarz dzania organizacj jedynie w wymiarze finansowym. Stanowi a zatem jeden z elementów kontroli wewn trznej. G ówn s abo wdro onego systemu kontroli finansowej w polskiej administracji stanowi ograniczony zakres ww. kontroli. Celowe by o wprowadzenie modelu kontroli wewn trznej uwzgl dniaj cego kompleksowy zakres mi dzynarodowych standardów kontroli wewn trznej. Kolejne s abo ci kontroli finansowej dotyczy y nie funkcjonowania systemów kontroli finansowej we wszystkich jednostkach w sposób ci g y, spójny czy tez skuteczny. Istniej ce systemy kontroli finansowej by y generalnie zgodne z mi dzynarodowymi standardami kontroli wewn trznej w wymiarze finansowym. Jednak e wyst powa y przypadki nie spe niania przez poszczególne jednostki wszystkich wymogów okre lonych przez standardy g ównie w odniesieniu do rodowiska kontroli, oceny ryzyka, a tak e systemu komunikacji wewn trznej. Ponadto kierownictwo niektórych jednostek administracji nie zna o zarówno mi dzynarodowych standardów systemu kontroli wewn trznej, jak równie polskich standardów systemu kontroli finansowej. Zalecenia wydane w wyniku przeprowadzonego badania funkcjonowania kontroli wewn trznej w ministerstwach i innych jednostkach administracji centralnej dotyczy y konieczno ci usprawnienia wymogów w zakresie okre lania celów i zarz dzania ryzykiem. W szczególno ci postulowano wprowadzenie obowi zku opracowywania w administracji rz dowej pisemnych analiz ryzyka oraz szczegó owych planów dzia a, celów ogólnych jednostek oraz celów szczegó owych dotycz cych realizowanych zada 19. Przedmiotowe rekomendacje zosta y uwzgl dnione w kolejnym modelu kontroli wewn trznej, nazwanym przez ustawodawc kontrol zarz dcz Najwy sza Izba Kontroli, Informacja o wynikach kontroli funkcjonowania kontroli wewn trznej w ministerstwach i innych jednostkach administracji centralnej, data dost pu: 25 kwietnia ZN nr 97 Seria: Administracja i Zarz dzanie (24)2013

10 442 J. S awi ska Rozwi zania z zakresu kontroli zarz dczej wdro one w polskiej administracji, g ówne problemy zwi zane z ich realizacj Kolejne zmiany dotycz ce kontroli wewn trznej w polskiej administracji zosta y wprowadzone wraz z wej ciem w ycie nowelizacji ustawy o finansach publicznych z 2009 r. 20. W przedmiotowej ustawie wprowadzono poj cie kontroli zarz dczej, obejmuj cej swoim zakresem tak e opisywan poprzednio wewn trzn kontrol finansow. Zakres kontroli zarz dczej nie ogranicza si jedynie do procesów zwi zanych z gromadzeniem i rozdysponowaniem rodków publicznych oraz gospodarowania mieniem. Kontrola zarz dcza jest definiowana jako ogó dzia a podejmowanych dla zapewnienia realizacji celów i zada w sposób zgodny z prawem, efektywny, oszcz dny i terminowy. Celem kontroli zarz dczej, tak samo jak kontroli wewn trznej COSO, jest zapewnienie zgodno ci dzia alno ci z przepisami prawa oraz procedurami wewn trznymi, skuteczno ci i efektywno ci dzia ania, wiarygodno ci sprawozda, ochrony zasobów. W ród celów kontroli zarz dczej znalaz y si równie : przestrzeganie i promowanie zasad etycznego post powania, efektywno i skuteczno przep ywu informacji oraz zarz dzanie ryzykiem. Prawid owe funkcjonowanie wskazanych powy ej obszarów dzia ania administracji powinno zapewni nale yte wykonywanie jej zada. Jednostka zatem powinna zgodnie z prawem, w sposób skuteczny i efektywny realizowa swoje cele. Kierownictwo i pracownicy powinni wykonywa obowi zki zgodnie z obowi zuj cymi zasadami etycznymi, maj c na uwadze prawid owe zabezpieczanie posiadanych zasobów. Niezb dne jest tak e zagwarantowanie efektywnego skutecznego przep ywu informacji wewn trz i na zewn trz organizacji. Ponadto kluczowe jest zapewnienia identyfikacji, analizy, oceny ryzyka zagra aj cego realizacji celów jednostki, a tak e okre lenie dzia a zapobiegaj cych jego materializacji. Wykonywanie zada powinno by stale monitorowane, st d zapisy dotycz ce zapewnienia wiarygodno ci sprawozda. Takie uj cie kontroli zarz dczej k adzie nacisk na cele i zadania, które jednostka powinna realizowa. W zwi zku z powy szym jednostki administracji nie s skoncentrowane g ównie na przestrzeganiu przepisów, prawid owym funkcjonowaniu i wydatkowaniu rodków finansowych, ale na realizacji wcze niej zaplanowanych celów i zada. Nale y zwróci uwag na jeszcze jedn ró nic pomi dzy kontrol finansow i kontrol zarz dcz. Kontrola finansowa funkcjonowa a wy cznie na poziomie jednostki finansów publicznych. Oznacza to, e za realizacj zada zwi zanych z ww. kontrol odpowiada kierownik jednostki sektora finansów publicznych. Natomiast w przypadku kontroli zarz dczej wprowadzono dwa poziomy odpowiedzialno ci. Podstawowym poziomem funkcjonowania kontroli zarz dczej jest podobnie jak w przypadku kontroli finansowej poziom jednostki sektora finansów publicznych (pierwszy poziom 20 Ustawa z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz.U. Nr 157, poz. 1240, z pó n. zm.). Seria: Administracja i Zarz dzanie (24)2013 ZN nr 97

11 Wdra anie kontroli zarz dczej w jednostkach sektora finansów publicznych 443 kontroli zarz dczej). Natomiast kontrola zarz dcza powinna funkcjonowa tak e na poziomie dzia u administracji rz dowej, a tak e jednostki samorz du terytorialnego (drugi poziom kontroli zarz dczej). Za prawid owe funkcjonowanie kontroli zarz dczej na drugim poziomie odpowiadaj : w administracji rz dowej minister kieruj cy dzia em administracji rz dowej; w samorz dzie wójt / burmistrz / prezydent miasta, starosta, marsza ek 21. Analogicznie jak w przypadku kontroli finansowej opracowane zosta y Standardy kontroli zarz dczej dla sektora finansów publicznych. Standardy te uwzgl dnia y mi dzynarodowe standardy kontroli wewn trznej tj.: Kontrola wewn trzna - zintegrowana koncepcja ramowa oraz Zarz dzanie ryzykiem w przedsi biorstwie - raporty COSO, Wytyczne w sprawie standardów kontroli wewn trznej w sektorze publicznym INTOSAI oraz Zmienione Standardy Kontroli wewn trznej s u ce skutecznemu zarz dzaniu Komisji Europejskiej 22. Przedmiotowe standardy nie stanowi przepisów powszechnie obowi zuj cych jednak e powinny by stosowane przez kierownictwo w celu prawid owego wdro enia, oceny oraz doskonalenia kontroli zarz dczej. Przedmiotowe standardy maj na celu okre lenie podstawowych wymaga odnosz cych si do kontroli zarz dczej w sektorze finansów publicznych. Standardy s przyporz dkowane do pi ciu grup odpowiadaj cym poszczególnym elementom kontroli wewn trznej COSO tj.: - rodowisko wewn trzne stanowi ce podstaw funkcjonowania kontroli zarz dczej w jednostce. Jest z o one z formalnych lub nieformalnych rozwi za, regulacji, powi za i zachowa, które oddzia ywaj na struktur, styl dzia ania, charakter jednostki. rodowisko wewn trzne sk ada si z czterech standardów: przestrzeganie warto ci etycznych, kompetencje zawodowe, struktura organizacyjna oraz delegowanie uprawnie ; - cele i zarz dzanie ryzykiem wdro enie systemu planowania celów i zada oraz mierników ich wykonania, które w efekcie wyznaczaj zdolno jednostki do dzia ania oraz pozwalaj na identyfikacje, analiz i zapobieganie potencjalnych zagro e. Prawid owe funkcjonowanie kontroli zarz dczej w tym obszarze pozwala na w a ciw ocen skuteczno ci, efektywno ci i terminowo ci realizowanych zada oraz wyznacza ramy dla podejmowania kolejnych dzia a i planowania nowych celów. Przedmiotowy obszar jest z o- ony z nast puj cych standardów: misja; okre lanie celów i zada, monitorowanie i ocena ich realizacji; identyfikacja ryzyka; analiza ryzyka; reakcja na ryzyko; - mechanizmy kontroli powinny by zaprojektowane tak, aby wspomaga jednostk w osi ganiu wyznaczonych celów. Mechanizmy kontrolne wprowadzone w poszczególnych jednostkach s ró ne z uwagi na fakt, i jednostki maj w asne cele, zadania; funkcjonuj w odmiennych rodowiskach; maj inne do wiadcze- 21 Komunikat nr 23 Ministra Finansów z dnia 16 grudnia 2009 r. w sprawie standardów kontroli zarz dczej dla sektora finansów publicznych (Dz.Urz. MF Nr 15, poz. 84). 22 ZN nr 97 Seria: Administracja i Zarz dzanie (24)2013

12 444 J. S awi ska nia, styl zarz dzania; ich dzia alno ci zagra aj ró ne ryzyka. Jednak e regulacje prawne dotycz ce np. zamówie publicznych, finansów, rachunkowo ci determinuj kszta t mechanizmów kontrolnych, co z kolei wp ywa na ich ujednolicenie. W tym obszarze mo na wyró ni standardy tj.: dokumentowanie systemu kontroli zarz dczej, nadzór, ci g o dzia alno ci, ochrona zasobów, szczegó owe mechanizmy kontroli dotycz ce operacji finansowych i gospodarczych, mechanizmy kontroli dotycz ce systemów informatycznych; - informacja i komunikacja funkcjonowanie skutecznego systemu informacyjnego jest jednym z warunków prawid owego prowadzenia dzia alno ci przez jednostk. W a ciwie wdro ony system komunikacji zewn trznej i wewn trznej powinien umo liwia przep yw potrzebnych informacji w jednostce, a tak e ich w a ciwe zrozumienie przez odbiorców. W niniejszym obszarze znajduj si nast puj ce standardy: bie ca informacja, komunikacja wewn trzna, komunikacja zewn trzna; - monitorowanie i ocena ocena skuteczno ci kontroli zarz dczej powinna by prowadzona poprzez bie ce monitorowanie oraz odr bne oceny, prowadzone kierownictwo i pracowników zgodnie z przydzielonymi im kompetencjami, a tak e poprzez dzia alno wyspecjalizowanych podmiotów zajmuj cych si audytem, kontrol, ocen czyli audytorów, kontrolerów i ewaluatorów. Obszar monitorowanie i ocena jest z o ony ze standardów: monitorowanie systemu kontroli zarz dczej, samoocena, audyt wewn trzny, uzyskane zapewnienia o stanie kontroli zarz dczej 23. Nowe regulacje dotycz ce wdro enia, funkcjonowania i oceny kontroli zarz dczej w polskiej administracji spowodowa y konieczno wprowadzenia: - rocznych planów dzia alno ci i sprawozda z ich wykonania. Jednostka sektora finansów publicznych ka dego roku jest zobowi zana do okre lania celów, zada do wykonania z miernikami okre- laj cymi stopie ich wykonania. Informacje takie s zamieszczane w rocznym planie dzia alno ci. Ka dego roku sporz dzane jest równie sprawozdanie z wykonania przedmiotowego planu 24 ; - sformalizowanego systemu zarz dzania ryzykiem. W odniesieniu do zidentyfikowanych celów, zada nale y dokona identyfikacji, analizy, oceny ryzyka zagra aj cego realizacji ww. celów / zada. Wskazane jest równie okre lenie sposobu post powania z ryzykami oraz wdro enie mechanizmów zapobiegaj cych materializacji ryzyka. Wszystkie te dzia ania powinny zosta udokumentowane; - rocznych samoocen kontroli zarz dczej przeprowadzanych przez kierownictwo i pracowników jednostki w sposób udokumentowany; Rozporz dzenie Ministra Finansów z dnia 29 wrze nia 2010 r. w sprawie planu dzia alno ci i sprawozdania z jego wykonania (Dz.U. Nr 187, poz. 1254). Seria: Administracja i Zarz dzanie (24)2013 ZN nr 97

13 Wdra anie kontroli zarz dczej w jednostkach sektora finansów publicznych o wiadcze kierownika jednostki o stanie zapewnienia kontroli zarz dczej maj cych na celu zwi kszenie jego odpowiedzialno ci za funkcjonowanie jednostki. Corocznie poszczególni ministrowie sk adaj takie o wiadczenia za rok poprzedni, mog równie zobowi za kierowników jednostek w dziale do sk adania o wiadcze o stanie kontroli zarz dczej za poprzedni rok w zakresie kierowanych przez nich jednostek. Ponadto funkcja audytu wewn trznego zosta a nakierowana na systematyczn ocen kontroli zarz dczej. Audytorzy wewn trzni zostali zobowi zani do prowadzenia zada zapewniaj cych, po wiadczaj cych adekwatno, skuteczno, efektywno kontroli zarz dczej w jednostce 25. Przyj te rozwi zania z zakresu kontroli zarz dczej, oparte na mi dzynarodowych standardach, mia y na celu zapewnienie poprawy jako ci i skuteczno ci zarz dzania w administracji publicznej. Wyniki przeprowadzonych bada w zakresie kontroli zarz dczej wskaza y, i w badanych jednostkach zosta wdro ony system kontroli zarz dczej na ogó zgodny z obowi zuj cymi formalnymi, wymogami 26. W poszczególnych jednostkach wprowadzono nowe, sformalizowane zasady funkcjonowania kontroli zarz dczej uwzgl dniaj ce wymogi obowi zuj cej ustawy o finansach publicznych oraz standardów kontroli zarz dczej. Przedmiotowe zasady zosta y opracowane w formie stosowanych zarz dze, decyzji kierowników jednostek, stanowi y doprecyzowanie standardów kontroli zarz dczej ze wskazaniem komórek organizacyjnych odpowiedzialnych za ich wdro enie. W wi kszo ci jednostek wprowadzono i stosowano udokumentowane systemy zarz dzania ryzykiem. We wszystkich ministerstwach obj tych kontrol opracowano roczne plany dzia alno ci, okre lono cele, zadania i mierniki oraz osoby odpowiedzialne za ich realizacj, a tak e sporz dzono o wiadczenia o stanie kontroli zarz dzaj cej zgodnie z obowi zuj cymi przepisami 27. Jednocze nie wdro ony w wielu jednostkach system kontroli zarz dczej koncentrowa si g ównie na formalnych aspektach, a opracowywane dla potrzeb kontroli zarz dczej informacje, dane nie by y wykorzystywane w celu bie cego zarz dzania. Ponadto rozbudowane wymogi sk adania przez kierowników jednostek corocznych o wiadcze o stanie kontroli zarz dczej oraz obszerne dokumentowanie przeprowadzonych samoocen doprowadzi o do zbiurokratyzowania ca ego procesu i os abienia jego skuteczno ci. Zakres i wyniki realizowanych przez audytorów zada nie zapewnia y wystarczaj cego ród a informacji o funkcjonowaniu kontroli zarz dczej Rozporz dzenie Ministra Finansów z dnia 1 lutego 2010 r. w sprawie przeprowadzania i dokumentowania audytu wewn trznego (Dz.U. Nr 21, poz. 108). 26 Najwy sza Izba Kontroli, Audyt wewn trzny w systemie kontroli zarz dczej, data dost pu: 25 kwietnia ZN nr 97 Seria: Administracja i Zarz dzanie (24)2013

14 446 J. S awi ska Podsumowanie Wdro one w jednostkach sektora finansów publicznych w Polsce rozwi zania z zakresu kontroli zarz dczej s zgodne z obowi zuj cymi regulacjami wprowadzonymi przez obowi zuj c ustaw o finansach publicznych, rozporz dzenia wykonawcze oraz Standardy kontroli zarz dczej dla sektora finansów publicznych. Ponadto wymogi dotycz ce kontroli zarz dczej s w pe ni zgodne z mi dzynarodowymi standardami kontroli wewn trznej stosowanymi zarówno w Stanach Zjednoczonych, jak i w wi kszo ci krajów Unii Europejskiej. Stosowanie kontroli zarz dczej jako narz dzia wspomagaj cego procesy zarz dzania jest powszechn praktyk. Powy sze wynika z szerszego trendu do zwi kszania odpowiedzialno ci administracji publicznej za realizowane zadania, wprowadzenia mechanizmów rozliczalno ci administracji za osi gane efekty, a tak e potrzeby nakierowania jednostek na osi gni cie rezultatów. Jednak e wprowadzenie prawid owych rozwi za z zakresu kontroli zarz dczej w polskiej administracji pod wzgl dem legalno ci nie jest wystarczaj ce. Konieczne jest zwrócenie uwagi na skutki, efekty osi gane w wyniku zastosowanych rozwi za. Jedynie prawid owo wdro ony, monitorowany oraz doskonalony system kontroli zarz dczej mo e przynie oczekiwane rezultaty w sektorze finansów publicznych, przyczyni si do osi gania celów dla realizacji których poszczególne jednostki sektora finansów publicznych zosta y powo ane. Bibliografia COSO, Internal Control Integrated Framework, AICPA de Koning R., Public Internal Financial Control (PIFC) in the Context of European Union Enlargement, Public Management Forum, vol. 5 (1999) nr 5, en_ _ _ _1_1_1_1,00.html, data dost pu: 1 lutego INTOSAI, Internal Control: Providing a Foundation for Accountability in Government. An introduction to internal control for managers in governmental organizations, Wiede 2001, data dost pu: 1 lutego Kuc B.R., Kontrola mened erska. Prze amywanie barier, Wydawnictwo Mened erskie PTM, Warszawa Najwy sza Izba Kontroli, Audyt wewn trzny w systemie kontroli zarz dczej, data dost pu: 25 kwietnia Najwy sza Izba Kontroli, Informacja o wynikach kontroli funkcjonowania kontroli wewn trznej w ministerstwach i innych jednostkach administracji centralnej, data dost pu: 25 kwietnia Seria: Administracja i Zarz dzanie (24)2013 ZN nr 97

15 Wdra anie kontroli zarz dczej w jednostkach sektora finansów publicznych 447 Osborne D., Gaebler T., Rz dzi inaczej, Media Rodzinne, Warszawa Polski Instytut Kontroli Wewn trznej, Zarz dzanie ryzykiem korporacyjnym zintegrowana struktura ramowa COSO II, Warszawa Akty prawa, komunikaty Komunikat nr 13 Ministra Finansów z dnia 30 czerwca 2006 r. w sprawie standardów kontroli finansowej dla sektora finansów publicznych (Dz.Urz. Min. Fin. Nr 7, poz. 58). Komunikat nr 23 Ministra Finansów z dnia 16 grudnia 2009 r. w sprawie standardów kontroli zarz dczej dla sektora finansów publicznych (Dz.Urz. MF Nr 15, poz. 84). Rozporz dzenie Ministra Finansów z dnia 1 lutego 2010 r. w sprawie przeprowadzania i dokumentowania audytu wewn trznego (Dz.U. Nr 21, poz. 108). Rozporz dzenie Ministra Finansów z dnia 29 wrze nia 2010 r. w sprawie planu dzia alno ci i sprawozdania z jego wykonania (Dz.U. Nr 187, poz. 1254). Ustawa z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz.U. Nr 157, poz. 1240, z pó n. zm.). ZN nr 97 Seria: Administracja i Zarz dzanie (24)2013

16 448 J. S awi ska Seria: Administracja i Zarz dzanie (24)2013 ZN nr 97